第一篇：上市公司控股合并中或有對價(jià)的會計(jì)處理及風(fēng)險(xiǎn)防范

上市公司控股合并中或有對價(jià)的會計(jì)處理及風(fēng)險(xiǎn)防范

摘 要：上市公司控股合并中由于存在博弈，為保護(hù)交易雙方的利益，在簽訂重組協(xié)議的同時(shí)一般要求簽訂業(yè)績補(bǔ)償協(xié)議，這就涉及或有對價(jià)和業(yè)績補(bǔ)償?shù)膯栴}。目前的控股合并一般采用收益法作為交易價(jià)格，或有對價(jià)作為交易價(jià)格的一個(gè)有機(jī)組成部分，其會計(jì)處理結(jié)果將直接關(guān)系到企業(yè)合并形成商譽(yù)的金額，并可能影響交易日后合并主體的后續(xù)損益。本文以某上市公司發(fā)行股份購買資產(chǎn)重組案例為對象，結(jié)合會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)解釋等規(guī)定，分析了或有對價(jià)和業(yè)績補(bǔ)償?shù)馁~務(wù)處理。對于幫助財(cái)務(wù)人員理解或有對價(jià)和業(yè)績承諾補(bǔ)償?shù)谋举|(zhì)，做出正確的會計(jì)處理具有重要意義，也為并購重組雙方簽訂債務(wù)重組和業(yè)績補(bǔ)償協(xié)議、保護(hù)交易雙方的合法權(quán)益提供參考。

關(guān)鍵詞：控股合并 或有對價(jià) 商譽(yù)減值 會計(jì)處理 風(fēng)險(xiǎn)防范

一、或有對價(jià)和業(yè)績補(bǔ)償會計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定

上市公司并購重組設(shè)置業(yè)績補(bǔ)償條款主要是保護(hù)中小股東的利益不受損失，業(yè)績補(bǔ)償?shù)钠谙抻呻p方協(xié)商，一般為并購重組實(shí)施完畢后的三年，業(yè)績補(bǔ)償?shù)姆绞街饕少徺I方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金等方式追加合并對價(jià)，或由出售方通過返還現(xiàn)金或返還股權(quán)的方式進(jìn)行補(bǔ)償。

2016年6月17日，中國證監(jiān)會指出上市在重大資產(chǎn)重組中，重組方的業(yè)績承諾是根據(jù)其與上市公司簽訂的業(yè)績補(bǔ)償協(xié)議做出的，該承諾是重組方案的重要組成部分，重組方不得變更其作出的業(yè)績補(bǔ)償承諾。

根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，購買方應(yīng)當(dāng)將或有對價(jià)作為企業(yè)合并對價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。除滿足金融工具列報(bào)準(zhǔn)則界定的權(quán)益工具之外，或有對價(jià)在后續(xù)會計(jì)期間均應(yīng)以公允價(jià)值重新計(jì)量且其變動計(jì)入損益或其他綜合收益。

通過上面的分析，我們認(rèn)為并購日或有對價(jià)的會計(jì)處理要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)未來業(yè)績目標(biāo)的完成情況、支付方式的信用風(fēng)險(xiǎn)、貨幣時(shí)間價(jià)值、可能需支付或返還股權(quán)的公允價(jià)值等因素。下面以A上市公司控股合并為例，詳細(xì)分析或有對價(jià)和業(yè)績補(bǔ)償?shù)臅?jì)處理，具體如下：

二、案例介紹

2X14年3月，A上市公司通過發(fā)行股份以4億元的價(jià)格向第三方B自然人收購C公司70%的股權(quán)。該交易為非同一控制下的企業(yè)合并，購買日為2X14年4月30日。同時(shí)，根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的，A上市公司與B自然人約定C公司在2X14-2X16年各年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤分別不低于6000萬元、7000萬元和8000萬元，不足部分按協(xié)議約定的計(jì)算規(guī)則由B自然人向A上市公司進(jìn)行現(xiàn)金補(bǔ)償。

2X14年末，C公司的實(shí)際經(jīng)營業(yè)績與業(yè)績承諾金額相差不大。2X15年末，由于經(jīng)濟(jì)形勢的變化，C公司的實(shí)現(xiàn)凈利潤為5000萬元，未達(dá)到盈利預(yù)測數(shù)，按照協(xié)議約定B自然人應(yīng)現(xiàn)金補(bǔ)償A上市公司2000萬元，且C公司的管理層預(yù)測如果不能盡快推出更有競爭力的產(chǎn)品，2X16年也很有可能完不成業(yè)績承諾。

問題：A上市公司購買日如何進(jìn)行會計(jì)處理？2X15年末業(yè)績補(bǔ)償款的會計(jì)處理？C公司未能完成業(yè)績承諾，A上市公司合并形成的商譽(yù)如何進(jìn)行處理？

三、案例討論及會計(jì)處理

（一）購買日的會計(jì)處理

在本案例中，A上市公司為控股合并的購買方，B自然人根據(jù)C公司2X14-2X16年各年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤返還A上市公司已支付的購買對價(jià)，其本質(zhì)為交易雙方根據(jù)未來或有事項(xiàng)的發(fā)生調(diào)整企業(yè)合并的對價(jià)，屬于或有對價(jià)安排。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，購買方于購買日應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價(jià)作為合并對價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入合并成本。因此，A上市公司應(yīng)在購買日基于對標(biāo)的企業(yè)C公司未來業(yè)績預(yù)測情況、或有對價(jià)支付方式B自然人信用風(fēng)險(xiǎn)、貨幣時(shí)間價(jià)值等因素確定或有對價(jià)的公允價(jià)值。

