第一篇：【理論】企業(yè)破產(chǎn)清算涉稅問題在稅法與破產(chǎn)法上的差異

【理論】企業(yè)破產(chǎn)清算涉稅問題在稅法與破產(chǎn)法上的差異

清理“僵尸企業(yè)”是供給側(cè)改革的重要內(nèi)容，也是推進供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的必要環(huán)節(jié)，對化解過剩產(chǎn)能、促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級有著重要意義。近年來，中央多次提出，要加快推進“僵尸企業(yè)”重組整合或退出市場，加大支持國有企業(yè)解決歷史包袱，大力挖潛增效，采取資產(chǎn)重組、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、關(guān)閉破產(chǎn)等方式予以“出清”，清理處置“僵尸企業(yè)”。據(jù)統(tǒng)計，2016年以來，人民法院受理破產(chǎn)案件比去年同期增加百分之五十以上。由此可見，破產(chǎn)清算作為“僵尸企業(yè)”的“出清”措施之一，推行力度之大。

為規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)清算的會計處理，2016年12月20日，財政部專門制定印發(fā)了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定》，從發(fā)布之日起實行。由于歷史原因，“僵尸企業(yè)”主要屬于國有企業(yè)，歷史包袱沉重，承擔的社會責任重大。同時，這些“僵尸企業(yè)”大多還是欠稅大戶，普遍存在欠繳土地使用稅、房產(chǎn)稅以及其它各項稅費的問題。因此，對“僵尸企業(yè)”的破產(chǎn)清算，必然涉及的欠稅的清繳問題。

一、企業(yè)破產(chǎn)清算的涉稅問題

（一）欠繳稅款的債權(quán)申報

稅收是一種公法之債，國家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人。在欠稅企業(yè)破產(chǎn)清算中，稅務(wù)機關(guān)是一種特殊的債權(quán)人?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于進一步加強欠稅管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2004〕66號）中規(guī)定：“

（九）參與企業(yè)清償債務(wù)。欠稅人申請破產(chǎn)，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)代表國家行使債權(quán)人權(quán)利，參與清算，按照法定償債程序?qū)⒍惪钫骼U入庫?！?/p>

欠稅企業(yè)進行破產(chǎn)清算時，應(yīng)通知主管稅務(wù)機關(guān)。

一是根據(jù)《稅收征管法實施細則》第五十條：“納稅人有解散、撤銷、破產(chǎn)情形的，在清算前應(yīng)當向其主管稅務(wù)機關(guān)報告；未結(jié)清稅款的，由其主管稅務(wù)機關(guān)參加清算。”的規(guī)定，納稅人或管理人應(yīng)清算前報告稅務(wù)機關(guān)。

二是根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強欠稅管理工作的通知》（國稅發(fā)[2004]66號）中規(guī)定：“

（三）建立欠稅人報告制度?！范惾擞泻喜?、分立、撤銷、破產(chǎn)和處置大額資產(chǎn)行為的，應(yīng)要求納稅人隨時向主管稅務(wù)機關(guān)報告”。

三是根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（２００６年８月２７日第十屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十三次會議通過）第十四條：“人民法院應(yīng)當自裁定受理破產(chǎn)申請之日起二十五日內(nèi)通知已知債權(quán)人，并予以公告”的規(guī)定，受理破產(chǎn)申請的法院，應(yīng)告知稅務(wù)機關(guān)。

《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十八條第一款規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)向管理人申報債權(quán)。稅務(wù)機關(guān)作為一種特殊的債權(quán)人，也應(yīng)向管理人申報債權(quán)。因為根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十八條第二款規(guī)定“債務(wù)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當支付給職工的補償金，不必申報，由管理人調(diào)查后列出清單并予以公示?！逼渲校瑑H對企業(yè)所欠職工的“債務(wù)”設(shè)定了“不必申報”，其余債權(quán)均應(yīng)按規(guī)定向管理人申報，這里的債權(quán)，應(yīng)當包括企業(yè)欠繳稅款。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第五十六條：“在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)，債權(quán)人未申報債權(quán)的，可以在破產(chǎn)財產(chǎn)最后分配前補充申報；但是，此前已進行的分配，不再對其補充分配。為審查和確認補充申報債權(quán)的費用，由補充申報人承擔。債權(quán)人未依照本法規(guī)定申報債權(quán)的，不得依照本法規(guī)定的程序行使權(quán)利?！钡囊?guī)定，如果稅務(wù)機關(guān)未及時申報債權(quán)，有可能失去優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。

