第一篇：稅收遵從度的評估與衡量——指標體系及分析框架構建

稅收遵從度的評估與衡量——指標體系及分析框架構建

鄭華懋[1] 程曉平[2]

摘要：本文在A-S模型和范拉伊模式基礎上，從經(jīng)濟學和心理學角度出發(fā)分客觀稅收遵從和主觀稅收遵從構建了雙重維度、關聯(lián)指標、動態(tài)系統(tǒng)的衡量稅收遵從度的指標體系。在此基礎上根據(jù)主客觀是否遵從提出了二維分析框架，將納稅人群體細分為四個特定群體，并進一步提出了提高我國納稅人稅收遵從度的針對性對策建議。

關鍵詞：稅收遵從度指標體系分析框架

一、引言

在稅收管理理論和實踐中，如何衡量稅收遵從度是一個十分重要的問題，它是分析、研究、提高納稅人稅收遵從的首要環(huán)節(jié)。稅收遵從問題最早起因于美國對“地下經(jīng)濟”所引起的稅收流失的研究。1979年，美國國內(nèi)收入局（IRS，Internal Revenue Service）開始首先對未付稅的經(jīng)濟活動進行了粗略估計，發(fā)現(xiàn)對納稅人遵從的有關數(shù)據(jù)及對此的研究相當缺乏，對此美國學術界和稅務部門進行了深入的研究和測算。使用來源于美國征稅機關隨機審計檢查的統(tǒng)計數(shù)據(jù)的納稅人遵從度測量系統(tǒng)(TCMP，Taxpayer Compliance Measurement Program)及從90年代開始改用的NRP(The Nation Research Program)都致力于衡量美國稅收遵從狀況、變化及趨勢，影響因素的分析等。鑒于納稅人遵從具有巨大的研究價值和重要現(xiàn)實指導意義，許多國家都開始進行稅收遵從的理論研究和實踐創(chuàng)新。

相比之下，國內(nèi)對稅收遵從在理論研究和實踐創(chuàng)新應用方面都還處在起步階段，研究的深度和廣度與西方國家相比仍有不小的差距。在理論研究方面，1997年之后才有學者在稅收理論文章中引入稅收遵從這一概念，并對其作了進一步的探討。國內(nèi)對稅收遵從研究的思路主要有兩種：一是在稅收管理的一般框架的主題下論及到納稅遵從的分類和影響因素（如馬國強、1999）。二是在納稅人行為理論中分析稅收遵從（李勝良、2002）。主要存在兩方面問題：一是從研究的方法來看，目前的研究比較注重定性分析，缺乏定量分析，實際的調(diào)查、問卷等實證工作稍有欠缺。對稅收遵從的研究一般也是來源于案例分析，在納稅遵從的統(tǒng)計和研究方面幾近空白。二是從稅收遵從的度量來看，我國目前還沒有建立基于現(xiàn)有理論基礎上的完整系統(tǒng)的稅收遵從度量指標體系，尚停留在單一維度、獨立指標、靜態(tài)系統(tǒng)的低層面零散研究上。

客觀有效衡量納稅人稅收遵從度是依法治稅、完善稅制、實行納稅信譽等級管理的必要前提。構建稅收遵從度的衡量與評估指標體系及分析框架不僅具有重大的理論價值，而且可以進一步為定量研究和政策制定提供更加嚴謹科學可行的依據(jù)和參考，具有重大指導意義和應用價值。因此，這方面的研究亟待深入和加強。本文將以經(jīng)濟學、心理學等稅收遵從分析理論為基礎，探討建立一個關于稅收遵從度量的二維動態(tài)指標體系和分析框架，并提出相應的政策建議。

二、衡量稅收遵從度的二維動態(tài)指標體系設計與構建

1、靜態(tài)指標說明

本文在現(xiàn)有對稅收遵從的純經(jīng)濟學分析（Allingham、Sandmo，1972；Cowell、1985）

和基于范拉伊模式的心理學分析（劉怡、易瀅婷，2005）等研究基礎上，設計提出了雙重維度、關聯(lián)指標、動態(tài)系統(tǒng)的衡量稅收遵從度的指標體系（見圖1）。

圖1中，OTC(Objective Tax Compliance)代表客觀稅收遵從度，本文將從正面比率測定和側(cè)面總量估算兩個角度進行綜合衡量。

從正面角度，參照美國國內(nèi)收入局（IRS）提出的NRP（The Nation Research Program）系統(tǒng),本文同樣采用三項指標：申報遵從率FC(Filing Compliance)、支付遵從率PC(Payment Compliance)、報告遵從率RC(Report Compliance)進行比率衡量評估區(qū)域性稅收遵從，建立DRP(The District Research Program)。這三項指標分別按FC=按期申報次數(shù)/應申報總次數(shù)，PC1=實際納稅額/應納稅額和PC2=按期繳納稅款次數(shù)/應繳納入庫總次數(shù),RC=登記總戶數(shù)/應登記戶數(shù)這四個公式進行測算。

