第一篇：中外商業(yè)銀行貸款呆壞賬準備金和投資風(fēng)險準備金制度比較

中外商業(yè)銀行貸款呆壞賬準備金和投資風(fēng)險準備金制度比較

2006-7-27 9:0 王浩 【大 中 小】【打印】【我要糾錯】

中國加入WTO后，外國銀行會很快進入中國市場，參與競爭，我們有必要了解他們的財務(wù)會計制度。隨著我國經(jīng)濟、金融改革的進行，我國銀行業(yè)的會計制度將來會向國際會計原則逐步靠攏，而貸款五級分類制的實施，無疑為我國呆壞賬及投資準備金制度向國際慣例過渡提供了可能。因此，我們了解西方商業(yè)銀行與我國商業(yè)銀行在這方面制度的不同之處，包括準備金種類、計提依據(jù)、計提比例和幣種及相應(yīng)的會計處理等方面的內(nèi)容，是十分必要的。

一、準備金種類

目前我國商業(yè)銀行的準備金主要包括貸款準備金和投資風(fēng)險準備金。其中貸款準備金又分為兩部分：一是用于核銷貸款本金損失的，稱為呆賬準備金；另一是用于核銷貸款利息損失的，稱為壞賬準備金。投資風(fēng)險準備金則是用于核銷投資損失。

西方商業(yè)銀行的準備金通常只包括一般準備金和特殊準備金兩種。其中一般準備金實質(zhì)上是體現(xiàn)商業(yè)銀行總體抗風(fēng)險能力的一種儲備，不用來核銷貸款或債券投資的損失。1991年巴塞爾委員會規(guī)定，象一般準備金這種對未確知的損失而計提的準備金，可作為銀行補充資本，但作為補充資本的部分不超過銀行加權(quán)風(fēng)險資產(chǎn)的125％。特殊準備金則是針對單筆貸款或債券投資預(yù)期損失計提的一定百分比的準備金，用于核銷相應(yīng)的損失。

二、準備金的計提及計提標(biāo)準

我國商業(yè)銀行的呆賬準備金的計提除建設(shè)銀行由總行集中計提外，其他銀行由各分行自行計提；而壞賬準備金和投資風(fēng)險準備金則均是由各分行自行計提。西方商業(yè)銀行一般準備金的計提既有由總行集中計提的，也有由各分行自行計提的；特殊準備金則大多由各分行根據(jù)每筆貸款或未按市值重估的債券投資的具體情況自行計提，少數(shù)由總行集中計提，但有關(guān)的情況需報當(dāng)?shù)亟鹑诒O(jiān)管當(dāng)局。

由于一般準備金對西方商業(yè)銀行來講實質(zhì)上是一種儲備，很多國家的監(jiān)管當(dāng)局對它的計提比例都無硬性規(guī)定，因此一些銀行尤其是上市銀行多采用由總行集中計提的方法，因為這樣做可將一般準備金作為財務(wù)年度調(diào)節(jié)利潤的一種手段。

1.準備金的計提依據(jù)

我國呆賬準備金的計提依據(jù)是各項信貸資金余額不包括已辦理抵押的貸款，壞賬準備金的計提依據(jù)是應(yīng)收賬款余額；投資風(fēng)險準備金的計提依據(jù)是投資余額。

西方商業(yè)銀行通常是根據(jù)貸款組合中信貸質(zhì)量良好的貸款余額計提一般準備金，即按五級貸款分類中正常貸款和特別關(guān)注類貸款的一定比例計提，有的銀行對未按市值重估的債券投資也按其余額的一定比例計提一般準備金。特殊準備金的計提依據(jù)是單筆貸款本金余額或未按市值重估的債券投資余額，對已進以前年度損益表的應(yīng)收利息部分，也需考慮計提特殊準備金。

2.準備金的計提比例

我國財政部規(guī)定，商業(yè)銀行在歷年結(jié)轉(zhuǎn)呆賬準備金余額達到年初貸款余額的1％時開始，呆賬準備金按年初貸款余額1998年起按年末貸款余額的1％差額提取，壞賬準備金按年末應(yīng)收賬款余額的0.3％提取。投資風(fēng)險準備金按年初投資余額的0.3％提取，歷年結(jié)轉(zhuǎn)的投資風(fēng)險準備金達到年初投資余額的1％時，實中外比較行差額提取。

對商業(yè)銀行的一般準備金的計提比例各國監(jiān)管當(dāng)局通常無硬性的規(guī)定，有的監(jiān)管當(dāng)局要求達到期末貸款余額的1％以上。建設(shè)銀行香港分行參照香港金管局指引和同業(yè)慣例，由信貸委員會根據(jù)宏觀經(jīng)濟發(fā)展、客戶財務(wù)狀況、行業(yè)發(fā)展、融資結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性和有無抵押品等決定一般準備金的計提比例。根據(jù)貸款和持至到期債券投資五級分類，對正常貸款和持至到期債券投資中的P1—P級（香港分行將正常貸款進一步細分為P1—P級）和特別關(guān)注類分別按其余額的0％、0.01％、0.75％、0.65％和4％的比例計提一般準備金。

對特殊準備金的計提，西方商業(yè)銀行根據(jù)貸款和未按市值重估的債券投資五級分類，對“次級”及其以下的余額分別按一定比例提取，各國監(jiān)管當(dāng)局對此都有相關(guān)的指引。建行香港分行參照當(dāng)?shù)乇O(jiān)管當(dāng)局的指引及同業(yè)慣例，采用保守的特殊準備金計提方法，制定的計提標(biāo)準如下：對“次級”類貸款或未按市值重估的債券余額計提20％至60％的特殊準備金：“可疑”類計提50％至75％：“損失”類計提100％。

3.暫記利息的特殊準備金

我國有壞賬準備金用于核銷利息損失，而西方商業(yè)銀行則沒有這類準備金，但對確認是有問題的貸款，其已在以前年度損益表中反映的應(yīng)收未收利息，全額計提特殊準備金。

