第一篇：房地產(chǎn)企業(yè)將土地使用權(quán)變更到項目公司名下開發(fā)節(jié)稅的解析

房地產(chǎn)企業(yè)將土地使用權(quán)變更到項目公司名下開發(fā)節(jié)稅的解析

隨著我國房地產(chǎn)市場日新月異，土地使用權(quán)的取得形式也多樣化，在實踐中，往往先由已經(jīng)成立的房地產(chǎn)公司先參與土地中標，中標后再成立項目公司對中標的土地進行獨立開發(fā)，這樣就造成土地出讓金由中標房地產(chǎn)出資、土地使用權(quán)屬于中標房地產(chǎn)，取得的土地出讓金行政收據(jù)的抬頭也是中標房地產(chǎn)，必須過戶到項目公司后才能進行立項報建及開發(fā)，但過戶變更到項目公司名下，將被認定為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，按相關的法律法規(guī)繳納增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、印花稅等，這樣在尚未開發(fā)就已經(jīng)造成巨大的稅金支付，加大了企業(yè)沉重的稅收負擔，筆者現(xiàn)就通過劃撥、分立、劃轉(zhuǎn)以下三種不同的方式，實現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)將土地變更至項目公司，解析實現(xiàn)節(jié)稅技巧?！景咐坑晒蓶|甲出資51%、乙出資49%出資1000萬元組建成立的A公司，2015年6月1日，以200萬元/畝的價格,通過招投標手續(xù)購入市區(qū)地塊W共60畝，現(xiàn)評估公允價值為230萬元/畝。A公司領導層商議一致同意，將成立B項目公司，將W地塊過戶到B項目公司進行開發(fā)。

這樣以以下三種不同方案，分析土地變更中的稅收成本：

1、由A公司投資成立全資B子公司，A公司與B公司簽訂協(xié)議，將該地塊W按賬面凈值劃轉(zhuǎn)到B公司名下的土地無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議；

2、由A公司進行分立，分立成A公司及B公司，股權(quán)比例不變，將該地塊W以及購買時的相關聯(lián)的債權(quán)一并轉(zhuǎn)讓給B公司；

3、將該地塊W以增資擴股形式投資入股到B公司名下?！旧娑惓杀痉治觥?/p>

方案一：資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案的涉稅成本分析如下： A公司需繳納的稅金如下：① 增值稅根據(jù)財政部、國家稅務總局公布了《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅【2016】36號文)第十四條 下列情形視同銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：(一)單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。(三)財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。根據(jù)以上文件第二條，應視同銷售繳納增值稅。

《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）第三條第（二）項規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。”A公司以地塊W無償劃撥到B公司，需繳納增值稅(230-200）×60÷（1+5%）×5%=85.71（萬元）②城建稅、教育費附加（含地方）需繳納的城建稅、教育費附加=85.71×（7%+5%）=10.29（萬元）③印花稅按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。需繳納的印花稅=230×60×0.05%=6.90（萬元）④土地增值稅《關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅[2015]5)第四條規(guī)定:“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！钡谖鍡l規(guī)定：“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)?！币虼?，房地產(chǎn)A公司需繳納土地增值稅：需繳納的土地增值稅=【230×60÷（1+5%）-（200×60 +200×60×3% +10.29+6.90）】×30%=229.70（萬元）

（注：200×60×3%為A公司取得出讓土地時繳納的契稅）⑤企業(yè)所得稅根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2014】109號）第三條的規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：第一，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。第二，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。第三，劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。根據(jù)以上稅收政策規(guī)定，因此A公司按賬面凈值將土地資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)到B公司，A公司不需繳納企業(yè)所得稅。B公司需繳納的稅金如下：①契稅《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第六條第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。”根據(jù)以上文件，B公司接受A公司劃轉(zhuǎn)土地資產(chǎn)，不需繳納契稅。②印花稅A公司是將其名下的土地資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)B公司名下的行為，按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。B公司需繳納印花稅=230×60×0.05%=6.90（萬元）第一種方案下的總稅收成本=85.71+10.29+6.90+229.70+6.90=339.50（萬元）※計稅成本不同，土地增值稅土地計稅成本為230萬元/畝、企業(yè)所得稅土地稅前扣除計成本為200萬元/畝。

