第一篇：也議“偷稅罪”到“逃避繳納稅款罪”的立法完善（范文）

也議?偷稅罪?到?逃避繳納稅款罪?的立法完善

【摘要】2009年2月28日中華人民共和國第十一屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議審議通過了《中華人民共和國刑法修正案

（七）》，這次刑法修正案對原刑法201條的偷稅罪進(jìn)行了修改，“偷稅”一詞被“逃避繳納稅款”所取代，體現(xiàn)了立法對“寬嚴(yán)相濟(jì)”刑事政策的回應(yīng)，是法制化、人性化的又一大進(jìn)程。必將對稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法理念和執(zhí)法行為產(chǎn)生深刻的影響。本文擬從修正案七的進(jìn)步性、相關(guān)問題之完善等方面來對偷稅罪進(jìn)行探討，以期對《刑法修正案七》有更全面的認(rèn)識(shí)。

【關(guān)鍵詞】偷稅罪 逃避繳納稅款罪 立法完善

2008年以來，受國際金融危機(jī)的沖擊，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展經(jīng)受著巨大的挑戰(zhàn)，對稅收收入形成較大沖擊。社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜，對于稅法來說，需要立法者將各種涉稅行為抽象為某種行為本質(zhì)，既要解決當(dāng)前的需要，又要帶有一定的前瞻性。如何重新定位征納雙方的關(guān)系，如何實(shí)現(xiàn)稅收管理模式從以征管為主向征管與服務(wù)并重的轉(zhuǎn)變等成為我國稅收乃至社會(huì)民生發(fā)展的重大問題。2009年2月28日全國人大常委會(huì)通過刑法修正案

（七），將原偷稅罪改為逃避繳納稅款罪，犯罪構(gòu)成要件也發(fā)生了相應(yīng)變化。該法條的修改對稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定逃避繳納稅款罪與非罪提出新的要求。本文試通過法條的文字對比分析偷稅罪與逃避繳納稅款罪在犯罪構(gòu)成、法律責(zé)任上等的區(qū)別。

（一）?逃避繳納稅款?罪名取代了?偷稅?罪名，準(zhǔn)確定性了該罪的本質(zhì)特征。

自1979年刑法121條頒布至今，偷稅一詞已經(jīng)沿襲了三十余年，此次修正案首次采用新的術(shù)語，即?逃避繳納稅款?，標(biāo)志著偷稅罪名必將逐步淡出司法視野，從而以?逃避繳納稅款?之罪名而代替。

偷的意義是?秘密竊取?。依照該詞義，?偷稅?這一概念確立的前提是，一旦依照稅法的規(guī)定成立納稅義務(wù)，應(yīng)納稅款的所有權(quán)即由納稅人轉(zhuǎn)移到國家。然而，這與2004年通過的憲法修正案保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的精神明顯不符。憲法修正案明確規(guī)定，?公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯?。在納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款前，納稅人仍享有對該款項(xiàng)的所有權(quán)。既然國家并不因享有征稅權(quán)而自動(dòng)取得該部分財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，納稅人也就無法以?秘密竊取?的方式侵害國家財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。因此，?偷稅?概念不符合財(cái)產(chǎn)權(quán)讓與的法律形態(tài)的變化，更違背了憲法對私人財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的基本理念。相反，?逃避繳納稅款?肯定了納稅人對其私人財(cái)產(chǎn)所享有的合法權(quán)利，明確納稅義務(wù)的成立并不自動(dòng)導(dǎo)致財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，納稅人不履行納稅義務(wù)的行為并不侵害國家財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，而僅是侵害國家基于稅法規(guī)定而享有對納稅人的財(cái)產(chǎn)請求權(quán)。這一概念的描述更加符合憲法對私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)規(guī)定，體現(xiàn)了對私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的尊重與保護(hù)。

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，財(cái)政體制由以國家為主體的財(cái)政向公共財(cái)政轉(zhuǎn)變，稅收觀念也有了顯著的改變。在這種體制下，國家與私人之間有著不同的活動(dòng)空間，而稅收正是確立了國家與國民之間的平等的交換關(guān)系。國家僅有權(quán)在國民同意讓渡財(cái)產(chǎn)的范圍內(nèi)取得稅收。按照這種觀念，納稅人不繳納稅款的行為是一種類似于違反合同義務(wù)的行為，在法律意義上不構(gòu)成對國家財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害。所以，?逃避繳納稅款?的概念更加符合?納稅義務(wù)?是納稅人為其享受的公共產(chǎn)品而支付對價(jià)的本質(zhì)特征，更體現(xiàn)我國公共財(cái)政體制下的基本理