需要說明的是，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)拖欠稅金是否受破產(chǎn)法規(guī)定的破產(chǎn)債權(quán)申報期限限制問題的答復(fù)》（法研〔2002〕11號）：“根據(jù)《中華人民共和國破產(chǎn)法（試行）》第三十七條第二款的規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款不屬于破產(chǎn)債權(quán)，不適用《中華人民共和國破產(chǎn)法（試行）》第九條的規(guī)定?！倍悇?wù)機關(guān)無需就所欠稅款參加債權(quán)申報，可以直接參加破產(chǎn)程序，自動享有法律規(guī)定的權(quán)利。

雖然，1986年施行的《中華人民共和國破產(chǎn)法（試行）》已被2007年開始施行《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第一百三十六條廢止，這個最高法的規(guī)定所依據(jù)的法律文件已經(jīng)失效，但是，這個規(guī)定本身并沒有廢止。

另外，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十九條：“債權(quán)人申報債權(quán)時，應(yīng)當書面說明債權(quán)的數(shù)額和有無財產(chǎn)擔保，并提交有關(guān)證據(jù)。申報的債權(quán)是連帶債權(quán)的，應(yīng)當說明。”的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在申報債權(quán)時，不能簡單的羅列上欠稅總數(shù)，應(yīng)當附加說明破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款的欠稅稅種、欠繳日期、所欠金額，滯納金的計算方式、起算日期、截止日期、累計金額等，罰款的處罰時間、處罰金額等。

（二）欠繳稅款在破產(chǎn)債權(quán)中的優(yōu)先級

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：

（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當支付給職工的補償金；

（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；

（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。

破產(chǎn)財產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。

破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款處于清償順序的第二層級，即在企業(yè)所欠職工工資保險補償金等費用之后，優(yōu)先于普通債權(quán)，與其他社會保險費用平級。這里面就存在兩個問題：一是如何處理欠稅與有擔保債權(quán)的優(yōu)先級；二是如何在幾個部門間按比例分配的問題。

1.欠稅與有擔保債權(quán)的優(yōu)先級問題，從企業(yè)破產(chǎn)清算的法律法規(guī)上來講，本身是一個偽命題。

因為《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條調(diào)整的是無擔保債權(quán)之間的關(guān)系，有擔保債權(quán)由于有抵押物、質(zhì)押物，債權(quán)人不需要通過法院的分配就能得到權(quán)益，所以，有擔保的債權(quán)不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)的范圍。因此，在企業(yè)破產(chǎn)清算時，稅務(wù)機關(guān)無法根據(jù)破產(chǎn)法的優(yōu)先層級來要求優(yōu)先清償。

然而，根據(jù)《稅收征收管理法》第四十五條：“稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。”，欠稅與有擔保債權(quán)的優(yōu)先級問題，取決于哪個在前：欠稅在前，則欠稅優(yōu)先；擔保抵押在前，則擔保抵押債權(quán)優(yōu)先。

