第一篇：解讀財(cái)稅[2009]59號(hào)文-統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)重組及清算事項(xiàng)的所得稅處理

解讀財(cái)稅[2009]59號(hào)文:統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)重組及清算事項(xiàng)的所得稅處理

中國(guó)稅務(wù)報(bào)

一直以來，企業(yè)重組清算的所得稅納稅，是業(yè)內(nèi)關(guān)注的重點(diǎn)，更是難點(diǎn)。

今年5月中旬，被期盼已久的《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(以下簡(jiǎn)稱“59號(hào)文”)終于出臺(tái)了，其中包含十三大點(diǎn)，眾多小點(diǎn)，應(yīng)該說比較復(fù)雜，需深入理解掌握。

為幫助企業(yè)準(zhǔn)確解讀，記者專訪了在59號(hào)文制定過程中，參與討論并提供重要建議的，德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所企業(yè)并購(gòu)稅務(wù)服務(wù)北方區(qū)主管合伙人朱桉先生。

突破

“應(yīng)該說此次59號(hào)文的內(nèi)容，是一個(gè)突破，不僅對(duì)我國(guó)所得稅法相關(guān)內(nèi)容做了重要的明晰和補(bǔ)充，同時(shí)也與國(guó)際上通行的做法接軌，”朱桉如是說，“例如，59號(hào)文中大概有80%的內(nèi)容與美國(guó)的相關(guān)法規(guī)相似。”

談到59號(hào)文對(duì)企業(yè)重組將產(chǎn)生的具體影響，朱桉總結(jié)道：首先，59號(hào)文的出臺(tái)統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)重組及清算事項(xiàng)的所得稅處理方法，體現(xiàn)了公平性的稅法精神，使內(nèi)、外資企業(yè)重組稅務(wù)成本得以統(tǒng)一；其次，59號(hào)文的出臺(tái)彌補(bǔ)了新企業(yè)所得稅法未就特定的企業(yè)重組類型規(guī)定具體的稅務(wù)處理方式的空白，為企業(yè)特定重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理提供了指引；再次，59號(hào)文規(guī)定在特殊重組中，無論是國(guó)內(nèi)投資者還是國(guó)外投資者，滿足一定條件的股權(quán)或資產(chǎn)出讓方可以選擇對(duì)重組相關(guān)的收益或損失暫時(shí)遞延確認(rèn)，這將有助于推動(dòng)跨境重組活動(dòng)。

那么，與之前的政策相比，59號(hào)文存在哪些異同呢？

據(jù)朱桉介紹，對(duì)外資企業(yè)而言，國(guó)稅函[1997]207 號(hào)文件(以下簡(jiǎn)稱“207 號(hào)文”)是“兩法合并”前涉及重組稅務(wù)處理的重要文件之一。而59號(hào)文與207號(hào)文都允許對(duì)符合特定條件的重組交易給予稅收遞延處理并以成本作為相關(guān)的計(jì)稅基礎(chǔ)，新舊政策的一致性，使企業(yè)不產(chǎn)生相應(yīng)的應(yīng)稅所得或損失。

大家知道，207號(hào)文僅適用于外國(guó)企業(yè)將其持有的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，或者外商投資企業(yè)將其持有的中國(guó)境內(nèi)、境外企業(yè)的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給與其有直接擁有或者間接擁有或被同一人擁有100%股權(quán)關(guān)系的公司，包括轉(zhuǎn)讓給具有上述股權(quán)關(guān)系的境內(nèi)投資公司。而59號(hào)文對(duì)適用特殊性重組稅務(wù)處理的基本條件則予以了具體說明，還對(duì)跨境重組作了更明確的規(guī)定。

此外，207號(hào)文沒有對(duì)支付對(duì)價(jià)的形式予以限制，而根據(jù)59號(hào)文的規(guī)定，支付對(duì)價(jià)形式的不同將直接影響重組行為是否屬于特殊重組。因此在新的政策下，支付對(duì)價(jià)的形式顯得十分重要。

