第一篇：財稅【2012】6號文件解讀,兼談2011年47號公告和采礦權價款攤銷

財稅【2012】6號文件解讀，兼談2011年47號公告和采礦

權價款攤銷

財稅【2012】6號文件學習體會兼談總局2011年47號公告

正月里，正月正，正月十五鬧花燈，過完正月十五，年就算過去了，正月十五的晚上，到父母那里吃飯，就聽得窗戶外，炮聲震天，煙花彌漫，似乎比除夕之夜那天還要熱鬧，人們在留戀著這個難得的假期。這個春節(jié)，就算是喜氣洋洋波瀾不驚的過去了，但也有不和諧之音，我的老家是個鐵礦豐富的山區(qū)縣，礦老板很是發(fā)財，礦老板的野蠻開采，不僅給環(huán)境造成了破壞，年前臘月20幾的突發(fā)礦難，更是死難7人之多，震驚四周，這些年，富豪階層以房地產(chǎn)和礦老板的瘋狂崛起作為特征，使得經(jīng)濟層面的調控，總是“按期葫蘆起了瓢”，哎，經(jīng)濟層面的大事情，不再感慨，且說說采礦權、談礦權的稅收問題吧！

2012年1月6日，國家稅務總局頒布了《關于轉讓自然資源使用權營業(yè)稅政策的通知》（財稅【2012】6號）文件（以下簡稱6號文件），規(guī)定自2012年2月1日起，將轉讓自然資源使用權納入營業(yè)稅征收范圍?！稜I業(yè)稅稅目注釋》（國稅發(fā)【1993】149號文件）的基本特征是“正列舉”，即凡是列舉在稅目中的繳納營業(yè)稅，沒有列入稅目中的不繳納營業(yè)稅，而不能根據(jù)業(yè)務性質“以此類推”，在該稅目注釋中，諸如探礦權、采礦權未納入營業(yè)稅征收范圍，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，一段時期以來，我國以探礦權、采礦權為代表的自然資源使用權交易活躍，造就了一批“資源富豪”，自然資源使用權交易活躍的現(xiàn)狀與其未納入營業(yè)稅征管范圍不相適應，6號文件明確了該事項。筆者以探礦權、采礦權為例，并結合國家稅務總局2011年第47號公告，試對該文件解讀如下：

一、6號文件是稅收政策的變化，而非進一步明確

總局出臺的稅收政策，通常有兩類，一類是過去就應該按此辦理，但是政策不明確，總局予以明確，例如國家稅務總局2012年第1號公告中規(guī)定的兩類事項可按照4%減半征收就是這種情況；第二類是，新政策是對舊政策的否定或變化，6號文件屬于第二種情形。在6號公告規(guī)定的2012年2月1日之前，轉讓探礦權和采礦權是不需要繳納營業(yè)稅的。

（一）《營業(yè)稅稅目注釋》（國稅函【1993】149號）文件中未將“轉讓自然資源使用權”納入征稅范圍

該文件對轉讓無形資產(chǎn)稅目的征收范圍設定了六個子稅目：轉讓土地使用權、轉讓商標權、轉讓專利權、轉讓非專利技術、轉讓著作權、轉讓商譽。其中并沒有“轉讓自然資源使用權”稅目列入，從正面說明，轉讓自然資源使用權在過去未納入營業(yè)稅征管范圍。

（二）《關于文峪金礦礦區(qū)內生產(chǎn)經(jīng)營單位和個人若干稅收問題的批復》（國稅函[1998]111號）文件明確只轉讓采礦權收入不征收營業(yè)稅

該文件是對陜西省地稅局的批復文件，文件規(guī)定：礦區(qū)內單位和個人在轉讓采礦權時一并有償轉讓金礦礦井等財產(chǎn)，應按轉讓全額征收銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅；只轉讓采礦權，不轉讓金礦礦井等財產(chǎn)不應征收營業(yè)稅。

雖然該文件規(guī)定，如果一并轉讓采礦權和其他財產(chǎn)的，一并征收營業(yè)稅，但這只是“反避稅”的措施而已，例如，金礦礦井價值500萬元，采礦權價值500萬元，由于轉讓金礦礦井需要征收營業(yè)稅，而轉讓采礦權不征收營業(yè)稅，企業(yè)會采取金礦礦井銷售金額200萬元，轉讓采礦權800萬元的定價模式，以此來避稅，因此111號文件規(guī)定，如果一并轉讓不動產(chǎn)與采礦權的，一并征收營業(yè)稅。從政策本質上來說，該文件其實仍是明確“轉讓采礦權收入”不征收營業(yè)稅。

