第一篇：開發(fā)商取得政府返還土地出讓金的六種形式及稅負處理

開發(fā)商取得政府返還土地出讓金的六種形式及稅負處理

經(jīng)營性用地實行招標、拍賣、掛牌（簡稱“招拍掛”），是土地市場建設的基本要求。一些政府出于招商引資、建設回遷房、基礎設施建設等原因。對企業(yè)通過招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進行一定比例或額度的返還。由于政府與開發(fā)商之間約定返還的條件和形式不同，對企業(yè)取得的返還款是認定為財政性資金，還是認定為經(jīng)營性收入，其稅務處理也不盡相同。稅務機關對返還收入的涉稅認定，本著實質重于形式原則，主要依據(jù)是政府與企業(yè)簽訂的出讓協(xié)議和補充協(xié)議的約定內(nèi)容進行判定。今年以來，相關稽查案例不斷出現(xiàn)，返還款用途不同，稽查處理差異迥異。下面結合實例就企業(yè)取得政府返還土地出讓金的形式，以及相關的稅務處理進行分析，以期企業(yè)可以認清納稅事項、規(guī)避涉稅風險。

第一、政府主導拆遷，土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房

案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地 100 畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為 10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助 3000 萬元，用于該項目 10000平回遷房建設，回遷房建成后無償移交給動遷戶。相關稅務處理：

一、營業(yè)稅：本案例實際上是政府主導拆遷，由政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅，屬于銷售回遷房行為。鑒于拆遷房屋行為的特殊性，在返還款營業(yè)稅的計稅依據(jù)上，應區(qū)分以下三種情形。1，返還款相當于回遷房營業(yè)稅組成計稅價格確認收入的部分。

根據(jù)＜營業(yè)稅暫行條例實施細則＞第二十條規(guī)定：“ 納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：

（一）按納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；

（二）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；

（三）按下列公式核定：營業(yè)額營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）” 如果返還款 3000 萬元相當于回遷房組成計稅價格確認收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按取得售房 3000 收入萬計算繳納營業(yè)稅。

2，返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入，則取得的土地出讓金返還應作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分，如用于其它事項，可以按實際情況，進行營業(yè)稅判定。

土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分的特定用途，應視同購買回遷房的價款或價外費用，征收營業(yè)稅。

3，返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。

開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入，則取得的土地出讓金返還應作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。返還款與計稅價格確認收入的差額部分，屬于營業(yè)稅條例細則中的價格明顯偏低，如果沒有正當理由，應視同銷售，征收營業(yè)稅。

二、企業(yè)所得稅

本業(yè)務屬于政府主導的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還予開發(fā)企業(yè)，該款項是開發(fā)企業(yè)銷售回遷房取得的收入，應當并入所得計征企業(yè)所得稅。

關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地出讓金返還款是否屬于不征稅收入問題： 根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅2008151 號）規(guī)定：對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。

《關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅201170 號)對此進一步明確：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；

（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算”。

此例業(yè)務屬于政府采購行為，不屬于不征稅收入所對應的財政性資金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地款返還實為一種補貼收入，按照上述政策規(guī)定一般不屬于不征稅的財政性資金，應當作為收入計算繳納企業(yè)所得稅。

三、土地增值稅

1，返還款相當于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

根據(jù)國稅發(fā)2006187 號：＜國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知＞規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產(chǎn) 其收入按下列方法和順序確認：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；2.由主管稅務機關參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

如果返還款 3000 萬元相當于回遷房土地增值稅確認收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按取得售房收入 3000 萬元收入計算繳納土地增值稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金 10000 元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。2，返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分，用于其它事項，可以按實際情況，進行土地增值稅是否征收的判定。

土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分的特定用途，應抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

3，返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：“條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產(chǎn)的全部價款及有關的經(jīng)濟收益”。

如果返還款 3000 萬元小于回遷房土地增值稅視同銷售確認的收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應將取得的返還款 3000 萬元全部計算售房收入計算繳納土地增值稅。然后還要根據(jù)國稅發(fā)2006187 號應視同銷售房地產(chǎn)的土地增值稅收入確認的方法和順序，屬于《土地增值稅暫行條例》第九條：納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價格計算征收：

（三）轉讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的。以及《土地增值稅暫行條例實施細則》第十三條：條例第九條所稱的房地產(chǎn)評估價格，是指由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定的價格。

對開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分，計算征收土地增值稅。企業(yè)繳納的土地出讓金 10000 元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。四：契稅

根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》第八條 契稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。因此：企業(yè)交納土地出讓金時，就繳納契稅，計稅依據(jù)為 10000 萬元。

另：根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第九條規(guī)定：“ 條例所稱成交價格，是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益”。