念。

（二）、偷稅手段表述簡化，更清楚完整的反映了該稅的行為特征

在偷稅罪的客觀行為方式的規(guī)定上，將原來的列舉式的規(guī)定修改為概括式的規(guī)定。修正案對偷稅罪的客觀方面要件表述加以歸納、簡化，語言表達(dá)上更加簡潔。

偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，并不是獨(dú)立的偷稅行為類型，而是偷稅的常見手段，如果行為人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記帳憑證，但不是為了偷稅的目的，則不能認(rèn)定為偷稅罪，但可能構(gòu)成其他犯罪，比如是為了逃避債務(wù)或者妨害訴訟等。而且，偷稅的手段可能不限于前述兩種，刑法采取列舉式的規(guī)定，會(huì)造成?明示其一，排斥其他?的效果，難免掛一漏萬，對于現(xiàn)實(shí)中復(fù)雜多樣的偷稅手段無法入罪，從而不利于打擊犯罪。

另外，將偷稅罪的客觀方面進(jìn)行簡化，將偷稅的手段概括為?欺騙、隱瞞的手段?非常必要。只要行為人具有逃避納稅義務(wù)的故意，使用了欺騙或者隱瞞稅務(wù)機(jī)關(guān)的手段，進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大，就應(yīng)當(dāng)按照逃避繳納稅款處理。

將?經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)?修改為?不申報(bào)?，不再要求?經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)?，而要求納稅義務(wù)人主動(dòng)申報(bào)，把納稅申報(bào)作為納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自覺履行的一項(xiàng)義務(wù)，將偷稅罪的責(zé)任還原到納稅人自身。曾有這么一個(gè)案例，幾年前某稅務(wù)稽查局對一未辦理

營業(yè)執(zhí)照及稅務(wù)登記證的單位進(jìn)行了檢查，查補(bǔ)稅款90余萬元，就因其未辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)也未對其核定定額通知其申報(bào)，最后只能對照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第二款規(guī)定，定性為?不繳或者少繳應(yīng)納稅款?，處不繳少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款，未構(gòu)成偷稅，也不能移送公安機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。2009年2月28日以前《征管法》六十四條第二款規(guī)定的?不進(jìn)行納稅申報(bào)?是不作為刑事案件的移送處理范圍，但是現(xiàn)在這一行為，則符合?逃避繳納稅款罪?的行為表現(xiàn)。又比如：《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》?國稅函“2006”162號(hào)?中規(guī)定了：?年所得12萬元以上的納稅人，在納稅年度終了后3個(gè)月內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。?在實(shí)踐雖然該規(guī)章實(shí)施了近4年，但是每年所收到的個(gè)人所得稅申報(bào)納稅的效果并不明顯。特別是?服務(wù)、飲食?等行業(yè)的定期定額戶納稅人出現(xiàn)不申報(bào)或者少申報(bào)的情況尤為突出。實(shí)施這一修訂后的罪名，絕大多數(shù)的定期定額戶納稅人符合?逃避繳納稅款罪?行為特征。

（三）、偷稅數(shù)額表述簡化，更準(zhǔn)確靈活地給定了逃避稅款罪標(biāo)準(zhǔn)

原刑法201條及公安部、最高人民檢察院關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪的追訴標(biāo)準(zhǔn)都對此采用的?數(shù)額加比例?的雙重標(biāo)準(zhǔn)加以規(guī)定，即?偷稅數(shù)額在1萬元以上且占應(yīng)納稅額的10%以上?；?偷稅數(shù)額在10萬元以上且占應(yīng)納稅額的30%以上。?兩檔。伴隨刑法的出臺(tái)司法界對此項(xiàng)規(guī)定的爭論一直未休，紛紛認(rèn)為出現(xiàn)了刑罰真空，這個(gè)真空表現(xiàn)為：在