A上市公司合并報(bào)表中，應(yīng)在考慮或有對價(jià)的公允價(jià)值后，根據(jù)包含或有對價(jià)在內(nèi)的全部對價(jià)和C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)企業(yè)合并形成的商譽(yù)。A上市公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，也應(yīng)該基于包含或有對價(jià)的全部合并對價(jià)確認(rèn)C公司長期股權(quán)投資成本。此外，由于或有對價(jià)公允價(jià)值的估計(jì)涉及專業(yè)判斷和估計(jì)，A上市公司還應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中充分披露與此相關(guān)的重要會計(jì)估計(jì)和會計(jì)判斷的依據(jù)。

本案例購買日為2X14年4月30日，A上市公司于2X14年4月完成對C公司的非同一控制下企業(yè)合并，并確認(rèn)長期股權(quán)投資成本為4億元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)合并商譽(yù)金額為1.5億元。

（二）2X15年末業(yè)績補(bǔ)償款的會計(jì)處理

根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，購買日后12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況新的或者進(jìn)一步證據(jù)需要調(diào)整或有對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計(jì)入合并商譽(yù)的金?~進(jìn)行調(diào)整，屬于計(jì)量期間的調(diào)整。由于本案例中的或有條件為C公司在購買日后的實(shí)際盈利情況，而被購買方于購買日后的實(shí)際盈利情況并不屬于購買日已經(jīng)存在的情況，因此，該或有對價(jià)的變化不屬于計(jì)量期間調(diào)整事項(xiàng)，不應(yīng)再對購買日合并對價(jià)及商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整。

A上市公司與第三方B自然人簽署的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，C公司盈利預(yù)測未完成部分補(bǔ)償?shù)姆绞綖楝F(xiàn)金補(bǔ)償，因此業(yè)績承諾補(bǔ)償涉及的或有對價(jià)后續(xù)計(jì)量的公允價(jià)值變動與權(quán)益交易無關(guān)，應(yīng)將應(yīng)收第三方B自然人的業(yè)績補(bǔ)償款確認(rèn)為金融資產(chǎn)的同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

假設(shè)本案例是同一控制下的企業(yè)合并，則A上市公司收到B自然人支付的業(yè)績補(bǔ)償款屬于同一控制下企業(yè)合并的或有對價(jià)。根據(jù)同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理，合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目，不計(jì)入企業(yè)合并損益，那么A上市公司收到B自然人的現(xiàn)金補(bǔ)償，則計(jì)入資本公積。

A上市公司金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)全面考慮各種因素的影響，不能只是簡單將合同約定需返還的金額認(rèn)定為該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，不僅要考慮2X15年實(shí)際利潤與當(dāng)期承諾利潤的差異，也要充分考慮對2X16年剩余業(yè)績承諾期的預(yù)測調(diào)整情況，此外，還需要充分考慮B自然人的信用風(fēng)險(xiǎn)、貨幣的時(shí)間價(jià)值等，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作出相應(yīng)的披露。

（三）商譽(yù)減值測試

本案例中，A上市公司于2X15年末除了應(yīng)考慮對或有對價(jià)的后續(xù)計(jì)量外，由于C公司連續(xù)兩年的實(shí)際業(yè)績情況與承諾業(yè)績存在差異，合并形成的相關(guān)資產(chǎn)所能創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量可能已低于預(yù)期，屬于資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象。因此，A上市公司除應(yīng)每年對商譽(yù)進(jìn)行減值測試外，還應(yīng)當(dāng)對所購買的C公司的相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行全面詳細(xì)的減值測試。一旦出現(xiàn)減值，A上市公司在合并報(bào)表中對商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備的同時(shí)對母公司的報(bào)表中對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試并計(jì)提減值準(zhǔn)備。

四、風(fēng)險(xiǎn)防范措施

（一）做好盡職調(diào)查工作

由于一般的業(yè)績補(bǔ)償條款要根據(jù)未來的業(yè)績情況設(shè)定，未來的業(yè)績也直接影響被并購企業(yè)的估值，因此并購前公司應(yīng)組成業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、法律等部門人員參加的盡調(diào)小組，對擬并購企業(yè)開展詳盡的盡職調(diào)查，并根據(jù)盡調(diào)情況負(fù)責(zé)擬定項(xiàng)目初步方案。盡職調(diào)查至少包括商務(wù)盡職調(diào)查、財(cái)務(wù)盡職調(diào)查和法律盡職調(diào)查。

商務(wù)盡職調(diào)主要判斷企業(yè)是是否具有持續(xù)的盈利能力和良好的成長空間，并發(fā)現(xiàn)行業(yè)及企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展過程中的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；財(cái)務(wù)盡職調(diào)查重點(diǎn)是對目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)的真實(shí)性和規(guī)范性進(jìn)行評判，同時(shí)揭示存在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；法律盡職調(diào)查主要為發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動中是否存在重大的法律瑕疵和風(fēng)險(xiǎn)，是否會對項(xiàng)目的推進(jìn)造成實(shí)質(zhì)性的障礙。

（二）加強(qiáng)過渡期的管理

由于上市公司控股合并等重大資產(chǎn)重組都需要經(jīng)過中國證監(jiān)會的批準(zhǔn)，因此從項(xiàng)目簽訂協(xié)議到實(shí)施并購有一段時(shí)間的間隔，我們稱為過渡期。過渡期的損益一般都是約定由重組雙方按股權(quán)比例分配，進(jìn)而影響合并對價(jià)中商譽(yù)的確認(rèn)金額。另外，由于目前全球經(jīng)濟(jì)不景氣導(dǎo)致部分企業(yè)現(xiàn)金流緊張，原股東在其他產(chǎn)業(yè)出現(xiàn)資金緊張時(shí)有可能動用被并購企業(yè)的資金，因此在過渡期期間應(yīng)加強(qiáng)對大額資金和物流的監(jiān)控，確保被并購企業(yè)的資產(chǎn)不受損失。

