第一篇：最高法院提審廣州德發(fā)案之爭議焦點(diǎn)剖析

最高法院提審廣州德發(fā)案之爭議焦點(diǎn)剖析

最高法院提審廣州德發(fā)案之爭議焦點(diǎn)剖析——兼評《聚焦最高法院提審廣州德發(fā)案：兩大核心爭議焦點(diǎn)分析》

2015-08-05 盧躍峰

大成律師事務(wù)所

收藏，稍后閱讀最高人民法院提審的廣州市德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司（以下稱德發(fā)公司）不服廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局（以下稱廣州地稅稽查局）稅務(wù)處理決定申請?jiān)賹徱话福ㄒ韵路Q本案）受到社會(huì)各界廣泛關(guān)注。近日，“中國律師網(wǎng)”刊登了華稅律師事務(wù)所劉天永律師寫的《聚焦最高法院提審廣州德發(fā)案：兩大核心爭議焦點(diǎn)分析》（以下稱《聚焦》）一文。該文對本案兩個(gè)爭議焦點(diǎn)--一為廣州地稅稽查局是否越權(quán)執(zhí)法問題；二為稅務(wù)機(jī)關(guān)核定計(jì)稅依據(jù)問題進(jìn)行闡述，現(xiàn)針對該文提出的爭議焦點(diǎn)及其分析意見予以剖析，并提出自己的觀點(diǎn)和意見。一關(guān)于廣州地稅稽查局是否存在越權(quán)執(zhí)法的問題《聚焦》一文認(rèn)為，本案中稽查局存在越權(quán)執(zhí)法，其主要理由是《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《征管細(xì)則》）第九條的規(guī)定，即“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。隨后作者通過對“專司”一詞涵義的文義、體系、目的解釋，最終得出“偷、逃、騙、抗四類案件僅由稽查局負(fù)責(zé)查處，其他稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)查處，且稽查局不負(fù)責(zé)偷、逃、騙、抗四類案件之外的稅收違法行為的查處工作”的結(jié)論。筆者認(rèn)為，對法律條文的解釋固然包括上述所謂文義解釋、體系解釋、目的解釋等，甚至還包括擴(kuò)張解釋、限縮解釋、當(dāng)然解釋等等。但該等解釋方法均為學(xué)理性解釋，并非規(guī)范性的立法解釋或司法解釋。不管其解釋方法運(yùn)用適當(dāng)與否，亦不論其所得出的結(jié)論正確與否，均不具有法律效力，不能作為法院裁判案件的依據(jù)。因此，筆者僅在現(xiàn)有法律規(guī)范及執(zhí)法實(shí)踐的前提下分析地稅稽查局的職權(quán)范圍，而不作純形而上的分析。

（一）從行政機(jī)關(guān)職責(zé)法定角度，廣州地稅稽查局對廣州德發(fā)公司少繳稅款的行為進(jìn)行查處的屬于其法定職責(zé)?！墩鞴芗?xì)則》第九條第一款規(guī)定：“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。但同時(shí)該條第二款又規(guī)定，“國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉”。也就是說，《征管細(xì)則》實(shí)際賦予了國家稅務(wù)總局對稅務(wù)局和稽查局具體職責(zé)的制定與解釋權(quán)。因此，在理解《征管細(xì)則》第九條的規(guī)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)將第一、二款規(guī)定作為一個(gè)整體進(jìn)行理解，才能準(zhǔn)確把握其立法原意。關(guān)于稽查局的法定職責(zé)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見》（國稅發(fā)[2004]125號）、國家稅務(wù)總局《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》規(guī)定，稽查局的主要職責(zé)是依法對納稅人、扣繳義務(wù)人和其他涉稅當(dāng)事人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況及涉稅事項(xiàng)進(jìn)行檢查處理，以及圍繞檢查處理開展的其他相關(guān)工作。廣東省人民政府辦公廳《印發(fā)廣東省地方稅務(wù)局主要職責(zé)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員編制規(guī)定的通知》（粵府辦[2009]86號）第五條第（一）款明確規(guī)定：“廣東省地方稅務(wù)局稽查局為省地方稅務(wù)局直屬行政單位，正處級。負(fù)責(zé)組織、協(xié)調(diào)、督辦稅收違法案件查處工作；受理稅收違法案件的舉報(bào)，辦理重大稅收違法案件立案和調(diào)查的有關(guān)事項(xiàng)并提出審理意見；牽頭組織實(shí)施稅收專項(xiàng)檢查和稅收專項(xiàng)整治工作；指導(dǎo)協(xié)調(diào)本系統(tǒng)稅務(wù)稽查工作。”我國政府機(jī)關(guān)職責(zé)除法律法規(guī)規(guī)定直接賦予外，均由政府或其機(jī)構(gòu)編制部門 “三定方案”確定，因此，廣州地稅稽查局作為廣東省地方稅務(wù)局垂直管理的行政機(jī)關(guān)，其對稅收違法案件查處工作的職能、職責(zé)是非常明確的，其對對廣州德發(fā)公司的執(zhí)法行為不存在越權(quán)之處。

