第一篇：房企注銷前預(yù)征土地增值稅導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅退稅問題解析

近幾年，國家稅務(wù)總局對土地增值稅的征管越來越嚴(yán)，不斷出臺清算準(zhǔn)則、管理規(guī)程等新政策，加大土地增值稅的稽查力度，以強(qiáng)化土地增值稅的清算管理。而土地增值稅清算時(shí)間與企業(yè)所得稅收入確認(rèn)時(shí)間存在差異，在補(bǔ)繳土地增值稅年度就會產(chǎn)生虧損，如果企業(yè)沒有后續(xù)項(xiàng)目而進(jìn)行注銷，就會導(dǎo)致虧損無法彌補(bǔ)問題?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第29號）的出臺有效解決了上述問題。

一、適用條件

29號文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，可按規(guī)定的辦法進(jìn)行退稅。

（1）企業(yè)辦理注銷

這里的注銷，是指以所得稅納稅人為單位，包括做為獨(dú)立納稅人管理的法人企業(yè)、不符合分支機(jī)構(gòu)條件的分支機(jī)構(gòu)、獨(dú)立納稅的項(xiàng)目部等等，向其企業(yè)所得稅主管機(jī)關(guān)申請注銷的情形?，F(xiàn)實(shí)征管操作中，很多房地產(chǎn)企業(yè)跨省市縣區(qū)，甚至同一縣區(qū)不同的項(xiàng)目，都要視同獨(dú)立納稅人，獨(dú)立繳納所得稅等各種稅費(fèi)。

29號公告此條的意思是：無論何種情形，只要開發(fā)單位提出企業(yè)注銷，或項(xiàng)目稅務(wù)登記的注銷，都可以適用本公告。

（2）注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損

意即適用的必要條件是注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損。只有注銷當(dāng)年，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的匯算清繳出現(xiàn)虧損，才適用本公告。

二、開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偼恋卦鲋刀惖挠?jì)算

“企業(yè)整個(gè)項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照項(xiàng)目開發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額的比例，在項(xiàng)目開發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)偅唧w按以下公式計(jì)算：各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×（項(xiàng)目年度銷售收入÷整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額）。本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入,但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入?！?/p>

這是根據(jù)配比原則來計(jì)算開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偼恋卦鲋刀悺＿@里的銷售收入指的是清算時(shí)計(jì)算土地增值稅對應(yīng)的收入，是實(shí)際發(fā)生的銷售收入。一般情況下不包括預(yù)收收入。與所得稅收入有差異，所得稅收入包括預(yù)收收入、營業(yè)外收入、租金收入等等。

三、開發(fā)各年度退稅或補(bǔ)稅額的計(jì)算

29號文采用追溯調(diào)整法重新計(jì)算開發(fā)各年度應(yīng)納稅所得額，也就是項(xiàng)目開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀惻c對應(yīng)年度已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅差額調(diào)整當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。上述調(diào)整存在以下三種情況：

（1）“項(xiàng)目開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計(jì)算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；”

如果注銷前企業(yè)匯算清繳中發(fā)生虧損，可以將清算的土地增值稅，向清算當(dāng)年和以前年度，按對應(yīng)的銷售收入進(jìn)行分?jǐn)偅匦掠?jì)算相關(guān)各年度的所得稅，然后按稅收法規(guī)規(guī)定處理所得稅事項(xiàng)。

（2）“當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額?！豹?/p>

（3）“企業(yè)對項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算的當(dāng)年，由于按照上述方法進(jìn)行土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?！豹?/p>

重新分?jǐn)傆?jì)算后，清算當(dāng)年的土地增值稅減少，可能出現(xiàn)利潤。這里主要是指注銷與土地增值稅清算在同一年的情形。

此外，“企業(yè)按上述方法計(jì)算的累計(jì)退稅額，不得超過其在項(xiàng)目開發(fā)各年度累計(jì)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅?！边@里強(qiáng)調(diào)“項(xiàng)目開發(fā)各年度”，也就是退稅只能在有產(chǎn)生土地增值稅銷售收入的年度才可以適用本公告。

四、申請退稅注意事項(xiàng)

“企業(yè)在申請退稅時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供書面材料證明應(yīng)退企業(yè)所得稅款的計(jì)算過程，包括企業(yè)整個(gè)項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額、整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額、項(xiàng)目年度銷售收入、各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀惡鸵呀?jīng)稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率等。”

