第一篇：深圳市城市更新項目實操系列(九)——被拆遷方之納稅分析與稅務籌劃及城市更新各階段的回遷風險控制

深圳市城市更新項目實操系列

（九）——被拆遷方之納稅分析與稅務籌劃及城市更新各階段的回遷風險控制

西政資本為西政投資集團下屬企業(yè)，西政投資集團是西南政法大學地產、金融圈校友傾心打造的地產全產業(yè)鏈綜合金融服務平臺。集團主營私募投資、創(chuàng)業(yè)投資，主要投資方向為地產、高新科技、互聯(lián)網、文化傳媒、創(chuàng)新金融等產業(yè)。集團下設西政地產金融研究院，專門從事金融/融資產品設計、稅務籌劃、跨境投融資、房地產全產業(yè)鏈實務研究與顧問工作。歡迎任何形式的溝通、交流和合作，歡迎推薦地產轉讓/融資項目、創(chuàng)投融資項目，推薦者重謝。

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目 錄

一、被拆遷方的納稅分析

（一）增值稅

（二）土地增值稅

（三）印花稅

（四）企業(yè)所得稅

（五）契稅

二、拆遷補償協(xié)議履約要點及各階段操作注意事項

（一）更新意愿征集階段

（二）城市更新計劃申報階段

（三）更新單元規(guī)劃草案編制及批準階段

（四）實施主體申報及確認階段

（五）房地產證注銷階段

（六）建筑設計及施工階段

（七）回遷物業(yè)的選擇

三、貨幣補償或回遷房屋的稅務籌劃

筆者按

就實務情況而言，如被拆遷方主要以取得貨幣補償為目的，則可優(yōu)先考慮以拆遷補償的方式取得貨幣補償，并適用5年遞延納稅（針對企業(yè)）或自然人免繳個人所得稅的相關稅收優(yōu)惠政策（具體請參見筆者2017年5月12日于本公眾號“西政資本”發(fā)布之推文《拆遷安置補償過程中開發(fā)商與被拆遷方的稅費分析與稅務籌劃》）；其次被拆遷方可選擇以股權轉讓方式轉讓項目權益并實現退出，其中因股權轉讓取得的高額溢價亦可通過拆分交易價款等方式實現稅籌和節(jié)稅的目的（具體請參見筆者2017年4月17日于本公眾號“西政資本”發(fā)布之推文《深圳市城市更新項目實操系列

（七）——交易方案設計及稅務籌劃》）。如被拆遷方主要以取得回遷物業(yè)為目的，則拆遷安置補償無疑是最好的選擇，其次就是合作建房，但鑒于合作建房的稅收政策適用需滿足相對嚴格的條件，因此實務中基本都是選擇拆遷安置補償的方式以獲得回遷物業(yè)。

為便于讀者深入了解拆遷補償的合作模式可以給被拆遷方帶來的優(yōu)勢，筆者特從城市更新項目中被拆遷方稅費負擔的分析入手，幫助讀者理清被拆遷方的納稅義務，并從回遷房屋的風險控制角度讓讀者對更新項目各環(huán)節(jié)中被拆遷方的權益保障措施有更深入的認識。

一、被拆遷方的納稅分析

（一）增值稅

被拆遷方因被拆遷取得的拆遷補償所得是否需繳納增值稅一事一直存在爭議。營改增前，《國家稅務總局關于單位和個人土地被國家征用取得土地及地上附著物補償費有關營業(yè)稅的批復》（國稅函[2007]969號）答復：“對國家因公共利益或城市規(guī)劃需要而收回單位和個人所擁有的土地使用權，并按照《中華人民共和國土地管理法》規(guī)定標準支付給單位和個人的土地及地上附著物（包括不動產）的補償費不征收營業(yè)稅?！薄秶叶悇湛偩株P于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）答復：“納稅人將土地使用權歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）規(guī)定，不征收營業(yè)稅?！睜I改增后，僅《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》提到“

一、下列項目免征增值稅（三十七）土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者”，也即作為土地使用者將土地交還國家，具體表現為將土地使用權證交還國家并注銷，從而取得實物補償的行為免交增值稅。

