第一篇：美國(guó)當(dāng)代著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森較全面總結(jié)的會(huì)計(jì)學(xué)界

美國(guó)當(dāng)代著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森較全面總結(jié)的會(huì)計(jì)學(xué)界 對(duì)商譽(yù)的三種有代表性的觀點(diǎn)：（1）好感價(jià)值關(guān)，即商譽(yù)是 對(duì)企業(yè)好感的計(jì)價(jià)。是對(duì)企業(yè)有利的經(jīng)營(yíng)關(guān)系、雇員關(guān)系、顧 客關(guān)系或是企業(yè)有利的地理位置、銷售網(wǎng)絡(luò)、良好管理聲望等 因素的計(jì)價(jià)。（2）超額收益關(guān)，即商譽(yù)是超額獲利能力的現(xiàn) 值，代表了企業(yè)超過(guò)正常投資報(bào)酬率的預(yù)期未來(lái)凈收益的貼現(xiàn) 值。（3）總計(jì)價(jià)賬戶觀，即認(rèn)為商譽(yù)是一個(gè)總計(jì)價(jià)賬戶，是 企業(yè)總價(jià)值超過(guò)各項(xiàng)有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的凈額。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）自1973年成立以來(lái)，一直 致力于各國(guó)會(huì)計(jì)處理的國(guó)際協(xié)調(diào)，制定了一系列國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則，并被越來(lái)越多的國(guó)家接受。雖然沒(méi)有制定單獨(dú)的商譽(yù)會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則，但I(xiàn)ASC于1983年頒布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——— 企業(yè)合并》（IAS 22）規(guī)定了外購(gòu)商譽(yù)的處理原則：或者資本 化并予以攤銷，或者立即注銷。1998年，IASC在以下方面對(duì) IAS 22做了修訂：取消立即注銷法；規(guī)定商譽(yù)應(yīng)根據(jù)其有用 年限按系統(tǒng)的方法攤銷；要求對(duì)攤銷期限和攤銷方法至少在 每一會(huì)計(jì)年度末核查一次；規(guī)定負(fù)商譽(yù)可以作為遞延收益，也 可以沖抵應(yīng)提折舊的非貨幣性資產(chǎn)。在IASC于2001年4月 改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）之后，IASB于2004年3 月發(fā)布了取代IAS 22的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)———企業(yè) 合并》（IFRS 3）。2008年1月，IFRS 3的最新修訂版正式發(fā) 布，并將于2009年7月1日起實(shí)施。新IFRS 3中關(guān)于商譽(yù)的 會(huì)計(jì)處理方法與原IFRS 3相比，又發(fā)生了一些變化

美國(guó)是世界上最早對(duì)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)規(guī)范處理的國(guó)家，其會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)理論和實(shí)務(wù)的檢驗(yàn)，演變過(guò)程具有借鑒意義。本文通過(guò)對(duì) 美國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自產(chǎn)生以來(lái)的演進(jìn)過(guò)程進(jìn)行分析，將準(zhǔn)則的演 進(jìn)過(guò)程劃分為四個(gè)階段，歸納總結(jié)準(zhǔn)則演進(jìn)的原因，并進(jìn)一步探討 了美國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則混淆商譽(yù)與外購(gòu)商譽(yù)的概念問(wèn)題，對(duì)商譽(yù)減 值測(cè)試的做法提出思考。

一、美國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)過(guò)程

（一）1944年會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）發(fā)布ARB24前在美國(guó)早 期極端自由放任的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，會(huì)計(jì)問(wèn)題都缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，商譽(yù) 會(huì)計(jì)問(wèn)題也是如此。企業(yè)根據(jù)自身的不同需要，選擇不同的會(huì)計(jì)處 理方法，在外購(gòu)商譽(yù)的處理上，主要產(chǎn)生了四種處理方法：立即注 銷法、永久保留法、系統(tǒng)攤銷法、逐年重估法。由于會(huì)計(jì)處理方法的 多樣性，在一定程度上影響了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。到20世紀(jì)30年代 后期，隨著美國(guó)放任自由的經(jīng)營(yíng)思潮讓位于政府干預(yù)下的經(jīng)濟(jì)政 策，在證券交易委員會(huì)（SEC）的推動(dòng)下，美國(guó)職業(yè)界的理論界展開(kāi) 了規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的工作。1944年12月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