從此條款來看，企業(yè)在申請退稅時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供書面材料證明有各年度的適用稅率，也就是說所退稅款應(yīng)根據(jù)新舊所得稅法規(guī)定的不同稅率計(jì)算應(yīng)退稅額。并且要求按項(xiàng)目進(jìn)行操作，不屬于與項(xiàng)目土地增值稅相關(guān)的事項(xiàng)，均不適用本公告。

五、不適用本法的兩種情況

（1）注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，但土地增值稅清算當(dāng)年未出現(xiàn)虧損。也就是說注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，但其虧損與申請注銷的納稅人對其開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行清算而補(bǔ)繳納土地增值稅沒有關(guān)系，則不適用本法。

（2）盡管土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損，但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補(bǔ)完畢的。也就是說由于土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損，但該虧損已經(jīng)被注銷之年應(yīng)納稅所得彌補(bǔ)，也不適用本法。

六、對“注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損”的理解

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十五條規(guī)定：企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營終止之日起六十日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅。

因此“注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損”可以理解為：注銷當(dāng)年年初至實(shí)際經(jīng)營終止之日的企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損。

七、本公告自2010年1月1日起施行

追溯從2010年1月1日施行。是指所得稅納稅人2010年以來申請注銷，至今未處理完成的，可以適用本公告。已處理注銷完畢的，涉稅事項(xiàng)不能重新處理，即多繳不退，少繳不補(bǔ)。

第二篇：解讀國家稅務(wù)總局公告2010年第29號：預(yù)征土地增值稅導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅可以退稅

解讀國家稅務(wù)總局公告2010年第29號： 預(yù)征土地增值稅導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅可以退稅

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)項(xiàng)目竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。而根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。預(yù)征的土地增值稅是可以在當(dāng)期稅前扣除的，這與國稅發(fā)[2009]31號文所強(qiáng)調(diào)的“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)”規(guī)定具有配比性。

不可否認(rèn)，土地增值稅有效預(yù)征時(shí)間并不長，預(yù)征率也存在前低后高的現(xiàn)象，清算大范圍展開也是近兩年的事情。因此難免存在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項(xiàng)目竣工前預(yù)繳土地增值稅有限，項(xiàng)目結(jié)束后開始清算產(chǎn)生巨額土地增值稅，卻因無項(xiàng)目、無收入而無法稅前扣除的情形，如果企業(yè)注銷，這筆損失就無法彌補(bǔ)。近日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第29號）針對此種問題專門規(guī)定：自2010年1月1日起，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，可按規(guī)定計(jì)算出其在注銷前項(xiàng)目開發(fā)各多繳的企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅。

[案例] A房地產(chǎn)公司唯一的開發(fā)項(xiàng)目2010年結(jié)算計(jì)稅成本，實(shí)際毛利額4300萬元，2011年6月土地增值稅清算，清算應(yīng)納稅款1520萬元，2011年10月A公司申請注銷。已知其各年經(jīng)營情況如下表（單位：萬元）。

經(jīng)營指標(biāo)

2008年 2009年 2010年

合計(jì)

預(yù)收收入

4,500.00 6,000.00 10,500.00 21,000.00

營業(yè)收入

-21,000.00 21,000.00

營業(yè)稅金及附加

252.00 336.00 588.00 1,176.00

土地增值稅預(yù)征率 1%

2%

3%

預(yù)繳土地增值稅

45.00 120.00 315.00

480.00

預(yù)計(jì)毛利額

675.00 900.00 1,575.00 3,150.00

期間費(fèi)用

120.00 230.00 340.00

690.00

[案例分析]

一、企業(yè)所得稅匯算清繳情況下各應(yīng)納稅所得額

1．2008匯算清繳應(yīng)納稅所得額4500×15%-252-45-120=258（萬元），應(yīng)納所得稅額258×25%=64.50（萬元）。

2．2009匯算清繳應(yīng)納稅所得額6000×15%-336-120-230=214（萬元），應(yīng)納所得稅額214×25%=53.50（萬元）。

3．2010年完工結(jié)算，項(xiàng)目實(shí)際毛利額4300萬元，當(dāng)匯算清繳應(yīng)納稅所得額4300-（675+900）-588-315-340=1482（萬元），應(yīng)納所得稅額1482×25%=370.50（萬元）。

4.2011年6月清算土地增值稅，應(yīng)納稅額1520萬元，預(yù)繳稅款480萬元，應(yīng)補(bǔ)繳稅額1040萬元，假定當(dāng)年無其它收入、成本、費(fèi)用發(fā)生，當(dāng)虧損1040萬元。

2011年10月注銷，當(dāng)虧損無法彌補(bǔ)，由此導(dǎo)致以前土地增值稅預(yù)征率低于清算稅負(fù)而多繳納企業(yè)所得稅又無法抵補(bǔ)的情況。