新意

朱桉認(rèn)為，59號(hào)文提出的最大的創(chuàng)新和亮點(diǎn)有兩個(gè)：一是特殊重組，二是計(jì)稅基礎(chǔ)。

在特殊重組中，滿足一定條件的股權(quán)或資產(chǎn)出讓方可以選擇對(duì)重組相關(guān)的收益或損失暫時(shí)遞延確認(rèn)。對(duì)此，朱桉解釋道：在有些情況下，重組相關(guān)的收益可在10年內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得。這些政策其實(shí)就是給了企業(yè)在重組稅務(wù)成本上的一個(gè)遞延或達(dá)到類似“分期付款”的效果，從而為具有合理商業(yè)目的的企業(yè)重組提供優(yōu)惠的稅務(wù)待遇。

在當(dāng)前金融危機(jī)的背景下，一些大型企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部已經(jīng)或多或少地出現(xiàn)不良資產(chǎn)。通過重組整合，將使大型企業(yè)節(jié)約大量管理成本，之所以之前整合較慢，重組方式少及稅務(wù)成本不確定是其中的重要因素。而59號(hào)文的出臺(tái)，其實(shí)是為大型企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部重組“開道”。當(dāng)然，59號(hào)文也有望促使一些在國(guó)內(nèi)有多處投資的外資企業(yè)集團(tuán)出于合理商業(yè)目的而采取整合措施。

在59號(hào)文中，“計(jì)稅基礎(chǔ)”概念被提出并強(qiáng)調(diào)，這使得企業(yè)的相關(guān)納稅行為更加明晰、準(zhǔn)確、規(guī)范，也有助于企業(yè)增強(qiáng)稅基意識(shí)，提高企業(yè)稅務(wù)工作的及時(shí)性和準(zhǔn)確性，進(jìn)而推動(dòng)企業(yè)稅務(wù)管理工作水平的整體提升。當(dāng)然，這給目前企業(yè)的稅務(wù)工作人員提出了較高的要求，企業(yè)需要進(jìn)行大量的相關(guān)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)備和記錄工作。

應(yīng)對(duì)

政策的創(chuàng)新之處，給企業(yè)帶來了不少隱性的利益，但同時(shí)也暗含著相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)需要充分把握，認(rèn)真應(yīng)對(duì)。

對(duì)于適用免稅重組條件的企業(yè)，如果企業(yè)選擇特殊重組，要特別注意自身的重組活動(dòng)必須具備合理的商業(yè)目的，不應(yīng)以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，且被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例，以及重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額必須符合通知規(guī)定的比例。企業(yè)如果要證明自己適用特殊性重組規(guī)定，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合相應(yīng)的特殊性重組規(guī)定的條件。這些問題一旦處理不好，會(huì)給企業(yè)帶來巨大的風(fēng)險(xiǎn)隱患。

截至目前，有關(guān)部門尚未提出具體的資料要求。朱桉認(rèn)為企業(yè)可以根據(jù)通知中適用特殊性重組規(guī)定需要滿足的條件，在進(jìn)行資料準(zhǔn)備時(shí)注意下列方面：重組類型界定、重組完成日、重組業(yè)務(wù)中涉及的基本經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)(資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、置換，債務(wù)清償，職工安置，土地出讓金或土地使用權(quán)的處理)和當(dāng)事人、符合特殊重組條件的說明和合理商業(yè)目的說明、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的作價(jià)、中介機(jī)構(gòu)的評(píng)估書、有關(guān)資產(chǎn)或債務(wù)的重組業(yè)務(wù)發(fā)生前后的計(jì)稅基礎(chǔ)、有關(guān)納稅事項(xiàng)或責(zé)任的承繼規(guī)定等。

計(jì)稅基礎(chǔ)的提出，要求企業(yè)首先要轉(zhuǎn)變觀念，充分認(rèn)識(shí)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的必要性。在此基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確分析并計(jì)算 企業(yè)并購(gòu)重組前后的“計(jì)稅基礎(chǔ)”，且養(yǎng)成習(xí)慣隨時(shí)調(diào)整。

