第一篇：中外商業(yè)銀行貸款呆壞賬準(zhǔn)備金和投資風(fēng)險準(zhǔn)備金制度比較

中國加入wto后，外國銀行會很快進(jìn)入中國市場，參與競爭，我們有必要了解他們的財(cái)務(wù)會計(jì)制度。隨著我國經(jīng)濟(jì)、金融改革的進(jìn)行，我國銀行業(yè)的會計(jì)制度將來會向國際會計(jì)原則逐步靠攏，而貸款五級分類制的實(shí)施，無疑為我國呆壞賬及投資準(zhǔn)備金制度向國際慣例過渡提供了可能。因此，我們了解西方商業(yè)銀行與我國商業(yè)銀行在這方面制度的不同之處，包括準(zhǔn)備金種類、計(jì)提依據(jù)、計(jì)提比例和幣種及相應(yīng)的會計(jì)處理等方面的內(nèi)容，是十分必要的。

一、準(zhǔn)備金種類

目前我國商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金主要包括貸款準(zhǔn)備金和投資風(fēng)險準(zhǔn)備金。其中貸款準(zhǔn)備金又分為兩部分：一是用于核銷貸款本金損失的，稱為呆賬準(zhǔn)備金；另一是用于核銷貸款利息損失的，稱為壞賬準(zhǔn)備金。投資風(fēng)險準(zhǔn)備金則是用于核銷投資損失。

西方商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金通常只包括一般準(zhǔn)備金和特殊準(zhǔn)備金兩種。其中一般準(zhǔn)備金實(shí)質(zhì)上是體現(xiàn)商業(yè)銀行總體抗風(fēng)險能力的一種儲備，不用來核銷貸款或債券投資的損失。1991年巴塞爾委員會規(guī)定，象一般準(zhǔn)備金這種對未確知的損失而計(jì)提的準(zhǔn)備金，可作為銀行補(bǔ)充資本，但作為補(bǔ)充資本的部分不超過銀行加權(quán)風(fēng)險資產(chǎn)的125％。特殊準(zhǔn)備金則是針對單筆貸款或債券投資預(yù)期損失計(jì)提的一定百分比的準(zhǔn)備金，用于核銷相應(yīng)的損失。

二、準(zhǔn)備金的計(jì)提及計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)

我國商業(yè)銀行的呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提除建設(shè)銀行由總行集中計(jì)提外，其他銀行由各分行自行計(jì)提；而壞賬準(zhǔn)備金和投資風(fēng)險準(zhǔn)備金則均是由各分行自行計(jì)提。西方商業(yè)銀行一般準(zhǔn)備金的計(jì)提既有由總行集中計(jì)提的，也有由各分行自行計(jì)提的；特殊準(zhǔn)備金則大多由各分行根據(jù)每筆貸款或未按市值重估的債券投資的具體情況自行計(jì)提，少數(shù)由總行集中計(jì)提，但有關(guān)的情況需報(bào)當(dāng)?shù)亟鹑诒O(jiān)管當(dāng)局。

由于一般準(zhǔn)備金對西方商業(yè)銀行來講實(shí)質(zhì)上是一種儲備，很多國家的監(jiān)管當(dāng)局對它的計(jì)提比例都無硬性規(guī)定，因此一些銀行尤其是上市銀行多采用由總行集中計(jì)提的方法，因?yàn)檫@樣做可將一般準(zhǔn)備金作為財(cái)務(wù)年度調(diào)節(jié)利潤的一種手段。

1.準(zhǔn)備金的計(jì)提依據(jù)

我國呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提依據(jù)是各項(xiàng)信貸資金余額不包括已辦理抵押的貸款，壞賬準(zhǔn)備金的計(jì)提依據(jù)是應(yīng)收賬款余額；投資風(fēng)險準(zhǔn)備金的計(jì)提依據(jù)是投資余額。

西方商業(yè)銀行通常是根據(jù)貸款組合中信貸質(zhì)量良好的貸款余額計(jì)提一般準(zhǔn)備金，即按五級貸款分類中正常貸款和特別關(guān)注類貸款的一定比例計(jì)提，有的銀行對未按市值重估的債券投資也按其余額的一定比例計(jì)提一般準(zhǔn)備金。特殊準(zhǔn)備金的計(jì)提依據(jù)是單筆貸款本金余額或未按市值重估的債券投資余額，對已進(jìn)以前年度損益表的應(yīng)收利息部分，也需考慮計(jì)提特殊準(zhǔn)備金。

2.準(zhǔn)備金的計(jì)提比例

我國財(cái)政部規(guī)定，商業(yè)銀行在歷年結(jié)轉(zhuǎn)呆賬準(zhǔn)備金余額達(dá)到年初貸款余額的1％時開始，呆賬準(zhǔn)備金按年初貸款余額1998年起按年末貸款余額的1％差額提取，壞賬準(zhǔn)備金按年末應(yīng)收賬款余額的0.3％提取。投資風(fēng)險準(zhǔn)備金按年初投資余額的0.3％提取，歷年結(jié)轉(zhuǎn)的投資風(fēng)險準(zhǔn)備金達(dá)到年初投資余額的1％時，實(shí)中外比較行差額提取。

對商業(yè)銀行的一般準(zhǔn)備金的計(jì)提比例各國監(jiān)管當(dāng)局通常無硬性的規(guī)定，有的監(jiān)管當(dāng)局要求達(dá)到期末貸款余額的1％以上。建設(shè)銀行香港分行參照香港金管局指引和同業(yè)慣例，由信貸委員會根據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展、客戶財(cái)務(wù)狀況、行業(yè)發(fā)展、融資結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性和有無抵押品等決定一般準(zhǔn)備金的計(jì)提比例。根據(jù)貸款和持至到期債券投資五級分類，對正常貸款和持至到期債券投資中的p1—p級（香港分行將正常貸款進(jìn)一步細(xì)分為p1—p級）和特別關(guān)注類分別按其余額的0％、0.01％、0.75％、0.65％和4％的比例計(jì)提一般準(zhǔn)備金。

對特殊準(zhǔn)備金的計(jì)提，西方商業(yè)銀行根據(jù)貸款和未按市值重估的債券投資五級分類，對“次級”及其以下的余額分別按一定比例提取，各國監(jiān)管當(dāng)局對此都有相關(guān)的指引。建行香港分行參照當(dāng)?shù)乇O(jiān)管當(dāng)局的指引及同業(yè)慣例，采用保守的特殊準(zhǔn)備金計(jì)提方法，制定的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)如下：對“次級”類貸款或未按市值重估的債券余額計(jì)提20％至60％的特殊準(zhǔn)備金：“可疑”類計(jì)提50％至75％：“損失”類計(jì)提100％。

3.暫記利息的特殊準(zhǔn)備金

我國有壞賬準(zhǔn)備金用于核銷利息損失，而西方商業(yè)銀行則沒有這類準(zhǔn)備金，但對確認(rèn)是有問題的貸款，其已在以前年度損益表中反映的應(yīng)收未收利息，全額計(jì)提特殊準(zhǔn)備金。