4.計提準備金的貨幣單位

國內(nèi)人民幣貸款和投資的準備金計提是用人民幣核算，核銷時也用人民幣作核算；外幣貸款和投資的準備金在計提時一般采用美元作單位，但進行核銷時，首先通過“買賣貨幣”賬戶將準備金換算成以貸款或投資的原始貨幣為單位，再核銷相應(yīng)的貸款和投資余額。

西方商業(yè)銀行的一般準備金計提和撥回均以基礎(chǔ)貨幣作單位。特殊準備金的計提和撥回則以貸款或債券投資的原始貨幣作單位，每個報告期末再按當(dāng)時匯率折算成為基礎(chǔ)貨幣為單位。核銷貸款及投資也以原始貨幣為單位，每個報告期末再按當(dāng)時匯率折成以基礎(chǔ)貨幣為單位。

5.準備金計提標(biāo)準的監(jiān)督執(zhí)行

準備金的計提標(biāo)準在我國是由財政部規(guī)定。西方國家多由金融監(jiān)管當(dāng)局確定貸款準備金方面的監(jiān)管指引，并監(jiān)督銀行有關(guān)政策的執(zhí)行情況，但指引本身并不具有法律效力。以香港為例，香港金融管理局對一般準備金的計提比例并無書面規(guī)定，由銀行根據(jù)自身情況自行計提。對特殊準備金，金融管理局基本上要求對五級貸款分類中“次級”及其以下等級的貸款分別提取某一百分比的特殊準備金。香港有著健全的金融監(jiān)管體系和完善的外部獨立審計制度，金融管理局和銀行所聘請的外部獨立審計師在對銀行進行現(xiàn)場審查或年度審計時，商業(yè)銀行在具體個案中特殊準備金的提取比例是否恰當(dāng)，是他們的審查重點之一。因此在對特殊準備金的提取比例方面，銀行基本上沒有太大的靈活性，也正是因為這樣，才能準確反映銀行資產(chǎn)的實際情況和銀行經(jīng)營的真實成果。

三、準備金的會計核算

由于準備金類別不同、用途不同，西方商業(yè)銀行在準備金的核算以及損益表的編制方面與我國商業(yè)銀行也有一些不同。損益表編制方面，三項準備金支出在我國商業(yè)銀行的損益表中以營業(yè)費用形式反映，營業(yè)利潤中已經(jīng)減去了準備金的支出；已核銷貸款或投資后來收回的部分記入營業(yè)收入。而西方商業(yè)銀行的一般準備金和特殊準備金支出在損益表中，是單列在營業(yè)利潤之后作為減項反映；未提取特殊準備金的貸款或債券投資的核銷部分，作為呆賬核銷，也在營業(yè)利潤之后作為減項反映；已核銷貸款債券投資以后再收回的部分作為已核銷收回部分，列損益表的營業(yè)利潤之后作為加項反映。營業(yè)利潤加減上述加減項為銀行總利潤。

西方商業(yè)銀行準備金的會計核算與我國商業(yè)銀行有所不同，尤其在核銷貸款和債券投資時，分全額提取、部分提取和沒有提取特殊準備金三種不同情況。

（一）一般準備金的核算

銀行根據(jù)宏觀經(jīng)濟發(fā)展、客戶財務(wù)狀況、行業(yè)發(fā)展、融資結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性和有無抵押品等決定一般準備金的計提和計提比例，也可以根據(jù)實際情況撥回一定量的一般準備金。

計提時會計分錄為：

借：損益賬戶——一般準備金戶

貸：一般準備金——一般準備金戶

撥回時會計分錄為：

借：一般準備金——一般準備金戶

貸：損益賬戶——一般準備金戶

（二）貸款和未按市值重估的債券投資的本金的特殊準備金的核算

1.特殊準備金的計提

計提時的會計分錄為：

借：損益類賬戶——特殊準備金戶

貸：特殊準備金——特殊準備金戶

2.特殊準備金的撥回當(dāng)對一筆貸款或債券投資計提了一定百分比的特殊準備金，后來因為各種原因如貸款重組成功等，從客戶那里收回了部分錢，則多提的特殊準備金將撥回，相應(yīng)的會計分錄為：

借：特殊準備金——特殊準備金戶

貸：損益類賬戶——特殊準備金戶

借：××代理行——××代理行賬戶

或：××存款——××存款戶

貸××貸款——××貸款戶

3.貸款或未按市值重估的債券投資的本金的核銷

（1）已提取了100％特殊準備金的貸款或債券投資余額，核銷時會計分錄為：

借：特殊準備金——特殊準備金戶

貸：××貸款——××貸款戶

（2）只提取了部分比例的特殊準備金的貸款或債損資，核銷時的會計分錄為：

借：特殊準備金——特殊準備金戶

借：損益類賬戶

貸：××貸款——××貸款戶

（3）如果未提取特殊準備金，則在損益表中直接反映：

借：損益類賬戶

貸：××貸款——××貸款戶

4.收回已核銷的貸款或未按市值重估的債券投資

如果已核銷的貸款或債券投資以后再收回來，則相應(yīng)的會計分錄為：

借：××代理行——××代理行戶

或：××存款——××存款戶

貸：損益類賬戶——已核銷收回戶

已核銷貸款的收回不分貸款本金和利息。

5.相關(guān)的法律和專業(yè)顧問費用

涉及問題貸款的法律和專業(yè)顧問費用，又未能從客戶收到的部分直接在成本中列支，不在損益表中特殊準備金有關(guān)賬戶核算。

（三）貸款利息和相應(yīng)的特殊準備金的核算

西方商業(yè)銀行貸款準備金制度與我國的不同之處還體現(xiàn)在對應(yīng)收未收利息部分計提特殊準備金的處理上。首先比較一下不同的貸款利息核算方法。我國商業(yè)銀行對逾期貸款利息的核算為：對逾期含展期后半年以內(nèi)貸款的應(yīng)收利息，要進入損益表內(nèi)核算，計入當(dāng)期損益；對逾期含展期后半年以上貸款的應(yīng)收利息一律不計入損益，在催收利息科目核算。