需要強(qiáng)調(diào)的是，在新所得稅法出臺(tái)后59號(hào)文發(fā)布之前這段時(shí)間已經(jīng)發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)，要追溯處理，補(bǔ)齊相關(guān)手續(xù)和資料，否則日后一旦被查到資料缺失，可能會(huì)給企業(yè)帶來不必要的損失。另外，朱桉強(qiáng)調(diào)，企業(yè)在做稅收籌劃中，存在風(fēng)險(xiǎn)最大、最需要注意的有兩點(diǎn)：一是思想上要足夠的重視，二是應(yīng)事前提早做準(zhǔn)備。

疑義

關(guān)于59號(hào)文在操作過程中可能存在的難點(diǎn)及有待完善之處，朱桉逐一分析了企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。

首先，對(duì)于投資者而言，選擇適用特殊重組需要有合理商業(yè)目的，然而由于相關(guān)判例及政策指引的缺乏將使“合理商業(yè)目的”的判定變得較為困難。

其次，規(guī)定“股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%”，而75%的比例可能有些偏高，一些行業(yè)的相關(guān)行為可能會(huì)受到影響。

再次，適用特殊重組需要滿足的條件之一是經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性，實(shí)際操作中可能較難把握。一般來說，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)會(huì)根據(jù)市場(chǎng)條件的改變而做出調(diào)整。然而，目前尚不確定由于經(jīng)營(yíng)需要或市場(chǎng)需求(如產(chǎn)品提升、科技更新、客戶需求變更等)導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)變化是否會(huì)被認(rèn)為是“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”的改變。

最后，對(duì)于“企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”，這個(gè)規(guī)定中“12個(gè)月”的時(shí)間是否應(yīng)適當(dāng)縮短，如6個(gè)月，或?qū)ι鲜泄竞头巧鲜泄緟^(qū)別對(duì)待，這樣操作時(shí)可能更靈活些，國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家也是采用了相對(duì)靈活的處理方式。

第二篇：企業(yè)重組與清算的所得稅處理辦法(試行)

企業(yè)重組與清算的所得稅處理辦法(試行)

第一章總則

第一條本辦法所稱企業(yè)重組，是指涉及一個(gè)或一個(gè)以上企業(yè)的實(shí)質(zhì)性或重大的法律或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)改變的交易，包括合并、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、分立、整體資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)法律形式和住所的改變等。

第二條本辦法所稱合并，是指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè)（以下稱被合并企業(yè)）在連續(xù)12個(gè)月以內(nèi)累計(jì)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下稱合并企業(yè))，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)補(bǔ)價(jià)，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。

第三條本辦法所稱股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱被收購(gòu)企業(yè)）的股東在連續(xù)12個(gè)月以內(nèi)累計(jì)將其持有的該企業(yè)80%以上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)（以下稱收購(gòu)企業(yè)），由此取得收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)補(bǔ)價(jià)，最終實(shí)現(xiàn)收購(gòu)企業(yè)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)的控制。

第四條本辦法所稱資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)(以下稱轉(zhuǎn)讓企業(yè))不需要解散而在連續(xù)12個(gè)月以內(nèi)累計(jì)將幾乎全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)(以下稱接受企業(yè))，由此取得接受企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)補(bǔ)價(jià)。

第五條本辦法所稱分立，是指一家企業(yè)（以下稱被分立企業(yè)）在連續(xù)12個(gè)月以內(nèi)累計(jì)將部分或全部營(yíng)業(yè)（包括資產(chǎn)和負(fù)債）分離轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下稱分立企業(yè))，為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)補(bǔ)價(jià)。

第六條本辦法所稱整體資產(chǎn)交換，是指一家企業(yè)在連續(xù)12個(gè)月以內(nèi)累計(jì)將幾乎全部資產(chǎn)與另一家企業(yè)的幾乎全部資產(chǎn)進(jìn)行整體交換。

第七條本辦法所稱債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組的方式主要包括：

（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)；

（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；

（三）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述

（一）和

（二）兩種方式；

（四）以上三種方式的組合等。

第八條本辦法所稱企業(yè)法律形式和住所的改變，包括從一種法律形式的企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N法律形式的企業(yè)，以及企業(yè)登記地點(diǎn)的變化等。