111號文件的反避稅措施過于嚴厲，企業(yè)一并轉讓不動產(chǎn)和采礦權，如果能夠公允的分別確定價格，不存在避稅的情形，從道理上應該允許對采礦權部分從營業(yè)稅中剔除。其實111號文件的實際操作性不強，例如企業(yè)完全可以通過先高價轉讓采礦權，然后再低價轉讓礦井的兩步驟轉讓方法來避稅。

（三）《關于煤礦轉讓征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函【2007】1018號）文件規(guī)定可以明確劃分的采礦權轉讓收入不征收營業(yè)稅

該文件是對貴州地稅局的批復文件，文件規(guī)定：單位和個人在轉讓土地使用權或銷售不動產(chǎn)的同時有償轉讓采礦權的，對可以明確劃分其轉讓采礦權收入與轉讓煤礦土地使用權或銷售不動產(chǎn)的，對其取得的轉讓采礦權收入不征收營業(yè)稅；對無法明確劃分采礦權收入與轉讓煤礦土地使用權或銷售不動產(chǎn)收入的，對其取得的轉讓采礦權收入應與轉讓煤礦土地使用權或銷售不動產(chǎn)的收入一并征收營業(yè)稅。

本文件比較起國稅函【1998】111號文件稍微寬松一些，111號文件規(guī)定只要采礦權和其他財產(chǎn)一并轉讓，就要一并繳納營業(yè)稅，而本文件規(guī)定即使一并轉讓采礦權和其他財產(chǎn)，只要可以明確劃分轉讓采礦權收入與其他收入的界限，就可以對轉讓采礦權收入不征收營業(yè)稅。

無論國稅函【1998】111號文件還是國稅函【2007】1018號文件，從本質上來看，均為不征收營業(yè)稅。但為了防止企業(yè)減少征收營業(yè)稅的其他財產(chǎn)收入，增大不征收營業(yè)稅的轉讓采礦權收入，稅務機關保留了反避稅措施的運用。

（四）財稅[2011]6號文件規(guī)定轉讓探礦權、采礦權一律征收營業(yè)稅

第一，該文件規(guī)定在轉讓無形資產(chǎn)稅目中增設“轉讓自然資源使用權”子稅目，探礦權、采礦權都屬于列舉的征稅范圍，與過去政策相比有了顛覆性的變化。

第二，該文件規(guī)定，只對轉讓境內的自然資源使用權征收營業(yè)稅。例如，中石油在蘇丹境內取得石油采礦權，將其轉讓給中石化，雖然轉讓方與接收方均是境內企業(yè)，但是由于轉讓的標的物在國外，因此該項轉讓不征收營業(yè)稅。

第三，“轉讓自然資源使用權”稅目從2012年2月1日開始實施。

6號公告下發(fā)以后，礦井等不動產(chǎn)與采礦權、探礦權由于均按照5%繳納營業(yè)稅，失去了避稅籌劃的空間，然而轉讓礦山時，往往不僅僅轉讓不動產(chǎn)、采礦權，還要將采礦設備一并轉讓，打包轉讓采礦權、礦井、機器設備的稅收政策值得進一步進行分析。

二、打包轉讓采礦權、礦井、機器設備稅收政策分析

（一）2011年1月1日以前的規(guī)定

《國家稅務總局關于煤炭企業(yè)轉讓井口征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[1997]556號）和《國家稅務總局關于煤礦轉讓征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2007]1018號）中“對單位和個人在轉讓煤礦土地使用權和銷售不動產(chǎn)的同時一并轉讓附著于土地或不動產(chǎn)上的機電設備，一并按'銷售不動產(chǎn)’征收營業(yè)稅”

（二）2011年第47號公告規(guī)定“分別核算，分別繳納增值稅、營業(yè)稅”

看到47號公告就忍不住發(fā)笑，2011年偽47號公告事件是那么的令人發(fā)笑，卻又發(fā)人深??！

47號公告規(guī)定：納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產(chǎn)的同時一并銷售的附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)中，凡屬于增值稅應稅貨物的，應按照《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）第二條有關規(guī)定，計算繳納增值稅；凡屬于不動產(chǎn)的，應按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》“銷售不動產(chǎn)”稅目計算繳納營業(yè)稅。納稅人應分別核算增值稅應稅貨物和不動產(chǎn)的銷售額，未分別核算或核算不清的，由主管稅務機關核定其增值稅應稅貨物的銷售額和不動產(chǎn)的銷售額。