（二）從執(zhí)法、司法實(shí)踐看，稅務(wù)稽查局對偷、逃、騙、抗四類案件之外的稅收違法行為進(jìn)行查處具有合理性和普遍性。執(zhí)法實(shí)踐中一些稅收違法案件作為涉嫌偷逃抗騙稅案件立案時(shí)，相關(guān)偷逃抗騙稅的事實(shí)并不十分明確，很多時(shí)候只是有待核實(shí)的部分違法行為事實(shí)或線索的，例如違法舉報(bào)案件或者是稅務(wù)局認(rèn)為可能涉及偷逃抗騙稅案件而移送給稽查局查處的案件。稅收違法行為最終是否構(gòu)成偷逃抗騙稅，是需要稽查局在稽查過程中通過仔細(xì)縝密的事實(shí)調(diào)查取證與法律適用才能最終予以認(rèn)定的。另外，賦予稽查局對一般違法行為予以查處的權(quán)力，既是為了防止案件查處過程中移送稅務(wù)局繼續(xù)查處所帶來的行政資源的浪費(fèi)，也是為了避免重復(fù)檢查給納稅人帶來的不利。司法實(shí)踐中，從2001年《稅收征管法》修訂后至今已對外公布的一系列行政訴訟案例來看，各地法院基本上都認(rèn)可稽查局對于偷騙抗稅情形之外稅務(wù)違法案件的執(zhí)法主體資格。至于《聚焦》一文特別提及的 “合肥晨陽橡塑有限公司訴長豐縣地方稅務(wù)稽查局稅務(wù)行政處罰一案”，目前合肥市中級人民法院于2015年4月27日作出（2015）合行監(jiān)字第00020號行政裁定書，已啟動(dòng)行政再審程序，中止了原二審判決的執(zhí)行。二關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)核定計(jì)稅依據(jù)問題本案所討論的計(jì)稅依據(jù)問題，實(shí)質(zhì)為稅務(wù)部門是否有權(quán)否定經(jīng)過拍賣程序確定的交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)問題?！抖愂照鞴芊ā返谌鍡l規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)重新核定的計(jì)稅依據(jù)并沒有排除通過拍賣程序確定的交易價(jià)格。況且，從民事交易角度看，拍賣僅僅是市場交易的一種形式，其并不具有當(dāng)然的合理性和公允性。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查、核實(shí)認(rèn)為其拍賣價(jià)格明顯低于市場價(jià)格時(shí)，納稅人如無正當(dāng)理由，有權(quán)依法重新核定其計(jì)稅依據(jù)。如果否定稅務(wù)機(jī)關(guān)對拍賣價(jià)格進(jìn)行計(jì)稅核定的權(quán)力，納稅人可以通過各種手段干預(yù)拍賣，實(shí)現(xiàn)表面低價(jià)成交，從而少繳稅款，將給整個(gè)稅務(wù)征收帶來災(zāi)難性的危害?！毒劢埂芬晃牟⑽捶裾J(rèn)廣州德發(fā)公司存在計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的事實(shí)，但認(rèn)為存在“正當(dāng)理由”，其論據(jù)主要有四個(gè)方面：一為拍賣程序合法；二為拍賣價(jià)格為競價(jià)結(jié)果，具有合理性；三為廣州德發(fā)公司存在挽救債務(wù)危機(jī)理由；四為地稅稽查局無證據(jù)證明無正當(dāng)理由存在。筆者認(rèn)為，該四個(gè)論據(jù)或有失偏駁或不合邏輯，不能支持其觀點(diǎn)。理由如下：

（一）拍賣程序合法，并不代表其低價(jià)成交具有正當(dāng)理由。拍賣作為市場交易方式之一，其與普通買賣在法律效果上并無差異，均表現(xiàn)為買方支付價(jià)款，賣方轉(zhuǎn)移標(biāo)的物所有權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對于普通買賣確定的交易價(jià)格具有計(jì)稅依據(jù)核定權(quán)，各界均不存在爭議。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對普通交易納稅人進(jìn)行計(jì)稅核定時(shí)，納稅人顯然不能以交易程序符合《民法通則》及《合同法》的規(guī)定而否認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán)。同理，拍賣交易納稅人當(dāng)然亦無權(quán)以其交易本身符合《拍賣法》的規(guī)定而否認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán)。因此，《聚焦》一文通過“意思表示真實(shí)”、“競買人人數(shù)”、“競價(jià)過程”、“底價(jià)保留”等因素進(jìn)行分析論證，充其量只能推導(dǎo)拍賣行為、拍賣價(jià)格是否真實(shí)、合法的結(jié)論，并不能對交易價(jià)格過低這一本質(zhì)問題作出合理解釋。