土地出讓金返還款小于回遷房契稅成交價格的部分，應按規(guī)定作為契稅的計稅依據(jù)，繳納契

五、會計處理

土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房，企業(yè)應做營業(yè)收入處理。收到返還款時： 借：銀行存款 3000 貸：預收賬款 3000 完工結轉收入時： 借：預收賬款：3000 貸：營業(yè)收入 3000 第二、政府主導拆遷，土地出讓金返還用于拆遷（代理拆遷、拆遷補償）

目前招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府或生地招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行部分返還，用于拆遷或安置補償。

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地 100 畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為 10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助 3000 萬元，用于該項目 10000平土地及地上建筑物的拆遷費用支出。國土部門委托房地產(chǎn)開發(fā)公司代理進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費。約定返還的 3000 萬中，用于拆遷費用 1000 萬元，用于動遷戶補償 2000萬元。企業(yè)實際向動遷戶支付補償款 1500 萬元。相關稅務處理：

（一）、營業(yè)稅 根據(jù)國家稅務總局《關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業(yè)稅問題的通知》（國稅函2009520 號）第二條規(guī)定：“納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入應按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅；其代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“服務業(yè)—代理業(yè)”行為，應以提供代理勞務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。” 返還款 3000 萬中

1，取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入 1000 萬元，應按建筑業(yè)繳納營業(yè)稅 30 萬元。2，代理支付動遷補償款差額，應按服務業(yè)--代理業(yè)征收營業(yè)稅【（2000-1500）*5%】75 萬元。

（二）企業(yè)所得稅： 返還款 3000 萬元中：

1，取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入 1000 萬元，扣除相對應的成本費用，差額應計入當年的應納稅所得額。

2，代理支付動遷補償款差額，應計入當年的應納稅所得額。

3，企業(yè)實際發(fā)生的與上述業(yè)務相關的營業(yè)稅等稅費，可以在發(fā)生當年扣除。

（三）、土地增值稅規(guī)定

根據(jù)【中華人民共和國土地增值稅暫行條例】第二條：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。以及【中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則】第二條 條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。

開發(fā)商取得的返還款 3000 萬中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入和代理服務取得的收入，不屬于轉讓不動產(chǎn)收入，因此，不征收土地增值稅。此收入不計算土地增值稅清算收入。開發(fā)商繳納的土地出讓金 10000 元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

四、契稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金 10000 元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

五、會計處理

先期支付拆遷補償款和進行拆遷時： 借：其它應收款 1500 其它業(yè)務成本 1000 貸：現(xiàn)金或銀行存款 2500。

支付土地出讓金時，10000 全部計入開發(fā)成本—土地征用及拆遷補償費并作為契稅的計稅依據(jù)。土地出讓金返還用于支付動遷戶補償款和拆遷費用時，企業(yè)應沖減往來和做其他業(yè)務收入處理。收到返還款時：代理支付動遷補償款業(yè)務 借：銀行存款 2000 貸：其它應收款 1500 其它業(yè)務收入 500 收到拆遷工程款時： 借：銀行存款 1000 貸：其它業(yè)務收入 1000 第三、政府主導拆遷，土地出讓金返還用于開發(fā)項目相關的基礎設施建設

目前招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實工作中一些開發(fā)商先期介入，或生地招拍掛，政府為減輕開發(fā)商的負擔，對開發(fā)商進行基礎設施建設部分進行返還。

一般情況下，由于實施了土地的儲備制度，政府將生地轉化為熟地后再進行“招拍掛”，動拆遷問題已妥善得到解決，土地的開發(fā)工作也已經(jīng)基本完成，周邊的市政建設將逐步完善，水、電、煤等市政都有計劃地分配到位。即在招標、拍賣、掛牌活動開始前，國土部門已將擬出讓的土地處置為凈地，即權屬明晰、界址清楚、地面平整、無地面附著物的宗地。

但是在經(jīng)營性用地招標、拍賣、掛牌的實際工作中，大量存在著“毛地”出讓的情況，尤其是在企業(yè)改革、改制處置土地資產(chǎn)時，這種情況更比比皆是。因此，很多政府部門在招拍掛出讓土地后，都會以土地出讓金返還的形式，用于開發(fā)項目相關城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等工程建設的補償。

案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地 100 畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為 10000 萬元，企業(yè)已繳納 10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助 3000 萬元，用于該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設。相關稅務處理：

（一）、營業(yè)稅

項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程所需要支出，按土地出讓協(xié)議規(guī)定，是應該由政府承擔的。

本案例符合 BT（即“建設-移交”）投融資建設模式（以下簡稱 BT 模式）的特征。即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將該項目城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設完工后，移交給政府。對此開發(fā)企業(yè)取得基礎設施建設返還款業(yè)務 BT 模式的營業(yè)稅征收管理：

1，無論其房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否具備建筑總承包資質，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應認定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅。

2，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的返還款，應全額交納建筑業(yè)營業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。