（三）做好資產(chǎn)交接手續(xù)

應(yīng)請律師制訂交割備忘錄并參與簽署、交割相關(guān)文件，交割備忘錄的內(nèi)容包括但不限于以下內(nèi)容：交割前應(yīng)完成的各項(xiàng)工作；交割當(dāng)時(shí)應(yīng)提交的各種文書；交割時(shí)?署的所有文件；交割后所有后續(xù)行為。交接小組進(jìn)入目標(biāo)企業(yè)，對經(jīng)營、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)等狀況進(jìn)行全面審核，對并購日目標(biāo)企業(yè)所有資產(chǎn)負(fù)債情況進(jìn)行清查盤點(diǎn)，做到賬證、賬賬、賬實(shí)相符，使并購日賬面真實(shí)反映公司的資產(chǎn)負(fù)債情況，同時(shí)，對目標(biāo)企業(yè)過渡期發(fā)生的重大資產(chǎn)變動情況進(jìn)行核查。并購日清查盤點(diǎn)表由交接雙方簽字確認(rèn)?，F(xiàn)場資產(chǎn)交接工作結(jié)束后，由資產(chǎn)交接小組編制資產(chǎn)交接報(bào)告，各項(xiàng)函證、資料等及交接雙發(fā)簽字確認(rèn)的資產(chǎn)交接表附后。交割完成后應(yīng)及時(shí)將交割情況報(bào)公司。只有在辦理完過渡期審計(jì)和交接手續(xù)后，開能辦理相應(yīng)的資金或股權(quán)變更手續(xù)。

（四）設(shè)置足額、可變現(xiàn)的抵（質(zhì)）押

上市公司將原股東需要支付的或有對價(jià)作為金融資產(chǎn)核算，這就需要對設(shè)置足額、可變現(xiàn)的抵押或質(zhì)押。很多項(xiàng)目重組將原股東持有的標(biāo)的企業(yè)的股權(quán)作為質(zhì)押物，在實(shí)際操作中就存在很大的風(fēng)險(xiǎn)，很難具有操作性，因?yàn)橐坏?biāo)的企業(yè)因?yàn)槭袌龅仍蛲瓴怀蓸I(yè)績承諾，該企業(yè)的股權(quán)價(jià)值也會縮水，很有可能難以覆蓋業(yè)績補(bǔ)償款的金額；另外，非上市公司的股權(quán)變現(xiàn)存在很大的難度，在時(shí)間上存在很大的不確定性。

參考文獻(xiàn)：

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[2]張惠娟.企業(yè)合并中或有對價(jià)的會計(jì)處理[J].財(cái)會月刊，2016

第二篇：吸收合并和控股合并”兩者不同及會計(jì)處理

會計(jì)專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計(jì)處理的不同之處

會計(jì)專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計(jì)處理的不同之處

企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并按合并方式劃分，分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。

控股合并：是指合并方（或購買方）在合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方確認(rèn)對被合并方的投資?？毓珊喜⑿纬傻男聢?bào)告主體是由母公司（取得控制權(quán)的企業(yè)）和子公司（被母公司控制的企業(yè)）通過控股關(guān)系而構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)。

吸收合并：是指合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產(chǎn)。合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。

以下結(jié)合財(cái)政部2011會計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，具體分析。

一、同一控制下的吸收合并及控股合并比較

（一）同一控制下的吸收合并 根據(jù)財(cái)政部2011會計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值之間差額的處理。

合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。

合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

同一控制下的吸收合并中，合并方在合并當(dāng)期期末比較報(bào)表的編制應(yīng)區(qū)別不同的情況，會計(jì)專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計(jì)處理的不同之處

如果合并方在合并當(dāng)期期末，僅需要編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表、不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，合并方在編制前期比較報(bào)表時(shí)，無須對以前期間已經(jīng)編制的比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；如果合并方在合并當(dāng)期期末需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在編制前期比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將吸收合并取得的被合并方前期有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等并入合并方前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表。前期比較報(bào)表的具體編制原則比照同一控制下控股合并比較報(bào)表的編制。

（二）同一控制下的控股合并概述

根據(jù)財(cái)政部2011會計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個(gè)方面的問題：

（1）是對于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量； 按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。

（2）是合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。

（三）同一控制下的吸收合并及控股合并區(qū)別

同一控制下企業(yè)吸收合并，不需要通過“長期股權(quán)投資”賬戶，不存在公允價(jià)值的計(jì)量和合并商譽(yù)的問題，賬務(wù)處理比較簡單，但應(yīng)該注意合并對價(jià)不同支付形式下具體賬務(wù)處理的區(qū)別。

同一控制下的控股合并業(yè)務(wù)應(yīng)通過“長期股權(quán)投資”賬戶進(jìn)行核算，合并方按合并日享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額，反映為長期股權(quán)投資的初始投資成本，其與支付合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額，作為調(diào)整資本公積處理。資本公積不足沖減的，依次沖減合并方的留存收益。

二、非同一控制下的吸收合并及控股合并比較(一)非同一控制下的吸收合并概述

根據(jù)財(cái)政部2011會計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。

(二)非同一控制下的控股合并概述 會計(jì)專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計(jì)處理的不同之處

根據(jù)財(cái)政部2011會計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，非同一控制下的控股合并中，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本(不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤)，作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本。