但是，《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第三十七條規(guī)定：“人民法院受理破產(chǎn)申請后，管理人可以通過清償債務(wù)或者提供為債權(quán)人接受的擔保，取回質(zhì)物、留置物。前款規(guī)定的債務(wù)清償或者替代擔保，在質(zhì)物或者留置物的價值低于被擔保的債權(quán)額時，以該質(zhì)物或者留置物當時的市場價值為限?！边@實質(zhì)上是變相的規(guī)定了有擔保債權(quán)的優(yōu)先性。管理人可以根據(jù)這條規(guī)定，為了取回質(zhì)物、留置物而清償有擔保的債務(wù)。在實務(wù)中這也是很可能的，因為如果不取回質(zhì)物、留置物，事實上這部分財產(chǎn)就無法參與破產(chǎn)分配。也就是說，在企業(yè)破產(chǎn)清算這種特殊情況下，征管法第四十五條就和破產(chǎn)法第三十七條存在沖突。

2015年1月5日公開征求意見的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《稅收征管法征求意見稿》）第七十四條規(guī)定“納稅人未按照規(guī)定的期限繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)責令限期繳納后仍未繳納的，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)局(分局)局長批準，稅務(wù)機關(guān)可以以納稅人欠繳稅款為限，對其不動產(chǎn)設(shè)定優(yōu)先受償權(quán)，并通知產(chǎn)權(quán)登記部門予以登記。納稅人繳清欠稅后，產(chǎn)權(quán)登記部門才能辦理產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)。”這條規(guī)定，似乎可以為解決欠繳稅款與有擔保債權(quán)問題的優(yōu)先受償問題找到突破口。

2.與欠稅處于同一受償優(yōu)先級的債權(quán)單位，主要有國稅部門、地稅部門、海關(guān)部門和社保部門。

這些部門的債權(quán)，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條第二款的規(guī)定，“按照比例分配”。也就是說，如果企業(yè)的破產(chǎn)財產(chǎn)，扣除第一受償優(yōu)先級的金額后，不足以全部償還社保欠費和欠稅，則按各自債權(quán)在這些部門債權(quán)之和的占比，按比例取得受償金額。需要指出的是，此處的債權(quán)，指的是本金，不包括滯納金和罰款以及其他費用。在《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條第一款第（二）項：“破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款”中，有很明確的規(guī)定，處于破產(chǎn)財產(chǎn)第二優(yōu)先級的僅是破產(chǎn)人“所欠稅款”。同理，欠繳的社會保險費用也是指的本金，不包括滯納金和罰款以及其他費用。

（三）欠稅滯納金在破產(chǎn)債權(quán)中的地位

欠稅滯納金在企業(yè)破產(chǎn)清算中，主要涉及三個問題：一是欠稅滯納金的優(yōu)先級問題；二是欠稅滯納金的截至日期問題；三是破產(chǎn)申請受理日之后的欠稅滯納金問題。

1.對于欠稅滯納金的優(yōu)先級問題，稅收有關(guān)法律和破產(chǎn)有關(guān)法律的規(guī)定是不一致的。

在稅收法律法規(guī)層面，滯納金和欠稅處于同一地位?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2008〕1084號）中規(guī)定：“按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優(yōu)先權(quán)等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款及其滯納金。”

《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強欠稅管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2004〕66號）中規(guī)定：“

（三）依法加收滯納金。對2001年5月1日新修訂的征管法實施后發(fā)生的欠稅，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照征管法的有關(guān)規(guī)定核算和加收滯納金。納稅人繳納欠稅時，必須以配比的辦法同時清繳稅金和相應(yīng)的滯納金，不得將欠稅和滯納金分離處理?！贝颂幍摹氨仨氁耘浔鹊霓k法同時清繳稅金和相應(yīng)的滯納金”很明確地體現(xiàn)出欠繳稅款和滯納金的同一地位。至于發(fā)生在2001年5月1日新征管法實施前的欠稅和滯納金如何處理，雖然沒有明確規(guī)定，筆者人文，可參照處理。

在企業(yè)破產(chǎn)清算的有關(guān)法律規(guī)定中，雖然《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》沒有明確規(guī)定，但最高人民法院對欠稅滯納金做出了另外的規(guī)定，認為欠稅滯納金屬于普通債權(quán)，屬于破產(chǎn)債權(quán)受償順序的第三層級。《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號）中規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴，人民法院應(yīng)依法受理。依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)?！?/p>