方案二：公司分立方案的涉稅成本分析如下：A公司需繳納的稅金如下：①增值稅

財政部、國家稅務總局公布了《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅【2016】36號文)附件2：營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定第(二)項不征收增值稅項目：第5點.在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。根據(jù)以上文件，不繳納增值稅。②城建稅、教育費附加（含地方）不繳納城建稅、教育費附加（含地方）。③印花稅《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183 號）第三條規(guī)定“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花”；

根據(jù)文件，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免交印花稅。④土地增值稅《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅[2015]5)第四條規(guī)定:“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！钡谖鍡l規(guī)定：“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。”因此，房地產(chǎn)A公司需繳納土地增值稅：需繳納的土地增值稅=【230×60÷（1+5%）-（200×60 +200×60×3%）】×30%=234.86（萬元）

（注：200×60×3%為A公司取得出讓土地時繳納的契稅）⑤企業(yè)所得稅

根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，適用特殊性稅務處理的企業(yè)分立的條件為：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）企業(yè)分立后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變分立資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；（3）取得股權(quán)支付的原主要股東，在分立后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；（4）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

同時滿足上述條件的企業(yè)，可按以下規(guī)定進行稅務處理：

（1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定；

（2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；

（3）被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補；

（4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調(diào)減的計稅基礎平均分配到“新股”上。

（5）非股權(quán)支付額仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。

判斷是否屬于免稅重組，因分立時未發(fā)生非股權(quán)支付額，且滿足其條件，應認定為免稅重組。免繳納企業(yè)所得稅。B公司需繳納的稅金如下：①契稅《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第四條公司分立，公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。根據(jù)以上文件，公司分立，不需繳納契稅。②印花稅《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183 號）第三條規(guī)定“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花”；根據(jù)文件，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免交印花稅。第二種方案下的總稅收成本=234.86（萬元）※計稅成本不同，土地增值稅土地計稅成本為230萬元/畝、企業(yè)所得稅土地稅前扣除計稅成本為200萬元/畝。方案三：地塊投資方案的涉稅成本分析如下： A公司需繳納的稅金如下：①增值稅 《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十條：銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。財稅[2016]36號文附件二《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條：適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。根據(jù)上述規(guī)定可以得出，企業(yè)將無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股換取被投資企業(yè)股權(quán)的行為屬于有償取得“其他經(jīng)濟利益”，且被投資企業(yè)取得不動產(chǎn)包括“接受投資入股”形式取得的不動產(chǎn)，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。根據(jù)以上規(guī)定企業(yè)以土地使用權(quán)不動產(chǎn)投資應作為銷售繳納增值稅，并可計算銷項稅額、開具增值稅專用發(fā)票給被投資企業(yè)作為抵扣進項稅額的憑據(jù)。因此以土地使用權(quán)投資要視同銷售繳納增值稅。

《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）第三條第（二）項規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅?！盇公司以地塊W投資到B公司，需繳納增值稅(230-200）×60÷（1+5%）×5%=85.71（萬元）②城建稅、教育費附加（含地方）需繳納的城建稅、教育費附加=85.71×（7%+5%）=10.29（萬元）③印花稅按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。需繳納的印花稅=230×60×0.05%=6.90（萬元）④土地增值稅根據(jù)《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)?！币虼?，本案例中的房地產(chǎn)A公司需繳納土地增值稅：需繳納的土地增值稅=【230×60÷（1+5%）-（200×60 +200×60×3% +10.29+6.90）】×30%=229.70（萬元）

（注：200×60×3%為A公司取得出讓土地時繳納的契稅）⑤企業(yè)所得稅《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅【2014】116號）第二條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得?！币虼?，A公司將土地投資到B公司名下，應繳納企業(yè)所得稅。應繳納的企業(yè)所得稅=【230×60 ÷（1+5%）-（200×60+10.29+6.90+229.70）】×25%=223.99（萬元）B公司需繳納的稅金如下： ①契稅根據(jù)《契稅暫行條例實施細則》第八條規(guī)定，土地、房屋權(quán)屬以下列方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅：

（一）以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股。根據(jù)以上規(guī)定應繳納契稅，需繳納的契稅=230×60÷（1+5%）×3%=394.29（萬元）②印花稅按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。需繳納的印花稅=230×60×0.05%=6.90（萬元）第三種方案下的總稅收成本=85.71+10.29+6.90+229.70+223.99+394.29+6.90=957.78（萬元）【結(jié)論】通過以上三種方案分析，此土地使用權(quán)變更稅收成本，方案二234.86萬元 < 方案一339.50萬元 < 方案三957.78萬元，方案二以公司分立模式下特殊性稅務處理的企業(yè)分立方案變更土地使用權(quán)更節(jié)稅。