購買方為取得對被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價(jià)的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表。舉例分析：

2010年1月1日,A公司以發(fā)行10萬股每股面值1元、市價(jià)18元的普通股和支付200萬元現(xiàn)金的合并對價(jià)換取了B公司的全部股權(quán)，B公司宣告撤銷。A公司為企業(yè)合并還支付了審計(jì)、咨詢和法律等費(fèi)用3萬元和股票等級，發(fā)行費(fèi) 5萬元。當(dāng)天B 公司各賬戶的賬面價(jià)值和有關(guān)資料如下：（單位：萬元）銀行存款 53 應(yīng)收賬款 61（公允價(jià)值65）庫存商品 40（公允價(jià)值34）固定資產(chǎn) 88（公允價(jià)值100）

無形資產(chǎn) 60（公允價(jià)值70）應(yīng)付賬款 28（公允價(jià)值8）股本 180 資本公積 66 盈余公積 3 資本分配（未分配利潤）25（1）若雙方是非同一控制下的企業(yè)，A 公司有關(guān)企業(yè)合并的會計(jì)分錄： 借：長期股權(quán)投資 380 貸：股本 10 銀行存款 200 資本公積-股本溢價(jià) 170 借：資本公積-股本溢價(jià) 5 管理費(fèi)用 3 貸：銀行存款 8 借：銀行存款 53 應(yīng)收賬款 65 會計(jì)專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計(jì)處理的不同之處

庫存商品 34 固定資產(chǎn) 100 無形資產(chǎn) 70 商譽(yù) 66 貸：應(yīng)付賬款 8 長期股權(quán)投資 380（2）假設(shè)將題目中A公司增發(fā)的普通股換取B公司的股權(quán)100%改為90%，B公司為A公司的子公司，吸收合并改為了控股合并，其他資料不變，則A公司的分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 380 貸：股本 10 銀行存款 200 資本公積-股本溢價(jià) 170 借：資本公積-股本溢價(jià) 5 管理費(fèi)用 3 貸：銀行存款 8 由此可見，控股合并下有余不存在并入資產(chǎn)、負(fù)債與結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資及商譽(yù)的問題，因?yàn)橄啾容^吸收合并的核算，購買日的賬務(wù)處理比較簡單。

（三）非同一控制下的吸收合并及控股合并區(qū)別

非同一控制下吸收合并通過“長期股權(quán)投資”賬戶核算確定合并成本，與取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，即產(chǎn)生的合并商譽(yù)。

非同一控制下的控股合并與吸收合并不同的是，控股合并方式下，購買方的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本將持久地反映在購買方的“長期股權(quán)投資”賬戶中。購買方以公允價(jià)值反映的合并成本與享有被購買方得凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，不直接在購買方的賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為商譽(yù)或營業(yè)外收入，而是購買方作為母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以反映。

第三篇：淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計(jì)處理的不同之處

會計(jì)專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計(jì)處理的不同之處

會計(jì)專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計(jì)處理的不同之處

企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并按合并方式劃分，分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。

其中，控股合并是指合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方（或購買方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對被合并方（或購買方）的投資?？毓珊喜⑿纬傻男聢?bào)告主體是由母公司（取得控制權(quán)的企業(yè)）和子公司（被母公司控制的企業(yè)）通過控股關(guān)系而構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)。

吸收合并是指合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或購買方）的全部凈資產(chǎn)。合并后注銷被合并方（或購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。

吸收合并和控股合并兩者會計(jì)處理的方式有所不同，分兩種情況，同一控制下企業(yè)合并以及非同一控制下企業(yè)合并。

簡而言之，如果同一控制下的企業(yè)合并不是控股合并，而是吸收合并或新設(shè)合并，由于被合并方已不再存在，再則合并方支付的合并對價(jià)和并入被合并方的凈資產(chǎn)均按賬面價(jià)值計(jì)量，不涉及公允價(jià)值計(jì)量問題，會計(jì)處理比較簡單，因此會計(jì)實(shí)務(wù)中同一控制下的吸收合并或新設(shè)合并不需作為長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，不涉及長期股權(quán)投資的初始計(jì)量。

如果非同一控制下的企業(yè)合并不是控股合并，而是吸收合并或新股合并，雖然被合并方已不再存在，但由于合并方（購買方）支付的合并對價(jià)和并入被合并方的凈資產(chǎn)均需按公允價(jià)值計(jì)量，如果兩者不一致，則會產(chǎn)生合并商譽(yù)的問題，會計(jì)處理相對比較復(fù)雜，因?yàn)闀?jì)實(shí)務(wù)中對于非同一控制下的企業(yè)合并，不論是否屬于控股合并，均將按公允價(jià)值計(jì)量的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本確定，這點(diǎn)與同一控制下的企業(yè)合并會計(jì)處理有所不同。

以下結(jié)合財(cái)政部2011會計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，具體分析。會計(jì)專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計(jì)處理的不同之處

一、同一控制下的吸收合并及控股合并比較

（一）同一控制下的吸收合并概述

根據(jù)財(cái)政部2011會計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值之間差額的處理。

合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。

合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

同一控制下的吸收合并中，合并方在合并當(dāng)期期末比較報(bào)表的編制應(yīng)區(qū)別不同的情況，如果合并方在合并當(dāng)期期末，僅需要編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表、不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，合并方在編制前期比較報(bào)表時(shí)，無須對以前期間已經(jīng)編制的比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；如果合并方在合并當(dāng)期期末需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在編制前期比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將吸收合并取得的被合并方前期有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等并入合并方前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表。前期比較報(bào)表的具體編制原則比照同一控制下控股合并比較報(bào)表的編制。