從側(cè)面角度，采用某地區(qū)稅收缺口（Tax Gap）的總量估算衡量客觀稅收遵從度。基于稅收缺口=公開經(jīng)濟中的逃避稅+地下經(jīng)濟中的逃避稅，本文分別從這兩個方面進行全面估算稅收缺口，以期能更加客觀真實的反應稅收的流失規(guī)模。周葉（2006）指出，偷稅并不等同于稅收不遵從，偷稅屬于稅收不遵從，而稅收不遵從包含了偷稅之外的其他因素。盡管兩者存在概念上的差異，但我們認為，估算稅收缺口衡量稅收遵從度仍是合理有效的。一方面由于偷逃稅行為是稅收不遵從行為的最大組成部分，另一方面，稅收缺口的估算能給出我們一個明確的稅收流失規(guī)模的估計值，是對正面測量的一種有效補充。對于地下經(jīng)濟規(guī)模的估算，可采用國內(nèi)外常用的現(xiàn)金比率法[3]；對于公開經(jīng)濟中的逃避稅規(guī)模的估算，主要是通過分別計算該區(qū)域非農(nóng)部門逃避稅、關稅逃避稅和個人所得稅逃避稅，并對其進行加總，求得其地上經(jīng)濟中的逃避稅規(guī)模（熊鷺，2006）。本文旨在提供一般分析框架，具體計算方法不再詳述。

圖1中，STC(Subjective Tax Compliance)代表主觀稅收遵從度。客觀稅收遵從度衡量了稅收遵從的結果，而主觀稅收遵從度指的是在現(xiàn)行稅法框架下，納稅人對稅法遵從的自愿性和傾向性，或者說是納稅人對一國稅收制度、稅收政策和稅收管理的心理認同程度。稅收的客觀遵從度和主觀遵從度衡量的是兩個層面的概念，客觀遵從度高不代表主觀遵從度就一定也高。納稅人只有同時具有高的客觀遵從度和高的主觀遵從度，我們才能說納稅人具有真正高的稅收遵從度。從長遠來看，提高納稅人的主觀遵從度對促進一國稅收收入的可持續(xù)增長意義更為重大。在斯哥摩爾德斯、范拉伊和劉易斯奠定的經(jīng)濟心理學分析理論框架基礎上，通過問卷調(diào)查等方式可取得納稅人遵從決策的一系列影響指標，即可對納稅人的主觀稅收遵從度進行測算。主觀稅收遵從度的測算可用公式表示為：

其中，STC表示主觀稅收遵從度，A—N分別代表選取的指標，Ai—Ni 分別代表所選指標中各個備選答案的分值，ai—ni是所選各個指標的權重，k是各個指標備選答案的個數(shù)。關鍵影響因素及其指標的選取可根據(jù)區(qū)域?qū)嶋H情況結合理論研究采用Logistic模型對區(qū)域納稅人稅收遵從行為進行多因素分析，篩選關鍵變量，進而設計科學的調(diào)查問卷對STC進行有效評估。

2、動態(tài)互動關系解讀

在圖1所示的指標體系中，各指標之間存在著多重互動關系。根據(jù)范拉伊模式（Fred van Raaij、1981），我們可以分析得到，當稅務機關通過披露宏觀DRP數(shù)據(jù)時，這既有助于納稅人明確定量感知納稅人的總體客觀遵從度，又有助于納稅人明確個體遵從度在納稅人群體中的相對位置，使納稅人稅收環(huán)境知覺（E/P, Perceived Environment）得到提升。當納稅人的客觀遵從度普遍較高時，納稅群體容易形成良好的稅收遵從文化，優(yōu)化了稅收環(huán)境（E, Environment）。在這種文化氛圍下，客觀遵從度較高的納稅人受到社會的普遍認可，獲得良好的聲譽，反過來提升了納稅人的主觀感受（SW, Subject Well-being）,促進了納稅人行為（B, Behavior）。同時，一部分納稅人在從眾心理的作用下，也會自覺提高主觀遵從度。此外，DRP模式為稅務機關提供了指標預警與籌劃。從宏觀層面，在明確了解納稅人整體稅收情況后，可確立警戒值以備引起高度關注和重點監(jiān)管，在微觀層面，在明確了納稅個體遵從度的相對位置后，稅務機關可以實現(xiàn)對納稅人的有效層級劃分，實行不同的管理策略，例如對納稅遵從度長期低下的納稅人實行更嚴格的監(jiān)管等。

當稅務機關估算出稅收缺口后，對偷逃稅的納稅人進行甄別是接下來要解決的問題。一個有效的解決辦法是稅務機關開發(fā)出符合自身監(jiān)管地區(qū)情況的判別函數(shù)系統(tǒng)DIF（Discriminant Index Function）或更廣義上的稅務稽查選案系統(tǒng)（王銳，2003），利用它篩選出偷逃稅的重點監(jiān)管稽查對象，并進行嚴格審計。在審計過程中，稅務機關對被審計出問題的納稅人進行嚴格的處罰，將對納稅人群體起到威懾作用，從而提高納稅群體的主觀遵從度。此外，對一旦查處偷逃稅的納稅人進行嚴格處罰，能幫助納稅群體形成良好的稅制公平認知，也會提高納稅群體的主觀遵從度。在估算出稅收缺口后，稅務機關一方面通過追繳公開經(jīng)濟的偷逃稅，提高了稅收收入，另一方面通過將地下經(jīng)濟納入征稅范圍，擴大了征稅的稅基。這兩種途徑都將有效提高稅收的客觀遵從度。