第九條本辦法第四條和第六條所稱幾乎全部資產(chǎn)，是指企業(yè)70%以上（含）的總資產(chǎn)和90%以上（含）的凈資產(chǎn)。

第十條本辦法所稱非股權(quán)補(bǔ)價(jià)，包括現(xiàn)金、有價(jià)證券、其他資產(chǎn)以及合并企業(yè)（收購(gòu)企業(yè)、接受企業(yè)、分立企業(yè)）承擔(dān)的被合并企業(yè)（被收購(gòu)企業(yè)、轉(zhuǎn)讓企業(yè)、被分立企業(yè)）的負(fù)債。

第二章應(yīng)稅重組

第十一條企業(yè)重組業(yè)務(wù)，一般應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

第十二條企業(yè)在重組業(yè)務(wù)中發(fā)生的以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，或者以非貨幣資產(chǎn)投資購(gòu)買股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和清償債務(wù)（投資）兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。

第十三條跨境企業(yè)重組，應(yīng)在重組交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)重組交易中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

第十四條企業(yè)重組過程中發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)交易，凡已確認(rèn)收益或者損失的，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

第十五條債務(wù)重組中將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)重組的所得或損失。

第十六條債務(wù)重組中，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

第十七條關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營(yíng)需要，并符合以下條件之一的，可以按本辦法第十六條的規(guī)定確認(rèn)債務(wù)重組所得或損失：

（一）經(jīng)法院裁定的。

（二）有全體債權(quán)人同意的協(xié)議。

（三）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。

第十八條不符合本辦法第十七條規(guī)定條件的關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組，債權(quán)人的讓步損失，應(yīng)當(dāng)視為捐贈(zèng)，不得在稅前扣除，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈(zèng)收入；如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對(duì)股東的分配，債務(wù)人取得的讓步按《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十六條第（二）項(xiàng)的規(guī)定處理。

第十九條應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)時(shí)，有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓，按規(guī)定進(jìn)行清算和分配。

第三章免稅重組

第二十條同時(shí)符合下列條件的企業(yè)重組，除與重組交易的非股權(quán)補(bǔ)價(jià)或貨幣性補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)外，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，交易各方可暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失（以下稱免稅合并、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、分立、整體資產(chǎn)交換）：

（一）企業(yè)重組必須具有充分的經(jīng)營(yíng)目的。充分的經(jīng)營(yíng)目的，應(yīng)滿足以下條件：

1.重組各方在進(jìn)行資產(chǎn)交易時(shí)并未意識(shí)到稅收利益的存在；

2.被重組企業(yè)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)和權(quán)益對(duì)重組企業(yè)來說是必須的和有益的；

3.重組的預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于獲得的稅收利益；

4.如果重組不發(fā)生，企業(yè)也可以獲得這些稅收利益；

5.企業(yè)選擇的重組交易方式是獲得既定目標(biāo)的最經(jīng)濟(jì)可行方式。

（二）企業(yè)合并、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、分立中，非股權(quán)補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值低于股權(quán)賬面價(jià)值的15％；企業(yè)整體資產(chǎn)交換中，貨幣性補(bǔ)價(jià)低于整個(gè)資產(chǎn)交換公允價(jià)值的15％。

（三）分立中，被分立企業(yè)至少在被分立之前的5年都從事積極的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。

第二十一條企業(yè)重組經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)免稅后，在連續(xù)36個(gè)月的時(shí)間內(nèi)，符合下列條件之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)取消該重組業(yè)務(wù)的免稅資格，按本辦法第二章的相關(guān)規(guī)定處理：

（一）重組企業(yè)將從被重組企業(yè)取得的資產(chǎn)不再繼續(xù)用于被重組企業(yè)原有的經(jīng)營(yíng)目的。

（二）被重組企業(yè)的股東轉(zhuǎn)讓所持重組企業(yè)的股權(quán)后不符合本辦法第二十條第（二）項(xiàng)條件的。

第二十二條免稅合并中，交易各方應(yīng)按下列方式進(jìn)行處理：

被合并企業(yè)將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)，除與非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)部分的資產(chǎn)外，合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。除法律或協(xié)議另有規(guī)定外，被合并企業(yè)合并前全部所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)。