從法律淵源上講，國家稅務(wù)總局的（國稅函〔2008〕1084號）和國稅發(fā)〔2004〕66號等文件，屬于部門規(guī)章性質(zhì)的規(guī)范性文件，在法律效力上低于最高法的司法解釋。人民法院在裁判案件過程中，對部門規(guī)章屬于參照執(zhí)行，優(yōu)先執(zhí)行更高級的最高法司法解釋。因此，關(guān)于欠稅滯納金的問題，法院很可能會依據(jù)法釋〔2012〕9號的最高法司法解釋，將欠稅滯納金視為普通債權(quán)，不能優(yōu)先受償，而是參與其它無擔保債權(quán)的分配。

2.對于欠稅滯納金的截至日期問題，稅收有關(guān)法律和企業(yè)破產(chǎn)有關(guān)法律的規(guī)定也不一致。

《征管法實施細則》第七十五條規(guī)定，“稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實際繳納或者解繳稅款之日止。”也就是說，哪天繳納欠繳稅款，滯納金的計算就截至到哪一天。

企業(yè)破產(chǎn)清算的相關(guān)法律上，將欠稅滯納金劃分為兩個階段：破產(chǎn)申請受理日前和破產(chǎn)清算申請受理日后。

《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十六條第二款規(guī)定，“附利息的債權(quán)自破產(chǎn)申請受理時起停止計息?！睖{金是不是屬于利息，這個問題目前有爭議。

稅法意義的“滯納金”，不同于《行政強制法》上的“滯納金”，也不同于普通意義上“利息”。但將滯納金視為有懲罰性質(zhì)的利息，在當前情況下，是普遍的共識。從《稅收征管法征求意見稿》第五十九條：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計稅收利息。稅收利息的利率由國務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定。納稅人補繳稅款時，應(yīng)當連同稅收利息一并繳納。”的規(guī)定來看，法院如果將目前的欠稅滯納金視為破產(chǎn)法第四十六條第二款所指的利息，于自破產(chǎn)申請受理之日起停止計算滯納金，也是符合國家立法精神的。

從以上分析可以看出，《稅收征管法》的改革傾向也是將稅收滯納金視為稅收利息。這也就解決了《行政強制法》第四十五條的規(guī)定：“行政機關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額?！迸c《稅收征管法》欠稅滯納金不停止計算而出現(xiàn)超過欠稅本金一倍以上的爭議，隨著新修訂的《稅收征管法》頒布實施，這個問題也將不再是問題。畢竟，國家稅務(wù)總局在網(wǎng)站上關(guān)于該問題的答復(fù)：“稅收滯納金的加收，按照稅收征管法執(zhí)行，不適用行政強制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。如滯納金加收數(shù)據(jù)超過本金，按稅收征管法的規(guī)定進行加收。”的權(quán)威性太低，難以服眾。

3．破產(chǎn)申請受理日之后的欠稅滯納金問題。

在稅收法律上，如上面所說，根據(jù)正在施行《征管法實施細則》第七十五條規(guī)定，哪天繳納欠繳稅款，滯納金的計算就截至到哪一天，沒有截至日期一說。即使《稅收征管法征求意見稿》第六十條：“下列期間，稅收利息中止計算：

（一）納稅人、扣繳義務(wù)人的財產(chǎn)、銀行賬戶被稅務(wù)機關(guān)實施保全措施或者強制執(zhí)行措施，導(dǎo)致納稅人、扣繳義務(wù)人確實難以按照規(guī)定期限繳納或者解繳稅款的，從措施實施之日起至措施解除之日止；

（二）因不可抗力，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限繳納或者解繳稅款的，從不可抗力發(fā)生之日起至不可抗力情形消除之日止；