西方商業(yè)銀行的貸款利息是在銀行認為可能會收到并且能準確計算其數(shù)目的情況下確認的。銀行根據(jù)貸款利率計算從起息日到結(jié)算日這段時間的利息收入，并在損益表中反映，其會計分錄為：

借：應(yīng)收利息——××應(yīng)收利息戶

貸：利息收入——貸款利息收入戶

當(dāng)一筆貸款經(jīng)過適當(dāng)程序被確定為不累計應(yīng)收利息的貸款時，銀行根據(jù)實際情況可選擇將其應(yīng)收利息在暫記利息賬戶中核算或是停止計算應(yīng)收利息。什么樣的貸款的應(yīng)收利息應(yīng)該放入暫記利息賬戶或是停止計算應(yīng)收利息，不同的商業(yè)銀行采用的標(biāo)準也有所不同。許多西方商業(yè)銀行對逾期三個月以上的未擔(dān)?；虿糠謸?dān)保的貸款，將其應(yīng)收利息進暫記利息賬戶核算。香港金融管理局為此專門向各家商業(yè)銀行發(fā)了指引，確定了利息進暫記賬戶或停止計應(yīng)收利息的貸款的標(biāo)準：

～有合理理由懷疑本金或利息最終不能收回的貸款；

～已經(jīng)計提特殊準備金的貸款；

～按合同規(guī)定拖欠本金和／或利息超過三個月，其抵押品的可實現(xiàn)凈價值不足以彌補本金和應(yīng)收利息的貸款；

～按合同規(guī)定拖欠本金和／或利息超過十二個月的貸款，無論其抵押品的可實現(xiàn)凈價值如何；

～已通知客戶的連續(xù)超額度三個月以上，其抵押品的可實現(xiàn)凈價值不足以彌補本金和應(yīng)收利息的透支；

～已通知客戶的連續(xù)超額度十二個月以上的透支，無論其抵押品的可實現(xiàn)凈價值如何。

1.應(yīng)收利息進暫記利息賬戶

經(jīng)過適當(dāng)程序批準貸款為不良貸款后，在當(dāng)年損益表中已反映的利息收入將從客戶最后一次付款日或當(dāng)前財務(wù)年度起始日選最近者起，轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負債表的暫記利息賬戶，有關(guān)的會計分錄為：

借：利息收入——××貸款利息收入戶

貸：暫記利息——××?xí)河浝?/p>

這部分利息如果以后再收回，則有關(guān)的會計分錄為：

借：暫記利息——××?xí)河浝?/p>

貸：利息收入——××存款利息收入戶

借：××代理行——××代理行戶

或：××存款——××存款戶

貸：應(yīng)收利息——××存款戶

已計入以前年度損益的應(yīng)收未收利息，當(dāng)年計提特殊準備金時應(yīng)考慮，計提時的會計分錄為：

借：損益類賬戶——××特殊準備金暫記利息戶

貸：暫記利息——××?xí)河浝?/p>

以后再收回時，這部分暫記利息的特殊準備金將相應(yīng)減少，從暫記利息賬戶撥回的部分將作為利息收入進損益表，有關(guān)的會計分錄為：

借：暫記利息——××?xí)河浝?/p>

貸：損益類賬戶——特殊準備金暫記利息戶

借：××代理行——××代理行戶

或：××存款——××存款戶

貸：應(yīng)收利息——××應(yīng)收利息戶

當(dāng)隨后的應(yīng)收利息到期時，只要銀行還保留對客戶貸款本息的追索權(quán)，則需繼續(xù)計算應(yīng)收利息，相應(yīng)的會計分錄為：

借：應(yīng)收利息——××應(yīng)收利息戶

貸：暫記利息——××?xí)河浝?/p>

2.停止計算應(yīng)收利息

當(dāng)幾乎沒有希望收回貸款的利息時，經(jīng)適當(dāng)?shù)某绦蛘J可后，應(yīng)停止計算貸款的應(yīng)收利息，已計算的應(yīng)收利息將被核銷。隨后應(yīng)計算的應(yīng)收利息只記錄在貸款文件中作參考，核銷時的會計分錄為：

借：暫記利息——××?xí)河浝?/p>

貸：應(yīng)收利息——××應(yīng)收利息戶

以后如果再收回這部分利息，只要該利息還未提特殊準備金，則直接作為利息收入進損益表。

基礎(chǔ)貨幣，此處指銀行認定的沒有匯率風(fēng)險的貨幣，用于銀行日常會計核算和編制各類財務(wù)報表。相當(dāng)多的銀行把當(dāng)?shù)刎泿抛鳛榛A(chǔ)貨幣，也有的銀行采用美元作基礎(chǔ)貨幣。

新企業(yè)會計準則下的金融企業(yè)遞延所得稅核算管理

□ 王 剛 李瑞波

因行業(yè)的特殊性，金融企業(yè)的會計處理和稅法規(guī)定在諸多方面存在差異，每年需為此確認大量的遞延所得稅，對當(dāng)期所得稅費用和凈利潤產(chǎn)生直接、重大的影響。而遞延所得稅的核算因既涉及會計準則又涉及稅收法規(guī)顯得十分復(fù)雜，難以理解和把握。本文從新《企業(yè)會計準則》著手，全面分析我國遞延所得稅核算方式的變化過程，深刻剖析資產(chǎn)負債表債務(wù)法的基本內(nèi)涵和具體計算方法，對比分析金融企業(yè)會計處理和稅法規(guī)定的差異，舉例說明金融企業(yè)的暫時性差異項目及其遞延所得稅處理，并提出做好遞延所得稅核算管理的有關(guān)建議，以期為各金融企業(yè)財會人員和應(yīng)稅人員提供參考。