（二）同一控制下的控股合并概述

根據(jù)財(cái)政部2011會計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個(gè)方面的問題：

（1）是對于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量； 按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。

（2）是合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量 會計(jì)專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計(jì)處理的不同之處

表。

（三）同一控制下的吸收合并及控股合并區(qū)別

同一控制下企業(yè)吸收合并，不需要通過“長期股權(quán)投資”賬戶，不存在公允價(jià)值的計(jì)量和合并商譽(yù)的問題，賬務(wù)處理比較簡單，但應(yīng)該注意合并對價(jià)不同支付形式下具體賬務(wù)處理的區(qū)別。

同一控制下的控股合并業(yè)務(wù)應(yīng)通過“長期股權(quán)投資”賬戶進(jìn)行核算，合并方按合并日享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額，反映為長期股權(quán)投資的初始投資成本，其與支付合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額，作為調(diào)整資本公積處理。資本公積不足沖減的，依次沖減合并方的留存收益。

二、非同一控制下的吸收合并及控股合并比較(一)非同一控制下的吸收合并概述

根據(jù)財(cái)政部2011會計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。

(二)非同一控制下的控股合并概述

根據(jù)財(cái)政部2011會計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)解釋，非同一控制下的控股合并中，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本(不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤)，作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本。

購買方為取得對被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價(jià)的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表。舉例分析：

2010年1月1日,A公司以發(fā)行10萬股每股面值1元、市價(jià)18元的普通股和支付200萬元現(xiàn)金的合并對價(jià)換取了B公司的全部股權(quán)，B公司宣告撤銷。A公司為企業(yè)合并還支付了審計(jì)、咨詢和法律等費(fèi)用3萬元和股票等級，發(fā)行費(fèi) 5萬元。當(dāng)天B 公司各賬戶的賬面價(jià)值和有關(guān)資料如下：（單位：萬元）銀行存款 53 應(yīng)收賬款 61（公允價(jià)值65）庫存商品 40（公允價(jià)值34）會計(jì)專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計(jì)處理的不同之處

固定資產(chǎn) 88（公允價(jià)值100）

無形資產(chǎn) 60（公允價(jià)值70）應(yīng)付賬款 28（公允價(jià)值8）股本 180 資本公積 66 盈余公積 3 資本分配（未分配利潤）25（1）若雙方是非同一控制下的企業(yè)，A 公司有關(guān)企業(yè)合并的會計(jì)分錄： 借：長期股權(quán)投資 380 貸：股本 10 銀行存款 200 資本公積-股本溢價(jià) 170 借：資本公積-股本溢價(jià) 5 管理費(fèi)用 3 貸：銀行存款 8 借：銀行存款 53 應(yīng)收賬款 65 庫存商品 34 固定資產(chǎn) 100 無形資產(chǎn) 70 商譽(yù) 66 貸：應(yīng)付賬款 8 長期股權(quán)投資 380（2）假設(shè)將題目中A公司增發(fā)的普通股換取B公司的股權(quán)100%改為90%，B公司為A公司的子公司，吸收合并改為了控股合并，其他資料不變，則A公司的分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 380 貸：股本 10 銀行存款 200 資本公積-股本溢價(jià) 170 借：資本公積-股本溢價(jià) 5 會計(jì)專題小結(jié)

淺析“吸收合并和控股合并”兩者會計(jì)處理的不同之處

管理費(fèi)用 3 貸：銀行存款 8 由此可見，控股合并下有余不存在并入資產(chǎn)、負(fù)債與結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資及商譽(yù)的問題，因?yàn)橄啾容^吸收合并的核算，購買日的賬務(wù)處理比較簡單。

（三）非同一控制下的吸收合并及控股合并區(qū)別

非同一控制下吸收合并通過“長期股權(quán)投資”賬戶核算確定合并成本，與取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，即產(chǎn)生的合并商譽(yù)。

非同一控制下的控股合并與吸收合并不同的是，控股合并方式下，購買方的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本將持久地反映在購買方的“長期股權(quán)投資”賬戶中。購買方以公允價(jià)值反映的合并成本與享有被購買方得凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，不直接在購買方的賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為商譽(yù)或營業(yè)外收入，而是購買方作為母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以反映。

第四篇：或有事項(xiàng)中虧損合同會計(jì)處理探析

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或有事項(xiàng)中虧損合同會計(jì)處理探析

作者：田四海 王冀寧

來源：《財(cái)會通訊》2011年第08期

一、虧損合同概念及其會計(jì)處理原則

（一）虧損合同概念 虧損合同由待執(zhí)行合同發(fā)展而來，其中，待執(zhí)行合同指的是合同各方未履行任何合同義務(wù)，或部分履行了同等義務(wù)的合同?；蛴惺马?xiàng)新準(zhǔn)則對企業(yè)虧損合同的定義為：“虧損合同，是指履行合同義務(wù)不可避免發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同”。虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者，即“孰低原則”。

（二）虧損合同會計(jì)處理遵循的原則 企業(yè)對虧損合同進(jìn)行會計(jì)處理需要遵循以下兩點(diǎn)原則：（1）如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補(bǔ)償即可撤銷，企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不可撤銷，企業(yè)就存在了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，同時(shí)滿足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且金額能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

（2）待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)，合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，在這種情況下，企業(yè)通常不需確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，如果預(yù)計(jì)虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