（AICPA）所屬會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）發(fā)布了第24號(hào)研究公報(bào)（ARB24）《無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)》，第一次統(tǒng)一了商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理。該公報(bào) 將商譽(yù)分為A類和B類。A類商譽(yù)為有用年限受到限制的商譽(yù)，B類 商譽(yù)為有用年限不受限制的商譽(yù)。A類商譽(yù)的成本在估計(jì)的使用 年限內(nèi)攤銷計(jì)入損益，B類商譽(yù)則一直保留在賬上，直到有證據(jù)表 明其有用年限已受到限制，則在剩余的使用年限內(nèi)逐年攤銷，或當(dāng) 有證據(jù)表明商譽(yù)已經(jīng)完全貶值時(shí)，則在當(dāng)年全部注銷，計(jì)入當(dāng)期損 益。因此，ARB24只是對(duì)現(xiàn)存實(shí)務(wù)界商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了歸 納和總結(jié)，實(shí)際上，該準(zhǔn)則允許了立即注銷、永久保留和系統(tǒng)攤銷 法三法并存，并沒(méi)有進(jìn)行取舍，沒(méi)有起到有效規(guī)范實(shí)務(wù)的作用。

（二）1945至1969年取消立即注銷法，修正永久保留法立即 注銷法是一種回避商譽(yù)會(huì)計(jì)上各種復(fù)雜問(wèn)題的較為消極的方法，其 忽略了商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，既然以付出費(fèi)用為代價(jià)取得，就應(yīng)當(dāng)將其 資本化。當(dāng)合并商譽(yù)比例比較大時(shí)，采用立即注銷法，極有可能使經(jīng) 營(yíng)狀況良好的企業(yè)出現(xiàn)企業(yè)權(quán)益不斷減少甚至為負(fù)數(shù)的現(xiàn)象。由于 觀察到立即注銷法這些不利的影響，1953年美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）發(fā)布了第43號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)（ARB.43）《對(duì)第1至42號(hào)會(huì)計(jì)研 究公報(bào)的重新闡述和修訂》，該公報(bào)取消了立即注銷法，同時(shí)對(duì)B類 商譽(yù)的永久保留法作出了修訂，只要企業(yè)認(rèn)為商譽(yù)不會(huì)在整個(gè)經(jīng)營(yíng) 周期內(nèi)發(fā)揮作用，B類商譽(yù)也可以系統(tǒng)攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）1970年至FASB成立以前，廢除永久保留法，系統(tǒng)攤銷法 進(jìn)一步發(fā)展1968至1970年間，美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界就企業(yè)合并與相 關(guān)商譽(yù)問(wèn)題展開(kāi)激烈的爭(zhēng)論。1970年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬美 國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）通過(guò)兩輪投票發(fā)布了第16號(hào)、17號(hào)意見(jiàn) 書(shū)。這兩號(hào)意見(jiàn)書(shū)同時(shí)保留了企業(yè)合并的兩種會(huì)計(jì)處理方法，同 時(shí)否定了商譽(yù)的永久保留法，規(guī)定商譽(yù)應(yīng)當(dāng)在40年內(nèi)系統(tǒng)攤銷。在 投票表決反對(duì)該意見(jiàn)書(shū)的委員與三分之二以上贊成通過(guò)的委員之 間分歧較大，其中一家最大的會(huì)計(jì)公司生成在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不執(zhí)行 該項(xiàng)意見(jiàn)書(shū)，但仍與會(huì)計(jì)原則委員會(huì)保持聯(lián)絡(luò)迫使其做出必要的 變更。1971年，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在處理企業(yè)合并和商譽(yù)問(wèn)題上的 立場(chǎng)和做法，在一定程度上導(dǎo)致其本身的解散和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則委 員會(huì)（FASB），以下簡(jiǎn)稱FASB，于1973年成立。