（三）國務(wù)院稅務(wù)主管部門確定的其他情形。”中，也未明確破產(chǎn)申請受理日之后的欠稅滯納金停止計算。

在企業(yè)破產(chǎn)清算法律層面，《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號）中規(guī)定：“對于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定處理?！薄蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號）第六十一條規(guī)定：“下列債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)：……，（二）人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金；……”。根據(jù)這兩條規(guī)定，破產(chǎn)申請受理日之后的欠稅滯納金在破產(chǎn)法上就根本不認為是有效的破產(chǎn)債權(quán)，稅務(wù)機關(guān)即使申報了這部分滯納金債權(quán)也難以得到法院和清算組、管理人的認可。

（四）稅務(wù)罰款的在破產(chǎn)債權(quán)中的地位

在日常的稅收管理過程中，稅務(wù)行政罰款不同于欠繳稅款和滯納金，優(yōu)先級別稍低。如征管法實施細則第六十四條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行稅收征管法第三十七條、第三十八條、第四十條的規(guī)定，扣押、查封價值相當于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)時，參照同類商品的市場價、出廠價或者評估價估算。稅務(wù)機關(guān)按照前款方法確定應(yīng)扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)的價值時，還應(yīng)當包括滯納金和拍賣、變賣所發(fā)生的費用”，這里面并不包含罰款。但在征管法實施細則第六十九條第二款規(guī)定，“拍賣或者變賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及拍賣、變賣后，剩余部分應(yīng)當在3日內(nèi)退還被執(zhí)行人。”這里面就含有罰款，其排列在滯納金之后，拍賣、變賣等費用之前。

在破產(chǎn)清算的有關(guān)法律規(guī)定上，《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號）第六十一條規(guī)定：“下列債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)：

（一）行政、司法機關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費用；……?！边@條規(guī)定，明確指出了稅務(wù)行政罰款不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)，也說是說，法院和管理人或清算組可以不將稅務(wù)機關(guān)的罰款列入需要償還的破產(chǎn)債務(wù)。

那么，主管稅務(wù)機關(guān)是否需要將破產(chǎn)申請受理日之后的欠稅滯納金和罰款作為債權(quán)申報呢？答案是肯定的。因為，稅務(wù)機關(guān)必須根據(jù)稅收有關(guān)法律法規(guī)要求，代表國家主張自己的權(quán)利，這是職責所在。而且，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號）第六十一條第二款：“上述不屬于破產(chǎn)債權(quán)的權(quán)利，人民法院或者清算組也應(yīng)當對當事人的申報進行登記?！钡囊?guī)定，稅務(wù)機關(guān)關(guān)于這些債權(quán)的主張，法院或者管理人、清算組應(yīng)當進行債權(quán)登記。當然，登記并不意味著確認。在債權(quán)確認環(huán)節(jié)，法院或者管理人、清算組如何就破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)人所申報的債權(quán)進行確認，以及法院最后在破產(chǎn)財產(chǎn)分配時如何進行分配，那是他們的職權(quán)。人民法院也是代表國家在行使職權(quán)。

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第二篇：總結(jié)稅法上視同銷售的涉稅處理及會計處理

令人糾結(jié)“視同銷售” 視同銷售的涉稅處理及會計處理

一、視同銷售的描述

視同銷售（狹義），是指企業(yè)或納稅人在會計上不作為銷售核算，而在稅法上要作為銷售確認收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。

二、視同銷售的分類

增值稅視同銷售：

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；

（二）銷售代銷貨物；

（三）設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；

（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；

（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；

（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；

（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

所得稅視同銷售：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知（國稅函[2008]828號）

（一）用于市場推廣或銷售；

（二）用于交際應(yīng)酬；

（三）用于職工獎勵或福利；

（四）用于股息分配；

（五）用于對外捐贈；

（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

三、視同銷售的涉稅處理及會計處理

（一）具有銷售性質(zhì)，在會計上確認收入，在增值稅和企業(yè)所得稅都作視同銷售的行為；

（二）不具有銷售性質(zhì)，在會計上不確認收入，在增值稅和企業(yè)所得稅都作視同銷售的行為；

（三）不具有銷售性質(zhì)，在會計上不確認收入，增值稅作視同銷售處理，企業(yè)所得稅不作視同銷售處理。

分情形說明：

（一）具有銷售性質(zhì)，在會計上確認收入，在增值稅和企業(yè)所得稅都作視同銷售的行為。情形1：將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物用于投資； 情形2：將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物用于利潤分配； 情形3：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。