偷稅達(dá)到1萬元到10萬元的前提下，如果偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上30%以下，行為人可能構(gòu)成犯罪，而如果偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的 30%以上，行為人反而不構(gòu)成犯罪；同樣，在偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上30%以下的前提下，如果偷稅數(shù)額為1萬元以上不滿10萬元，行為人可以構(gòu)成犯罪，而偷稅數(shù)額在10萬元以上反而不構(gòu)成犯罪。此乃立法者對數(shù)字表面現(xiàn)象深入不夠不慎使然，并非立法者認(rèn)為這些行為?情節(jié)顯著輕微不構(gòu)成犯罪。?此次修正案只延續(xù)了所占應(yīng)納稅額的比例部分，刪去偷稅數(shù)額的具體標(biāo)準(zhǔn)部分，只是用了數(shù)額較大、巨大加以表述的。在司法實(shí)踐中可能出現(xiàn)偷稅數(shù)額與所承擔(dān)的刑責(zé)不盡平衡的狀況，這是由于經(jīng)濟(jì)生活中偷逃稅的情況很復(fù)雜，同樣的偷稅數(shù)額在不同時(shí)期、不同地區(qū)對社會(huì)的危害程度不同。法律對數(shù)額不作具體規(guī)定，將?數(shù)額較大?和?數(shù)額巨大?的具體認(rèn)定權(quán)下放給地方，更有利于在全國范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

（四）并處罰金數(shù)額上的調(diào)整，充分體現(xiàn)了寬嚴(yán)相濟(jì)的原則 修正前《刑法》中規(guī)定的罰金比例為逃避繳納稅款數(shù)額的1倍以上、5倍以下，而根據(jù)修訂后《刑法》的規(guī)定，對構(gòu)成逃避繳納稅款罪的納稅人，法院判處的罰金取消了上下限的限制，有可能會(huì)低于逃避繳納稅款額的1倍，同時(shí)也不太可能會(huì)高于逃避繳納稅款額的5倍。除了罰金比例較過去有所降低之外，通過對比《刑法》新舊規(guī)定的變化，我們不能輕易判斷納稅人在逃避繳納稅款方面的法律責(zé)任較過去有所減輕，而應(yīng)該視其為刑法遵循‘寬嚴(yán)相濟(jì)’原則對納稅人法律責(zé)任所作出的符合實(shí)際的調(diào)整，納稅人在觸犯逃避繳納稅款罪之后，仍

然要視情況承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

另外應(yīng)注意《刑法》里所稱的罰金和稅務(wù)機(jī)關(guān)所實(shí)施的罰款加以區(qū)別。罰金是一種刑事責(zé)任的形式，而罰款是一種行政責(zé)任的形式，在實(shí)際工作中，有可能出現(xiàn)罰款和罰金相互重疊的問題。在法律責(zé)任的處罰方面有?一事不二罰?的原則，也就是對同一違法行為不得實(shí)施兩次處罰，因此罰款可以用來沖抵罰金。

（五）、豁免條款的變化表面看寬松，實(shí)際更務(wù)實(shí)

修正案規(guī)定?經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。?而早在2002年11月7日施行的最高人民法院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第二條規(guī)定?偷稅數(shù)額在五萬元以下，納稅人或者扣繳義務(wù)人在公安機(jī)關(guān)立案偵查以前已經(jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金，犯罪情節(jié)輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。?相比之下，此次規(guī)定要寬松了許多。這是立法者考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬于初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后能夠積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行納稅義務(wù)，自覺接受行政處罰的，可不再追究刑事責(zé)任，如此處理不僅體現(xiàn)了從犯罪的實(shí)質(zhì)危害性定罪量刑的原則，也是貫徹落實(shí)寬嚴(yán)相濟(jì)刑事司法政策的充分踐行。此項(xiàng)不失為此次刑法修正的一大亮點(diǎn)，表明了立法者對于經(jīng)濟(jì)犯罪的處理上更多傾向于行為人的危害結(jié)果和悔改措施的角度進(jìn)行考量，這對于較好挽回國家稅收損

失，促進(jìn)依法納稅意識(shí)的養(yǎng)成無疑將起到積極的推動(dòng)作用。也可能有人認(rèn)為如此規(guī)定是否會(huì)執(zhí)法寬松從而放縱偷稅犯罪，實(shí)則不然，中國政法大學(xué)教授裴廣川就此在《檢察日報(bào)》上發(fā)表了題為?偷稅罪：不再立法嚴(yán)厲執(zhí)法寬松?的文章，其指出在我國因偷稅觸犯刑法的行為，很多沒有受到刑事追究，使偷稅罪的適用很不嚴(yán)肅，因?yàn)樵谖覈a(chǎn)生偷稅的原因是多方面的，指望通過追究刑事責(zé)任來嚴(yán)肅稅收法制是做不到的，在我國偷稅頻頻發(fā)生不是偶然現(xiàn)象，只有放寬尺度，對偷稅罪前臵條款作為剛性規(guī)定，我們才能克服目前立法字面上的偷稅罪很嚴(yán)厲，而執(zhí)法起來卻很寬松的現(xiàn)象，從而建立起務(wù)實(shí)的嚴(yán)肅的稅收法制。