一、遞延所得稅核算管理對金融企業(yè)的重要意義

2006年，財政部發(fā)布了39項《企業(yè)會計準則》，其中《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》明確規(guī)定企業(yè)所得稅會計核算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，從資產(chǎn)負債表的角度對遞延所得稅進行核算管理。資產(chǎn)負債表債務(wù)法無論是觀念上還是計算方法上較原方法都有很大的改變，理解和掌握起來具有一定的難度。而與此同時，新準則對金融資產(chǎn)引入了公允價值計量，而稅法采用歷史成本計量；新稅法對貸款準備實行限額扣除，其他準備不允許扣除，而會計上按資產(chǎn)類別根據(jù)賬面價值與可收回金額之間的差額計提。這進一步增加了金融企業(yè)會計核算與稅收處理的差異，需要進行暫時性差異納稅調(diào)整和遞延所得稅計算和確認。由于既要執(zhí)行稅收法規(guī)，又要遵循會計準則，加之影響金額較大，金融企業(yè)的所得稅核算工作不僅十分重要，而且也非常復(fù)雜。

從工行、中行、建行、交行四家已上市大型商業(yè)銀行公布的2008年年報看，影響2008年度損益的遞延所得稅合計為199.36億元(收益)，分別占當(dāng)期所得稅費用和應(yīng)交所得稅的22％和18％；2008年末四家行遞延所得稅資產(chǎn)合計占總資產(chǎn)合計的0.14％?？梢?，遞延所得稅對金融企業(yè)的所得稅費用以及凈利潤有顯著的影響，對資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益有重要影響。因此，做好遞延所得稅的核算管理意義十分重大。一是能夠準確計算出當(dāng)期的所得稅費用和凈利潤，真實反映出當(dāng)期經(jīng)營成果；二是能夠準確反映資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益情況；三是由于各項財務(wù)指標(biāo)大都與凈利潤和資產(chǎn)及所有者權(quán)益相關(guān)，遞延所得稅的核算管理也為準確計算各項財務(wù)指標(biāo)奠定了良好基礎(chǔ)。此外，通過加強遞延所得稅的核算管理，建立暫時性差異臺賬，還將有助于納稅調(diào)整和依法進行納稅申報。

二、所得稅會計核算變革(一)所得稅會計核算方法沿革 我國首次對所得稅核算進行系統(tǒng)性規(guī)范是2001年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》(以下簡稱“原制度”)，在原制度的第七章利潤及利潤分配中提到“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法(又分遞延法和債務(wù)法兩種方法)進行所得稅的核算”。但不難發(fā)現(xiàn)，在具體采用何種方法上，原制度賦予企業(yè)自行選擇權(quán)，因此，各企業(yè)采用的所得稅核算方法不盡相同，一方面導(dǎo)致各企業(yè)披露的財務(wù)會計信息缺乏可比性，另一方面采用應(yīng)付稅款法也有悖于會計核算堅持的權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比和謹慎性等基本原則。

為解決上述問題，2006年，財政部在借鑒《國際會計準則第12號—所得稅》的基礎(chǔ)上，發(fā)布了《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》準則，完全擯棄了原來的應(yīng)付稅款法，同時也大不同于基于損益表的納稅影響會計法，明確規(guī)定所得稅會計核算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，從資產(chǎn)負債表的角度對遞延所得稅進行核算管理，核算理念發(fā)生了重大變化。

(二)原所得稅核算方法回顧

應(yīng)付稅款法，是指企業(yè)不確認時間性差異對所得稅的影響金額，直接按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅確認為當(dāng)期所得稅費用的方法。在這種方法下，當(dāng)期所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

納稅影響會計法，是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認為當(dāng)期所得稅費用的方法。采用納稅影響會計法的企業(yè)，可以選擇采用遞延法或者債務(wù)法(又稱損益表債務(wù)法)進行核算。

兩種核算方式的具體計算方法和差異分析見下表所示。

從表中可以看出以下幾點：一是應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法確認的當(dāng)期所得稅費用顯著不同，應(yīng)付稅款法確認的當(dāng)期所得稅費等于當(dāng)期應(yīng)交所得稅；二是遞延法在稅率變動或開征新稅時，不需要對原已確認時間性差異的所得稅影響金額進行調(diào)整，但是在時間性差異轉(zhuǎn)回時，應(yīng)當(dāng)按照原所得稅率計算轉(zhuǎn)回影響金額；三是債務(wù)法在稅率變動或開征新稅時，應(yīng)當(dāng)對原已確認時間性差異的所得稅影響金額進行調(diào)整，在時間性差異轉(zhuǎn)回時，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行所得稅率計算轉(zhuǎn)回影響金額；四是從時間性差異的整個存續(xù)期看，無論是何種核算方法，所確認的遞延所得稅費用合計為0，所得稅費用合計數(shù)等于應(yīng)交所得稅合計數(shù)。

三、資產(chǎn)負債表債務(wù)法(一)基本概念

資產(chǎn)負債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負債表為中心，按企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額，計算暫時性差異，據(jù)以確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，再根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)或負債的變化情況確認遞延所得稅費用的會計核算方法。(二)計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)負債表法較原核算方法顯著的變化之一就是引入了“計稅基礎(chǔ)”的概念。所謂“計稅基礎(chǔ)”就是指根據(jù)稅法規(guī)定某一項資產(chǎn)或負債的價值或金額。確定資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)不僅是資產(chǎn)負債表法的關(guān)鍵所在，而且也是新方法的難點所在，需要引起重點關(guān)注。

1.資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額，也就是表示稅收上認可的資產(chǎn)價值，該資產(chǎn)價值未來或作為成本或作為費用影響企業(yè)的損益，并在稅前扣除。

資產(chǎn)在初始確認時，由于會計和稅法通常都按照歷史成本計量，二者之間沒有差異，因此其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即會計賬面價值。

而在后續(xù)持有及處置過程中，資產(chǎn)通常會轉(zhuǎn)化為成本費用。因此，在某一時點，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是其取得成本減去以前期間已經(jīng)稅前扣除金額后的余額。這與會計上用資產(chǎn)原值減去累計折舊或攤銷后獲得賬面價值的原理基本相同，不同的是二者減去的具體數(shù)額可能因稅法和會計不同而存在差異，并可能導(dǎo)致該資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異。

2.負債計稅基礎(chǔ)