情形1：將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物用于投資（例題）：A公司將自產(chǎn)的成本為30000元，評估價值（不含增值稅）為50000元的一批甲產(chǎn)品向W公司投資。甲產(chǎn)品適用的增值稅率為17%，不考慮其他稅費。

會計處理：

借：長期股權(quán)投資

58500 貸：主營業(yè)務(wù)收入

50000 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

8500 借：主營業(yè)務(wù)成本

30000 貸：庫存商品

30000 涉稅處理：稅務(wù)處理與會計處理一致，按正常銷售行為計算申報增值稅和企業(yè)所得稅。

情形2：將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物用于利潤分配

（例題）：A公司將自產(chǎn)的售價（不含增值稅）為50000元，成本為30000元的一批甲產(chǎn)品分配給投資者。甲產(chǎn)品適用的增值稅率為17%，不考慮其他稅費。會計處理：

借：利潤分配——應(yīng)付利潤

58500 貸：應(yīng)付利潤

58500 借：應(yīng)付利潤

58500 貸：主營業(yè)務(wù)收入

50000 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

8500 借：主營業(yè)務(wù)成本

30000 貸：庫存商品

30000 涉稅處理：稅務(wù)處理與會計處理一致，按正常銷售行為計算申報增值稅和企業(yè)所得稅。

情形3：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費

（例題）：A公司將自產(chǎn)的售價（不含增值稅）為50000元，成本為30000元的一批甲產(chǎn)品作為福利發(fā)給生產(chǎn)部門職工。甲產(chǎn)品適用的增值稅率為17%，不考慮其他稅費。

會計處理：

借：生產(chǎn)成本

58500 貸：應(yīng)付職工薪酬

58500 借：應(yīng)付職工薪酬

58500 貸：主營業(yè)務(wù)收入

50000 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

8500 借：主營業(yè)務(wù)成本

30000 貸：庫存商品

30000 涉稅處理：稅務(wù)處理與會計處理一致，按正常銷售行為計算申報增值稅和企業(yè)所得稅。

（二）不具有銷售性質(zhì)，在會計上不確認收入，在增值稅和企業(yè)所得稅都作視同銷售的行為。

情形1：將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送他人；

情形2：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于市場推廣、交際應(yīng)酬等。

情形1：將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送他人（例題）： A公司將自產(chǎn)的售價（不含增值稅）為50000元，成本為30000元的一批甲產(chǎn)品直接無償贈送給育才小學。適用的增值稅率為17%，不考慮其他稅費。

會計處理：

借：營業(yè)外支出

30000 貸：庫存商品

30000 借：營業(yè)外支出

8500 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

8500 增值稅處理：增值稅按同類產(chǎn)品銷售價格計算申報銷項稅額8500元。所得稅處理：年終申報企業(yè)所得稅時，對直接捐贈支出38500元應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，應(yīng)在《納稅調(diào)整明細表》扣除類調(diào)整項目的捐贈支出項目作納稅調(diào)增；對視同銷售行為調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額20000元，應(yīng)在《收入明細表》視同銷售收入相關(guān)項目填報50000元，同時在《成本費用明細表》視同銷售成本相關(guān)項目填報30000元。

情形2：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于市場推廣、交際應(yīng)酬等。

（例題）： A公司將自產(chǎn)的售價（不含增值稅）為50000元，成本為30000元的一批甲產(chǎn)品用于市場推廣。甲產(chǎn)品適用的增值稅率為17%，不考慮其他稅費。