二、具體會計(jì)處理過程中的誤解及解析

（一）具體會計(jì)處理過程中的誤解 或有事項(xiàng)新準(zhǔn)則雖然對虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)情況下的會計(jì)處理作了簡要的說明，但并未在講解中結(jié)合具體實(shí)例予以闡述，以幫助會計(jì)人員更好的理解和掌握準(zhǔn)則的意圖。也正因?yàn)榇?，在具體的會計(jì)處理過程中出現(xiàn)了不同的解釋和答案。對于虧損合同會計(jì)處理第二點(diǎn)原則的規(guī)定，很多人作了如下的理解：如果合同存在標(biāo)的資產(chǎn)，不管是選擇執(zhí)行合同還是不執(zhí)行合同，一律先對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如果預(yù)計(jì)虧損超過該減值損失，則再將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。通過下面的例子來說明會計(jì)處理中普遍存在的誤解：

［例1］甲股份有限公司（下稱甲公司）2009年發(fā)生如下事項(xiàng)：

（1）2009年8月，甲公司與乙公司簽訂一份A產(chǎn)品銷售合同，約定在2010年2月底以每件0.3萬元的價(jià)格向乙公司銷售300件A產(chǎn)品，違約金為合同總價(jià)款的20%。2009年12月31日，甲公司庫存A產(chǎn)品300件，成本總額為120萬元，按目前市場價(jià)格計(jì)算的市場總額為110萬元。假定甲公司銷售A產(chǎn)品不發(fā)生銷售費(fèi)用。

（2）2009年8月，甲公司與丙公司簽訂一份B產(chǎn)品銷售合同，約定在2010年2月底以每件0.3萬元的價(jià)格向丙公司銷售300件B產(chǎn)品，違約金為合同總價(jià)款的20%。2009年12月31日，甲公司庫存B產(chǎn)品300件，成本總額為120萬元，按目前市場價(jià)格計(jì)算的市場總額為100萬元。假定甲公司銷售B產(chǎn)品不發(fā)生銷售費(fèi)用。

因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行，編制相關(guān)會計(jì)分錄。會計(jì)處理如下：

（1）A產(chǎn)品：

①目前市場價(jià)格計(jì)算的市場總額110萬元低于成本120萬元，因此計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失10（120-110）

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10

②計(jì)算最低凈成本：

執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=120-300×0.3=30（萬元）

不執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=300×0.3×20%+（120-110）=28（萬元）

③甲公司應(yīng)該選擇不執(zhí)行合同，即支付違約金方案，共發(fā)生預(yù)計(jì)虧損28萬元，超過資產(chǎn)減值損失（10萬元）部分共計(jì)18萬元確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，分錄如下：

借：營業(yè)外支出18

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債18

（2）B產(chǎn)品：

①目前市場價(jià)格計(jì)算的市場總額100萬元低于成本120萬元，因此計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失 20（120-100）

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20

②計(jì)算最低凈成本：

執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=120-300×0.3=30（萬元）

不執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=300×0.3×20%+（120-100）=38（萬元）

③甲公司應(yīng)該選擇執(zhí)行合同，共發(fā)生預(yù)計(jì)虧損30萬元，超過資產(chǎn)減值損失（20萬元）部分共計(jì)10萬元確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，分錄如下：

借：營業(yè)外支出 10

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 10

（二）具體會計(jì)處理過程的解析 上述會計(jì)處理并未真正地遵循準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，尤其在對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試時(shí)存在值得商榷的地方?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定：為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。因此，在進(jìn)行減值測試時(shí)我們首先要確定存貨可變現(xiàn)凈值以銷售合同價(jià)格還是以市場價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)，而這完全取決于企業(yè)是選擇執(zhí)行合同還是不執(zhí)行合同。因此，對存在標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同可以按照如下步驟進(jìn)行相應(yīng)會計(jì)處理：①計(jì)算最低凈成本，得出預(yù)計(jì)虧損，選擇是否執(zhí)行合同；②對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失：如果選擇不執(zhí)行合同，則可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)為市場銷售價(jià)格，如果選擇執(zhí)行合同，則以銷售合同價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)；③比較預(yù)計(jì)虧損和減值損失，如果預(yù)計(jì)虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。為此，對例1的會計(jì)處理進(jìn)行了重新表述：

（1）A產(chǎn)品：

①計(jì)算最低凈成本：

執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=120-300×0.3=30（萬元）；

不執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=300×0.3×20%+（120-110）=28（萬元）；

預(yù)計(jì)虧損為28萬元，顯然甲公司會選擇不執(zhí)行合同。

②進(jìn)行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失：

因?yàn)檫x擇不執(zhí)行合同，年末存貨留存企業(yè)，此時(shí)合同價(jià)無效，所以可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)為市場價(jià)格110萬元，而成本為120萬元，故計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失10（120-110）

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10

③比較預(yù)計(jì)虧損和減值損失：

預(yù)計(jì)虧損28萬元大于減值損失10萬元，因此確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債18萬元，會計(jì)分錄如下：借：營業(yè)外支出 18

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 18

（2）B產(chǎn)品

①計(jì)算最低凈成本：

執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=120-300×0.3=30（萬元）

不執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=300×0.3×20%+（120-100）=38（萬元）

預(yù)計(jì)虧損為30萬元，甲公司會選擇執(zhí)行合同。

②進(jìn)行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失：

因?yàn)檫x擇執(zhí)行合同，因此以銷售合同價(jià)格90（300×0.3）萬元作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)，此時(shí)成本為120萬元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失 30（120-90）