（四）FASB成立后商譽(yù)的發(fā)展一是1975年10月，F(xiàn)ASB發(fā)布 FAS10《對(duì)企業(yè)合并“不追溯”條款的擴(kuò)展》以對(duì)APB16進(jìn)行修正，在 企業(yè)合并中，放寬了權(quán)益聯(lián)合法的使用標(biāo)準(zhǔn)。該準(zhǔn)則發(fā)布的背景原 因是第四次兼并浪潮企業(yè)兼并增多，而且大多數(shù)企業(yè)傾向于采用 權(quán)益聯(lián)合法。準(zhǔn)則做出這樣的變化，從經(jīng)濟(jì)后果的角度容易得到解 釋，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果可能對(duì)不同利益關(guān)系人造成不同的影 響，所以準(zhǔn)則的選擇是一種社會(huì)選擇，它涉及到在各種后果和各種 利益關(guān)系人之間以及在不同偏好的利益關(guān)系人集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行權(quán) 衡。因而在職業(yè)界管理層大多傾向于采用權(quán)益聯(lián)合法，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則不僅是一種技術(shù)規(guī)范，也會(huì)受到經(jīng)濟(jì)后果的影響，因此FAS10放 寬對(duì)權(quán)益聯(lián)合法的使用條件極具妥協(xié)性。二是1995年3月，F(xiàn)ASB發(fā) 布FAS121《長(zhǎng)期資產(chǎn)減值、處置的會(huì)計(jì)處理》，為長(zhǎng)期資產(chǎn)、特定可 辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的減值和處置，以及商譽(yù)的減值作出了會(huì)計(jì)處理的 相關(guān)規(guī)定。FAS121充分運(yùn)用了現(xiàn)值技術(shù)。但該準(zhǔn)則規(guī)定僅在有限 的情況下，即發(fā)生長(zhǎng)期資產(chǎn)減值時(shí)，才涉及商譽(yù)減值的問(wèn)題。三是 2001年6月，F(xiàn)ASB發(fā)布了FAS141《企業(yè)合并》（取代APB16和 FAS38）以及FAS142《商譽(yù)及其他無(wú)形資產(chǎn)》（取代APB17），規(guī)定取 消權(quán)益聯(lián)合法，要求企業(yè)統(tǒng)一采用購(gòu)買法，并且將商譽(yù)的系統(tǒng)攤 銷法改為減值測(cè)試，商譽(yù)減值則可確認(rèn)為損失，未減值則不予攤 銷。這兩個(gè)公告分別標(biāo)志著商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的定性和轉(zhuǎn)折。

二、美國(guó)商譽(yù)準(zhǔn)則演進(jìn)的原因分析

（一）商譽(yù)確認(rèn)對(duì)報(bào)表的影響越來(lái)越大一是證券市場(chǎng)的迅速 發(fā)展使企業(yè)價(jià)值以股價(jià)為導(dǎo)向，而企業(yè)并購(gòu)越來(lái)越依靠股權(quán)交換來(lái) 完成，記錄在案的收購(gòu)成本隨股價(jià)一同大幅波動(dòng)，從而使商譽(yù)的初 始確認(rèn)陷入了難堪的境地。如1989至1990年聯(lián)合航空公司在并購(gòu) 后，股票價(jià)格大幅波動(dòng)，潛在的商譽(yù)價(jià)值變化就高達(dá)27.2億元。二是近年來(lái)，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中服務(wù)和知識(shí)技術(shù)含量高的部門(mén)的迅速興起，大 大改變了并購(gòu)交易所產(chǎn)生的商譽(yù)性質(zhì)和范圍。企業(yè)逐漸通過(guò)創(chuàng)造、開(kāi)發(fā)知識(shí)產(chǎn)權(quán)及人力資源來(lái)獲取價(jià)值，而不僅僅依靠實(shí)物和金融資 產(chǎn)的所有權(quán)來(lái)獲取，與實(shí)物和金融資產(chǎn)相比，知識(shí)產(chǎn)權(quán)和人力資源 的內(nèi)在價(jià)值更難以計(jì)量。知識(shí)產(chǎn)權(quán)的獨(dú)特性，再加上近年來(lái)并購(gòu)交 易規(guī)模的擴(kuò)大，導(dǎo)致近年來(lái)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)的價(jià)值急劇增加。