（六）、擴(kuò)大了偷稅罪的犯罪主體，嚴(yán)密了稅收法網(wǎng)。修正案將負(fù)有納稅義務(wù)的自然人及單位都不予細(xì)分全部列入了犯罪主體之列。以個(gè)人所得稅納稅人及兩處以上取得收入無扣繳義務(wù)人情形為例，只要取得應(yīng)稅收入，如果不申報(bào)，就可能直接構(gòu)成偷稅罪。原刑法及最高人民法院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》對犯罪主體采取了層層限制性屏障，或要求設(shè)臵健全的財(cái)務(wù)賬簿、記賬憑證等，或依法辦理了稅務(wù)登記及扣繳稅款登記，或需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行書面通知申報(bào)。如此，嚴(yán)密了稅收法網(wǎng)，堵塞了各種稅收漏洞，強(qiáng)化了公平納稅進(jìn)程。

在實(shí)踐中負(fù)責(zé)辦理涉稅案件時(shí)，應(yīng)該遵循立法精神，認(rèn)真貫徹公安部和國家稅務(wù)總局關(guān)于聯(lián)合開展打擊涉稅違法犯罪的一系列文件規(guī)定，充實(shí)組建公安機(jī)關(guān)與稅務(wù)稽查部門的稅偵機(jī)構(gòu)，充分發(fā)揮各自 的職能優(yōu)勢，加強(qiáng)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和指揮，由稅務(wù)機(jī)關(guān)通過加強(qiáng)稽查，精準(zhǔn)把握，對不申報(bào)、虛假申報(bào)構(gòu)成逃避繳納稅款行為加以定性，構(gòu)成涉嫌犯罪標(biāo)準(zhǔn)的提請公安機(jī)關(guān)主動(dòng)介入，適時(shí)啟動(dòng)刑事偵查程序，以此敦促各類納稅人積極履行納稅義務(wù)，自覺補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金，主動(dòng)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的相應(yīng)行政處罰，憑此獲得免責(zé)（刑事）條件，如此，增加國家稅收收入，極大教育和震懾逃避繳納稅款的不法行為，可以有效節(jié)約司法成本，促進(jìn)不斷完善稅收弊端，推動(dòng)全社會(huì)依法誠信納稅的良好氛圍的形成，只有這樣的密切協(xié)作機(jī)制才能順利推進(jìn)修正案在實(shí)踐中的施行。

[1]陳運(yùn)光：《稅收犯罪研判》，吉林人民出版社2004年版

[2]應(yīng)飛虎：《我國偷稅罪評判標(biāo)準(zhǔn)探析》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2001年第6期 [3]施銳利：《論偷稅罪的立法缺陷及補(bǔ)正》，《山東財(cái)政學(xué)院學(xué)報(bào)》2008年第三期.[4]張明楷著 ：《刑法分則的解釋原理》，中國人民大學(xué)出版社 2004年版 [5]石磊、趙飛：《偷稅罪三議》，《云南大學(xué)學(xué)報(bào)》（法學(xué)版）2002年第4版

[6] 曹子丹、侯國云：《中華人民共和國刑法精解》，中國政法大學(xué)出版社1997年版

作者：徐芬 黃春方

徐芬，常州旅游商貿(mào)高等職業(yè)技術(shù)學(xué)校，1975年2月 黃春方，常州市武進(jìn)區(qū)國家稅務(wù)局稽查局，1975年6月

第二篇：法條解析偷稅罪改為逃避繳納稅款罪

法條解析:“偷稅罪”改為“逃避繳納稅款罪”

------------------2009-04-20 09:49:42 【字號(hào) 大 中 小 】 【打印】 【關(guān)閉】

“偷稅罪”改為“逃避繳納稅款罪”

——《刑法修正案

（七）》第三條解析

郭勇平

二〇〇九年二月二十八日第十一屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議通過的《中華人民共和國刑法修正案

（七）》（以下簡稱《刑法修正案

（七）》）對刑法第二百零一條進(jìn)行了重大修改，將原來的“偷稅罪”改為“逃避繳納稅款罪”。我們認(rèn)為，這次通過的《刑法修正案

（七）》對我國今后打擊稅收違法犯罪的理念和實(shí)踐都將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的積極的影響。

《刑法修正案

（七）》的修改是：將原來的刑法第二百零一條“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金?！薄翱劾U義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)繳稅額的百分之十以上并且數(shù)額在一萬元以上的，依照前款的規(guī)定處罰?！毙薷臑椋骸凹{稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金?！薄翱劾U義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰?！薄皩Χ啻螌?shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算?！薄坝械谝豢钚袨椋?jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！?/p>