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 30

③比較預(yù)計(jì)虧損和減值損失：

預(yù)計(jì)虧損30萬元等于減值損失30萬元，因此不需確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。B產(chǎn)品的會計(jì)處理和之前存在明顯的區(qū)別，原因在于在進(jìn)行減值測試時(shí)，甲公司選擇了執(zhí)行合同，那么市場價(jià)格將不會產(chǎn)生任何影響，應(yīng)該以合同價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)計(jì)提減值損失，這樣處理才符合準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。那么，是否只要選擇了執(zhí)行合同，就不會存在確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的情況了呢？其實(shí)不然，關(guān)于這個(gè)問題，可以分以下兩種情況處理：（1）只要選擇了執(zhí)行合同，且擁有標(biāo)的資產(chǎn)數(shù)量大于或等于合同數(shù)量，對于合同數(shù)量那部分存貨，預(yù)計(jì)虧損就是減值損失（按存貨成本與合同價(jià)之差確認(rèn)），因此不存在確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的情況。（2）當(dāng)選擇了執(zhí)行合同，只有當(dāng)擁有標(biāo)的資產(chǎn)數(shù)量小于合同數(shù)量時(shí)，才會出現(xiàn)確認(rèn)減值損失后仍要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的情況。［例1］中的 B 產(chǎn)品就屬于此處的第一種情況，對于第二種情況，可通過下例說明。［例2］2009年8月，甲公司與丁公司簽訂一份C產(chǎn)品銷售合同，約定在2010年2月底以每件0.3萬元的價(jià)格向丁公司銷售300件C產(chǎn)品，違約金為合同總價(jià)款的20%。2009年12月31日，甲公司庫存C產(chǎn)品200件，每件成本0.4萬元，預(yù)計(jì)生產(chǎn)其余100件C產(chǎn)品每件成本也為0.4萬元，200件C產(chǎn)品按目前市場價(jià)格計(jì)算的市場總額為65萬元。假定甲公司銷售C產(chǎn)品不發(fā)生銷售費(fèi)用。因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行，編制相關(guān)會計(jì)分錄。會計(jì)處理如下：

①計(jì)算最低凈成本：

執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=（200×0.4+100×0.4）-300×0.3=30（萬元）

不執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=300×0.3×20%+（200×0.4-65）=33（萬元）

預(yù)計(jì)虧損為30萬元，甲公司會選擇執(zhí)行合同。

②進(jìn)行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失：

因?yàn)檫x擇執(zhí)行合同，因此以銷售合同價(jià)格60（200×0.3）萬元作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)，此時(shí)成本為80（200×0.4）萬元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失20（80-60）

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20

③比較預(yù)計(jì)虧損和減值損失：

預(yù)計(jì)虧損30萬元大于減值損失20萬元，因此確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債10萬元，會計(jì)分錄如下：借：營業(yè)外支出 10

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 10

此外，在虧損合同的相關(guān)事項(xiàng)中，“標(biāo)的資產(chǎn)”這個(gè)概念扮演了很重要的角色，它是指在合同中規(guī)定的涉及交易范圍的資產(chǎn)，如：企業(yè)在簽定銷售合同時(shí)，某項(xiàng)產(chǎn)品已完工入庫，這可以說明“合同存在標(biāo)的資產(chǎn)”；假如這項(xiàng)產(chǎn)品還沒有完工，就說明“合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)”。按此規(guī)定，如果企業(yè)只是專門購買了生產(chǎn)該項(xiàng)合同產(chǎn)品的原材料或者企業(yè)本身擁有生產(chǎn)相關(guān)產(chǎn)品的原材料，那么這些原材料并不是合同中所指的標(biāo)的資產(chǎn)，自然也就不能按照上述的處理原則先計(jì)提減值準(zhǔn)備再與預(yù)計(jì)虧損比較后確定預(yù)計(jì)負(fù)債，而是直接將該事項(xiàng)視為合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)而按預(yù)計(jì)虧損確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，會計(jì)分錄為：

借：營業(yè)外支出

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

期末對于企業(yè)擁有的原材料，應(yīng)仍舊按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》的相關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行減值測試并計(jì)提減值損失，具體可以分為以下兩種情況：（1）企業(yè)專門為合同購入的原材料在合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)，以合同價(jià)格作為估計(jì)售價(jià)計(jì)算可變現(xiàn)凈值并確認(rèn)資產(chǎn)減值損失；（2）不是專門為合同購入但企業(yè)本來就存在與生產(chǎn)合同產(chǎn)品相關(guān)的原材料，首先要看原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量是否超過合同數(shù)量，未超過部分以合同價(jià)為估計(jì)售價(jià)計(jì)算可變現(xiàn)凈值，超過合同數(shù)量的部分以產(chǎn)品的市場價(jià)格作為估計(jì)售價(jià)計(jì)算可變現(xiàn)凈值?？勺儸F(xiàn)凈值小于成本的，計(jì)算資產(chǎn)減值損失的金額。

上述兩種情況的分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

新準(zhǔn)則中增加了虧損合同形成的或有事項(xiàng)并作了特別的強(qiáng)調(diào)，凸顯了虧損合同會計(jì)處理的日益重要性。由于待執(zhí)行合同變成虧損合同，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，有關(guān)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備或確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬務(wù)處理可能對所得稅產(chǎn)生影響，因此在日常的會計(jì)處理中力求做到準(zhǔn)確和規(guī)范。

參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。［2］財(cái)政部會計(jì)司編寫組：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》，人民出版社2007年版。（編輯 代 娟）

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文

第五篇：企業(yè)合并中會計(jì)與稅務(wù)處理差異

企業(yè)合并中會計(jì)與稅務(wù)處理差異

企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并按合并方式劃分，分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并;按合并類型分類，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

一、同一控制下的企業(yè)吸收合并

(一)吸收合并成本與計(jì)稅基礎(chǔ)