4.計(jì)提準(zhǔn)備金的貨幣單位

國內(nèi)人民幣貸款和投資的準(zhǔn)備金計(jì)提是用人民幣核算，核銷時也用人民幣作核算；外幣貸款和投資的準(zhǔn)備金在計(jì)提時一般采用美元作單位，但進(jìn)行核銷時，首先通過“買賣貨幣”賬戶將準(zhǔn)備金換算成以貸款或投資的原始貨幣為單位，再核銷相應(yīng)的貸款和投資余額。

西方商業(yè)銀行的一般準(zhǔn)備金計(jì)提和撥回均以基礎(chǔ)貨幣作單位。特殊準(zhǔn)備金的計(jì)提和撥回則以貸款或債券投資的原始貨幣作單位，每個報(bào)告期末再按當(dāng)時匯率折算成為基礎(chǔ)貨幣為單位。核銷貸款及投資也以原始貨幣為單位，每個報(bào)告期末再按當(dāng)時匯率折成以基礎(chǔ)貨幣為單位。

5.準(zhǔn)備金計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的監(jiān)督執(zhí)行

準(zhǔn)備金的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)在我國是由財(cái)政部規(guī)定。西方國家多由金融監(jiān)管當(dāng)局確定貸款準(zhǔn)備金方面的監(jiān)管指引，并監(jiān)督銀行有關(guān)政策的執(zhí)行情況，但指引本身并不具有法律效力。以香港為例，香港金融管理局對一般準(zhǔn)備金的計(jì)提比例并無書面規(guī)定，由銀行根據(jù)自身情況自行計(jì)提。對特殊準(zhǔn)備金，金融管理局基本上要求對五級貸款分類中“次級”及其以下等級的貸款分別提取某一百分比的特殊準(zhǔn)備金。香港有著健全的金融監(jiān)管體系和完善的外部獨(dú)立審計(jì)制度，金融管理局和銀行所聘請的外部獨(dú)立審計(jì)師在對銀行進(jìn)行現(xiàn)場審查或年度審計(jì)時，商業(yè)銀行在具體個案中特殊準(zhǔn)備金的提取比例是否恰當(dāng)，是他們的審查重點(diǎn)之一。因此在對特殊準(zhǔn)備金的提取比例方面，銀行基本上沒有太大的靈活性，也正是因?yàn)檫@樣，才能準(zhǔn)確反映銀行資產(chǎn)的實(shí)際情況和銀行經(jīng)營的真實(shí)成果。

三、準(zhǔn)備金的會計(jì)核算

由于準(zhǔn)備金類別不同、用途不同，西方商業(yè)銀行在準(zhǔn)備金的核算以及損益表的編制方面與我國商業(yè)銀行也有一些不同。損益表編制方面，三項(xiàng)準(zhǔn)備金支出在我國商業(yè)銀行的損益表中以營業(yè)費(fèi)用形式反映，營業(yè)利潤中已經(jīng)減去了準(zhǔn)備金的支出；已核銷貸款或投資后來收回的部分記入營業(yè)收入。而西方商業(yè)銀行的一般準(zhǔn)備金和特殊準(zhǔn)備金支出在損益表中，是單列在營業(yè)利潤之后作為減項(xiàng)反映；未提取特殊準(zhǔn)備金的貸款或債券投資的核銷部分，作為呆賬核銷，也在營業(yè)利潤之后作為減項(xiàng)反映；已核銷貸款債券投資以后再收回的部分作為已核銷收回部分，列損益表的營業(yè)利潤之后作為加項(xiàng)反映。營業(yè)利潤加減上述加減項(xiàng)為銀行總利潤。

西方商業(yè)銀行準(zhǔn)備金的會計(jì)核算與我國商業(yè)銀行有所不同，尤其在核銷貸款和債券投資時，分全額提取、部分提取和沒有提取特殊準(zhǔn)備金三種不同情況。

（一）一般準(zhǔn)備金的核算

銀行根據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展、客戶財(cái)務(wù)狀況、行業(yè)發(fā)展、融資結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性和有無抵押品等決定一般準(zhǔn)備金的計(jì)提和計(jì)提比例，也可以根據(jù)實(shí)際情況撥回一定量的一般準(zhǔn)備金。

第二篇：中外商業(yè)銀行貸款呆壞賬準(zhǔn)備金和投資風(fēng)險準(zhǔn)備金制度比較

中外商業(yè)銀行貸款呆壞賬準(zhǔn)備金和投資風(fēng)險準(zhǔn)備金制度比較

2006-7-27 9:0 王浩 【大 中 小】【打印】【我要糾錯】

中國加入WTO后，外國銀行會很快進(jìn)入中國市場，參與競爭，我們有必要了解他們的財(cái)務(wù)會計(jì)制度。隨著我國經(jīng)濟(jì)、金融改革的進(jìn)行，我國銀行業(yè)的會計(jì)制度將來會向國際會計(jì)原則逐步靠攏，而貸款五級分類制的實(shí)施，無疑為我國呆壞賬及投資準(zhǔn)備金制度向國際慣例過渡提供了可能。因此，我們了解西方商業(yè)銀行與我國商業(yè)銀行在這方面制度的不同之處，包括準(zhǔn)備金種類、計(jì)提依據(jù)、計(jì)提比例和幣種及相應(yīng)的會計(jì)處理等方面的內(nèi)容，是十分必要的。

一、準(zhǔn)備金種類

目前我國商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金主要包括貸款準(zhǔn)備金和投資風(fēng)險準(zhǔn)備金。其中貸款準(zhǔn)備金又分為兩部分：一是用于核銷貸款本金損失的，稱為呆賬準(zhǔn)備金；另一是用于核銷貸款利息損失的，稱為壞賬準(zhǔn)備金。投資風(fēng)險準(zhǔn)備金則是用于核銷投資損失。

西方商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金通常只包括一般準(zhǔn)備金和特殊準(zhǔn)備金兩種。其中一般準(zhǔn)備金實(shí)質(zhì)上是體現(xiàn)商業(yè)銀行總體抗風(fēng)險能力的一種儲備，不用來核銷貸款或債券投資的損失。1991年巴塞爾委員會規(guī)定，象一般準(zhǔn)備金這種對未確知的損失而計(jì)提的準(zhǔn)備金，可作為銀行補(bǔ)充資本，但作為補(bǔ)充資本的部分不超過銀行加權(quán)風(fēng)險資產(chǎn)的125％。特殊準(zhǔn)備金則是針對單筆貸款或債券投資預(yù)期損失計(jì)提的一定百分比的準(zhǔn)備金，用于核銷相應(yīng)的損失。

二、準(zhǔn)備金的計(jì)提及計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)