第二篇：房地產(chǎn)母公司將其土地變更到全資子公司名下開發(fā)的合同節(jié)稅技巧

房地產(chǎn)母公司將其土地變更到全資子公司名下開發(fā)的合同節(jié)稅技巧

實踐中，往往存在房地產(chǎn)公司（一般是母公司）先參與土地中標，然后，再成立一個項目公司（該項目一定是母公司的子公司）對其中標的土地進行獨立開發(fā)的現(xiàn)象。這種房地產(chǎn)母公司中標拿地，后注冊成立項目公司（子公司）開發(fā)的現(xiàn)象，在實踐中存在以下兩種情況： 第一種情況：房地產(chǎn)母公司出錢拿地，獲得土地出讓金收據(jù)，未辦理土地證，擬成立子公司開發(fā)。

房地產(chǎn)母公司已經(jīng)種標拿地，母公司與土地管理部門簽訂《國有土地使用權(quán)出讓協(xié)議》，并交納土地出讓金取得土地出讓金合規(guī)票據(jù)入賬，但是還沒有取得國有土地使用權(quán)證書。然后擬在項目所在地設立全資子公司或項目公司對該土地進行開發(fā)。

第二種情況：房地產(chǎn)母公司出錢拿地，獲得土地出讓金收據(jù)，并取得土地證，擬成立子公司開發(fā)。

房地產(chǎn)母公司已經(jīng)種標拿地，母公司與土地管理部門簽訂《國有土地使用權(quán)出讓協(xié)議》，并交納土地出讓金，取得國有土地使用權(quán)證書以及取得土地出讓金合規(guī)票據(jù)入賬，然后擬在項目所在地設立全資子公司或項目公司對該土地進行開發(fā)。

以上兩種情況下的項目公司（子公司）進行開發(fā)建設，都有一個共同點:母公司名下的土地使用權(quán)必須過戶到母公司后注冊成立的項目公司或子公司。如果母公司就將其中標的土地變更到其子公司名下，讓其子公司進行后期的開發(fā)，面臨一定的稅收風險：將被認定為母公司向子公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，必須要依法繳納土地增值稅、增值稅和企業(yè)所得稅等沉重的稅收負擔。到底如何規(guī)避以上稅收風險呢？筆者針對以上兩種情況的稅收風險進行分析并提出借鑒的稅收風險規(guī)避策略。

一、第一種情況的稅收風險及規(guī)避策略

1、稅收風險分析

由于母公司在土地中標拿地時，土地出讓金是母公司出的，國土部門開具的土地出讓金行政事業(yè)收據(jù)上的抬頭是母公司的名字，而不是今后成立子公司的名字。由于今后成立的子公司從事該母公司中標地塊開發(fā)的前提條件是，母公司中標地塊的土地使用權(quán)必須過戶或變更到子公司名下，才能進行立項和開發(fā)。為此，母公司必須將其中標的土地變更到其子公司名下，可是，雖然國有土地使用權(quán)證在國有土地部門的配合下過戶到畝公司成立的子公司名下，但是國土部門將土地出讓金收據(jù)已經(jīng)開給了房地產(chǎn)母公司，沒有開給擬成立開發(fā)該土地的子公司。存在以下稅收風險：子公司在計算土地增值稅、增值稅和企業(yè)所得稅時，將面臨不能扣除，使子公司的稅收成本增加。

2、規(guī)避稅收風險的法律依據(jù)

（1）國土資發(fā)[2006]114號第十條第（二）款第6項的規(guī)定 根據(jù)國土資源部于2006年5月31日發(fā)布的《招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)規(guī)范（試行）》（國土資發(fā)[2006]114號）第十條第（二）款第6項“申請人競得土地后，擬成立新公司進行開發(fā)建設的，應在申請書中明確新公司的出資構(gòu)成、成立時間等內(nèi)容。出讓人可以根據(jù)招標掛牌出讓結(jié)果，先與競得人簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》，在競得人按約定辦理完新公司注冊登記手續(xù)后，再與新公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議》；也可按約定直接與新公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》”的規(guī)定，土地競得人在提交的《投標（競買）申請書》中約定成立新公司進行開發(fā)建設，并明確新公司的出資構(gòu)成、成立時間等內(nèi)容，在競得人按約定成立新公司后，出讓人與新公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議》,以新公司名義受讓國有土地使用權(quán)的，視同出讓人將土地使用權(quán)直接出讓給新公司，按出讓國有土地使用權(quán)征收有關稅款；否則，屬于土地競得人受讓國有土地使用權(quán)后再將國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓至新公司的行為，應按轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)征收有關稅款。