會計處理：

借：銷售費用

30000 貸：庫存商品

30000 借：銷售費用

8500 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

8500

增值稅處理：增值稅按同類產(chǎn)品銷售價格計算申報銷項稅額8500元。

所得稅處理：對視同銷售行為調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額20000元，應(yīng)在《收入明細表》視同銷售收入相關(guān)項目填報50000元，同時在《成本費用明細表》視同銷售成本相關(guān)項目填報30000元。

（三）不具有銷售性質(zhì)，在會計上不確認收入，增值稅作視同銷售處理，企業(yè)所得稅不作視同銷售處理。

情形1：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；

情形2：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利部門等內(nèi)部管理部門使用。

情形1：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目（例題）： A公司將自產(chǎn)的售價（不含增值稅）為50000元，成本為30000元的一批甲產(chǎn)品用于企業(yè)內(nèi)部不動產(chǎn)建筑工程（營改增）。甲產(chǎn)品適用的增值稅率為17%，不考慮其他稅費。

會計處理：

借：在建工程

38500 貸：庫存商品

30000 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

8500 增值稅處理：增值稅按同類產(chǎn)品銷售價格計算申報銷項稅額8500元。

所得稅處理：自產(chǎn)產(chǎn)品用于企業(yè)內(nèi)部不動產(chǎn)在建工程，企業(yè)所得稅不做視同銷售處理，不需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

情形2：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利部門等內(nèi)部管理部門使用。（例題）： A公司將自產(chǎn)的售價（不含增值稅）為50000元，成本為30000元的一批空調(diào)用于新建的職工飯?zhí)??？照{(diào)適用的增值稅率為17%，不考慮其他稅費。

會計處理：

借：固定資產(chǎn)

38500 貸：庫存商品

30000 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

8500

增值稅處理：增值稅按同類產(chǎn)品銷售價格計算申報銷項稅額8500元。

所得稅處理：自產(chǎn)產(chǎn)品用于企業(yè)內(nèi)部，所有權(quán)未發(fā)生改變，企業(yè)所得稅不做視同銷售處理，不需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

四、視同銷售行為總結(jié)

第三篇：企業(yè)重組與并購涉稅風險管理之企業(yè)清算的稅務(wù)處理_高頓財務(wù)培訓(xùn)解析

中國上海市共和路 268號企業(yè)廣場 18樓 企業(yè)重組與并購涉稅風險管理之企業(yè)清算的稅務(wù)處理

作者:高頓財務(wù)培訓(xùn) 來源:004km.cn 企業(yè)清算的稅務(wù)處理

企業(yè)清算是對公司的資產(chǎn)和負債清算。資產(chǎn)和負債要按市場價格確定其價值。扣除各自的原值或余值 后,確定其收益。在扣除其以前的虧損后,有余額的為應(yīng)納稅所得額。公司法規(guī)定:清算時要組成清 算委員會進行清算,企業(yè)各項資產(chǎn)和負債均要進行公開定價。對于稅務(wù)清算應(yīng)注意的是資產(chǎn)要進行評估確 定價值。企業(yè)清算后,將剩余資產(chǎn)分配給股東,扣除未分配利潤后,超過的原始投資的部分,為股東股權(quán) 投資轉(zhuǎn)讓收益。

背景: 某私營有限公司由甲、乙兩自然人投資成立,其中甲占 60%投資額,乙占 40%投資額。2010年 5月向稅 務(wù)機關(guān)申請廢業(yè)。該企業(yè)清算前資產(chǎn)負債表如下: 1資產(chǎn)情況:各類資產(chǎn)合計 72萬元,其中貨幣資金 1萬元,存貨 45萬元,固定資產(chǎn)原值 19萬元,累 計折舊 13萬元,固定資產(chǎn)凈值 6萬元,應(yīng)收賬款 20萬元。