當(dāng)年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率

第二十三條免稅股權(quán)收購(gòu)中，除與非股權(quán)補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)外，被收購(gòu)企業(yè)股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按被收購(gòu)企業(yè)股東原持有被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，可按實(shí)際交易價(jià)格確定。

第二十四條免稅資產(chǎn)收購(gòu)中，除與非股權(quán)補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)外，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓企業(yè)原持有資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定；接受企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，可按實(shí)際交易價(jià)格確定。第二十五條免稅分立中，交易各方應(yīng)按下列方式進(jìn)行處理：

除與非股權(quán)補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)外，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按被分立企業(yè)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

第二十六條免稅整體資產(chǎn)交換中，除與貨幣性補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)外，交易雙方換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按換出資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

第二十七條債務(wù)重組中，債務(wù)人確認(rèn)的債務(wù)重組所得金額超過當(dāng)年應(yīng)納

稅所得額50%的，可以在不超過5個(gè)納稅的期間內(nèi)均勻計(jì)入各的應(yīng)納稅所得額。

第二十八條企業(yè)只改變法律形式（如從有限責(zé)任公司變?yōu)楣煞萦邢薰?，或相反），或只在中華人民共和國(guó)境內(nèi)改變住所，有關(guān)資產(chǎn)可不視為轉(zhuǎn)讓，不進(jìn)行清算和分配。

第四章企業(yè)清算

第二十九條依照法律法規(guī)、章程協(xié)議終止經(jīng)營(yíng)或重組中取消獨(dú)立納稅人資格的企業(yè)，應(yīng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行清算，并就清算所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

第三十條企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除資產(chǎn)的計(jì)稅基

礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額為清算所得。第三十一條企業(yè)從被清算方分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于被清算方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該企業(yè)所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)扣除股息所得后的余額，超過或低于企業(yè)投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值減除清算費(fèi)用，職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清稅款，清償公司債務(wù)后是企業(yè)可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。

第三篇：財(cái)稅[2009]59號(hào)財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知解讀

1、選擇適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)，收購(gòu)方以其控股企業(yè)的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，其取得的股權(quán)（或資產(chǎn)）的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)如何計(jì)算確認(rèn)？

答：根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文、國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)的有關(guān)規(guī)定，收購(gòu)方以其控股企業(yè)的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，收購(gòu)被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)（或資產(chǎn)），符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件且選擇特殊性稅務(wù)處理的,其收購(gòu)的股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以換出股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)按財(cái)稅[2009]59號(hào)文第六條第（六）款規(guī)定調(diào)整計(jì)算計(jì)稅基礎(chǔ)。

2、判定重組適用特殊稅務(wù)處理的條件之一：“股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”，此處的“交易支付總額”如何理解？

除同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的合并外，“交易支付總額”是指重組中收購(gòu)的股權(quán)、資產(chǎn)，被合并企業(yè)、被分立企業(yè)的分立資產(chǎn)按公允價(jià)值確定的總額。

3、企業(yè)重組采用特殊性稅務(wù)處理的，其合理的商業(yè)目的如何說明？

答：企業(yè)重組采用特殊性稅務(wù)處理的，其合理的商業(yè)目的應(yīng)對(duì)照總局[2010]4號(hào)公告第十八條的六個(gè)方面逐一說明，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)合理的商業(yè)目的有疑義的，可要求企業(yè)進(jìn)一步提供說明，尤其對(duì)重組活動(dòng)給交易各方稅務(wù)狀況、財(cái)務(wù)狀況變化說明時(shí)，不僅要有定性的描述，還應(yīng)有合理的測(cè)算。

4、吸收合并符合企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件且選擇特殊性稅務(wù)處理，被合并企業(yè)注銷前如何進(jìn)行所得稅處理？

答：符合企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件且選擇特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并業(yè)務(wù)，被合并企業(yè)注銷前的當(dāng)無論盈利或者虧損,均應(yīng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

5、企業(yè)合并采用特殊性稅務(wù)處理的，如合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計(jì)算應(yīng)納稅額。此資產(chǎn)口徑如何掌握？