對于此次《刑法修正案

（七）》第三條將“偷稅罪”改為“逃避繳納稅款罪”我們有這樣的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)：

一、將“偷稅罪”改為“逃避繳納稅款罪”名實(shí)相符，非常準(zhǔn)確的定性了該罪的本質(zhì)特征

稅收的本質(zhì)，是國家以法律規(guī)定向經(jīng)濟(jì)單位和個(gè)人無償征收實(shí)物或貨幣所形成的特殊分配關(guān)系?；趯@一涵義的理解我們可以看出立法者的意圖，對該罪的性質(zhì)有新的認(rèn)識(shí)。從通常意義上說，偷是將別人的財(cái)產(chǎn)采取秘密竊取的手段據(jù)為己有，而在稅收問題上，稅款原本屬于納稅人的合法財(cái)產(chǎn)，之所以發(fā)生偷逃稅行為，是因?yàn)榧{稅人沒有依法履行繳納稅款的義務(wù)，將這種行為稱之為“偷”似乎不夠準(zhǔn)確，也有欠公允，因此應(yīng)當(dāng)將此行為和所謂的盜竊行為區(qū)分開來。

從新中國成立至今，有關(guān)偷稅行為的立法經(jīng)歷了一個(gè)從無到有，逐步完善的過程。我國在1949年后對偷稅行為未曾正式納入立法中，雖然在1957年《中華人命共和國刑法（草案）》第二十二稿中妨害社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序罪一章規(guī)定了某些稅收犯罪的內(nèi)容，但這些同整體刑法草案一樣，不曾公布施行。以至當(dāng)時(shí)對偷稅行為無法可依，只能根據(jù)黨的政策進(jìn)行處理。

1979年，刑法第一百二十一條規(guī)定“違反稅收法規(guī)、偷稅、抗稅，情節(jié)嚴(yán)重的，除按照稅收法規(guī)補(bǔ)稅并且予以罰款外，對直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役”。1992年9月，全國人大常委員發(fā)布了《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》（以下簡稱《補(bǔ)充規(guī)定》）。

1997年《刑法》在以上《補(bǔ)充規(guī)定》的基礎(chǔ)上做了兩方面的調(diào)整，其一，在偷稅罪的客觀行為上增列了“稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”；其二，罰金刑由原來的“五倍”修改為“一倍以上五倍以下”。由此，以刑法為核心的我國偷稅法律體系正式建立，在97年至今的十多年中起到了很好的打擊稅收犯罪、震懾犯罪分子的作用。

從世界各個(gè)國家的立法來看，將納稅人沒有依法履行繳納稅款的義務(wù)的行為定性為“偷”的很少。韓國的《稅收犯罪處罰法》規(guī)定了逃稅罪。“逃稅，指以欺騙等其他不正當(dāng)行為進(jìn)行逃稅或接受退稅和免稅的行為?！钡聡惙ǖ?70條對偷逃稅收行為作了具體規(guī)定。根據(jù)其第370條的規(guī)定，偷逃稅收的主體是有義務(wù)納稅的人，包括有義務(wù)為自己交稅的人和有義務(wù)為別人交稅的人。俄羅斯聯(lián)邦刑法典規(guī)定的稅收犯罪只有兩個(gè)，即198條和第199條規(guī)定的公民逃避納稅罪和逃避繳納向組織征收的稅款罪。我國臺(tái)灣地區(qū)在《捐稅稽征法》中規(guī)定的逃稅罪是指納稅義務(wù)人以詐術(shù)或其他不正當(dāng)手段逃漏捐稅的行為。

因此，我們認(rèn)為，將“偷稅罪”的罪名改為“逃避繳納稅款罪”，反映了當(dāng)前稅收理論的進(jìn)步和稅收理念的創(chuàng)新，可以說是名實(shí)相符，非常準(zhǔn)確的定性了該犯罪行為的行為特征和本質(zhì)特征。

二、將“敘明罪狀”改為“簡單罪狀”，簡練明白，非常清晰地反映了該罪的行為特征

所謂“敘明罪狀”是指條文對具體犯罪的基本構(gòu)成特征作了詳細(xì)的描述，特別是在客觀要件的描述上采用列舉的方式。在我國刑法中，敘明罪狀占多數(shù)，這是因?yàn)閿⒚髯餇顚Ψ缸锏奶卣饔性敿?xì)的描述，有助于對犯罪的認(rèn)定和統(tǒng)一適用法律。而簡單罪狀是指對犯罪構(gòu)成的特征只作簡單描述，采取了概括的方式。從立法技術(shù)來看，這兩種罪狀無所謂優(yōu)劣，關(guān)鍵要看實(shí)踐中最有利于打擊犯罪。我國刑法的立法中對偷稅罪的罪狀走過了從簡單罪狀到敘明罪狀再到簡單罪狀的過程。