財(cái)政部于2006年2月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在《企業(yè)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》（CAS No.6）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào) —資產(chǎn)減值》（CAS No.8）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》（CAS No.20）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（CAS No.33）等準(zhǔn)則中對(duì)有關(guān)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了較大的改革。本 文以新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定為思考的出發(fā)點(diǎn)，通過(guò)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例做 比較，分析得出新準(zhǔn)則中商譽(yù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的趨同 性。并主要就外購(gòu)正商譽(yù)和外購(gòu)負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了分析和 討論。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中商譽(yù)會(huì)計(jì)處理綜述

1.初始確認(rèn)

(1)商譽(yù)不再被確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。商譽(yù)在我國(guó)過(guò)去一直被 列示為企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。而CAS No.6對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的明確 定義是:企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的具有可辨認(rèn)性特 征的非貨幣性資產(chǎn)，并把“可辨認(rèn)性”作為無(wú)形資產(chǎn)的基本特 征。而商譽(yù)具有與企業(yè)整體有關(guān)、不能單獨(dú)存在、也不能與企 業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)分開(kāi)出售等特點(diǎn)。因此可辨認(rèn)特征不是很明顯的 商譽(yù)就被明確地排除在無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則之外而單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資 產(chǎn)。CAS No.6明確指出：企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用CAS No.8和CAS No.20；非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨(dú)確 認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，構(gòu)成購(gòu)買日確認(rèn)的商譽(yù)部分；企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng) 確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

(2)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題。商譽(yù)按是否經(jīng)歷企業(yè)并購(gòu)，分為外 購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。CAS No.20規(guī)定，將企業(yè)合并過(guò)程中，對(duì)于 購(gòu)買方合并成本大于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。而自創(chuàng)商譽(yù)則仍不予確認(rèn)。（.初始計(jì)量

外購(gòu)商譽(yù)可按并購(gòu)企業(yè)支付的購(gòu)買成本是否大于合并中取得 的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，分為正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)。CAS No.20規(guī)定:購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。這是外購(gòu)正 商譽(yù)。我國(guó)新準(zhǔn)則雖然沒(méi)有提出“負(fù)商譽(yù)”這一概念,但按CAS No.20規(guī)定,購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)

凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)入當(dāng)期損益。3.后續(xù)計(jì)量

在新準(zhǔn)則頒布以前，我國(guó)將外購(gòu)正商譽(yù)的價(jià)值作為無(wú)形資產(chǎn) 的一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目，在不超過(guò)10年內(nèi)系統(tǒng)攤銷并確認(rèn)為相關(guān)費(fèi)用新準(zhǔn)則廢止了傳統(tǒng)攤銷方法在商譽(yù)計(jì)量上的應(yīng)用。CAS No.6明

確規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn) 非貨幣性資產(chǎn)，商譽(yù)作為一項(xiàng)無(wú)形資源不再包含在內(nèi)，因此價(jià)值 不用再系統(tǒng)攤銷，取而代之的是對(duì)商譽(yù)定期減值測(cè)試并確認(rèn)相應(yīng) 的資產(chǎn)減值損失。