我國商業(yè)銀行的呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提除建設(shè)銀行由總行集中計(jì)提外，其他銀行由各分行自行計(jì)提；而壞賬準(zhǔn)備金和投資風(fēng)險準(zhǔn)備金則均是由各分行自行計(jì)提。西方商業(yè)銀行一般準(zhǔn)備金的計(jì)提既有由總行集中計(jì)提的，也有由各分行自行計(jì)提的；特殊準(zhǔn)備金則大多由各分行根據(jù)每筆貸款或未按市值重估的債券投資的具體情況自行計(jì)提，少數(shù)由總行集中計(jì)提，但有關(guān)的情況需報(bào)當(dāng)?shù)亟鹑诒O(jiān)管當(dāng)局。

由于一般準(zhǔn)備金對西方商業(yè)銀行來講實(shí)質(zhì)上是一種儲備，很多國家的監(jiān)管當(dāng)局對它的計(jì)提比例都無硬性規(guī)定，因此一些銀行尤其是上市銀行多采用由總行集中計(jì)提的方法，因?yàn)檫@樣做可將一般準(zhǔn)備金作為財(cái)務(wù)調(diào)節(jié)利潤的一種手段。

1.準(zhǔn)備金的計(jì)提依據(jù)

我國呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提依據(jù)是各項(xiàng)信貸資金余額不包括已辦理抵押的貸款，壞賬準(zhǔn)備金的計(jì)提依據(jù)是應(yīng)收賬款余額；投資風(fēng)險準(zhǔn)備金的計(jì)提依據(jù)是投資余額。

西方商業(yè)銀行通常是根據(jù)貸款組合中信貸質(zhì)量良好的貸款余額計(jì)提一般準(zhǔn)備金，即按五級貸款分類中正常貸款和特別關(guān)注類貸款的一定比例計(jì)提，有的銀行對未按市值重估的債券投資也按其余額的一定比例計(jì)提一般準(zhǔn)備金。特殊準(zhǔn)備金的計(jì)提依據(jù)是單筆貸款本金余額或未按市值重估的債券投資余額，對已進(jìn)以前損益表的應(yīng)收利息部分，也需考慮計(jì)提特殊準(zhǔn)備金。

2.準(zhǔn)備金的計(jì)提比例

我國財(cái)政部規(guī)定，商業(yè)銀行在歷年結(jié)轉(zhuǎn)呆賬準(zhǔn)備金余額達(dá)到年初貸款余額的1％時開始，呆賬準(zhǔn)備金按年初貸款余額1998年起按年末貸款余額的1％差額提取，壞賬準(zhǔn)備金按年末應(yīng)收賬款余額的0.3％提取。投資風(fēng)險準(zhǔn)備金按年初投資余額的0.3％提取，歷年結(jié)轉(zhuǎn)的投資風(fēng)險準(zhǔn)備金達(dá)到年初投資余額的1％時，實(shí)中外比較行差額提取。

對商業(yè)銀行的一般準(zhǔn)備金的計(jì)提比例各國監(jiān)管當(dāng)局通常無硬性的規(guī)定，有的監(jiān)管當(dāng)局要求達(dá)到期末貸款余額的1％以上。建設(shè)銀行香港分行參照香港金管局指引和同業(yè)慣例，由信貸委員會根據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展、客戶財(cái)務(wù)狀況、行業(yè)發(fā)展、融資結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性和有無抵押品等決定一般準(zhǔn)備金的計(jì)提比例。根據(jù)貸款和持至到期債券投資五級分類，對正常貸款和持至到期債券投資中的P1—P級（香港分行將正常貸款進(jìn)一步細(xì)分為P1—P級）和特別關(guān)注類分別按其余額的0％、0.01％、0.75％、0.65％和4％的比例計(jì)提一般準(zhǔn)備金。

對特殊準(zhǔn)備金的計(jì)提，西方商業(yè)銀行根據(jù)貸款和未按市值重估的債券投資五級分類，對“次級”及其以下的余額分別按一定比例提取，各國監(jiān)管當(dāng)局對此都有相關(guān)的指引。建行香港分行參照當(dāng)?shù)乇O(jiān)管當(dāng)局的指引及同業(yè)慣例，采用保守的特殊準(zhǔn)備金計(jì)提方法，制定的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)如下：對“次級”類貸款或未按市值重估的債券余額計(jì)提20％至60％的特殊準(zhǔn)備金：“可疑”類計(jì)提50％至75％：“損失”類計(jì)提100％。

3.暫記利息的特殊準(zhǔn)備金

我國有壞賬準(zhǔn)備金用于核銷利息損失，而西方商業(yè)銀行則沒有這類準(zhǔn)備金，但對確認(rèn)是有問題的貸款，其已在以前損益表中反映的應(yīng)收未收利息，全額計(jì)提特殊準(zhǔn)備金。

4.計(jì)提準(zhǔn)備金的貨幣單位

國內(nèi)人民幣貸款和投資的準(zhǔn)備金計(jì)提是用人民幣核算，核銷時也用人民幣作核算；外幣貸款和投資的準(zhǔn)備金在計(jì)提時一般采用美元作單位，但進(jìn)行核銷時，首先通過“買賣貨幣”賬戶將準(zhǔn)備金換算成以貸款或投資的原始貨幣為單位，再核銷相應(yīng)的貸款和投資余額。

西方商業(yè)銀行的一般準(zhǔn)備金計(jì)提和撥回均以基礎(chǔ)貨幣作單位。特殊準(zhǔn)備金的計(jì)提和撥回則以貸款或債券投資的原始貨幣作單位，每個報(bào)告期末再按當(dāng)時匯率折算成為基礎(chǔ)貨幣為單位。核銷貸款及投資也以原始貨幣為單位，每個報(bào)告期末再按當(dāng)時匯率折成以基礎(chǔ)貨幣為單位。

5.準(zhǔn)備金計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的監(jiān)督執(zhí)行

準(zhǔn)備金的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)在我國是由財(cái)政部規(guī)定。西方國家多由金融監(jiān)管當(dāng)局確定貸款準(zhǔn)備金方面的監(jiān)管指引，并監(jiān)督銀行有關(guān)政策的執(zhí)行情況，但指引本身并不具有法律效力。以香港為例，香港金融管理局對一般準(zhǔn)備金的計(jì)提比例并無書面規(guī)定，由銀行根據(jù)自身情況自行計(jì)提。對特殊準(zhǔn)備金，金融管理局基本上要求對五級貸款分類中“次級”及其以下等級的貸款分別提取某一百分比的特殊準(zhǔn)備金。香港有著健全的金融監(jiān)管體系和完善的外部獨(dú)立審計(jì)制度，金融管理局和銀行所聘請的外部獨(dú)立審計(jì)師在對銀行進(jìn)行現(xiàn)場審查或?qū)徲?jì)時，商業(yè)銀行在具體個案中特殊準(zhǔn)備金的提取比例是否恰當(dāng)，是他們的審查重點(diǎn)之一。因此在對特殊準(zhǔn)備金的提取比例方面，銀行基本上沒有太大的靈活性，也正是因?yàn)檫@樣，才能準(zhǔn)確反映銀行資產(chǎn)的實(shí)際情況和銀行經(jīng)營的真實(shí)成果。