如果協(xié)議約定返還款用于項目內(nèi)應收開發(fā)企業(yè)自行承擔的城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程支出，則應按企業(yè)取得政府補貼處理，不征收營業(yè)稅。

（二）企業(yè)所得稅：

本案例開發(fā)商取得的提供基礎設施建設勞務收入 3000 萬元，扣除相對應的成本費用，差額應計入當年的應納稅所得額。

開發(fā)商實際發(fā)生的與上述業(yè)務相關的營業(yè)稅等稅費，可以在發(fā)生當年扣除。

（三）、土地增值稅規(guī)定

根據(jù)【中華人民共和國土地增值稅暫行條例】第二條：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。以及【中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則】第二條 條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。

開發(fā)商取得的返還款 3000 萬，屬于提供基礎設施建設勞務收入，不屬于轉讓不動產(chǎn)收入，因此，不征收土地增值稅。此收入不計算土地增值稅清算收入。

開發(fā)商繳納的土地出讓金 10000 元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

四、契稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金 10000 元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。五，會計處理

土地出讓金返還用于支付該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程費用時，企業(yè)應做其他業(yè)務收入處理。收到返還款時： 借：銀行存款 3000 貸：其它業(yè)務收入 3000

第二篇：企業(yè)取得政府返還土地出讓金的六種形式及稅務(供參考)

企業(yè)取得政府返還土地出讓金的六種形式及稅務處理

經(jīng)營性用地實行招拍掛，是土地市場建設的基本要求。一些政府出于招商引資、建設回遷房、基礎設施建設等原因。對企業(yè)通過招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進行一定比例或額度的返還。由于政府與開發(fā)商之間約定返還的條件和形式不同，對企業(yè)取得的返還款是認定為財政性資金，還是認定為經(jīng)營性收入，其稅務處理也不盡相同。稅務機關對返還收入的涉稅認定，本著實質重于形式原則，主要依據(jù)是政府與企業(yè)簽訂的出讓協(xié)議和補充協(xié)議的約定內(nèi)容進行判定。

今年以來，相關稽查案例不斷出現(xiàn)，返還款用途不同，稽查處理差異迥異。

下面結合實例就企業(yè)取得政府返還土地出讓金的形式，以及相關的稅務處理進行分析，以期企業(yè)可以認清納稅事項、規(guī)避涉稅風險。

第一、政府主導拆遷，土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于該項目10000平回遷房建設，回遷房建成后無償移交給動遷戶。

相關稅務處理：(一)營業(yè)稅：

本案例實際上是政府主導拆遷，由政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅，屬于銷售回遷房行為。

鑒于拆遷房屋行為的特殊性，在返還款營業(yè)稅的計稅依據(jù)上，應區(qū)分以下三種情形。

1.返還款相當于回遷房營業(yè)稅組成計稅價格確認收入的部分。

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定：“ 納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：

（一）按納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；

（二）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；

（三）按下列公式核定：

營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）”

如果返還款3000萬元相當于回遷房組成計稅價格確認收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按取得售房3000收入萬計算繳納營業(yè)稅。

2.返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入，則取得的土地出讓金返還應作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分，如用于其它事項，可以按實際情況，進行營業(yè)稅判定。

土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分的特定用途，應視同購買回遷房的價款或價外費用，征收營業(yè)稅。

3.返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。

開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入，則取得的土地出讓金返還應作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。返還款與計稅價格確認收入的差額部分，屬于營業(yè)稅條例細則中的價格明顯偏低，如果沒有正當理由，應視同銷售，征收營業(yè)稅。

（二）企業(yè)所得稅 本業(yè)務屬于政府主導的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還予開發(fā)企業(yè)，該款項是開發(fā)企業(yè)銷售回遷房取得的收入，應當并入所得計征企業(yè)所得稅。

關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地出讓金返還款是否屬于不征稅收入問題：

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規(guī)定：

（二）對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。

財稅[2011]70號《關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》對此進一步明確：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；

（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算”。

此例業(yè)務屬于政府采購行為，不屬于不征稅收入所對應的財政性資金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地款返還實為一種補貼收入，按照上述政策規(guī)定一般不屬于不征稅的財政性資金，應當作為收入計算繳納企業(yè)所得稅。

（三）土地增值稅

1.返還款相當于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產(chǎn), 其收入按下列方法和順序確認：

（1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；

（2）由主管稅務機關參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

如果返還款3000萬元相當于回遷房土地增值稅確認收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按取得售房收入3000萬元收入計算繳納土地增值稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

2.返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分，用于其它事項，可以按實際情況，進行土地增值稅是否征收的判定。

土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分的特定用途，應抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

3.返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：“條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產(chǎn)的全部價款及有關的經(jīng)濟收益”。