于深圳而言，營改增前，深圳市《城市更新稅收政策指引》（深地稅辦發(fā)[2012]37號）“

二、被拆遷居民或單位讓渡土地使用權并取得拆遷補償?? 2．被拆遷居民或單位取得拆遷補償不征營業(yè)稅。根據《廣東省地方稅務局關于舊城拆遷改造有關營業(yè)稅問題的批復》（粵地稅函〔1999〕295號）及《深圳市地方稅務局關于重新發(fā)布》（深地稅發(fā)[2003]938號）文件的規(guī)定，被拆遷戶取得的補償收入不征收營業(yè)稅?！睜I改增后，深地稅辦發(fā)[2016]11號文取代了上述文件，其中對被拆遷方取得的拆遷安置補償所得按不征增值稅進行處理。

（二）土地增值稅

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定：“有下列情形之一的，免征土地增值稅：

（一）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的；

（二）因國家建設需要依法征用、收回的房地產?！薄吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：“條例第八條

（二）項所稱的因國家建設需要依法征用、收回的房地產，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅?！?/p>

（三）印花稅

1.拆遷補償環(huán)節(jié)的印花稅

《中華人民共和國印花稅暫行條例》第二條：“下列憑證為應納稅憑證：1.購銷、加工承攬、建設工程承包、財產租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產保險、技術合同或者具有合同性質的憑證；2.產權轉移書據；3.營業(yè)帳簿；4.權利、許可證照；5.經財政部確定征稅的其他憑證”。

鑒于“拆遷補償協(xié)議”不在上述列舉范圍內，因此《拆遷補償協(xié)議》以及取得搬遷補償所得不需繳納印花稅。

2.不動產回遷環(huán)節(jié)的印花稅

《財政部 國家稅務總局關于棚戶區(qū)改造有關稅收政策的通知》（財稅[2013]101號）第一條：對改造安置住房建設用地免征城鎮(zhèn)土地使用稅。對改造安置住房經營管理單位、開發(fā)商與改造安置住房相關的印花稅以及購買安置住房的個人涉及的印花稅予以免征。在商品住房等開發(fā)項目中配套建造安置住房的，依據政府部門出具的相關材料、房屋征收（拆遷）補償協(xié)議或棚戶區(qū)改造合同（協(xié)議），按改造安置住房建筑面積占總建筑面積的比例免征城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅。

（四）企業(yè)所得稅

1.貨幣補償

《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第40號）第十六條“企業(yè)的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)的搬遷所得。企業(yè)應在搬遷完成年度，將搬遷所得計入當年度企業(yè)應納稅所得額計算納稅?！薄蛾P于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）“

二、對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應按以下方式進行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉換新的生產經營業(yè)務，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途或者新的固定資產和土地使用權(以下簡稱重置固定資產)，或對其他固定資產進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。

（二）企業(yè)沒有重置或改良固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。

（三）企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產，可以按照現行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（四）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當年應納稅所得額，在五年期內完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理?！备鶕鲜?，被拆遷企業(yè)取得的補償款可在五年內計入企業(yè)應納稅所得額，也即被拆遷企業(yè)可盡量將完稅義務延至第五年處理。

2.房屋補償（回遷房）

深圳市《城市更新稅收政策指引》（深地稅辦發(fā)[2012]37號）第二部分第（三）條第2款“??如企業(yè)獲得房產形式的拆遷補償，應按公允價值確認搬遷收入?！钡珖叶悇湛偩止?013年第11號《關于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關問題的公告》明確規(guī)定“

二、企業(yè)政策性搬遷被征用的資產，采取資產置換的，其換入資產的計稅成本按被征用資產的凈值，加上換入資產所支付的稅費（涉及補價，還應加上補價款）計算確定。”根據效力優(yōu)先的原則，被拆遷企業(yè)取得補償的房屋本身無需按公允價值確認搬遷收入并繳納企業(yè)所得稅。