應征增值稅和營業(yè)稅的混合銷售業(yè)務如何劃分一直是流轉稅征管的難題，過去總局的基本政策是：特殊行業(yè)，以“行業(yè)劃分”，例如郵電通信企業(yè)銷售手機并提供電信服務，一律征收營業(yè)稅；一般行業(yè)“主業(yè)為主”，即如果主業(yè)是增值稅的，一律征收增值稅，否則一律征收營業(yè)稅。因此過去的混合銷售政策就是8個字“行業(yè)劃分，主業(yè)為主”。

而自從國稅發(fā)【2002】117號文件，一直到新《營業(yè)稅暫行條例》、《增值稅暫行條例》，建筑業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務的混合銷售行為，要求必須分別核算，如果不分別核算，由國地稅分別核定，以消除建筑業(yè)的重復征稅，這是對混合銷售政策基本規(guī)定的突破，這種新理念是稅務機關對自身征管能力提高的信心體現(xiàn)。47號公告繼建筑業(yè)銷售自產(chǎn)貨物政策后，對納稅人出售土地使用權同時出售附著于地面的固定資產(chǎn)混合銷售行為，采取了同建筑業(yè)類似的稅收政策，即：分別核算，分別征收增值稅和營業(yè)稅。

案例1：某建筑企業(yè)的主業(yè)為建筑業(yè)，銷售自產(chǎn)貨物并同時負責安裝，其中自產(chǎn)貨物價款60萬元，安裝費40萬元。

國稅發(fā)【2002】117號文件出臺之前的政策：

第一，該建筑企業(yè)自產(chǎn)自用于非應增值稅項目，自產(chǎn)貨物60萬元應該視同銷售繳納增值稅。

第二，該建筑企業(yè)要同時就包括60萬元材料在內的100萬元全額繳納營業(yè)稅。

這種方式被稱為“一價兩稅”，其實是重復納稅，納稅人就60元的材料價款不但繳納了營業(yè)稅，還繳納了一道增值稅

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第16條解決了該問題

國稅發(fā)【2002】117號文件，乃至《營業(yè)稅暫行條例實施細則》、國家稅務總局2011年第23號公告的一系列文件均規(guī)定了“分別核算”的規(guī)則，即納稅人只要就60萬元部分繳納一道增值稅即可，消除了重復納稅。

案例2：某礦山轉讓土地使用權及附著于其上的機器設備，其中土地使用權價值1000萬元，機器設備價值200萬元。

47號公告之前的政策分析

第一，1200萬元一律征收營業(yè)稅。

第二，從理論上來說，既然購進的貨物機器設備用于非應稅項目，就應對200萬元機器設備視同銷售。雖然企業(yè)就此再繳納一道增值稅的現(xiàn)實可能性不大，且可以援引銷售未超過原值的固定資產(chǎn)免稅政策，但理論上的確有重復納稅的嫌疑。

因此200萬元的機器設備，同樣存在重復納稅的問題，為解決該問題47號公告采取了同樣的立法技術，即：對特殊混合銷售分別核算，以消除重復納稅。

（三）47號公告實施后，稅負高了，還是低了？

47號公告實施后，雖然消除了理論上的重復納稅，但是由于2009年1月1日以前，購入固定資產(chǎn)不允許抵扣，因此企業(yè)的稅負是提高還是降低，存在多種可能性。

第一種可能性：該企業(yè)為小規(guī)模納稅人，過去機器設備部分一并征收營業(yè)稅，稅率為5%，而47號公告后，機器設備按照2%征稅，且不需要再視同銷售，稅負降低。

第二種可能性：該企業(yè)為增值稅一般納稅人，機器設備未抵扣進項稅額，過去規(guī)定按照5%征稅；按照財稅【2009】9號文件規(guī)定，要對銷售自己使用過的固定資產(chǎn)按照4%減半征收，且不需要視同銷售，稅負降低。