答：企業(yè)合并采用特殊性稅務(wù)處理的，除同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的，其優(yōu)惠比例按總資產(chǎn)帳面價(jià)值計(jì)算以外，其他的優(yōu)惠比例按總資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算。6、4號(hào)公告第七條規(guī)定了重組日，第二十八條又規(guī)定企業(yè)合并優(yōu)惠承繼應(yīng)按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分。合并日如何確定？

答：在總局未明確前，合并日按會(huì)計(jì)規(guī)定的解釋執(zhí)行，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第五條規(guī)定，“合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期”。

企業(yè)合并日與會(huì)計(jì)審計(jì)報(bào)告的合并基準(zhǔn)日超過180天或金額變化較大的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求企業(yè)提供合并日的審計(jì)報(bào)告或合并基準(zhǔn)日審計(jì)報(bào)告經(jīng)調(diào)整的后續(xù)計(jì)量值。

7、企業(yè)重組采用吸收合并方式的，被合并企業(yè)注銷前當(dāng)?shù)奶潛p如何彌補(bǔ)？

答：企業(yè)重組采用合并方式的，無論是吸收合并還是新設(shè)合并，在總局暫未明確前，被合并企業(yè)注銷前當(dāng)?shù)奶潛p應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)匯繳，準(zhǔn)予按規(guī)定向以后五年結(jié)轉(zhuǎn)（如同一控制下的合并,合并方當(dāng)年核算的應(yīng)納稅所得額已包括被合并企業(yè)合并當(dāng)年匯繳的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)將此金額直接剔除）。

如A公司2010年8月吸收合并B公司（A、B同為甲公司全資控股），選擇采用特殊稅務(wù)處理，B公司合并前尚未彌補(bǔ)的虧損情況為2005年-320萬元，2006年-390元，2007年0萬元，2008年-120萬元，2009年0萬元，2010年1-8月利潤(rùn)-60，納稅調(diào)整后所得-50萬元。合并日B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為5000萬元，2010，A公司全年利潤(rùn)2850萬元(包括被合并企業(yè)當(dāng)年1-8月的利潤(rùn)-60萬元),當(dāng)年納稅調(diào)整350萬元（包括被合并企業(yè)1-8月的納稅調(diào)整10萬元）（。假設(shè)當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率為6%）?！顰公司當(dāng)年彌補(bǔ)虧損前的應(yīng)納稅所得額=2850 60(剔除被合并企業(yè)B公司1-8的利潤(rùn))350-10(剔除被合并企業(yè)B公司1-8月匯繳的納稅調(diào)整數(shù)),即直接剔除被合并企業(yè)B公司1-8月的納稅調(diào)整后所得=2850 350 50 =3250萬元

★彌補(bǔ)虧損的所得稅處理：2010，A公司當(dāng)年彌補(bǔ)虧損前的應(yīng)納稅所得額3250萬元可以依次彌補(bǔ)以前五年的虧損：彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損時(shí)，2006年為結(jié)轉(zhuǎn)可彌補(bǔ)虧損的第一年；彌補(bǔ)合并企業(yè)本身有可彌補(bǔ)的虧損時(shí)，2005年為結(jié)轉(zhuǎn)可彌補(bǔ)虧損的第一年。上例中，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額= 5000萬元×6%=300萬元。則可彌補(bǔ)被合并企業(yè)2006年虧損300萬元，余額90萬元作廢。需要注意的是，B公司注銷當(dāng)?shù)奶潛p可留待以后五年彌補(bǔ)，A公司當(dāng)年計(jì)算的應(yīng)納稅所得額應(yīng)當(dāng)是A公司自身在當(dāng)年1月1日至合并日之間的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)與A公司合并后至年末產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上計(jì)算。（即不包含被合并企業(yè)合并當(dāng)年1月1日至合并日的經(jīng)營(yíng)成果）

8、關(guān)于企業(yè)重組采用合并方式的，合并前各企業(yè)剩余稅收優(yōu)惠年限不一致的，且被合并企業(yè)有虧損的，合并后企業(yè)如何享受稅收優(yōu)惠問題？