（2）財稅[2016]140號第八條的規(guī)定

《國家稅務總局關于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）第八條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向政府部門支付土地價款后，設立項目公司對該受讓土地進行開發(fā)，同時符合下列條件的，可由項目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價款。

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司；

（二）政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議 或補充合同時，土地價款總額不變；

（三）項目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有?！?/p>

根據(jù)此規(guī)定，筆者特別提醒，在適用該文件的規(guī)定時，必須注意以下幾點：第一，以上三個條件必須同時滿足，否則項目公司不可以扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價款。第二，如果存在多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體一起中標拿地，則項目公司的全部股權(quán)必須由參與中標土地的多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體共同持有。如果只要一個房地產(chǎn)企業(yè)參與中標拿地，則項目公司的全部股權(quán)，即100%的股權(quán)必須由該參與土地沖標的一家房地產(chǎn)企業(yè)持有。

（3）法律依據(jù)分析結(jié)論

綜合以上國土資發(fā)[2006]114號第十條第（二）款第6項和財稅[2016]140號第八條的規(guī)定，可以得出以下結(jié)論：

第一，房地產(chǎn)母公司中標拿地，在向國土部門提交土地中標申請書約定：擬成立子公司的出資構(gòu)成、成立時間、子公司開發(fā)母公司中標的土地等內(nèi)容，土地中標后，母公司支付了土地出讓金，未獲得土地證，無論國土部門是否給房地產(chǎn)母公司開具土地出讓金行政事業(yè)收據(jù)或非稅收入繳款書，只要國土部門與房地產(chǎn)母公司簽署《國有土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議》,或者國土部門直接于母公司擬成立的子公司簽署《國有土地使用權(quán)出讓合同》，土地使用證過戶到母公司擬成立開發(fā)該母公司中標土地的子公司名下，就不視同房地產(chǎn)母公司將其中標的土地轉(zhuǎn)讓給其子公司的行為，而是認定為國土部門將土地出讓給房地產(chǎn)母公司擬成立子公司的行為。房地產(chǎn)母公司不繳納任何稅收。

第二，如果出現(xiàn)自然人中標拿地，然后擬成立獨立法人的公司開發(fā)該自然人中標的土地，只要符合國土資發(fā)[2006]114號第十條第（二）款第6項的規(guī)定，也不視同該自然人轉(zhuǎn)讓該土地到其成立的公司名下的行為，該自然人也不繳納任何稅收。第三，房地產(chǎn)母公司支付土地出讓金，國土部門向房地產(chǎn)公司開具抬頭為房地產(chǎn)母公司的土地出讓金行政事業(yè)收據(jù)或非稅收入繳款書，能否在子公司列支做成本入賬，子公司能否在計算增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅前進行扣除呢？只要符合國土資發(fā)[2006]114號第十條第（二）款第6項的規(guī)定，視同為國土部門出讓土地給子公司的行為。根據(jù)財稅[2016]140號第八條的規(guī)定以及實質(zhì)重于形式的原則，國土部門向房地產(chǎn)公司開具抬頭為房地產(chǎn)母公司的土地出讓金行政事業(yè)收據(jù)一或非稅收入繳款書可以在子公司做成本入賬，在計征增值稅時進行抵扣，在企業(yè)所得稅前也扣除，但在計算土地增值稅時能否扣除沒有法律依據(jù)。

3、稅收風險規(guī)避的合同技巧

針對第一種情況，應采取以下規(guī)避策略：

（1）第一種合同簽訂方法：通過《投標（競買）申請書》中的約定進行規(guī)避

第一，母公司（土地競得人）在向國土部門提交的《投標（競買）申請書》中約定以下內(nèi)容：

①擬成立子公司進行開發(fā)建設；

②擬成立子公司的出資構(gòu)成、成立時間；

③房地產(chǎn)母公司代替擬成立子公司墊付土地出讓金，土地出讓金的收據(jù)等子公司注冊成立后直接開給子公司名下。

第二，與國土部門協(xié)商一致，根據(jù)招標掛牌出讓結(jié)果，國土部門先與房地產(chǎn)母公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》，在房地產(chǎn)母公司辦理完子公司注冊登記手續(xù)后，再與子公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議》；或者約定國土部門直接與子公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》。