第三種可能性：該企業(yè)為增值稅一般納稅人，機器設備是2009年以后購入的，且已經(jīng)抵扣了增值稅進項稅額，47號公告以前機器設備一律按照5%征稅，并且有可能視同銷售征稅；而47號公告以后該機器設備繳稅要考慮進銷項的對比，稅負是提高還是降低，需要測算才能得出結論。

（四）打包出售機器設備、采礦權和無形資產(chǎn)土地使用權

如果打包出售三類資產(chǎn)，過去的政策是一律征收營業(yè)稅。而47號公告和財稅【2012】6號文件后，橋歸橋、路歸路，分別核算，即：機器設備繳納增值稅、采礦權按照轉讓自然資源使用權繳納營業(yè)稅，不再有不征稅待遇，土地使用權按照轉讓土地使用權稅目征稅，不再吸收其他兩類資產(chǎn)。至此，礦業(yè)企業(yè)打包轉讓資產(chǎn)的流轉稅模式已經(jīng)成型，即：橋歸橋，路歸路，轉讓礦產(chǎn)權益入稅目。

其實，如果打包轉讓以上資產(chǎn)，最佳模式是尋求利用資產(chǎn)重組的稅收政策，例如：直接轉讓股權，利用投資不繳營業(yè)稅，或者利用總局13號公告、51號公告套用整體資產(chǎn)轉讓政策，這就是另外一個話題了，這次不去詳述。

三、探礦權、采礦權的企業(yè)所得稅攤銷問題

探礦權、采礦權入營業(yè)稅稅目已成定局，而其企業(yè)所得稅的攤銷問題并未明確。

而探礦權使用費、采礦權使用費，以及探礦權價款、采礦權價款是不同的概念，簡單的來說使用費按照每年平方公里繳納，而無論探礦權價款還是采礦權價款均按照儲量來繳納。財政部的財會字【1999】40號文件明確了探礦權和采礦權的會計處理，在新會計準則下《石油天然氣會計準則》對此進行了重新界定，該準則同時規(guī)定其他礦產(chǎn)品企業(yè)科參照本準則執(zhí)行，但由于其他礦產(chǎn)品企業(yè)有其自身的特征，因此目前其他礦產(chǎn)品企業(yè)的會計處理，財政部并沒有完全統(tǒng)一的規(guī)定，實踐中還要參照財會字【1999】40號文件?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第61條規(guī)定：從事開采石油、天然氣等礦產(chǎn)資源的企業(yè)，在開始商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的費用和有關固定資產(chǎn)的折耗、折舊方法，由國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定。目前，財政部、總局雖然出臺了財稅【2009】49號文件，但該文件只適用于油氣田企業(yè)，對其他礦產(chǎn)品企業(yè)尚無具體規(guī)定。筆者認為，探礦權和采礦權的企業(yè)所得稅處理，應該參照會計，但是也不應該一味服從會計，應該按照企業(yè)所得稅的自身規(guī)律核算：

（一）探礦權使用費與探礦權價款

無論探礦權使用費還是探礦權價款，財會字【1999】40號文件均要求計入“地質成果”科目，而新會計準則則傾向于計入“礦區(qū)權益”科目，以上均屬于資產(chǎn)類科目，《會計準則第6號——無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)的定義為，無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，而探礦權使用費和探礦權價款符合此定義特征，應該定義為無形資產(chǎn)來進行歸集，并且按照探明儲量的開采時間進行攤銷，如最終沒有形成礦區(qū)，則一次性轉入當期損益。

雖然探礦權使用費是按照每年平方公里來繳納，按照收益性應該資本化，但由于探礦期間資產(chǎn)尚未形成，因此同探礦權價款一同計入無形資產(chǎn)，未來按照產(chǎn)量法攤銷。

（二）采礦權使用費和采礦權價款

1、采礦權使用費

采礦權使用費繳納當時已經(jīng)有礦產(chǎn)品開采，根據(jù)收益性原則，采礦權使用費直接計入管理費用。

2、采礦權價款

采礦權價款計入無形資產(chǎn)，按照探明儲量除以年產(chǎn)量攤銷。例如，臨汾市地稅局規(guī)定：煤炭企業(yè)通過交納采礦權價款取得采礦權，其交納的采礦權價款應作為無形資產(chǎn)核算，并在采礦權受益期內分期平均攤銷。采礦權受益期按國土資源部門核實的煤炭資源儲量除以煤炭工業(yè)部門核定的煤礦年生產(chǎn)能力所得的年限計算。非煤礦山資源整合和有償使用工作中采礦權價款的攤銷參照上述辦法執(zhí)行。