根據(jù)總局2010年第4號(hào)公告的有關(guān)規(guī)定，合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計(jì)算應(yīng)納稅額。根據(jù)企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。因此，企業(yè)重組采用吸收合并方式的，合并前各企業(yè)剩余稅收優(yōu)惠年限不一致的，且被合并企業(yè)有虧損的，合并后企業(yè)當(dāng)?shù)乃脧浹a(bǔ)以前虧損后，再按合并的不同情形分別處理：

（1）如果是新設(shè)合并的，彌補(bǔ)完虧損后的應(yīng)納稅所得額再統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計(jì)算應(yīng)納稅額。

如A企業(yè)08年所得額為700萬元，享受二免三減半全免第一年，B企業(yè)08年所得額為500萬元，享受二免三減半減半第一年，06年有虧損-200萬元，09年新設(shè)合并C，09年C當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為1600萬元。（合并日A企業(yè)的資產(chǎn)為900萬元，B企業(yè)的資產(chǎn)為600萬元，合并后的C企業(yè)資產(chǎn)為1500萬元，假設(shè)計(jì)算每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額為100萬元）

則合并后的C企業(yè)當(dāng)年的所得先彌補(bǔ)被合并企業(yè)以前的虧損，1600-100=1500萬元，★可以享受的稅收優(yōu)惠為：

1500×900/1500=900，可以享受全免第二年 1500×600/1500=600，可以享受減半第二年，★本年需納稅：600×25%/2=75萬元

（2）如果是存續(xù)合并的，彌補(bǔ)完虧損后的應(yīng)納稅所得額先按存續(xù)企業(yè)合并前的利潤(rùn)占合并日后的利潤(rùn)的比例劃分（虧損以0計(jì)算），屬于合并前產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額直接按存續(xù)企業(yè)可享受的稅收優(yōu)惠計(jì)算優(yōu)惠金額，屬于合并后產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額，再統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計(jì)算應(yīng)納稅額。

如A企業(yè)08年所得額為700萬元，享受二免三減半全免第一年，B企業(yè)08年所得額為500萬元，享受二免三減半減半第一年，06年有虧損-200萬元，09年9月1日存續(xù)合并為A，09年所得額為1600萬元。合并當(dāng)年1-8月A企業(yè)的利潤(rùn)為500萬元，合并后A企業(yè)9-12月的利潤(rùn)為800萬元。（合并日A企業(yè)的資產(chǎn)為900萬元，B企業(yè)的資產(chǎn)為600萬元，合并后的A企業(yè)資產(chǎn)為1500萬元，假設(shè)計(jì)算每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額為100萬元）

則合并后的A企業(yè)當(dāng)年的所得先彌補(bǔ)被合并企業(yè)以前的虧損，1600-100=1500萬元，★1500萬元再分成合并前應(yīng)納稅所得額及合并后應(yīng)納稅所得額： 合并前1-8月：1500×500/1300=577 合并后9-12月：1500×800/1300=923 ★923萬元再按資產(chǎn)比例劃分：

923×900/1500=554，可以享受全免第二年 923×600/1500=369，可以享受減半第二年，★即：A企業(yè)當(dāng)年彌補(bǔ)完虧損的應(yīng)納稅所得額，享受全免的是：577 554=1131 享受減半的是：369 ★當(dāng)年應(yīng)納稅額：369×25%/2=46萬元

9、企業(yè)合并，被合并企業(yè)原享受外商投資企業(yè)生產(chǎn)性企業(yè)稅收優(yōu)惠的，合并后被合并企業(yè)的原已享受的稅收優(yōu)惠是否要補(bǔ)繳其此前（包括在優(yōu)惠過渡期內(nèi)）已經(jīng)享受的定期減免稅稅款？

答：凡重組前企業(yè)的外國(guó)投資者持有的股權(quán)，在企業(yè)重組業(yè)務(wù)中沒有退出，而是已并入或分入合并、分立后的企業(yè)或者保留在股權(quán)重組后的企業(yè)的，應(yīng)連續(xù)計(jì)算外商投資企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期。

如合并后累計(jì)計(jì)算的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿十年的，或外國(guó)投資者撤資或因減資達(dá)不到原外商投資企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)按原《中華人民共和國(guó)處商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條的有關(guān)規(guī)定補(bǔ)繳已免征、減征的稅款。企業(yè)因重組不符合原享受優(yōu)惠相關(guān)規(guī)定的，如不符合生產(chǎn)性外商投資企業(yè)條件的，合并后其過渡性稅收優(yōu)惠不能繼續(xù)享受。