（2）第二種合同簽訂方法：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項目公司、政府部門簽訂三方補充協(xié)議，將土地受讓人變更為項目公司。

如果母公司（土地競得人）在向國土部門提交的《投標（競買）申請書》中沒有約定以下內(nèi)容：①擬成立子公司進行開發(fā)建設；②擬成立子公司的出資構(gòu)成、成立時間；③房地產(chǎn)母公司代替擬成立子公司墊付土地出讓金，土地出讓金的收據(jù)等子公司注冊成立后直接開給子公司名下。則采用簽訂三方協(xié)議進行規(guī)避。

第一，在項目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有，而且政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃、土地價款總額等條件不變的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司。第二，將國土部門開給房地產(chǎn)母公司的土地出讓金收據(jù)，到國土部門和財政部門協(xié)商換成子公司抬頭的土地出讓金收據(jù)。如果換不成子公司抬頭的收據(jù)，則將國土部門開給房地產(chǎn)母公司的土地出讓金收據(jù)在子公司進行入賬進土地成本。（3）最優(yōu)規(guī)避策略：第一種合同簽訂方法 以上兩種合同簽訂方法中，由于考慮到國土部門開給房地產(chǎn)母公司的土地出讓金收據(jù)，到國土部門和財政部門很難協(xié)商一致，換成子公司抬頭的土地出讓金收據(jù)。將在土地增值稅前很難扣除，所以，筆者建議最好采用規(guī)避策略一的方法更妥當。

二、第二種情況的稅收風險及規(guī)避策略的合同簽訂技巧

1、法律稅收風險分析

第二種情況與第一種情況相比，房地產(chǎn)母公司取得國有土地使用權(quán)證書，在法律上該土地使用權(quán)是房地產(chǎn)母公司。因此，房地產(chǎn)母公司支付土地出讓金并獲得合規(guī)票據(jù)，必須在房地產(chǎn)公司母公司里入賬進土地成本，然后母公司將其中標拿的土地，過戶到其設立的全資子公司或項目公司是一種土地轉(zhuǎn)讓行為。這將面臨一定的稅收和法律風險。

（1）法律風險。房地產(chǎn)公司母公司將其中標拿的土地過戶到其擬成立的子公司進行開發(fā)，是一種違法行為。

根據(jù)《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條的規(guī)定，以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應當符合下列條件：

（一）按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書；

（二）按照出讓合同約定進行投資開發(fā)，屬于房屋建設工程的，完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上，屬于成片開發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設用地條件?；诖艘?guī)定，房地產(chǎn)母公司將中標拿的屬于房屋建設工程的土地，沒有進行任何資金投入對該土地進行開發(fā)，即使進行了投入開發(fā)，如果投資額達不到開發(fā)投資總額的百分之二十五以上，房地產(chǎn)母公司就不可以將該土地轉(zhuǎn)讓到其子公司名下，讓子公司進行開發(fā)。是一種違法行為，根據(jù)《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第六十六條的規(guī)定，由縣級以上人民政府土地管理部門沒收違法所得，可以并處罰款。

（2）稅收風險分析

如果房地產(chǎn)母公司對其中標拿的土地進行投資開發(fā)，投資超過投資總額的25%，則意味著房地產(chǎn)母公司投資的不再是單純的土地使用權(quán)，而是在建工程或在建項目投資，應按照不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓來交增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。但是房地產(chǎn)母公司面臨繳納較多稅收的風險?！秶叶悇湛偩株P于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》(國稅函發(fā)[1995]110號)第六條第（二）的規(guī)定，對取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、交納的有關費用，和開發(fā)土地所需成本再加計開發(fā)成本的20 ％以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金?；诖艘?guī)定，如果房地產(chǎn)母公司對其中標拿的土地進行投資開發(fā)，投資超過投資總額的25%，轉(zhuǎn)讓到其子公司名下，土地增值稅加計扣除時，不可以扣除土地成本，房地產(chǎn)母公司將承擔較重的土地增值稅。

2、規(guī)避法律稅收風險的法律依據(jù)分析

（1）財稅【2014】109號）第三條的規(guī)定

《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2014】109號）第三條的規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：

第一，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。第二，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

第三，劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

（2）財稅〔2015〕37號）第六條第二款的規(guī)定

《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第六條第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。”

（3）財稅【2014】116號）第二條的規(guī)定

《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅【2014】116號）第二條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。”