三、準(zhǔn)備金的會計(jì)核算

由于準(zhǔn)備金類別不同、用途不同，西方商業(yè)銀行在準(zhǔn)備金的核算以及損益表的編制方面與我國商業(yè)銀行也有一些不同。損益表編制方面，三項(xiàng)準(zhǔn)備金支出在我國商業(yè)銀行的損益表中以營業(yè)費(fèi)用形式反映，營業(yè)利潤中已經(jīng)減去了準(zhǔn)備金的支出；已核銷貸款或投資后來收回的部分記入營業(yè)收入。而西方商業(yè)銀行的一般準(zhǔn)備金和特殊準(zhǔn)備金支出在損益表中，是單列在營業(yè)利潤之后作為減項(xiàng)反映；未提取特殊準(zhǔn)備金的貸款或債券投資的核銷部分，作為呆賬核銷，也在營業(yè)利潤之后作為減項(xiàng)反映；已核銷貸款債券投資以后再收回的部分作為已核銷收回部分，列損益表的營業(yè)利潤之后作為加項(xiàng)反映。營業(yè)利潤加減上述加減項(xiàng)為銀行總利潤。

西方商業(yè)銀行準(zhǔn)備金的會計(jì)核算與我國商業(yè)銀行有所不同，尤其在核銷貸款和債券投資時，分全額提取、部分提取和沒有提取特殊準(zhǔn)備金三種不同情況。

（一）一般準(zhǔn)備金的核算

銀行根據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展、客戶財(cái)務(wù)狀況、行業(yè)發(fā)展、融資結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性和有無抵押品等決定一般準(zhǔn)備金的計(jì)提和計(jì)提比例，也可以根據(jù)實(shí)際情況撥回一定量的一般準(zhǔn)備金。

計(jì)提時會計(jì)分錄為：

借：損益賬戶——一般準(zhǔn)備金戶

貸：一般準(zhǔn)備金——一般準(zhǔn)備金戶

撥回時會計(jì)分錄為：

借：一般準(zhǔn)備金——一般準(zhǔn)備金戶

貸：損益賬戶——一般準(zhǔn)備金戶

（二）貸款和未按市值重估的債券投資的本金的特殊準(zhǔn)備金的核算

1.特殊準(zhǔn)備金的計(jì)提

計(jì)提時的會計(jì)分錄為：

借：損益類賬戶——特殊準(zhǔn)備金戶

貸：特殊準(zhǔn)備金——特殊準(zhǔn)備金戶

2.特殊準(zhǔn)備金的撥回當(dāng)對一筆貸款或債券投資計(jì)提了一定百分比的特殊準(zhǔn)備金，后來因?yàn)楦鞣N原因如貸款重組成功等，從客戶那里收回了部分錢，則多提的特殊準(zhǔn)備金將撥回，相應(yīng)的會計(jì)分錄為：

借：特殊準(zhǔn)備金——特殊準(zhǔn)備金戶

貸：損益類賬戶——特殊準(zhǔn)備金戶

借：××代理行——××代理行賬戶

或：××存款——××存款戶

貸××貸款——××貸款戶

3.貸款或未按市值重估的債券投資的本金的核銷

（1）已提取了100％特殊準(zhǔn)備金的貸款或債券投資余額，核銷時會計(jì)分錄為：

借：特殊準(zhǔn)備金——特殊準(zhǔn)備金戶

貸：××貸款——××貸款戶

（2）只提取了部分比例的特殊準(zhǔn)備金的貸款或債損資，核銷時的會計(jì)分錄為：

借：特殊準(zhǔn)備金——特殊準(zhǔn)備金戶

借：損益類賬戶

貸：××貸款——××貸款戶

（3）如果未提取特殊準(zhǔn)備金，則在損益表中直接反映：

借：損益類賬戶

貸：××貸款——××貸款戶

4.收回已核銷的貸款或未按市值重估的債券投資

如果已核銷的貸款或債券投資以后再收回來，則相應(yīng)的會計(jì)分錄為：

借：××代理行——××代理行戶

或：××存款——××存款戶

貸：損益類賬戶——已核銷收回戶

已核銷貸款的收回不分貸款本金和利息。

5.相關(guān)的法律和專業(yè)顧問費(fèi)用

涉及問題貸款的法律和專業(yè)顧問費(fèi)用，又未能從客戶收到的部分直接在成本中列支，不在損益表中特殊準(zhǔn)備金有關(guān)賬戶核算。

（三）貸款利息和相應(yīng)的特殊準(zhǔn)備金的核算

西方商業(yè)銀行貸款準(zhǔn)備金制度與我國的不同之處還體現(xiàn)在對應(yīng)收未收利息部分計(jì)提特殊準(zhǔn)備金的處理上。首先比較一下不同的貸款利息核算方法。我國商業(yè)銀行對逾期貸款利息的核算為：對逾期含展期后半年以內(nèi)貸款的應(yīng)收利息，要進(jìn)入損益表內(nèi)核算，計(jì)入當(dāng)期損益；對逾期含展期后半年以上貸款的應(yīng)收利息一律不計(jì)入損益，在催收利息科目核算。

西方商業(yè)銀行的貸款利息是在銀行認(rèn)為可能會收到并且能準(zhǔn)確計(jì)算其數(shù)目的情況下確認(rèn)的。銀行根據(jù)貸款利率計(jì)算從起息日到結(jié)算日這段時間的利息收入，并在損益表中反映，其會計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收利息——××應(yīng)收利息戶

貸：利息收入——貸款利息收入戶

當(dāng)一筆貸款經(jīng)過適當(dāng)程序被確定為不累計(jì)應(yīng)收利息的貸款時，銀行根據(jù)實(shí)際情況可選擇將其應(yīng)收利息在暫記利息賬戶中核算或是停止計(jì)算應(yīng)收利息。什么樣的貸款的應(yīng)收利息應(yīng)該放入暫記利息賬戶或是停止計(jì)算應(yīng)收利息，不同的商業(yè)銀行采用的標(biāo)準(zhǔn)也有所不同。許多西方商業(yè)銀行對逾期三個月以上的未擔(dān)?；虿糠謸?dān)保的貸款，將其應(yīng)收利息進(jìn)暫記利息賬戶核算。香港金融管理局為此專門向各家商業(yè)銀行發(fā)了指引，確定了利息進(jìn)暫記賬戶或停止計(jì)應(yīng)收利息的貸款的標(biāo)準(zhǔn)：