值得注意的是，回遷房屋登記價過低將直接導致再次轉讓房屋時的高稅負問題。鑒于深圳市目前對返遷房屋的登記價處理大多按照拆遷補償安置合同約定的價格來確定，因此被拆遷方需就返遷房屋的登記價與開發(fā)商進行充分溝通，并做好完善的合同條款設計。

特別提示：

一般來說，返遷物業(yè)的登記價主要由原被拆遷的資產凈值（相當于提供的土地價值）、補繳的地價以及后期的開發(fā)建設成本組成，但因開發(fā)商提供返遷物業(yè)在土增稅和所得稅層面均按市場價進行視同銷售處理，因此實務里面被拆遷方需注意與開發(fā)商談判時的相應技巧，雙方平衡處理。

（五）契稅

根據《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》（財稅[2012]82號）和《廣東省契稅實施辦法》第六條的規(guī)定，土地、房屋被縣級以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋權屬，其成交價格或補償面積沒有超出規(guī)定補償標準的，免征契稅。因房屋被征收而選擇貨幣補償用以重新購置房屋，并且購房成交價格不超過貨幣補償的，對新購房屋免征契稅；購房成交價格超過貨幣補償的，對差價部分按規(guī)定征收契稅。因房屋被征收而選擇房屋產權調換，并且不繳納房屋產權調換差價的，對新?lián)Q房屋免征契稅；繳納房屋產權調換差價的，對差價部分按規(guī)定征收契稅。

二、拆遷補償協(xié)議履約要點及各階段操作注意事項

（一）更新意愿征集階段

被拆遷方需全面了解更新單元范圍內是否存在村集體用地或者村集體物業(yè)之類的村集體資產，如存在村集體資產，需重點關注開發(fā)商與村股份合作公司之間簽訂的委托協(xié)議或合作協(xié)議的情況。

由于深圳目前的村集體資產監(jiān)管相關政策的收緊（如《龍崗區(qū)社區(qū)股份合作公司村集體用地開發(fā)及交易監(jiān)管實施細則》），股份合作公司與開發(fā)商之間簽訂合作開發(fā)協(xié)議相對謹慎，基本上只簽訂委托協(xié)議（即使簽訂合作協(xié)議的，也只是標題，實質內容仍為委托），書面同意城市更新且委托開發(fā)商作為項目的申報主體。涉及村集體資產的，股份合作公司決議流程繁瑣，村集體資產處置可能涉及公開化選擇市場主體，而且政府部門備案流程冗長，直接影響項目開發(fā)周期及可行性。

因此，被拆遷方需及時掌握是否存在村集體用地及資產處置，以便做好開發(fā)周期的預期和心理準備。

（二）城市更新計劃申報階段

更新單元屬于按照規(guī)劃控制單元控制用地，如需進一步編制詳細規(guī)劃，確定單元內地塊劃分和具體地塊容積率等規(guī)劃條件，則該類更新單元仍存在諸多規(guī)劃條件的不確定性。該種情況下，被拆遷方需重點關注開發(fā)商對更新單元具體城市更新單元申報及單元劃定情況。事實上，已簽訂的拆遷補償協(xié)議雖約定了具體的回遷分期等內容，但在規(guī)劃條件與協(xié)議不符的情況下，很有可能將難以落實原拆補約定并產生爭議。

為此，建議被拆遷方根據更新單元劃定情況及時與開發(fā)商溝通，一方面確保單元范圍劃定與原拆補協(xié)議確定的一致，一方面如出現不一致，則及時調整原協(xié)議相關約定，爭取最大限度保障被拆遷方權益。

（三）更新單元規(guī)劃草案編制及批準階段

更新單元規(guī)劃（專規(guī)）是管理城市更新活動的基本依據，統(tǒng)籌了整個城市更新項目各參與方的利益。被拆遷方在開發(fā)商編制城市更新單元規(guī)劃的過程中，對于更新單元規(guī)劃涉及的關鍵要素（如限高、路網、道路開口等）需予以充分注意，對于開發(fā)商報政府部門審批后公示的城市更新單元規(guī)劃草案，發(fā)現對被拆遷方不利因素的，應及時異議并提出意見和建議，及時溝通處理。