（4）法律依據(jù)分析結(jié)論

根據(jù)以上稅收法律依據(jù)，房地產(chǎn)母公司將其中標拿的土地，在沒有投入進行開發(fā)的情況下，要實現(xiàn)將土地過戶到其子公司名下，只有兩種模式選擇：一是母公司將其中標拿的土地，評估作價進行投資入股到其子公司名下。二是母公司按照凈值無償劃撥到其子公司名下。在這兩種模式中，母公司按照凈值無償劃撥到其子公司名下，母公司可以享受更多的稅收優(yōu)惠政策，實現(xiàn)節(jié)稅的效果。

3、稅收風險規(guī)避策略的合同簽訂技巧：母公司與子公司簽訂土地無償劃撥協(xié)議，避免母公司與子公司簽訂土地投資協(xié)議

母公司與其成立的準備開發(fā)其中標地塊的子公司簽訂按照土地賬面價值劃轉(zhuǎn)協(xié)議，而不能簽訂土地投資入股協(xié)議，否則母公司將承擔一定的稅收成本。具體以案例進行論證。

案例:某房地產(chǎn)企業(yè)將土地變更到其全資子公司名下開發(fā)節(jié)稅的合同簽訂技巧

1、基本情況

A公司于2016年3月1日，以120萬元/畝的價格,通過招投標手續(xù)購入白湖片區(qū)D8地塊共52畝，現(xiàn)國土部門對該片區(qū)綜合評估約為140萬元/畝。A公司領導層商議一致同意:將白湖片區(qū)D8地塊過戶到A公司100%控股下的具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)的全資子公司B公司名下進行綜合開發(fā)。但該地塊如何變更到B公司名下,面臨兩種合同簽訂方案:一是A公司與B公司簽訂：將該地塊按賬面凈值劃轉(zhuǎn)到B公司名下的土地劃轉(zhuǎn)協(xié)議;二是A公司與B公司簽訂：將該地塊以增資擴股形式的投資入股到B公司名下的協(xié)議。請分析兩種合同的涉稅成本。

2、涉稅成本分析

第一種合同簽訂方法（資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案）的涉稅成本分析如下：（1）A公司需繳納的稅收成本

①企業(yè)所得稅的處理

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2014】109號）第三條的規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：

第一，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。第二，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

第三，劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應按其原賬面凈值計算折舊扣除?；谝陨隙愂照咭?guī)定，因此A公司按賬面凈值將土地資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)到B公司，A公司不需繳納企業(yè)所得稅。

②增值稅、土地增值稅的處理

由于本案例中的A公司是將其名下的土地資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)B公司名下。根據(jù)《國家稅務總局關于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告（國家稅務總局公告2015年第40號）第一條第（二）的規(guī)定，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。基于以上稅收政策的規(guī)定，A公司的賬務處理如下：

借：資本公積/實收資本（賬面凈值）

貸：無形資產(chǎn)——土地（土地的賬面凈值

根據(jù)會計核算可以發(fā)現(xiàn)，A公司按原賬面價值劃轉(zhuǎn)，無增值，因此，無需繳納增值稅、土地增值稅。

③印花稅的處理

A公司是將其名下的土地資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)B公司名下的行為，按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。

120×52×0.05%=3.12（萬元）

（2）B公司需繳納的稅收成本 ①契稅的處理

《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第六條第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。”基于此規(guī)定，B公司接受A公司劃轉(zhuǎn)土地資產(chǎn)，不需繳納契稅。②印花稅的處理

A公司是將其名下的土地資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)B公司名下的行為，按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。B公司繳納印花稅為: 120×52×0.05%=3.12（萬元）第一種方案下的總稅收成本為：6.24萬元。

第二種合同簽訂方法（投資擴股方式）的涉稅成本分析如下：（1）A公司需繳納的稅收成本

①增值稅的處理

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十條：銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。財稅[2016]36號文附件二《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條：適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。根據(jù)上述規(guī)定可以得出，企業(yè)將無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股換取被投資企業(yè)股權(quán)的行為屬于有償取得“其他經(jīng)濟利益”，且被投資企業(yè)取得不動產(chǎn)包括“接受投資入股”形式取得的不動產(chǎn)，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。這就意味著企業(yè)以土地等無形資產(chǎn)和房屋等不動產(chǎn)投資應作為銷售繳納增值稅，并可計算銷項稅額、開具增值稅專用發(fā)票給被投資企業(yè)作為抵扣進項稅額的憑據(jù)。因此以非貨幣性資產(chǎn)投資要視同銷售繳納增值稅?！蛾P于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）第三條第（二）項規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅?！被诖艘?guī)定，A公司以白湖片區(qū)D8地塊增資擴股到B公司，需繳納增值稅(140-120）×52÷（1+5%）×5%=49.5（萬元）