1979年，刑法第一百二十一條規(guī)定“違反稅收法規(guī)、偷稅、抗稅，情節(jié)嚴(yán)重的，除按照稅收法規(guī)補(bǔ)稅并且予以罰款外，對直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役”。分析1979年刑法的表述，我們發(fā)現(xiàn)法條對偷稅行為采取了簡單罪狀的表達(dá)方式，對偷稅行為并沒有作出具體明確的定義。1997年刑法第二百零一條規(guī)定：“納稅人、扣稅義務(wù)人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證在賬簿上多列支進(jìn)行虛假的納稅的申報(bào)手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，數(shù)額較大的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰后又偷稅且數(shù)額在一萬元以上的行為；”在97刑法中對偷稅罪的定義采取了“明示其一，排除其它”的完全式列舉方式，司法機(jī)關(guān)只能根據(jù)條文定罪量刑，不能隨意裁量，這樣就完全確立了我國偷稅罪完全列舉式的定義方式。而此次《刑法修正案

（七）》第三條則又將罪狀表述為“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，”行為是逃避繳納稅款罪。由此，把實(shí)行了十年的敘明罪狀又正式改為簡單罪狀。

從外國和我國臺(tái)灣地區(qū)偷稅罪立法的借鑒來看，盡管一些國家（地區(qū)）關(guān)于偷稅行為的規(guī)定各不同，但我們還是可以從中看出一些共性的東西，對我國偷稅的立法具有借鑒意義，我們發(fā)現(xiàn)這些國家和地區(qū)往往不具體羅列偷稅的行為方式，這些國家（地區(qū)）一般將偷稅行為概括為通過欺詐或不正當(dāng)手段進(jìn)行逃稅的行為，而不具體羅列。德國更是明確規(guī)定，對于偷逃稅收犯罪的成立，還要求必須造成短少或者為自己或他人取得稅收上的利益的結(jié)果。

我們認(rèn)為我國刑法的立法中對偷稅罪的罪狀走過了從簡單罪狀到敘明罪狀再到簡單罪狀的過程是一個(gè)尊重客觀現(xiàn)實(shí)的必由之路。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢變化以及稅收制度的不斷變革、創(chuàng)新，納稅義務(wù)成立所依存的各項(xiàng)稅收要素也在變化，我國刑法把征管工作中最常見的幾種現(xiàn)象來作為對所有偷稅行為的概括，已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前稅收生活的需要。敘明罪狀的列舉難免掛一漏萬而不夠周全，之所以采取簡單罪狀的方式，往往是因?yàn)檫@些犯罪的特征為眾人所知、勿需具體描述，且采用簡單罪狀更能抽象出犯罪的行為特征，比如：此次的逃避繳納稅款罪用了兩個(gè)詞“欺騙、隱瞞”就很簡練明白，非常清晰地反映了該罪的行為特征。

三、適應(yīng)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，將原來的“數(shù)額加比例”的定罪標(biāo)準(zhǔn)改為“情節(jié)加比例”

原刑法201條及公安部、最高人民檢察院關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪的追訴標(biāo)準(zhǔn)都對此采用的“數(shù)額加比例”的雙重標(biāo)準(zhǔn)加以規(guī)定，即“偷稅數(shù)額在1萬元以上且占應(yīng)納稅額的10%以上”；“偷稅數(shù)額在10萬元以上且占應(yīng)納稅額的30%以上。”兩檔。由于一萬元的立案標(biāo)準(zhǔn)明顯偏低，因此必須進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。此次《刑法修正案

（七）》第三條保留了占應(yīng)納稅額的比例部分，刪去偷稅數(shù)額的具體標(biāo)準(zhǔn)部分，只是用了數(shù)額較大、數(shù)額巨大兩種情節(jié)加以表述，改成了“情節(jié)加比例”。