二、適用29號公告如何處理多繳納企業(yè)所得稅

（一）企業(yè)整個(gè)項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照項(xiàng)目開發(fā)各實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額的比例，在項(xiàng)目開發(fā)各進(jìn)行分?jǐn)偅唧w按以下公式計(jì)算：

各應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×（項(xiàng)目銷售收入÷整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額）

所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入。

2011年該項(xiàng)目土地增值稅清算稅款1520萬元，按照上述公式計(jì)算，2008年、2009年、2010年應(yīng)分?jǐn)偠惪顬?25萬元、434萬元、760萬元。

（二）項(xiàng)目開發(fā)各應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)?shù)膽?yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計(jì)算當(dāng)應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當(dāng)已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后的應(yīng)納稅所得額。

1．調(diào)整各應(yīng)納稅所得額

（1）2008年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：325-45=280（萬元）

應(yīng)退企業(yè)所得稅=280×25%=70（萬元）

2008年實(shí)際繳納企業(yè)所得稅64.50萬元，可以退稅額64.50萬元。剩余的70-64.50=5.50（萬元）所得稅對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額22萬元只能作為虧損向2009結(jié)轉(zhuǎn)。

（2）2009年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：434-120-22=292（萬元）

應(yīng)退企業(yè)所得稅=292×25%=73（萬元）

2009年實(shí)際繳納企業(yè)所得稅53.50萬元，可以退稅額53.50萬元。剩余的73-53.50=19.50（萬元）所得稅對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額78萬元只能作為虧損向2010結(jié)轉(zhuǎn)。

（3）2010年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：760-315-78=367（萬元）

應(yīng)退企業(yè)所得稅=367×25%=91.75萬元

2010年實(shí)際繳納企業(yè)所得稅370.50萬元，可以退稅額91.75萬元。

（4）2011年應(yīng)納稅所得額調(diào)整后為1040-1040=0（萬元）

2011年該項(xiàng)目土地增值稅清算稅款1520萬元，按照上述公式計(jì)算，2008年、2009年、2010年應(yīng)分?jǐn)偠惪顬?25萬元、434萬元、760萬元。

（三）企業(yè)對項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算的當(dāng)年，由于按照上述方法進(jìn)行土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致當(dāng)應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

A房地產(chǎn)企業(yè)2011年將土地增值稅調(diào)整計(jì)入以前，假如調(diào)整后當(dāng)年應(yīng)納稅所得為正數(shù)10萬元，則應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅2.5萬元。

（四）企業(yè)按上述方法計(jì)算的累計(jì)退稅額，不得超過其在項(xiàng)目開發(fā)各累計(jì)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅。

A房地產(chǎn)企業(yè)各累計(jì)繳納稅款為64.50+53.50+370.50=488.50萬元，調(diào)整后累計(jì)應(yīng)退稅款為64.50+53.50+91.75=209.75萬元，應(yīng)退稅款只能小于或等于已納稅款。

三、申請退稅注意事項(xiàng)

企業(yè)在申請退稅時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供書面材料證明應(yīng)退企業(yè)所得稅款的計(jì)算過程，包括企業(yè)整個(gè)項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額、整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額、項(xiàng)目銷售收入、各應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀惡鸵呀?jīng)稅前扣除的土地增值稅、各的適用稅率等。

對應(yīng)項(xiàng)目銷售收入，筆者理解為所得稅收入的口徑，即企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，包括開發(fā)產(chǎn)品視同銷售收入，但是不包括銷售的增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售收入。

企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，但土地增值稅清算當(dāng)年未出現(xiàn)虧損，或盡管土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損，但在注銷之前已按稅法規(guī)定彌補(bǔ)完畢的，不執(zhí)行本公告。

企業(yè)辦理注銷稅務(wù)登記，由于預(yù)征土地增值稅導(dǎo)致應(yīng)退企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)具備的必要條件可以歸納為：土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損和注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損同時(shí)存在的情形。

由于預(yù)征土地增值稅導(dǎo)致的多繳企業(yè)所得稅調(diào)整，筆者理解為是在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)條件下的追溯調(diào)整，與企業(yè)注銷清算適用的政策不同，注銷清算適用《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號）文件，以清算期間為獨(dú)立的納稅。而29號公告所指的當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損應(yīng)屬于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下的經(jīng)營，兩者不可等同而語，否則會出現(xiàn)計(jì)稅的錯誤。

第三篇：國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問題的公告-國家規(guī)范性文件

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