2負債情況:各類負債 50萬元,為應(yīng)付賬款。

3所有者權(quán)益情況:所有者權(quán)益共計 22萬元, 其中實收資本 12萬元, 未分配利潤 10萬元。清算期間, 企業(yè)發(fā)生如下業(yè)務(wù):

a處置各類存貨收入 50萬元,存貨處理完畢;固定資產(chǎn)未處置,經(jīng)有權(quán)評估機構(gòu)評估,可變現(xiàn)價值合 計 10萬元。

b收回應(yīng)收賬款 13萬元,另有確實無法收回的應(yīng)收賬款 7萬元,已報稅務(wù)機關(guān)批準核銷。

c支付應(yīng)付賬款 42萬元,另有確實無法支付的應(yīng)付賬款 8萬元。d發(fā)生清算費用 5萬元,清算稅金 2萬元。

e企業(yè)剩余財產(chǎn)由甲、乙投資者按各自投資比例進行分配。案例分析:(1資產(chǎn)處置損益。

資產(chǎn)處置損益=資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格-資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。在本例中,資產(chǎn)處置損益=(貨幣資金可 變現(xiàn)價值-貨幣的計稅基礎(chǔ)+(存貨交易價格-存貨的計稅基礎(chǔ)+(固定資產(chǎn)可變現(xiàn)價值-固定資產(chǎn)的計稅基 礎(chǔ)+(應(yīng)收賬款交易價格-應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)=(1-1+(50-45+(10-6+(13-20=2(萬元。

(2負債清償損益。

負債處置損益=負債的計稅基礎(chǔ)-清償金額。納稅人償還各類負債時,已無法支付的債務(wù)應(yīng)當按照規(guī)定 記入企業(yè)的清算所得,即在填報《清算所得稅申報表》時,“清償金額”欄內(nèi)填不計入無法支付的債務(wù)。在本例中,負債清償損益=應(yīng)付賬款的計稅基礎(chǔ)-清償金額=50-42=8(萬元;這樣,本例中企業(yè)清算所得 =2+8-5-2=3(萬元;清算企業(yè)所得稅=3×25%=0.75(萬元。

(3預(yù)提或待攤性質(zhì)費用的確認。

財稅[2009]60號文件規(guī)定,企業(yè)清算時,應(yīng)改變持續(xù)經(jīng)營核算原則,對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費用進行處 理。其中,預(yù)提費用由于尚未發(fā)生,并且由于企業(yè)已改變持續(xù)經(jīng)營

方式,不需再支付相應(yīng)費用,因此可視 為已無法支付的債務(wù),記入企業(yè)的清算所得;待攤性質(zhì)費用由于已經(jīng)發(fā)生,可視為尚未收回的應(yīng)收款項,可

中國上海市共和路 268號企業(yè)廣場 18樓 以確認為清算損失。按照財稅[2009]60號文件規(guī)定,企業(yè)清算時可依法彌補虧損,確定清算所得。因此, 如果以前虧損在 5年期限內(nèi),企業(yè)清算所得可以彌補以前虧損。

(4清算后個人所得稅需注意的問題。

私營有限公司等含有自然人股東的公司,在辦理注銷稅務(wù)登記時,應(yīng)注意對資產(chǎn)分配環(huán)節(jié)個人所得稅 的計算。本例中,企業(yè)剩余財產(chǎn)金額=1+13+50+10-42-5-2-0.75=24.25(萬元;甲投資者分得剩余財產(chǎn)

=24.25×60%=14.55(萬元,則甲投資者應(yīng)納個人所得稅=(14.55-12×60%×20%=1.47(萬元;乙投資者分 得剩余財產(chǎn)=24.25×40%=9.7(萬元,則乙投資者應(yīng)納個人所得稅=(9.7-12×40%×20%=0.98(萬元。

企業(yè)的重組與并購一直都是稅務(wù)部門關(guān)注的焦點之一, GTS 總結(jié)了各類重組與并購中稅務(wù)法規(guī)所需注意 的合規(guī)要點,以及可能潛在的稅務(wù)問題。在目前越來越多的重組并購案例中稅務(wù)高管必須加強其中的納稅 籌劃,以走好重組并購的重要一步!