負債計稅基礎(chǔ)的內(nèi)涵與資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)基本一致，即稅收上認可的負債價值。由于負債的確認與償還一般不會影響到損益，也不會影響到應(yīng)納稅所得，因此負債的計稅基礎(chǔ)一般等于其賬面價值，如短期借款、應(yīng)付賬款等。但是對于影響損益的負債，由于涉及稅前扣除，影響到應(yīng)納稅所得，則其計稅基礎(chǔ)和賬面價值通常會產(chǎn)生差額，比如預(yù)計負債，計提時要記入營業(yè)外支出，但稅法不允許計提時扣除，只有未來發(fā)生時方能扣除，即稅法不確認預(yù)提金額，在稅收上此時沒有此筆負債，計稅基礎(chǔ)為零。因此，負債的計稅基礎(chǔ)需要在賬面價值的基礎(chǔ)上減去未來期間按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額，因為未來可以抵扣的金額在未來確認，現(xiàn)在不能確認。

(三)暫時性差異 1.基本概念

暫時性差異是指資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額，又分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異。其中，應(yīng)納稅暫時性差異表示該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額。在實際納稅申報操作中，可以形象地描述為“先調(diào)減后調(diào)增”?？傻譁p暫時性差異正好與之相反。暫時性差異的來源及與有關(guān)事項的關(guān)系如下表所示： 2.特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

在某些特殊情況下，未作為資產(chǎn)、負債列示的項目，但也符合暫時性差異的上述特征，便產(chǎn)生了特殊事項的暫時性差異。比如，廣告費用、職工教育經(jīng)費超過稅法規(guī)定標(biāo)準結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除的部分，稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的虧損(稅收口徑)可以用未來5年的應(yīng)納稅所得進行彌補等。

事實上，對于此類項目可以把它視同一項“資產(chǎn)”，但由于在會計上未確認為資產(chǎn)，因此可以將其“賬面價值”確認為零，“計稅基礎(chǔ)”即為未來可以結(jié)轉(zhuǎn)扣除的金額，二者之間的差額確認為暫時性差異。

(四)遞延所得稅 1.遞延所得稅資產(chǎn)

遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異，等于可抵扣暫時性差異乘以適用稅率。遞延所得稅資產(chǎn)作為一項獨立列示的資產(chǎn)，其確認除需要遵循資產(chǎn)確認的一般條件外，還需要遵循特殊的確認條件，比如，應(yīng)當(dāng)以未來期間可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得稅額為限等。

在后續(xù)計量中，每個資產(chǎn)負債表日應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核，如果可抵扣暫時性差異無法轉(zhuǎn)回或無法獲得足夠的可抵扣應(yīng)納稅所得，則要減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。這也是與原來核算方法的區(qū)別之一。

2.遞延所得稅負債

在明確遞延所得稅資產(chǎn)的確認條件和計量方式后，遞延所得稅負債的確認和計量可參照進行。所不同的是，基于謹慎性原則，除準則明確規(guī)定不確認遞延所得稅負債之外的事項，企業(yè)對于應(yīng)納稅暫時性差異都應(yīng)當(dāng)確認遞延所得稅負債。具體可參考準則的有關(guān)規(guī)定，此處不再詳述。

3.遞延所得稅費用或收益

遞延所得稅資產(chǎn)(負債)期末、期初余額的變化即為遞延所得稅費用(收益)，具體計算公式如下：

遞延所得稅費用(收益)=(期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債)－(期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn))。本公式不含計入所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)(負債)，此類資產(chǎn)(負債)的增減變動不影響損益，只影響權(quán)益。

(五)資產(chǎn)負債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的區(qū)別

在采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法之前，金融企業(yè)大都采用納稅影響會計法中的債務(wù)法，即損益表債務(wù)法。至今不少財會人員仍習(xí)慣于此方法，但事實上兩種方法在諸多方面都存在一定的差異，具體如下表所示：

四、金融企業(yè)主要暫時性差異項目及其處理

由于行業(yè)性質(zhì)的特殊性，金融企業(yè)的會計核算不僅與其他企業(yè)存在較大差異，而且與稅法規(guī)定也在諸多方面不盡相同，具有一定的獨特性。尤其是新《企業(yè)會計準則》采用公允價值計量和實際利率法后，金融企業(yè)會計核算和稅法規(guī)定之間的暫時性差異進一步擴大，需要進行遞延所得稅的確認。主要差異項目如下：

(一)貸款損失準備

會計上，通常都是根據(jù)監(jiān)管要求，按照五級分類(部分企業(yè)采用十二級分類)，足額計提貸款損失準備。而稅收上，貸款損失準備按貸款類資產(chǎn)期末余額的1％扣除1，這與會計上據(jù)實計提的貸款準備存在較大差異。

例1：假如某商業(yè)銀行某貸款組合賬面余額為1000萬元，已提取貸款準備600萬元，根據(jù)以往經(jīng)驗，預(yù)計未來損失實際發(fā)生時(核銷時)稅務(wù)局批復(fù)可稅前扣除損失金額為540萬元。則期末遞延所得稅計算如下：

方法一：從資產(chǎn)(貸款)出發(fā)，將貸款和貸款損失準備合并視為一項資產(chǎn)。賬面價值=賬面余額-準備金額=1000-600=400 計稅基礎(chǔ)=未來允許稅前扣除金額=1000=(600-540)-1000 ×1％=9302 可抵扣暫時性差異=400-930=-530 遞延所得稅資產(chǎn)=530×25％

方法二：從負債出發(fā)(呆賬準備)，由于貸款損失準備是貸款的遞減項，因此把它看做是一種負債。

賬面價值=600 計稅基礎(chǔ)=貸款損失準備賬面價值-未來允許稅前扣除的貸款損失準備=貸款損失準備賬面價值-(預(yù)計可稅前扣除的呆賬損失-期末風(fēng)險資產(chǎn)余額×1％)3 =600-(540-1000×1％)=70 可抵扣暫時性差異=600-70=530 遞延所得稅資產(chǎn)=530×25％