～有合理理由懷疑本金或利息最終不能收回的貸款；

～已經(jīng)計(jì)提特殊準(zhǔn)備金的貸款；

～按合同規(guī)定拖欠本金和／或利息超過三個月，其抵押品的可實(shí)現(xiàn)凈價值不足以彌補(bǔ)本金和應(yīng)收利息的貸款；

～按合同規(guī)定拖欠本金和／或利息超過十二個月的貸款，無論其抵押品的可實(shí)現(xiàn)凈價值如何；

～已通知客戶的連續(xù)超額度三個月以上，其抵押品的可實(shí)現(xiàn)凈價值不足以彌補(bǔ)本金和應(yīng)收利息的透支；

～已通知客戶的連續(xù)超額度十二個月以上的透支，無論其抵押品的可實(shí)現(xiàn)凈價值如何。

1.應(yīng)收利息進(jìn)暫記利息賬戶

經(jīng)過適當(dāng)程序批準(zhǔn)貸款為不良貸款后，在當(dāng)年損益表中已反映的利息收入將從客戶最后一次付款日或當(dāng)前財(cái)務(wù)起始日選最近者起，轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負(fù)債表的暫記利息賬戶，有關(guān)的會計(jì)分錄為：

借：利息收入——××貸款利息收入戶

貸：暫記利息——××?xí)河浝?/p>

這部分利息如果以后再收回，則有關(guān)的會計(jì)分錄為：

借：暫記利息——××?xí)河浝?/p>

貸：利息收入——××存款利息收入戶

借：××代理行——××代理行戶

或：××存款——××存款戶

貸：應(yīng)收利息——××存款戶

已計(jì)入以前損益的應(yīng)收未收利息，當(dāng)年計(jì)提特殊準(zhǔn)備金時應(yīng)考慮，計(jì)提時的會計(jì)分錄為：

借：損益類賬戶——××特殊準(zhǔn)備金暫記利息戶

貸：暫記利息——××?xí)河浝?/p>

以后再收回時，這部分暫記利息的特殊準(zhǔn)備金將相應(yīng)減少，從暫記利息賬戶撥回的部分將作為利息收入進(jìn)損益表，有關(guān)的會計(jì)分錄為：

借：暫記利息——××?xí)河浝?/p>

貸：損益類賬戶——特殊準(zhǔn)備金暫記利息戶

借：××代理行——××代理行戶

或：××存款——××存款戶

貸：應(yīng)收利息——××應(yīng)收利息戶

當(dāng)隨后的應(yīng)收利息到期時，只要銀行還保留對客戶貸款本息的追索權(quán)，則需繼續(xù)計(jì)算應(yīng)收利息，相應(yīng)的會計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收利息——××應(yīng)收利息戶

貸：暫記利息——××?xí)河浝?/p>

2.停止計(jì)算應(yīng)收利息

當(dāng)幾乎沒有希望收回貸款的利息時，經(jīng)適當(dāng)?shù)某绦蛘J(rèn)可后，應(yīng)停止計(jì)算貸款的應(yīng)收利息，已計(jì)算的應(yīng)收利息將被核銷。隨后應(yīng)計(jì)算的應(yīng)收利息只記錄在貸款文件中作參考，核銷時的會計(jì)分錄為：

借：暫記利息——××?xí)河浝?/p>

貸：應(yīng)收利息——××應(yīng)收利息戶

以后如果再收回這部分利息，只要該利息還未提特殊準(zhǔn)備金，則直接作為利息收入進(jìn)損益表。

基礎(chǔ)貨幣，此處指銀行認(rèn)定的沒有匯率風(fēng)險的貨幣，用于銀行日常會計(jì)核算和編制各類財(cái)務(wù)報(bào)表。相當(dāng)多的銀行把當(dāng)?shù)刎泿抛鳛榛A(chǔ)貨幣，也有的銀行采用美元作基礎(chǔ)貨幣。

新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下的金融企業(yè)遞延所得稅核算管理

□ 王 剛 李瑞波

因行業(yè)的特殊性，金融企業(yè)的會計(jì)處理和稅法規(guī)定在諸多方面存在差異，每年需為此確認(rèn)大量的遞延所得稅，對當(dāng)期所得稅費(fèi)用和凈利潤產(chǎn)生直接、重大的影響。而遞延所得稅的核算因既涉及會計(jì)準(zhǔn)則又涉及稅收法規(guī)顯得十分復(fù)雜，難以理解和把握。本文從新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》著手，全面分析我國遞延所得稅核算方式的變化過程，深刻剖析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本內(nèi)涵和具體計(jì)算方法，對比分析金融企業(yè)會計(jì)處理和稅法規(guī)定的差異，舉例說明金融企業(yè)的暫時性差異項(xiàng)目及其遞延所得稅處理，并提出做好遞延所得稅核算管理的有關(guān)建議，以期為各金融企業(yè)財(cái)會人員和應(yīng)稅人員提供參考。

一、遞延所得稅核算管理對金融企業(yè)的重要意義

2006年，財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，其中《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》明確規(guī)定企業(yè)所得稅會計(jì)核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從資產(chǎn)負(fù)債表的角度對遞延所得稅進(jìn)行核算管理。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法無論是觀念上還是計(jì)算方法上較原方法都有很大的改變，理解和掌握起來具有一定的難度。而與此同時，新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)引入了公允價值計(jì)量，而稅法采用歷史成本計(jì)量；新稅法對貸款準(zhǔn)備實(shí)行限額扣除，其他準(zhǔn)備不允許扣除，而會計(jì)上按資產(chǎn)類別根據(jù)賬面價值與可收回金額之間的差額計(jì)提。這進(jìn)一步增加了金融企業(yè)會計(jì)核算與稅收處理的差異，需要進(jìn)行暫時性差異納稅調(diào)整和遞延所得稅計(jì)算和確認(rèn)。由于既要執(zhí)行稅收法規(guī)，又要遵循會計(jì)準(zhǔn)則，加之影響金額較大，金融企業(yè)的所得稅核算工作不僅十分重要，而且也非常復(fù)雜。

從工行、中行、建行、交行四家已上市大型商業(yè)銀行公布的2008年年報(bào)看，影響2008損益的遞延所得稅合計(jì)為199.36億元(收益)，分別占當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅的22％和18％；2008年末四家行遞延所得稅資產(chǎn)合計(jì)占總資產(chǎn)合計(jì)的0.14％。可見，遞延所得稅對金融企業(yè)的所得稅費(fèi)用以及凈利潤有顯著的影響，對資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益有重要影響。因此，做好遞延所得稅的核算管理意義十分重大。一是能夠準(zhǔn)確計(jì)算出當(dāng)期的所得稅費(fèi)用和凈利潤，真實(shí)反映出當(dāng)期經(jīng)營成果；二是能夠準(zhǔn)確反映資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益情況；三是由于各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)大都與凈利潤和資產(chǎn)及所有者權(quán)益相關(guān)，遞延所得稅的核算管理也為準(zhǔn)確計(jì)算各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)奠定了良好基礎(chǔ)。此外，通過加強(qiáng)遞延所得稅的核算管理，建立暫時性差異臺賬，還將有助于納稅調(diào)整和依法進(jìn)行納稅申報(bào)。