偷稅數(shù)額的認(rèn)定，也就是偷稅罪罪與非罪的認(rèn)定數(shù)額，這是一個(gè)動(dòng)態(tài)的因素，可以說納稅環(huán)境，納稅人的納稅意識(shí)、納稅人的數(shù)量、納稅人的經(jīng)濟(jì)模式、執(zhí)法機(jī)關(guān)的執(zhí)法水平等因素都會(huì)對偷稅罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生影響。我國的97刑法將偷稅一萬元作為起刑點(diǎn)，該數(shù)字來源于1992年全國人大常委會(huì)《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》，至今已經(jīng)有十多年。在這十多年間，一方面是伴隨著我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，納稅人的數(shù)量、納稅人的經(jīng)濟(jì)規(guī)模的快速增長，另一方面是依然嚴(yán)峻的稅收環(huán)境，尤其是偷稅，呈現(xiàn)出偷稅面越來越廣、偷稅數(shù)額越來越來大的特點(diǎn)。在整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)總量迅速擴(kuò)張，納稅人數(shù)量、規(guī)模迅速增長的背景下，十多年前定的1萬元標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)因?yàn)槊黠@的偏低而失去了現(xiàn)實(shí)意義。定罪標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)重偏低導(dǎo)致刑法對經(jīng)濟(jì)的過度干預(yù)，壓抑了競爭的熱情和自由，扼殺了市場經(jīng)濟(jì)的活力。同時(shí)，過低的定罪標(biāo)準(zhǔn)由于缺乏理性和干預(yù)面過廣，往往由于得不到社會(huì)公眾甚至是執(zhí)法者本身的認(rèn)同，反而是法不責(zé)眾，有令不行，有法不依，影響了法律自身的嚴(yán)肅性。

我們認(rèn)為，此次《刑法修正案

（七）》第三條的修改適應(yīng)了當(dāng)前我國社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，應(yīng)當(dāng)說這是一個(gè)很大的立法進(jìn)步，體現(xiàn)出了較高的立法技巧，既保證了司法機(jī)關(guān)隨時(shí)可以根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同情況和現(xiàn)實(shí)需要對情節(jié)輕重的偷稅數(shù)額作出解釋和調(diào)整。在維護(hù)刑法權(quán)威性的同時(shí)，為未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展和具體情況的變化預(yù)留了適度空間。

四、初犯已受行政處罰的，不追究刑事責(zé)任，比較好地體現(xiàn)了寬嚴(yán)相濟(jì)的刑法政策。

《刑法修正案

（七）》第三條在刑法201條中增加了第四款，即“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！边@樣的規(guī)定解決了長期以來困擾我們的移送問題，給逃避繳納稅款者一個(gè)改過自新的機(jī)會(huì)，比較好地體現(xiàn)了寬嚴(yán)相濟(jì)的刑法政策。

打擊偷稅犯罪主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序，保證國家稅收收入，修改案不僅體現(xiàn)了定罪量刑應(yīng)考慮犯罪主觀惡性的原則，同時(shí)更體現(xiàn)了從犯罪的實(shí)質(zhì)危害性定罪量刑的原則，立法者正是出于這樣的考慮，表現(xiàn)出了較高的立法水平，也是貫徹落實(shí)寬嚴(yán)相濟(jì)刑事司法政策的充分踐行。

在刑法理論中人們崇尚刑法的謙抑性，又稱刑法的經(jīng)濟(jì)性或節(jié)儉性，是指應(yīng)當(dāng)力求以最小的支出——少用甚至不用刑罰，獲取最大的社會(huì)效益——有效地預(yù)防和控制犯罪。從刑法的謙抑性來看，這次刑法修正案的修改完全符合這樣的原則，可以說在以往的刑法條文中我們很少看到關(guān)于初犯不追究刑事責(zé)任的規(guī)定，此次刑法修正案的此項(xiàng)規(guī)定不失為我國刑事立法的一大亮點(diǎn)，表明了立法者對于經(jīng)濟(jì)犯罪的處理上更多傾向于行為人的危害結(jié)果和悔罪態(tài)度的角度進(jìn)行考量，這對于較好挽回國家稅收損失，促進(jìn)依法納稅意識(shí)的養(yǎng)成無疑將起到積極的推動(dòng)作用。

美國政治家杰斐遜說過：“沒有哪個(gè)社會(huì)可以制訂一部永遠(yuǎn)適用的憲法，甚至一條永遠(yuǎn)適用的法律?！币虼?，此次《刑法修正案

（七）》的通過雖然解決了很多問題，但是我們?nèi)匀贿€有很多的遺憾，以下還有一些問題需要結(jié)合稅收征管實(shí)際情況和修正案的規(guī)定由國家權(quán)力機(jī)關(guān)或有關(guān)部門進(jìn)一步明確：如敘明罪狀改為簡單罪狀之后怎樣認(rèn)定逃避繳納稅款的客觀要件？第四款中的“不予追究刑事責(zé)任”應(yīng)當(dāng)如何理解？對依法補(bǔ)繳稅款和滯納金的偷稅主體，是否還認(rèn)定為有罪？對持續(xù)經(jīng)營期限少于五年的納稅人和扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任應(yīng)如何認(rèn)定？逃避繳納稅款數(shù)額巨大扣繳義務(wù)人如何適用刑罰？等等。還有很多地方需要經(jīng)過實(shí)踐的檢驗(yàn)才能發(fā)現(xiàn)問題。從某種意義上來看，《刑法修正案