按照上述公式計算出期末遞延所得稅資產(chǎn)和期初遞延所得稅資產(chǎn)，二者相減就能計算出當(dāng)期遞延所得稅費用(收益)，這里不再累述。

(二)其他資產(chǎn)減值準備 除貸款減值準備外的其他資產(chǎn)減值準備，包括股權(quán)投資減值準備、債券資產(chǎn)減值準備、壞賬準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、抵債資產(chǎn)減值準備、未擔(dān)保余值減值準備等。根據(jù)新稅法的有關(guān)規(guī)定4，金融企業(yè)計提的上述準備金一律不予稅前扣除，因此，上述準備金在計提時都要進行納稅調(diào)增，待實際發(fā)生損失時方能進行稅前扣除。

例2：假如某商業(yè)銀行期末債券資產(chǎn)減值準備余額1000萬元，壞賬準備余額為200萬元，固定資產(chǎn)減值準備余額600萬元，抵債資產(chǎn)減值準備余額500萬元，不考慮其他資產(chǎn)減值準備金，并假設(shè)上述資產(chǎn)損失實際發(fā)生時能夠全額扣除(如不能全額扣除則需要預(yù)計扣除比例)，則期末遞延所得稅計算如下：

賬面價值=1000+200+600 +500=2300 計稅基礎(chǔ)=減值準備賬面價值-未來允許稅前扣除的減值準備=2300-2300=0 可抵扣暫時性差異=2300-0=2300 遞延所得稅資產(chǎn)=2300×25％(三)衍生工具公允價值變動損益

實行公允價值計量是我國企業(yè)會計準則改革的亮點之一，衍生工具公允價值變動要計入損益，但是稅法在對資產(chǎn)或負債計量時是以歷史成本為計稅基礎(chǔ)5，對資產(chǎn)或負債的價值變動不予確認。因此，金融企業(yè)當(dāng)期確認的衍生工具公允價值變動收益要進行調(diào)減，虧損要進行調(diào)增。

(四)交易類及指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價值變動損益

該項目與前面提到的衍生金融工具公允價值變動情況完全相同。(五)可供出售類金融資產(chǎn)公允價值變動損益

該項目與前面第三、四項目類似，所不同的是由于可供出售類金融資產(chǎn)的公允價值變動計入資本公積，因此，其對應(yīng)的遞延所得稅也應(yīng)計入資本公積，而不計入損益。

例3：假如某商業(yè)銀行期初取得某衍生金融工具賬面價值500萬元，交易性金融資產(chǎn)800萬元，可供出售類金融資產(chǎn)600萬元，并按公允價值計量。由于市場行情的變化，期末該衍生金融工具公允價值700萬元，交易性金融資產(chǎn)公允價值為1200萬元，可供出售類金融資產(chǎn)公允價值1000萬元。則期末遞延所得稅計算如下：

賬面價值=公允價值 =700+1200+1000=29006 計稅基礎(chǔ)：未來允許稅前扣除金額=入賬價值=500+800+600 =1900 應(yīng)納稅暫時性差異=2900-1900=1000 遞延所得稅負債=1000×25％(六)持有至到期投資的折溢價攤銷

會計上，對持有至到期債券投資后續(xù)計量時采用實際利率法計量，需要逐期分攤折溢價，而稅法規(guī)定采用歷史成本計量。因此，在資產(chǎn)負債表日，持有至到期債券投資的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間通常會存在差異，即每期分攤的折溢價。但由于實際利率法計算繁雜，實際利率難以確定，在具備一定技術(shù)條件的前提下可以考慮采用此方法，并計算其導(dǎo)致的遞延所得稅。

(七)預(yù)計負債

會計上，根據(jù)謹慎性原則和或有事項的有關(guān)規(guī)定，當(dāng)與或有事項相關(guān)的義務(wù)是企業(yè)必須承擔(dān)的現(xiàn)實業(yè)務(wù)，且很可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，并能可靠計量，則要確認預(yù)計負債。而稅收上，預(yù)計負債是作為一項準備性支出，不能獲得稅前扣除，只能在實際發(fā)生時進行扣除。

(八)一次性列支的長期待攤費用

對于會計上一次性計提的各類長期待攤費用，如固定資產(chǎn)大修支出、改建支出等，稅法要求按規(guī)定分期進行扣除。因此，金融企業(yè)在計提時要進行調(diào)增，實際支出時再進行調(diào)減處理。

(九)固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷

由于稅法和會計對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的折舊或攤銷年限以及殘值率規(guī)定不可能完全一致，導(dǎo)致會計上的折舊或攤銷金額與稅法允許稅前扣除金額存在差異，需要進行納稅調(diào)整。不過，新《企業(yè)所得稅法》在協(xié)調(diào)上述差異方面有所改進，如允許企業(yè)自行確定殘值率、將電子設(shè)備折舊年限調(diào)整為3年等，因此，本項暫時性差異的金額相對來說不會太大。

(十)權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資

會計上，對于企業(yè)持有的長期股權(quán)投資區(qū)別不同情況分別采用成本法和權(quán)益法進行核算，而稅法對投資資產(chǎn)以歷史成本計量，在轉(zhuǎn)讓或處置時，其成本準予扣除。由于會計和稅法的核算方法不同，其賬面價值和計稅基礎(chǔ)通常會存在差異。

(十一)其他暫時性差異 除上述一些暫時性差異外，其他暫時性差異也需要引起金融企業(yè)的高度關(guān)注，主要包括：結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度稅前扣除的廣告費用和職工教育經(jīng)費支出、工資薪金計提額與實際發(fā)生額之間的差額、跨期列支費用、稅收上允許彌補的虧損、企業(yè)合并過程中產(chǎn)生公允價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額等其他暫時性差異。金融企業(yè)的各種暫時性差異項目可比照上述三個算例的方式進行處理。但為簡便起見，對于需全額調(diào)增、調(diào)減的項目可直接按照期末、期初余額乘以適用稅率計算遞延所得稅資產(chǎn)或負債，比如預(yù)計負債、除貸款外的減值準備等。