三、基于評估體系的稅收遵從二維分析框架

在第二部分稅收遵從評估與衡量指標體系基礎上，本文進一步擴展提出了基于主客觀遵從的二維分析框架，將納稅人遵從行為進一步細分，以便對提高特定行為人群稅收遵從度做出更加合理有效分析，并提出針對性政策建議。

按照主觀遵從和客觀遵從兩個維度，我們可以根據(jù)納稅人稅收遵從行為將其細分為四個特定區(qū)域群體（見圖2）。區(qū)域I表示主觀和客觀遵從度都很低的納稅人群體，以自私性、象征性、社會性不遵從為典型代表。區(qū)域II表示主觀遵從度高但客觀遵從度低的納稅人群體，以程序性、無知性不遵從為典型代表。區(qū)域III表示主觀不遵從但客觀遵從的納稅人群體,以防衛(wèi)性、制度性遵從為典型代表。區(qū)域IV表示主客觀遵從度都很高的納稅人群體，以忠誠性遵從為典型代表。

針對細分的納稅人稅收遵從行為，我們可以看出，區(qū)域IV是稅收征管工作的理想目標狀態(tài)，每一個納稅人都遵章守法、誠實納稅，納稅人認為自己有道德上的義務去支付其應納稅款，若在納稅方面進行欺騙會有犯罪不安的感覺，因此主客觀稅收遵從度都很高。而由于種種原因，區(qū)域I是稅收征管者面臨的最棘手的局面。存在偷逃稅被人們普遍贊同，稅收文化認同感低，由于稅務知識普及不夠等問題，人們納稅意識極度薄弱，亟待提高。而區(qū)域III是潛在的隱患區(qū)域，區(qū)域IV則是潛在的陽光區(qū)域。處于區(qū)域III的納稅群體的稅收遵從行為可能受稅法威懾力量、或處罰力度大等引起客觀遵從，但主觀的不認同極容易導致他們鉆空溜進客觀也不遵從的群體當中去。區(qū)域IV的納稅人群體可能由于納稅人不知道什么時候該申報、填表，沒有按程序去納稅，因不了解復雜的法規(guī)，導致稅款支付不足，因此只要稅收知識普及到位，納稅環(huán)節(jié)流程得到簡化規(guī)范，他們就可以進入到區(qū)域IV，實現(xiàn)稅收征管的理想目標。

四、提高我國稅收遵從度的對策建議

針對以上提到的四種不同類型的納稅人群體，稅務機關可以實施不同的管理策略：

1、對于主觀和客觀遵從度都低的納稅人群體，稅務機關應實施嚴格的監(jiān)管政策，加強稅收稽查和懲罰措施，例如建立該群體的信用記錄并實行不定期檢查，一旦發(fā)現(xiàn)違法則處以最高的罰款，迫使該類型的納稅群體提高客觀遵從度。同時，加強對該群體的依法納稅宣傳教育，如要求查處的偷逃稅者參加稅收知識普及學習與考核，通過培養(yǎng)其納稅人意識達到提升主觀遵從度的目的。

2、對于主觀遵從度較低、客觀遵從度較高的群體，稅務機關應堅持對違法納稅人嚴格的懲罰，保持對該群體的威懾，防止該群體的納稅人進入到主觀和客觀遵從度都較低的群體當中去。此外，稅務機關有必要幫助該群體了解征稅工作，以消除該群體對征稅可能存在的某些誤解，利用公共宣傳、教育等多種途徑來提高該類型納稅人的主觀遵從度。

3、對于主觀遵從度較高、客觀遵從度較低的群體，稅務機關應該考慮自身稅制的設計，簡化稅制?？梢栽诰W(wǎng)上提供稅收申報的信息，派專人提供咨詢服務或推行稅務代理，免費為納稅人提供稅收申報培訓等，降低納稅成本來提高他們的客觀遵從度。

4、最后，對于主觀、客觀遵從度都較高的群體，稅務機關應側(cè)重提高納稅人的納稅自豪感，并為該群體納稅人提高服務質(zhì)量。例如定期詢問納稅人需要何中幫助，為其提供良好的信用記錄，并對其進行表彰和和提供稅收優(yōu)惠的獎勵等，使其形成良好的稅收環(huán)境知覺，從而進一步提高主觀遵從度，實現(xiàn)良性循環(huán)。

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[1]作者單位：中山大學嶺南學院

[2]作者單位：中山大學國際商學院

[3],其中YU表示地下經(jīng)濟規(guī)模，YO為國內(nèi)生產(chǎn)總值，C表示流通中的現(xiàn)金（即金融統(tǒng)計上的MO），D為活期存款，數(shù)值上等于M1—MO，Ko為公開經(jīng)濟中現(xiàn)金對活期存款的比率。