二、所得稅會計(jì)核算變革(一)所得稅會計(jì)核算方法沿革 我國首次對所得稅核算進(jìn)行系統(tǒng)性規(guī)范是2001年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)制度》(以下簡稱“原制度”)，在原制度的第七章利潤及利潤分配中提到“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計(jì)法(又分遞延法和債務(wù)法兩種方法)進(jìn)行所得稅的核算”。但不難發(fā)現(xiàn)，在具體采用何種方法上，原制度賦予企業(yè)自行選擇權(quán)，因此，各企業(yè)采用的所得稅核算方法不盡相同，一方面導(dǎo)致各企業(yè)披露的財(cái)務(wù)會計(jì)信息缺乏可比性，另一方面采用應(yīng)付稅款法也有悖于會計(jì)核算堅(jiān)持的權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比和謹(jǐn)慎性等基本原則。

為解決上述問題，2006年，財(cái)政部在借鑒《國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號—所得稅》的基礎(chǔ)上，發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》準(zhǔn)則，完全擯棄了原來的應(yīng)付稅款法，同時也大不同于基于損益表的納稅影響會計(jì)法，明確規(guī)定所得稅會計(jì)核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從資產(chǎn)負(fù)債表的角度對遞延所得稅進(jìn)行核算管理，核算理念發(fā)生了重大變化。

(二)原所得稅核算方法回顧

應(yīng)付稅款法，是指企業(yè)不確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額，直接按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下，當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

納稅影響會計(jì)法，是指企業(yè)確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。采用納稅影響會計(jì)法的企業(yè)，可以選擇采用遞延法或者債務(wù)法(又稱損益表債務(wù)法)進(jìn)行核算。

兩種核算方式的具體計(jì)算方法和差異分析見下表所示。

從表中可以看出以下幾點(diǎn)：一是應(yīng)付稅款法與納稅影響會計(jì)法確認(rèn)的當(dāng)期所得稅費(fèi)用顯著不同，應(yīng)付稅款法確認(rèn)的當(dāng)期所得稅費(fèi)等于當(dāng)期應(yīng)交所得稅；二是遞延法在稅率變動或開征新稅時，不需要對原已確認(rèn)時間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整，但是在時間性差異轉(zhuǎn)回時，應(yīng)當(dāng)按照原所得稅率計(jì)算轉(zhuǎn)回影響金額；三是債務(wù)法在稅率變動或開征新稅時，應(yīng)當(dāng)對原已確認(rèn)時間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整，在時間性差異轉(zhuǎn)回時，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行所得稅率計(jì)算轉(zhuǎn)回影響金額；四是從時間性差異的整個存續(xù)期看，無論是何種核算方法，所確認(rèn)的遞延所得稅費(fèi)用合計(jì)為0，所得稅費(fèi)用合計(jì)數(shù)等于應(yīng)交所得稅合計(jì)數(shù)。

三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法(一)基本概念

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，按企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，計(jì)算暫時性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，再根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的變化情況確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用的會計(jì)核算方法。(二)計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)負(fù)債表法較原核算方法顯著的變化之一就是引入了“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念。所謂“計(jì)稅基礎(chǔ)”就是指根據(jù)稅法規(guī)定某一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的價值或金額。確定資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不僅是資產(chǎn)負(fù)債表法的關(guān)鍵所在，而且也是新方法的難點(diǎn)所在，需要引起重點(diǎn)關(guān)注。

1.資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額，也就是表示稅收上認(rèn)可的資產(chǎn)價值，該資產(chǎn)價值未來或作為成本或作為費(fèi)用影響企業(yè)的損益，并在稅前扣除。

資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，由于會計(jì)和稅法通常都按照歷史成本計(jì)量，二者之間沒有差異，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即會計(jì)賬面價值。

而在后續(xù)持有及處置過程中，資產(chǎn)通常會轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用。因此，在某一時點(diǎn)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是其取得成本減去以前期間已經(jīng)稅前扣除金額后的余額。這與會計(jì)上用資產(chǎn)原值減去累計(jì)折舊或攤銷后獲得賬面價值的原理基本相同，不同的是二者減去的具體數(shù)額可能因稅法和會計(jì)不同而存在差異，并可能導(dǎo)致該資產(chǎn)賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。

2.負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的內(nèi)涵與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)基本一致，即稅收上認(rèn)可的負(fù)債價值。由于負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響到損益，也不會影響到應(yīng)納稅所得，因此負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)一般等于其賬面價值，如短期借款、應(yīng)付賬款等。但是對于影響損益的負(fù)債，由于涉及稅前扣除，影響到應(yīng)納稅所得，則其計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價值通常會產(chǎn)生差額，比如預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)提時要記入營業(yè)外支出，但稅法不允許計(jì)提時扣除，只有未來發(fā)生時方能扣除，即稅法不確認(rèn)預(yù)提金額，在稅收上此時沒有此筆負(fù)債，計(jì)稅基礎(chǔ)為零。因此，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)需要在賬面價值的基礎(chǔ)上減去未來期間按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額，因?yàn)槲磥砜梢缘挚鄣慕痤~在未來確認(rèn)，現(xiàn)在不能確認(rèn)。

(三)暫時性差異 1.基本概念

暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額，又分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異。其中，應(yīng)納稅暫時性差異表示該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額。在實(shí)際納稅申報(bào)操作中，可以形象地描述為“先調(diào)減后調(diào)增”?？傻譁p暫時性差異正好與之相反。暫時性差異的來源及與有關(guān)事項(xiàng)的關(guān)系如下表所示： 2.特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時性差異

在某些特殊情況下，未作為資產(chǎn)、負(fù)債列示的項(xiàng)目，但也符合暫時性差異的上述特征，便產(chǎn)生了特殊事項(xiàng)的暫時性差異。比如，廣告費(fèi)用、職工教育經(jīng)費(fèi)超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)結(jié)轉(zhuǎn)到以后扣除的部分，稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的虧損(稅收口徑)可以用未來5年的應(yīng)納稅所得進(jìn)行彌補(bǔ)等。

事實(shí)上，對于此類項(xiàng)目可以把它視同一項(xiàng)“資產(chǎn)”，但由于在會計(jì)上未確認(rèn)為資產(chǎn)，因此可以將其“賬面價值”確認(rèn)為零，“計(jì)稅基礎(chǔ)”即為未來可以結(jié)轉(zhuǎn)扣除的金額，二者之間的差額確認(rèn)為暫時性差異。

(四)遞延所得稅 1.遞延所得稅資產(chǎn)

遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異，等于可抵扣暫時性差異乘以適用稅率。遞延所得稅資產(chǎn)作為一項(xiàng)獨(dú)立列示的資產(chǎn)，其確認(rèn)除需要遵循資產(chǎn)確認(rèn)的一般條件外，還需要遵循特殊的確認(rèn)條件，比如，應(yīng)當(dāng)以未來期間可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得稅額為限等。

在后續(xù)計(jì)量中，每個資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核，如果可抵扣暫時性差異無法轉(zhuǎn)回或無法獲得足夠的可抵扣應(yīng)納稅所得，則要減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。這也是與原來核算方法的區(qū)別之一。

2.遞延所得稅負(fù)債

在明確遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件和計(jì)量方式后，遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量可參照進(jìn)行。所不同的是，基于謹(jǐn)慎性原則，除準(zhǔn)則明確規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債之外的事項(xiàng)，企業(yè)對于應(yīng)納稅暫時性差異都應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。具體可參考準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，此處不再詳述。

3.遞延所得稅費(fèi)用或收益

遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)期末、期初余額的變化即為遞延所得稅費(fèi)用(收益)，具體計(jì)算公式如下：

遞延所得稅費(fèi)用(收益)=(期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債)－(期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn))。本公式不含計(jì)入所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)，此類資產(chǎn)(負(fù)債)的增減變動不影響損益，只影響權(quán)益。

(五)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的區(qū)別

在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法之前，金融企業(yè)大都采用納稅影響會計(jì)法中的債務(wù)法，即損益表債務(wù)法。至今不少財(cái)會人員仍習(xí)慣于此方法，但事實(shí)上兩種方法在諸多方面都存在一定的差異，具體如下表所示：

四、金融企業(yè)主要暫時性差異項(xiàng)目及其處理

由于行業(yè)性質(zhì)的特殊性，金融企業(yè)的會計(jì)核算不僅與其他企業(yè)存在較大差異，而且與稅法規(guī)定也在諸多方面不盡相同，具有一定的獨(dú)特性。尤其是新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》采用公允價值計(jì)量和實(shí)際利率法后，金融企業(yè)會計(jì)核算和稅法規(guī)定之間的暫時性差異進(jìn)一步擴(kuò)大，需要進(jìn)行遞延所得稅的確認(rèn)。主要差異項(xiàng)目如下：

(一)貸款損失準(zhǔn)備

會計(jì)上，通常都是根據(jù)監(jiān)管要求，按照五級分類(部分企業(yè)采用十二級分類)，足額計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。而稅收上，貸款損失準(zhǔn)備按貸款類資產(chǎn)期末余額的1％扣除1，這與會計(jì)上據(jù)實(shí)計(jì)提的貸款準(zhǔn)備存在較大差異。

例1：假如某商業(yè)銀行某貸款組合賬面余額為1000萬元，已提取貸款準(zhǔn)備600萬元，根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)未來損失實(shí)際發(fā)生時(核銷時)稅務(wù)局批復(fù)可稅前扣除損失金額為540萬元。則期末遞延所得稅計(jì)算如下：

方法一：從資產(chǎn)(貸款)出發(fā)，將貸款和貸款損失準(zhǔn)備合并視為一項(xiàng)資產(chǎn)。賬面價值=賬面余額-準(zhǔn)備金額=1000-600=400 計(jì)稅基礎(chǔ)=未來允許稅前扣除金額=1000=(600-540)-1000 ×1％=9302 可抵扣暫時性差異=400-930=-530 遞延所得稅資產(chǎn)=530×25％

方法二：從負(fù)債出發(fā)(呆賬準(zhǔn)備)，由于貸款損失準(zhǔn)備是貸款的遞減項(xiàng)，因此把它看做是一種負(fù)債。

賬面價值=600 計(jì)稅基礎(chǔ)=貸款損失準(zhǔn)備賬面價值-未來允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備=貸款損失準(zhǔn)備賬面價值-(預(yù)計(jì)可稅前扣除的呆賬損失-期末風(fēng)險資產(chǎn)余額×1％)3 =600-(540-1000×1％)=70 可抵扣暫時性差異=600-70=530 遞延所得稅資產(chǎn)=530×25％

按照上述公式計(jì)算出期末遞延所得稅資產(chǎn)和期初遞延所得稅資產(chǎn)，二者相減就能計(jì)算出當(dāng)期遞延所得稅費(fèi)用(收益)，這里不再累述。

(二)其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 除貸款減值準(zhǔn)備外的其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，包括股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、債券資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備等。根據(jù)新稅法的有關(guān)規(guī)定4，金融企業(yè)計(jì)提的上述準(zhǔn)備金一律不予稅前扣除，因此，上述準(zhǔn)備金在計(jì)提時都要進(jìn)行納稅調(diào)增，待實(shí)際發(fā)生損失時方能進(jìn)行稅前扣除。

例2：假如某商業(yè)銀行期末債券資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額1000萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為200萬元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額600萬元，抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額500萬元，不考慮其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金，并假設(shè)上述資產(chǎn)損失實(shí)際發(fā)生時能夠全額扣除(如不能全額扣除則需要預(yù)計(jì)扣除比例)，則期末遞延所得稅計(jì)算如下：

賬面價值=1000+200+600 +500=2300 計(jì)稅基礎(chǔ)=減值準(zhǔn)備賬面價值-未來允許稅前扣除的減值準(zhǔn)備=2300-2300=0 可抵扣暫時性差異=2300-0=2300 遞延所得稅資產(chǎn)=2300×25％(三)衍生工具公允價值變動損益

實(shí)行公允價值計(jì)量是我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則改革的亮點(diǎn)之一，衍生工具公允價值變動要計(jì)入損益，但是稅法在對資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)量時是以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)5，對資產(chǎn)或負(fù)債的價值變動不予確認(rèn)。因此，金融企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的衍生工具公允價值變動收益要進(jìn)行調(diào)減，虧損要進(jìn)行調(diào)增。

(四)交易類及指定以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價值變動損益

該項(xiàng)目與前面提到的衍生金融工具公允價值變動情況完全相同。(五)可供出售類金融資產(chǎn)公允價值變動損益

該項(xiàng)目與前面第三、四項(xiàng)目類似，所不同的是由于可供出售類金融資產(chǎn)的公允價值變動計(jì)入資本公積，因此，其對應(yīng)的遞延所得稅也應(yīng)計(jì)入資本公積，而不計(jì)入損益。

例3：假如某商業(yè)銀行期初取得某衍生金融工具賬面價值500萬元，交易性金融資產(chǎn)800萬元，可供出售類金融資產(chǎn)600萬元，并按公允價值計(jì)量。由于市場行情的變化，期末該衍生金融工具公允價值700萬元，交易性金融資產(chǎn)公允價值為1200萬元，可供出售類金融資產(chǎn)公允價值1000萬元。則期末遞延所得稅計(jì)算如下：