五、做好遞延所得稅核算管理的有關(guān)建議(一)加強學(xué)習(xí)，轉(zhuǎn)變遞延所得稅核算觀念

遞延所得稅核算既涉及《企業(yè)會計準則》的相關(guān)要求，又涉及《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，是一項十分復(fù)雜的工作。要做好此項工作，需要各金融企業(yè)的財會人員加強學(xué)習(xí)，尤其是要加強對《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的學(xué)習(xí)，準確理解和把握遞延所得稅的含義，轉(zhuǎn)變所得稅核算觀念，準確掌握資產(chǎn)負債表債務(wù)法的計算方法，努力做到既精通稅收法規(guī)政策，又懂得財務(wù)會計，為做好遞延所得稅核算工作奠定基礎(chǔ)。

(二)加強制度建設(shè)，完善遞延所得稅核算制度

由于遞延所得稅核算涉及到多個方面，要保證遞延所得稅核算的準確性、時效性，必須要建立完善的所得稅核算制度。金融企業(yè)可針對所得稅制定專門的核算管理辦法，明確遞延所得稅、應(yīng)交所得稅和所得稅費用以及各自含義及相互關(guān)系、暫時性差異項目選取及遞延所得稅計算方法、會計核算科目設(shè)置及有關(guān)會計分錄等相關(guān)內(nèi)容，并建立配套的業(yè)務(wù)內(nèi)部控制流程和監(jiān)督機制，從制度層面為遞延所得稅核算提供保證。

(三)建立暫時性差異項目臺賬，推進遞延所得稅核算的系統(tǒng)化

遞延所得稅的計算是一個持續(xù)過程，前后各期的處理相互關(guān)聯(lián)，為確保各期遞延所得稅計算的準確性，金融企業(yè)可利用其先進的計算機系統(tǒng)，構(gòu)建所得稅核算管理體系，實現(xiàn)所得稅核算的自動化和系統(tǒng)化。當(dāng)然，由于所得稅的計算不僅需要財務(wù)會計數(shù)據(jù)，而且需要各種統(tǒng)計數(shù)據(jù)和專業(yè)判斷，尤其是在年度中間各種需報批事項只能由應(yīng)稅人員作出專業(yè)判斷，開發(fā)系統(tǒng)具有一定的難度。此時，金融企業(yè)可通過建立詳細、規(guī)范的暫時性差異項目臺賬，正確計量和全面反映各項目的賬面價值、計稅基礎(chǔ)、暫時性差異和遞延所得稅情況。

(四)加強與中介機構(gòu)的溝通，做好遞延所得稅的對外信息披露工作 根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》第六章的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露所得稅費用的構(gòu)成及遞延所得稅的有關(guān)情況。可見，披露所得稅及遞延所得稅的有關(guān)情況是企業(yè)必須履行的一項義務(wù)。因此，金融企業(yè)在準備遞延所得稅計算工作底稿時，要參照準則的有關(guān)披露規(guī)定，按照披露要求設(shè)計好相關(guān)統(tǒng)計分析表格。同時，鑒于遞延所得稅本身的復(fù)雜性和金融企業(yè)暫時性差異的多樣性，金融企業(yè)也可以借助于中介機構(gòu)的專業(yè)知識，在其指導(dǎo)下做好遞延所得稅的核算和對外信息披露工作。

第二篇：中外商業(yè)銀行貸款呆壞賬準備金和投資風(fēng)險準備金制度比較

中國加入wto后，外國銀行會很快進入中國市場，參與競爭，我們有必要了解他們的財務(wù)會計制度。隨著我國經(jīng)濟、金融改革的進行，我國銀行業(yè)的會計制度將來會向國際會計原則逐步靠攏，而貸款五級分類制的實施，無疑為我國呆壞賬及投資準備金制度向國際慣例過渡提供了可能。因此，我們了解西方商業(yè)銀行與我國商業(yè)銀行在這方面制度的不同之處，包括準備金種類、計提依據(jù)、計提比例和幣種及相應(yīng)的會計處理等方面的內(nèi)容，是十分必要的。

一、準備金種類

目前我國商業(yè)銀行的準備金主要包括貸款準備金和投資風(fēng)險準備金。其中貸款準備金又分為兩部分：一是用于核銷貸款本金損失的，稱為呆賬準備金；另一是用于核銷貸款利息損失的，稱為壞賬準備金。投資風(fēng)險準備金則是用于核銷投資損失。

西方商業(yè)銀行的準備金通常只包括一般準備金和特殊準備金兩種。其中一般準備金實質(zhì)上是體現(xiàn)商業(yè)銀行總體抗風(fēng)險能力的一種儲備，不用來核銷貸款或債券投資的損失。1991年巴塞爾委員會規(guī)定，象一般準備金這種對未確知的損失而計提的準備金，可作為銀行補充資本，但作為補充資本的部分不超過銀行加權(quán)風(fēng)險資產(chǎn)的125％。特殊準備金則是針對單筆貸款或債券投資預(yù)期損失計提的一定百分比的準備金，用于核銷相應(yīng)的損失。

二、準備金的計提及計提標(biāo)準

我國商業(yè)銀行的呆賬準備金的計提除建設(shè)銀行由總行集中計提外，其他銀行由各分行自行計提；而壞賬準備金和投資風(fēng)險準備金則均是由各分行自行計提。西方商業(yè)銀行一般準備金的計提既有由總行集中計提的，也有由各分行自行計提的；特殊準備金則大多由各分行根據(jù)每筆貸款或未按市值重估的債券投資的具體情況自行計提，少數(shù)由總行集中計提，但有關(guān)的情況需報當(dāng)?shù)亟鹑诒O(jiān)管當(dāng)局。

由于一般準備金對西方商業(yè)銀行來講實質(zhì)上是一種儲備，很多國家的監(jiān)管當(dāng)局對它的計提比例都無硬性規(guī)定，因此一些銀行尤其是上市銀行多采用由總行集中計提的方法，因為這樣做可將一般準備金作為財務(wù)調(diào)節(jié)利潤的一種手段。

1.準備金的計提依據(jù)

我國呆賬準備金的計提依據(jù)是各項信貸資金余額不包括已辦理抵押的貸款，壞賬準備金的計提依據(jù)是應(yīng)收賬款余額；投資風(fēng)險準備金的計提依據(jù)是投資余額。