另外，專項規(guī)劃將確定最終分期及各分期地塊情況，拆補協(xié)議中約定回遷物業(yè)的所在分期問題時，建議根據最終專規(guī)獲批情況重新對回遷物業(yè)位置進行約定（分期不屬于強規(guī)，開發(fā)商根據項目拆遷情況等進行調整，且調整難度不大，故建議以地塊位置確定回遷物業(yè)位置）。另外，關于選房的其他注意事項需在設計施工階段進行確定（具體見下文內容）。

（四）實施主體申報及確認階段

在實施主體確認之前，開發(fā)商將完成所有拆遷補償等事宜，并形成單一主體文件的備案工作，經政府部門審核后進行實施主體公示。實施主體就土地權屬、建筑物權屬及開發(fā)商形成單一主體的過程等內容進行公示，被拆遷方應關注公示的內容是否與原拆補協(xié)議的約定一致。在開發(fā)商完成實施主體資格確認后，將與政府部門簽訂監(jiān)管協(xié)議，該監(jiān)管協(xié)議基本由政府部門制定，無法修改，但建議在監(jiān)管協(xié)議完成簽訂后復印并留存，作為后續(xù)拆遷補償的驗收依據之一。

（五）房地產證注銷階段

房地產證的注銷可以由被拆遷方前往產權登記部門辦理或者由被拆遷方委托（公證）開發(fā)商辦理。為避免后期情勢變化導致不利因素，被拆遷方可以考慮保留牽制手段，盡量自行辦理。

（六）建筑設計及施工階段

建筑設計直接關系到以后回遷物業(yè)的品質，進而影響物業(yè)的價值，關乎被拆遷方的切身利益。由于城市更新項目為土地一級市場及二級市場的聯(lián)合運作，大量的設計工作必然前置，通常在拆遷階段就已經開始設計工作。因此建議被拆遷方根據后期回遷物業(yè)的處置方式等因素，結合規(guī)劃文本、市場調研等綜合因素，把有利于被拆遷方的設計要點加入開發(fā)商的設計規(guī)劃中去。如用作租賃，則研究片區(qū)租賃需求，設計符合市場需求的戶型等。

施工階段，對于裝修、配套選擇等進行細化落實。建議被拆遷方結合設計結果選擇是否需要裝修。對于施工的細節(jié)，如電梯選擇、建筑公共空間設計裝修、基本配套設施（門窗、管線）等，盡量在注銷房地產證及拆除房屋之前以補充協(xié)議落實。

（七）回遷物業(yè)的選擇

被拆遷方需根據項目實際推進及獲批情況提出具體要求，如房屋位置確定、房屋交付、房屋驗收、產權證書辦理時限等，積極促成補充協(xié)議簽訂以維護己方的利益。

三、貨幣補償或回遷房屋的稅務籌劃

被拆遷企業(yè)取得回遷房屋后再次轉讓時，因房產歷史成本或登記價過低，將導致再次轉讓時稅費過高的問題。如為資產轉讓，則增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅加起來的綜合稅率將達到50%左右。鑒于增值稅與土地增值稅很難有稅籌空間，根據筆者的經驗，被拆遷企業(yè)取得補償房屋后可將股權先轉讓至原股東在稅收優(yōu)惠地設立的主體，再次轉讓股權、有限合伙份額或資產時適用優(yōu)惠地的稅收優(yōu)惠政策；此外，被拆遷企業(yè)也可以同一控制下的資產劃轉或企業(yè)分立形式將資產分別剝離至稅收優(yōu)惠地的主體，隨后再做轉讓。當然，如簡單處理，被拆遷企業(yè)的股東可直接通過轉讓股權的形式間接轉讓回遷房屋的產權，并就股權轉讓所得通過企業(yè)所得稅的籌劃大幅減輕稅負，另外被拆遷方獲得的貨幣補償款亦可參照該稅籌方式處理，具體可參見本公眾號“西政資本”2017年3月1日推文《西政資本：稅籌前沿——2017稅籌寶典及節(jié)稅比例分析》。