②印花稅的處理

按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。

140×52×0.05%=3.64（萬元）③土地增值稅的處理

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)發(fā)生轉(zhuǎn)讓國有土地及其地上建筑物的行為，是土地增值稅的納稅義務人。《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)?！薄敦斦?、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅[2015]5)第四條規(guī)定:“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”第五條規(guī)定：“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)?！币虼?，本案例中的房地產(chǎn)A公司需繳納土地增值稅： 土地增值稅=【140×52÷（1+5%）-（120×52 ÷（1+5%）+3.64）】×30%=296.05萬元 ④企業(yè)所得稅

《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅【2014】116號）第二條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得?！被诖艘?guī)定，A公司將土地投資擴股到B公司名下，應繳納企業(yè)所得稅?！荆?40-120）÷（1+5%）×52-（3.64+296.05）】×25%=172.7（萬元）A公司需繳納稅費合計：3.64+ 296.05 + 172.7 =472.39（萬元）。

（2）B公司需繳納稅費

①契稅的處理

140×52 ÷（1+5%）×3%=208（萬元）

②印花稅的處理

按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。

140×52×0.05%=3.64（萬元）

B公司需繳納稅費合計： 208 +3.64=211.04（萬元)第二種方案下，雙方繳納稅費合計：472.39 +211.04=684.03(萬元).但是，房地產(chǎn)企業(yè)B公司取得該土地的入賬成本比第一方案的土地入賬成本多52畝×（140-120）÷（1+5%）=990.5（萬元），考慮到加計扣除30%，第二種方案下的開發(fā)成本（土地成本加上加計扣除成本）比第一種方案下多990.5×（1+30%)=1020.2(萬元)。B公司未來計算土地增值稅時，增值額少1020.2萬元，按照最低一檔稅率30%計算，至少可以少繳納土地增值稅306.1萬元（1020.2 ×30%）和少繳納企業(yè)所得稅178.53萬元[（1020.2-306.1）×25%]。基于以上分析，選擇第二種方案的綜合稅收成本為199.4萬元（684.03-306.1-178.53）。

3、分析結(jié)論

通過以上涉稅成本分析，土地劃轉(zhuǎn)方案雙方需繳納的稅費比投資方案節(jié)約稅款為193.16萬元（199.4萬元-6.24）。因此，簽訂第一種合同更節(jié)稅。

第三篇：房地產(chǎn)企業(yè)的土地變更到全資子公司名下進行開發(fā)的失誤策劃

房地產(chǎn)企業(yè)的土地變更到全資子公司名下進行開發(fā)的失誤

策劃

1、基本情況A公司于2016年6月1日，以120萬元/畝的價格,通過招投標手續(xù)購入白湖片區(qū)D8地塊共52畝，現(xiàn)國土部門對該片區(qū)綜合評估約為140萬元/畝。A公司領導層商議一致同意:將白湖片區(qū)D8地塊過戶到A公司100%控股下的具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)的全資子公司B公司名下進行綜合開發(fā)。但該地塊如何變更到B公司名下,面臨兩種決策方案:一是A公司將該地塊按賬面凈值劃轉(zhuǎn)到B公司名下;二是A公司將該地塊以增資擴股形式的投資入股到B公司名下。最后A公司領導層決策同意第二種方案。請分析其中的涉稅成本。

2、涉稅成本分析

第一種方案（資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案）的涉稅成本分析如下：（1）A公司需繳納的稅收成本

①企業(yè)所得稅的處理

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2014】109號）第三條的規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：

第一，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。第二，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。第三，劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應按其原賬面凈值計算折舊扣除?；谝陨隙愂照咭?guī)定，因此A公司按賬面凈值將土地資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)到B公司，A公司不需繳納企業(yè)所得稅。②增值稅、土地增值稅的處理由于本案例中的A公司是將其名下的土地資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)B公司名下。根據(jù)《國家稅務總局關于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告（國家稅務總局公告2015年第40號）第一條第（二）的規(guī)定，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理?；谝陨隙愂照叩囊?guī)定，A公司的賬務處理如下：借：資本公積/實收資本（賬面凈值）