同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的合并。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生 于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，這些合并在母公司控制下，實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資源整合;吸收合并是指合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，合并后被合并方被注銷 法人資格，被合并方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債在合并后成為合并方的資產(chǎn)、負(fù)債。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方對于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其在被合并方的原 賬面價(jià)值確認(rèn);合并方對于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益;合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì) 入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用);為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性 證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入(資本公積)，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)的規(guī)定，企業(yè)合并的稅務(wù)處理分為應(yīng)稅合并和免稅 合并。應(yīng)稅合并是指通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn) 計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ);免稅合并是指合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額，高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī) 關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇免稅處理，即被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交 換合并企業(yè)的股權(quán)，不視為出售舊股，購買新股處理;免稅合并下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。

因此，當(dāng)合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20%時(shí)，會計(jì)上確認(rèn)的取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與稅法上確 認(rèn)的取得資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不會產(chǎn)生暫時(shí)性差異，但當(dāng)應(yīng)稅合并或合并企業(yè)支付的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20%時(shí)，會計(jì)上確認(rèn)的資

產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與稅法上確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不同，會產(chǎn)生暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

(二)會計(jì)與稅務(wù)處理實(shí)例

實(shí)例1：甲公司控制A公司、B公司，C公司是B公司的全資子公司。2007年10月1日，A公司通過定向增發(fā)股票3000萬股(每股面值1元，市價(jià)3元)，并支付存款900萬元，對C公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)天取得C公司的凈資產(chǎn)。C公司采用的會計(jì)政策與A公司相同。2007年10月1日，A公 司、C公司資產(chǎn)、負(fù)債狀況如表1所示。

A公司對C公司的合并，屬于同一控制下的吸收合并，A公司取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按C公司資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值確認(rèn)。合并日A公司應(yīng)作出的會計(jì)處理是：

借：銀行存款100萬元

庫存商品4000萬元

固定資產(chǎn)2000萬元

貸：短期借款600萬元

股本3000萬元

資本公積 1600萬元

銀行存款 900萬元

由于非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20%(非股權(quán)支付額已達(dá)30%)，稅務(wù)上作為應(yīng)稅合并處理，按取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值(公允價(jià)值)確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

庫存商品的賬面價(jià)值4000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)6400萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異2400萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)792萬元(2400×33%);固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值2000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)1500萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異500萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債165萬元(500×33%)。A公司應(yīng)作出的會計(jì)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)792萬元

貸：遞延所得稅負(fù)債165萬元

所得稅費(fèi)用 627萬元

假定A公司只通過定向增發(fā)股票對C公司進(jìn)行吸收合并，則屬于稅法上的免稅合并。免稅合并下，A公司應(yīng)按取得C公司的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值作為其計(jì)

稅基礎(chǔ)。取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)，不會產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

二、非同一控制下的企業(yè)吸收合并

(一)吸收合并成本與計(jì)稅基礎(chǔ)

非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并。非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)集團(tuán)之間，可以理解為是一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)的交易行為。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方在合并日應(yīng)按取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn) 為入賬價(jià)值。合并方將合并對價(jià)的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值確認(rèn)為合并成本。合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也計(jì) 入企業(yè)合并成本。將合并對價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)購買日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益;合并成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，合并成本小 于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。非同一控制下的企業(yè)合并，取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與同一控制下的企業(yè)合并的確定方法相同。

會計(jì)上按取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)的入賬價(jià)值與稅法上確認(rèn)的取得資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

(二)會計(jì)與稅務(wù)處理實(shí)例

實(shí)例2：甲公司控制A公司，乙公司控制B公司，甲、乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，C公司是B公司的全資子公司。其他資料同實(shí)例1，進(jìn)行相關(guān)的會計(jì)與稅務(wù)處理。

由于甲、乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司對C公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)吸收合并。A公司合并成本按增發(fā)股票的公允價(jià)值和支付存款的金 額確認(rèn)為9900萬元(3000萬股×3元+900萬元)，取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為7400萬元，兩者的差額2500萬元確認(rèn)為商譽(yù)。合并日A公司 應(yīng)作出的會計(jì)處理是：

借：銀行存款100萬元

庫存商品6400萬元

固定資產(chǎn)1500萬元

商譽(yù)2500萬元

貸：短期借款600萬元

股本3000萬元

資本公積6000萬元

銀行存款900萬元

本例A公司合并C公司，是非同一控制下的企業(yè)吸收合并，屬于稅法上的應(yīng)稅合并，A公司取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)都是按公允 價(jià)值確認(rèn)，因此不會產(chǎn)生暫時(shí)性差異。合并中，會計(jì)上確認(rèn)了商譽(yù)2500萬元，而稅法規(guī)定商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。商譽(yù)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫 時(shí)性差異2500萬元，但按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，該部分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)其所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。

假定A公司只通過定向增發(fā)股票對C公司進(jìn)行吸收合并(屬于稅法上的免稅合并)，A公司應(yīng)按取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。A 公司合并成本是增發(fā)股票的公允價(jià)值9000萬元(3000萬股×3元)，取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為7400萬元，兩者的差額1600萬元確認(rèn)為商譽(yù)。合并日A公司應(yīng)作出的會計(jì)處理是：

借：銀行存款 100萬元

庫存商品6400萬元

固定資產(chǎn)1500萬元

商譽(yù) 1600萬元

貸：短期借款 600萬元

股本 3000萬元

資本公積 6000萬元

庫存商品產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異2400萬元，固定資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異500萬元，應(yīng)分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)792萬元(2400×33%)、遞延所得稅負(fù)債165萬元(500×33%)，同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)627萬元。A公司應(yīng)作出的會計(jì)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)792萬元

貸：遞延所得稅負(fù)債165萬元

商譽(yù)627萬元