第二篇：解讀刑法第18條——兼談對精神病人違法行為處理的不足和完善

【摘要】司法實務中，人們對《刑法》第18條的理解有些偏差，如① 對條文中提到的“精神病”只停留在精神醫(yī)

學的層面來加以解釋；②錯誤地認為辨認能力和控制能力是法學條件；③錯誤地認為發(fā)病期的精神病人作案皆無罪

或減罪；④錯誤地認為鑒定醫(yī)生是評定刑事責任能力的主體。此外，該條規(guī)定需要完善，如① 是否可考慮去掉第2

款；

② 對有病無罪的那部分病人處理措施規(guī)定得太單一；③ 宜增加對吸毒者刑事責任能力的規(guī)定。

【關鍵詞】法律精神?。灰刹臒o；刑事責任的評定主體；吸毒者的刑事責任能力；間歇性精神病

【中文圖書號】d919．3

【文獻標識碼】a

【文章編號】1007—9297(2007)03—00s7—07

reading and understanding the eighteenth artlde of criminal code．he tiarasouthwest university of political science

and law，chongqing 400031，china

【abstract】some parts on the eighteen article of criminal code has been misunderstood in the forensic practice．for

example，insanity，condition，assessting subject etc．in addition to，sone contens may be increased and decreased in the arti．

cle．

【key words】insanity；regarding suspectable insanity as normality；assessting subject of criminal responsibility；

criminal responsible ability of substance ab usive person；interval mental illness

[作者簡介]何恬(1958一)，漢族，女，重慶人，西南政法大學副教授，醫(yī)學學士，法學碩士，主要從事司法精神病學的教學和鑒定

工作。tel：***，e—mail： hetian@swup1．edu．cn

[基金項目]教育部人文社會科學規(guī)劃基金項目成果(05jazho19)

· s8 ·

精神病人的違法行為在我國呈逐年上升趨勢，在保護精神病人的人權和維護社會公共安全之間存

在著尖銳的矛盾，法律所肩負的任務就是要公平合理地解決這一利益沖突，法律的天平不能顧此失彼

地單向某一方主體傾斜。也不可帶著理想主義的色

彩超越國情地立法。具體地說，我們在減免精神病人的違法行為給他人和社會帶來傷害的刑事責任時，還得結合現(xiàn)階段的經(jīng)濟發(fā)展水平考慮我們有多大的國力來防范和控制精神病人的再“犯罪”問題?即使

在經(jīng)濟發(fā)達的國家中，也未見哪個國家在執(zhí)法過程

中通通讓違法者一概“有精神病便無罪或減罪”的。

對哪些減免罪的精神病人，只要他們本人的人身危

險性繼續(xù)存在，在其他國家和地區(qū)基本上都是由政

府負責對病人采取隔離措施的。這樣既保護了病人的人權也免于社會其他人再受病人的攻擊傷害。這

兩全其美的做法固然好?？汕疤釛l件是國家要支付

高昂的經(jīng)濟和人力成本。因此法律就只剩下了兩條

路可供選擇，一條是嚴格控制對違法精神病人的減

免范圍，讓國家的財力能承受住看管他們的壓力，以

保大眾平安：另一條路是對犯法的精神病人原則上

都作減免刑事責任的處理?？垂芪ｋU性精神病人的責任主要由監(jiān)護人承擔。政府認為必要時才出面來

履行監(jiān)護職責。至于何謂必要時是不清楚的。實際的做法是病人造成的后果越嚴重。政府越有可能出面

履行監(jiān)護職責。這反過來也許不利于調動監(jiān)護人履

行監(jiān)護責任的積極性。法律追求的價值是多元化的，在制定立法政策時，要么是從好中選最好的，要么是

從壞中選弊病最少的。對違法精神病人的法律處理

中，不可能求得雙贏的美滿結果，所以我們只能選弊

病最少的一條路來走，兩相對比，可能選以上的第一

條路為妥，并且這也實現(xiàn)了與國際接軌的理想追求。

對刑法?第18條的理解上存在著一些認識誤

區(qū)，這樣妨礙了公正執(zhí)法：另外該條的內容及結構上

也存在著某些值得商榷的地方，本拙文從這兩方面

進行了探討，希望能對同仁們起到拋磚引玉的作用