西方商業(yè)銀行通常是根據(jù)貸款組合中信貸質(zhì)量良好的貸款余額計提一般準備金，即按五級貸款分類中正常貸款和特別關(guān)注類貸款的一定比例計提，有的銀行對未按市值重估的債券投資也按其余額的一定比例計提一般準備金。特殊準備金的計提依據(jù)是單筆貸款本金余額或未按市值重估的債券投資余額，對已進以前損益表的應(yīng)收利息部分，也需考慮計提特殊準備金。

2.準備金的計提比例

我國財政部規(guī)定，商業(yè)銀行在歷年結(jié)轉(zhuǎn)呆賬準備金余額達到年初貸款余額的1％時開始，呆賬準備金按年初貸款余額1998年起按年末貸款余額的1％差額提取，壞賬準備金按年末應(yīng)收賬款余額的0.3％提取。投資風(fēng)險準備金按年初投資余額的0.3％提取，歷年結(jié)轉(zhuǎn)的投資風(fēng)險準備金達到年初投資余額的1％時，實中外比較行差額提取。

對商業(yè)銀行的一般準備金的計提比例各國監(jiān)管當(dāng)局通常無硬性的規(guī)定，有的監(jiān)管當(dāng)局要求達到期末貸款余額的1％以上。建設(shè)銀行香港分行參照香港金管局指引和同業(yè)慣例，由信貸委員會根據(jù)宏觀經(jīng)濟發(fā)展、客戶財務(wù)狀況、行業(yè)發(fā)展、融資結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性和有無抵押品等決定一般準備金的計提比例。根據(jù)貸款和持至到期債券投資五級分類，對正常貸款和持至到期債券投資中的p1—p級（香港分行將正常貸款進一步細分為p1—p級）和特別關(guān)注類分別按其余額的0％、0.01％、0.75％、0.65％和4％的比例計提一般準備金。

對特殊準備金的計提，西方商業(yè)銀行根據(jù)貸款和未按市值重估的債券投資五級分類，對“次級”及其以下的余額分別按一定比例提取，各國監(jiān)管當(dāng)局對此都有相關(guān)的指引。建行香港分行參照當(dāng)?shù)乇O(jiān)管當(dāng)局的指引及同業(yè)慣例，采用保守的特殊準備金計提方法，制定的計提標(biāo)準如下：對“次級”類貸款或未按市值重估的債券余額計提20％至60％的特殊準備金：“可疑”類計提50％至75％：“損失”類計提100％。

3.暫記利息的特殊準備金

我國有壞賬準備金用于核銷利息損失，而西方商業(yè)銀行則沒有這類準備金，但對確認是有問題的貸款，其已在以前損益表中反映的應(yīng)收未收利息，全額計提特殊準備金。

4.計提準備金的貨幣單位

國內(nèi)人民幣貸款和投資的準備金計提是用人民幣核算，核銷時也用人民幣作核算；外幣貸款和投資的準備金在計提時一般采用美元作單位，但進行核銷時，首先通過“買賣貨幣”賬戶將準備金換算成以貸款或投資的原始貨幣為單位，再核銷相應(yīng)的貸款和投資余額。

西方商業(yè)銀行的一般準備金計提和撥回均以基礎(chǔ)貨幣作單位。特殊準備金的計提和撥回則以貸款或債券投資的原始貨幣作單位，每個報告期末再按當(dāng)時匯率折算成為基礎(chǔ)貨幣為單位。核銷貸款及投資也以原始貨幣為單位，每個報告期末再按當(dāng)時匯率折成以基礎(chǔ)貨幣為單位。

5.準備金計提標(biāo)準的監(jiān)督執(zhí)行

準備金的計提標(biāo)準在我國是由財政部規(guī)定。西方國家多由金融監(jiān)管當(dāng)局確定貸款準備金方面的監(jiān)管指引，并監(jiān)督銀行有關(guān)政策的執(zhí)行情況，但指引本身并不具有法律效力。以香港為例，香港金融管理局對一般準備金的計提比例并無書面規(guī)定，由銀行根據(jù)自身情況自行計提。對特殊準備金，金融管理局基本上要求對五級貸款分類中“次級”及其以下等級的貸款分別提取某一百分比的特殊準備金。香港有著健全的金融監(jiān)管體系和完善的外部獨立審計制度，金融管理局和銀行所聘請的外部獨立審計師在對銀行進行現(xiàn)場審查或?qū)徲嫊r，商業(yè)銀行在具體個案中特殊準備金的提取比例是否恰當(dāng)，是他們的審查重點之一。因此在對特殊準備金的提取比例方面，銀行基本上沒有太大的靈活性，也正是因為這樣，才能準確反映銀行資產(chǎn)的實際情況和銀行經(jīng)營的真實成果。

三、準備金的會計核算

由于準備金類別不同、用途不同，西方商業(yè)銀行在準備金的核算以及損益表的編制方面與我國商業(yè)銀行也有一些不同。損益表編制方面，三項準備金支出在我國商業(yè)銀行的損益表中以營業(yè)費用形式反映，營業(yè)利潤中已經(jīng)減去了準備金的支出；已核銷貸款或投資后來收回的部分記入營業(yè)收入。而西方商業(yè)銀行的一般準備金和特殊準備金支出在損益表中，是單列在營業(yè)利潤之后作為減項反映；未提取特殊準備金的貸款或債券投資的核銷部分，作為呆賬核銷，也在營業(yè)利潤之后作為減項反映；已核銷貸款債券投資以后再收回的部分作為已核銷收回部分，列損益表的營業(yè)利潤之后作為加項反映。營業(yè)利潤加減上述加減項為銀行總利潤。

西方商業(yè)銀行準備金的會計核算與我國商業(yè)銀行有所不同，尤其在核銷貸款和債券投資時，分全額提取、部分提取和沒有提取特殊準備金三種不同情況。

（一）一般準備金的核算

銀行根據(jù)宏觀經(jīng)濟發(fā)展、客戶財務(wù)狀況、行業(yè)發(fā)展、融資結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性和有無抵押品等決定一般準備金的計提和計提比例，也可以根據(jù)實際情況撥回一定量的一般準備金。