（七）》的通過給稅收征管工作帶來了新的挑戰(zhàn)，基于我國的稅收征管的現(xiàn)狀，潛在的逃稅行為較多，原刑法相對嚴(yán)厲的定罪標(biāo)準(zhǔn)在過去作為防范偷稅犯罪的過程中還是起到了很好的震懾作用，有些納稅人正是攝于刑罰的嚴(yán)厲處罰才依法納稅，修改后的刑法201條實(shí)際是放寬了刑事追究的標(biāo)準(zhǔn)，有利于偷稅的納稅人、扣繳義務(wù)人主動(dòng)依法補(bǔ)繳稅款、滯納金，但是，從一定程度上講，有可能導(dǎo)致納稅人和扣繳義務(wù)人違法逃稅行為的增多。所以，非法利益的誘惑和逃避法律打擊的僥幸心理都可能增強(qiáng)，可能導(dǎo)致個(gè)別人形成“先逃稅，抓住了再全額補(bǔ)繳，反正不判刑”等不正當(dāng)想法，給我們稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管工作提出了更高的要求，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)有更加科學(xué)、高效的稅收征管制度和更加完善有力的稅務(wù)稽查體制及方法。我們有理由相信，《刑法修正案

（七）》的通過對進(jìn)一步提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的科學(xué)管理和防范能力，更好的防范和打擊涉稅違法犯罪都將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的積極的影響。

【作者簡介】

郭勇平（1962-），男，江蘇揚(yáng)州人，國家稅務(wù)總局稅務(wù)學(xué)院法學(xué)教研室主任、稅務(wù)行政執(zhí)法研究中心主任、教授。

北京檢察機(jī)關(guān)首次適用刑法修正案 一偷稅嫌犯免受刑事處罰

004km.cn

2009年03月30日 09:23:33

來源： 檢察日報(bào) 作者： 徐日丹 朱海燕 劉洋

本報(bào)訊（記者徐日丹 通訊員朱海燕 劉洋）企業(yè)偷稅200萬余元，按照刑法修正案

（七）規(guī)定，免受刑事處罰。日前，北京市東城區(qū)檢察院按照刑法修正案

（七）對一起偷稅案的犯罪嫌疑人作出同意撤回移送審查起訴的決定。這是北京市檢察機(jī)關(guān)首次適用刑法修正案

（七）改變案件結(jié)果。

據(jù)了解，2005年5月至2007年12月，北京市某公司經(jīng)營期間，采用利息收入不入賬的方式偷逃稅款226.31萬元。經(jīng)審查，這三年中該公司偷稅數(shù)額分別占應(yīng)納稅額的百分之百、百分之百、百分之九十九。按照刑法規(guī)定，應(yīng)認(rèn)定為偷稅罪。對該公司總經(jīng)理王某，也應(yīng)以偷稅罪定罪處罰。

辦案檢察官告訴記者，在刑法修正案

（七）通過之前，刑法規(guī)定偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。但是，偵查機(jī)關(guān)于今年3月4日以偷稅罪將犯罪嫌疑人王某移送東城區(qū)檢察院審查起訴時(shí)，刑法修正案

（七）已于2月28日公布實(shí)施。刑法修正案

（七）在第二百零一條中增設(shè)了第四款，“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金，并且接受行政處罰的，可不追究刑事責(zé)任?！睋?jù)介紹，檢察機(jī)關(guān)受理該案時(shí)，該公司已于2008年7月足額補(bǔ)繳了全部稅款以及罰金，其中補(bǔ)繳稅款226.31萬元、罰款678.94萬元、滯納金46.31萬元。此外，該公司在五年內(nèi)并未因逃避繳納稅款而受過刑事處罰或二次以上行政處罰，符合刑法修正案

（七）規(guī)定的情形。檢察官遂與偵查機(jī)關(guān)聯(lián)系溝通，偵查機(jī)關(guān)向檢察機(jī)關(guān)申請撤回移送審查起訴，檢察機(jī)關(guān)同意撤回移送審查起訴。