（二）拍賣價(jià)格作為競價(jià)結(jié)果，不當(dāng)然構(gòu)成低價(jià)成交的正當(dāng)理由。如前所述，拍賣僅為市場交易的一種形式，拍賣中的競價(jià)亦僅為交易過程中的要約、承諾的特殊展現(xiàn)過程而已。拍賣交易納稅人不能僅以競價(jià)結(jié)果作為低價(jià)成交的正當(dāng)理由，正如普通交易納稅人不能僅以交易價(jià)格是其真實(shí)意思表示作為低價(jià)成交的理由一樣。本案中廣州德發(fā)公司存在保證金畸高、只有一個(gè)競買人的情形，根本未形成競價(jià)。中國拍賣業(yè)協(xié)會(huì)法律咨詢委員會(huì)《致商務(wù)部條約法律司有關(guān)一個(gè)競買人參加的拍賣會(huì)是否應(yīng)當(dāng)中止，一人競買的拍賣是否有效的函》（中拍法函字[2009]第12號）明確，在一場拍賣會(huì)中僅有一位競買人的情況下，應(yīng)當(dāng)中止拍賣，只有在競買人達(dá)到法律規(guī)定的競價(jià)條件，即有兩個(gè)以上的競買人參加時(shí)，拍賣會(huì)才可以進(jìn)行。至于《聚焦》一文關(guān)于“意向購買者均可通過拍賣公告得知拍賣底價(jià)，即保留價(jià)，實(shí)際上就是一種‘競價(jià)’過程”的論述，違反了拍賣行業(yè)常識——拍賣的保留價(jià)或底價(jià)只應(yīng)限于委托人與拍賣機(jī)構(gòu)知悉，在整個(gè)拍賣活動(dòng)中都對競買人嚴(yán)格保密的，而不可能通過拍賣公告的形式事先對外公布。

（三）廣州德發(fā)公司為挽救債務(wù)危機(jī)，是否構(gòu)成低價(jià)成交的正當(dāng)理由問題?！毒劢埂芬晃恼J(rèn)為，造成本案標(biāo)的房產(chǎn)成交價(jià)格較低的一個(gè)重要原因是德發(fā)公司需要迅速取得資金解決自身償還銀行貸款的債務(wù)危機(jī)。但即使德發(fā)公司存在對外負(fù)債的事實(shí)，但此事實(shí)只能證明拍賣的背景與動(dòng)機(jī)是合理的，并不能由此推斷出“拍賣價(jià)明顯低于市場價(jià)格”具有合理性。如允許納稅人以挽救債務(wù)危機(jī)為由認(rèn)定低價(jià)成交具備正當(dāng)理由，從而降低計(jì)稅依據(jù)，將導(dǎo)致嚴(yán)重的、不可估量的、難以控制的納稅道德風(fēng)險(xiǎn)。

（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)就納稅人低價(jià)成交無正當(dāng)理由提供證據(jù)問題。按《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅需要對納稅交易人低價(jià)成交的事實(shí)承擔(dān)舉證責(zé)任。具體到本案而言，廣州地稅稽查局僅須提供有關(guān)證據(jù)證明廣州德發(fā)公司的交易價(jià)格明顯低于市場價(jià)格即可。如納稅人認(rèn)為其具備正當(dāng)理由應(yīng)提供有關(guān)證據(jù)?！毒劢埂芬晃恼J(rèn)為應(yīng)由地稅部門就納稅人無正當(dāng)理由進(jìn)行舉證，違背了基本的證據(jù)分配原則。盡管行政訴訟中，行政機(jī)關(guān)對作出的具體行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，應(yīng)當(dāng)提供作出該具體行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件。但法律沒有要求也不可能要求行政機(jī)關(guān)就一個(gè)不存在的現(xiàn)象承擔(dān)舉證責(zé)任證明該現(xiàn)象不存在。具體到本案而言，在納稅人無正當(dāng)理由的情形下，如何能夠舉證證明其沒有正當(dāng)理由呢？綜上所述廣州地稅稽查局對廣州德發(fā)公司少繳稅款的違法行為進(jìn)行查處于法有據(jù)，不存在越權(quán)問題；拍賣僅是市場交易的一種形式，納稅人以拍賣成交價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行申報(bào)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查、核實(shí)認(rèn)為該拍賣成交價(jià)明顯低于市場價(jià)格時(shí)，如納稅人未提出正當(dāng)理由及相關(guān)證據(jù)，有權(quán)依法重新核定其計(jì)稅依據(jù)。筆者認(rèn)為，本案不僅僅是個(gè)案之爭，也不僅僅是簡單的爭議焦點(diǎn)之爭，其背后可能涉及到司法權(quán)對行政權(quán)的干預(yù)程度問題，可能涉及到國家稅務(wù)部門職權(quán)確立問題，也可能涉及到關(guān)系到國家稅收安全的計(jì)稅依據(jù)問題，需要從國家行政權(quán)、司法權(quán)配置層面予以全面、慎重考量。作者簡介盧躍峰，大成律師事務(wù)所廣州辦公室金融部高級合伙人。