貸：無形資產(chǎn)——土地（土地的賬面凈值根據(jù)會計核算可以發(fā)現(xiàn)，A公司按原賬面價值劃轉(zhuǎn)，無增值，因此，無需繳納營業(yè)稅、土地增值稅。③印花稅的處理

A公司是將其名下的土地資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)B公司名下的行為，按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。

120×52×0.05%=3.12（萬元）（2）B公司需繳納的稅收成本①契稅的處理《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第六條第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅?！被诖艘?guī)定，B公司接受A公司劃轉(zhuǎn)土地資產(chǎn)，不需繳納契稅。②印花稅的處理A公司是將其名下的土地資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)B公司名下的行為，按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。B公司繳納印花稅為: 120×52×0.05%=3.12（萬元）第一種方案下的總稅收成本為：6.24萬元。

第二種方案（投資擴股方式）的涉稅成本分析如下：（1）A公司需繳納的稅收成本

①增值稅的處理

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十條：銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。財稅[2016]36號文附件二《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條：適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。根據(jù)上述規(guī)定可以得出，企業(yè)將無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股換取被投資企業(yè)股權(quán)的行為屬于有償取得“其他經(jīng)濟利益”，且被投資企業(yè)取得不動產(chǎn)包括“接受投資入股”形式取得的不動產(chǎn)，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。這就意味著企業(yè)以土地等無形資產(chǎn)和房屋等不動產(chǎn)投資應作為銷售繳納增值稅，并可計算銷項稅額、開具增值稅專用發(fā)票給被投資企業(yè)作為抵扣進項稅額的憑據(jù)。因此以非貨幣性資產(chǎn)投資要視同銷售繳納增值稅。

《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）第三條第（二）項規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅?！被诖艘?guī)定，A公司以白湖片區(qū)D8地塊增資擴股到B公司，需繳納增值稅(140-120）×52÷（1 5%）×5%=49.5（萬元）

②印花稅的處理按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。

140×52×0.05%=3.64（萬元）③土地增值稅的處理根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)發(fā)生轉(zhuǎn)讓國有土地及其地上建筑物的行為，是土地增值稅的納稅義務人?！秶叶悇湛偩株P于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第

（一）規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)。”《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅[2015]5)第四條規(guī)定:“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！钡谖鍡l規(guī)定：“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)?！币虼耍景咐械姆康禺a(chǎn)A公司需繳納土地增值稅：土地增值稅=【140×52÷（1 5%）-（120×52 ÷（1 5%）3.64）】×30%=296.05萬元④企業(yè)所得稅《財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅【2014】116號）第二條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得?！被诖艘?guī)定，A公司將土地投資擴股到B公司名下，應繳納企業(yè)所得稅?！荆?40-120）÷（1 5%）×52-（3.64 296.05）】×25%=172.7（萬元）A公司需繳納稅費合計：3.64 296.05 172.7 =472.39（萬元）。（2）B公司需繳納稅費 ①契稅的處理140×52 ÷（1 5%）×3%=208（萬元）②印花稅的處理按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。

140×52×0.05%=3.64（萬元）B公司需繳納稅費合計： 208 3.64=211.04（萬元)第二種方案下，雙方繳納稅費合計：472.39 211.04=684.03(萬元).但是，房地產(chǎn)企業(yè)B公司取得該土地的入賬成本比第一方案的土地入賬成本多52畝×（140-120）÷（1 5%）=990.5（萬元），考慮到加計扣除30%，第二種方案下的開發(fā)成本（土地成本加上加計扣除成本）比第一種方案下多990.5×（1 30%)=1020.2(萬元)。B公司未來計算土地增值稅時，增值額少1020.2萬元，按照最低一檔稅率30%計算，至少可以少繳納土地增值稅306.1萬元（1020.2 ×30%）和少繳納企業(yè)所得稅178.53萬元[（1020.2-306.1）×25%]?；谝陨戏治觯x擇第二種方案的綜合稅收成本為199.4萬元（684.03-306.1-178.53）。

3、分析結(jié)論

通過以上涉稅成本分析，土地劃轉(zhuǎn)方案雙方需繳納的稅費比投資方案節(jié)約稅款為193.16萬元（199.4萬元-6.24）。可是領導層決策第二種方案讓企業(yè)多承擔193.16萬元萬元稅收成本。因此，領導層的決策失誤是最大的浪費，要讓企業(yè)節(jié)約稅收成本必須要從決策抓起。聲明 中房金穗