10、企業(yè)重組采用合并形式，合并前合并企業(yè)享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠，被合并企業(yè)享受過渡期稅收優(yōu)惠，合并后企業(yè)如何享受稅收優(yōu)惠？

答：根據(jù)總局2010年第4號(hào)公告的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)重組采用合并形式的，就企業(yè)整體享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并后企業(yè)如果企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的可以承繼。根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國(guó)科發(fā)火〔2008〕172號(hào)）認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠不屬于過渡期稅收優(yōu)惠，因此不能承繼。

新稅法后經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)發(fā)生并購(gòu)、重組的，應(yīng)在十五日內(nèi)向認(rèn)定管理機(jī)構(gòu)報(bào)告，需要申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的，按《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》第十一條的規(guī)定辦理。即存續(xù)企業(yè)重新認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的，可選擇適用高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠（企業(yè)履行報(bào)告義務(wù)后，省級(jí)認(rèn)定機(jī)關(guān)暫未確認(rèn)前可暫享受,如重新認(rèn)定后被取消資格的,按規(guī)定補(bǔ)稅）,但不得承繼過渡期稅收優(yōu)惠；如果存續(xù)企業(yè)未被重新認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的，或者選擇過渡期優(yōu)惠的，只能就被合并企業(yè)的資產(chǎn)比例相應(yīng)的部分繼續(xù)享受過渡期優(yōu)惠。

11、企業(yè)所得稅查賬征收的A公司吸收合并核定征收企業(yè)的B公司，是否適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理？ 答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，被合并企業(yè)若采用核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的，因其會(huì)計(jì)核算不健全或無法準(zhǔn)確核算，因此不適用特殊性稅務(wù)處理。企業(yè)合并的當(dāng)事各方應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理。

12、企業(yè)分立適用且選擇特殊性稅務(wù)處理的，分立企業(yè)原享受過渡期稅收優(yōu)惠的，分立后各企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，其稅收優(yōu)惠如何承繼？

答：企業(yè)分立適用且選擇特殊性稅務(wù)處理的，分立企業(yè)原享受稅收優(yōu)惠過渡政策且未享受期滿的，分立后各企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，分立企業(yè)原享受的稅收優(yōu)惠過渡政策可由分立后的企業(yè)承繼，具體金額的計(jì)算為：分立后各企業(yè)的應(yīng)納稅所得額按照剩余優(yōu)惠直接計(jì)算應(yīng)納稅額，不受限額限制。如：A企業(yè)08年資產(chǎn)總額為3億元，所得額為450萬元，享受二免三減半減半的第二年，09年分立為A、B，A企業(yè)分得資產(chǎn)總額為2億，09年所得額為400萬元，B企業(yè)分得資產(chǎn)總額為1億，09年所得額為200萬元。則：

A企業(yè)09年享受稅收優(yōu)惠金額=400×25%/2=50 B企業(yè)09年享受稅收優(yōu)惠金額=200×25%/2=25

13、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)重組，適用特殊性稅務(wù)處理的條件是什么？

答：債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)重組，符合財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第五條第一、三、五款規(guī)定的，且債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。14、2010、2011截止當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率如何掌握？

答：根據(jù)中華人民共和國(guó)財(cái)政部2010年第79號(hào)公告,2010截止當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率按4.4％的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

根據(jù)中華人民共和國(guó)財(cái)政部2011年第73號(hào)公告,2011截止當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率按4.33％的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

15、企業(yè)2009完成重組，但至2011年5月31日尚未履行備案手續(xù)或提請(qǐng)確認(rèn)，2012年企業(yè)是否可以補(bǔ)備案后按特殊性稅務(wù)處理？ 答：根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定,企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。鑒于企業(yè)重組涉及重組各方,且考慮到企業(yè)重組的會(huì)計(jì)處理與所得稅特殊性稅務(wù)處理差異較大。因此，企業(yè)重組各方均未按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案的，不得適用特殊性稅務(wù)處理。