賬面價值=公允價值 =700+1200+1000=29006 計(jì)稅基礎(chǔ)：未來允許稅前扣除金額=入賬價值=500+800+600 =1900 應(yīng)納稅暫時性差異=2900-1900=1000 遞延所得稅負(fù)債=1000×25％(六)持有至到期投資的折溢價攤銷

會計(jì)上，對持有至到期債券投資后續(xù)計(jì)量時采用實(shí)際利率法計(jì)量，需要逐期分?jǐn)傉垡鐑r，而稅法規(guī)定采用歷史成本計(jì)量。因此，在資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期債券投資的賬面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間通常會存在差異，即每期分?jǐn)偟恼垡鐑r。但由于實(shí)際利率法計(jì)算繁雜，實(shí)際利率難以確定，在具備一定技術(shù)條件的前提下可以考慮采用此方法，并計(jì)算其導(dǎo)致的遞延所得稅。

(七)預(yù)計(jì)負(fù)債

會計(jì)上，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則和或有事項(xiàng)的有關(guān)規(guī)定，當(dāng)與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)是企業(yè)必須承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)，且很可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，并能可靠計(jì)量，則要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。而稅收上，預(yù)計(jì)負(fù)債是作為一項(xiàng)準(zhǔn)備性支出，不能獲得稅前扣除，只能在實(shí)際發(fā)生時進(jìn)行扣除。

(八)一次性列支的長期待攤費(fèi)用

對于會計(jì)上一次性計(jì)提的各類長期待攤費(fèi)用，如固定資產(chǎn)大修支出、改建支出等，稅法要求按規(guī)定分期進(jìn)行扣除。因此，金融企業(yè)在計(jì)提時要進(jìn)行調(diào)增，實(shí)際支出時再進(jìn)行調(diào)減處理。

(九)固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷

由于稅法和會計(jì)對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的折舊或攤銷年限以及殘值率規(guī)定不可能完全一致，導(dǎo)致會計(jì)上的折舊或攤銷金額與稅法允許稅前扣除金額存在差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。不過，新《企業(yè)所得稅法》在協(xié)調(diào)上述差異方面有所改進(jìn)，如允許企業(yè)自行確定殘值率、將電子設(shè)備折舊年限調(diào)整為3年等，因此，本項(xiàng)暫時性差異的金額相對來說不會太大。

(十)權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資

會計(jì)上，對于企業(yè)持有的長期股權(quán)投資區(qū)別不同情況分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行核算，而稅法對投資資產(chǎn)以歷史成本計(jì)量，在轉(zhuǎn)讓或處置時，其成本準(zhǔn)予扣除。由于會計(jì)和稅法的核算方法不同，其賬面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)通常會存在差異。

(十一)其他暫時性差異 除上述一些暫時性差異外，其他暫時性差異也需要引起金融企業(yè)的高度關(guān)注，主要包括：結(jié)轉(zhuǎn)到以后稅前扣除的廣告費(fèi)用和職工教育經(jīng)費(fèi)支出、工資薪金計(jì)提額與實(shí)際發(fā)生額之間的差額、跨期列支費(fèi)用、稅收上允許彌補(bǔ)的虧損、企業(yè)合并過程中產(chǎn)生公允價值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額等其他暫時性差異。金融企業(yè)的各種暫時性差異項(xiàng)目可比照上述三個算例的方式進(jìn)行處理。但為簡便起見，對于需全額調(diào)增、調(diào)減的項(xiàng)目可直接按照期末、期初余額乘以適用稅率計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，比如預(yù)計(jì)負(fù)債、除貸款外的減值準(zhǔn)備等。

五、做好遞延所得稅核算管理的有關(guān)建議(一)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，轉(zhuǎn)變遞延所得稅核算觀念

遞延所得稅核算既涉及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求，又涉及《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，是一項(xiàng)十分復(fù)雜的工作。要做好此項(xiàng)工作，需要各金融企業(yè)的財(cái)會人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)，尤其是要加強(qiáng)對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的學(xué)習(xí)，準(zhǔn)確理解和把握遞延所得稅的含義，轉(zhuǎn)變所得稅核算觀念，準(zhǔn)確掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的計(jì)算方法，努力做到既精通稅收法規(guī)政策，又懂得財(cái)務(wù)會計(jì)，為做好遞延所得稅核算工作奠定基礎(chǔ)。

(二)加強(qiáng)制度建設(shè)，完善遞延所得稅核算制度

由于遞延所得稅核算涉及到多個方面，要保證遞延所得稅核算的準(zhǔn)確性、時效性，必須要建立完善的所得稅核算制度。金融企業(yè)可針對所得稅制定專門的核算管理辦法，明確遞延所得稅、應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用以及各自含義及相互關(guān)系、暫時性差異項(xiàng)目選取及遞延所得稅計(jì)算方法、會計(jì)核算科目設(shè)置及有關(guān)會計(jì)分錄等相關(guān)內(nèi)容，并建立配套的業(yè)務(wù)內(nèi)部控制流程和監(jiān)督機(jī)制，從制度層面為遞延所得稅核算提供保證。

(三)建立暫時性差異項(xiàng)目臺賬，推進(jìn)遞延所得稅核算的系統(tǒng)化

遞延所得稅的計(jì)算是一個持續(xù)過程，前后各期的處理相互關(guān)聯(lián)，為確保各期遞延所得稅計(jì)算的準(zhǔn)確性，金融企業(yè)可利用其先進(jìn)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，構(gòu)建所得稅核算管理體系，實(shí)現(xiàn)所得稅核算的自動化和系統(tǒng)化。當(dāng)然，由于所得稅的計(jì)算不僅需要財(cái)務(wù)會計(jì)數(shù)據(jù)，而且需要各種統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和專業(yè)判斷，尤其是在中間各種需報(bào)批事項(xiàng)只能由應(yīng)稅人員作出專業(yè)判斷，開發(fā)系統(tǒng)具有一定的難度。此時，金融企業(yè)可通過建立詳細(xì)、規(guī)范的暫時性差異項(xiàng)目臺賬，正確計(jì)量和全面反映各項(xiàng)目的賬面價值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時性差異和遞延所得稅情況。

(四)加強(qiáng)與中介機(jī)構(gòu)的溝通，做好遞延所得稅的對外信息披露工作 根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》第六章的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露所得稅費(fèi)用的構(gòu)成及遞延所得稅的有關(guān)情況?？梢?，披露所得稅及遞延所得稅的有關(guān)情況是企業(yè)必須履行的一項(xiàng)義務(wù)。因此，金融企業(yè)在準(zhǔn)備遞延所得稅計(jì)算工作底稿時，要參照準(zhǔn)則的有關(guān)披露規(guī)定，按照披露要求設(shè)計(jì)好相關(guān)統(tǒng)計(jì)分析表格。同時，鑒于遞延所得稅本身的復(fù)雜性和金融企業(yè)暫時性差異的多樣性，金融企業(yè)也可以借助于中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)知識，在其指導(dǎo)下做好遞延所得稅的核算和對外信息披露工作。