如果返還款3000萬元小于回遷房土地增值稅視同銷售確認的收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應將取得的返還款3000萬元全部計算售房收入計算繳納土地增值稅。然后還要根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號應視同銷售房地產(chǎn)的土地增值稅收入確認的方法和順序，屬于《土地增值稅暫行條例》第九條：納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價格計算征收：

（三）轉讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的。

以及《土地增值稅暫行條例實施細則》第十三條：條例第九條所稱的房地產(chǎn)評估價格，是指由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定的價格。

對開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分，計算征收土地增值稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

四、契稅

根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》第八條 契稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。

因此：企業(yè)交納土地出讓金時，就繳納契稅，計稅依據(jù)為10000萬元。另：根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第九條規(guī)定：“ 條例所稱成交價格，是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益”。

土地出讓金返還款小于回遷房契稅成交價格的部分，應按規(guī)定作為契稅的計稅依據(jù)，繳納契

五、會計處理

土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房，企業(yè)應做營業(yè)收入處理。收到返還款時： 借：銀行存款3000 貸：預收賬款3000 完工結轉收入時： 借：預收賬款：3000 貸：營業(yè)收入 3000

第二、政府主導拆遷，土地出讓金返還用于拆遷（代理拆遷、拆遷補償）

目前招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府或生地招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行部分返還，用于拆遷或安置補償。

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于該項目10000平土地及地上建筑物的拆遷費用支出。國土部門委托房地產(chǎn)開發(fā)公司代理進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費。約定返還的3000萬中，用于拆遷費用1000萬元，用于動遷戶補償2000萬元。企業(yè)實際向動遷戶支付補償款1500萬元。

相關稅務處理：

（一）營業(yè)稅

根據(jù)國家稅務總局《關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）第二條規(guī)定：

“納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入應按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅；其代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“服務業(yè)—代理業(yè)”行為，應以提供代理勞務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅?！?/p>

返還款3000萬中：

1.取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入1000萬元，應按建筑業(yè)繳納營業(yè)稅30萬元。2.代理支付動遷補償款差額，應按服務業(yè)--代理業(yè)征收營業(yè)稅【（2000-1500）*5%】75萬元。

（二）企業(yè)所得稅：

企業(yè)所得稅：返還款3000萬元中：

1.取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入1000萬元，扣除相對應的成本費用，差額應計入當年的應納稅所得額。

2.代理支付動遷補償款差額，應計入當年的應納稅所得額。

3.企業(yè)實際發(fā)生的與上述業(yè)務相關的營業(yè)稅等稅費，可以在發(fā)生當年扣除。

（三）土地增值稅規(guī)定

根據(jù)【中華人民共和國土地增值稅暫行條例】第二條：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。以及【中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則】第二條 條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。

企業(yè)取得的返還款3000萬中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入和代理服務取得的收入，不屬于轉讓不動產(chǎn)收入，因此，不征收土地增值稅。此收入不計算土地增值稅清算收入。

企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

(四)契稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

(五)會計處理

先期支付拆遷補償款和進行拆遷時： 借：其它應收款1500 其它業(yè)務成本 1000 貸：現(xiàn)金或銀行存款2500。

支付土地出讓金時，10000全部計入開發(fā)成本—土地征用及拆遷補償費并作為契稅的計稅依據(jù)。

土地出讓金返還用于支付動遷戶補償款和拆遷費用時，企業(yè)應沖減往來和做其他業(yè)務收入處理。收到返還款時：代理支付動遷補償款業(yè)務 借：銀行存款2000 貸：其它應收款1500 其它業(yè)務收入500 收到拆遷工程款時： 借：銀行存款1000 貸：其它業(yè)務收入1000

第三、政府主導拆遷，土地出讓金返還用于開發(fā)項目相關的基礎設施建設

目前招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實工作中一些先期介入，或生地招拍掛，政府為減輕開發(fā)商的負擔，對開發(fā)商進行基礎設施建設部分進行返還。

一般情況下，由于實施了土地的儲備制度，政府將生地轉化為熟地后再進行“招拍掛”，動拆遷問題已妥善得到解決，土地的開發(fā)工作也已經(jīng)基本完成，周邊的市政建設將逐步完善，水、電、煤等市政都有計劃地分配到位。即在招標、拍賣、掛牌活動開始前，國土部門已將擬出讓的土地處置為凈地，即權屬明晰、界址清楚、地面平整、無地面附著物的宗地。

但是在經(jīng)營性用地招標、拍賣、掛牌的實際工作中，大量存在著“毛地”出讓的情況，尤其是在企業(yè)改革、改制處置土地資產(chǎn)時，這種情況更比比皆是。

因此，很多政府部門在招拍掛出讓土地后，都會以土地出讓金返還的形式，用于開發(fā)項目相關城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等工程建設的補償。

案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設。

相關稅務處理：

（一）營業(yè)稅

項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程所需要支出，按土地出讓協(xié)議規(guī)定，是應該由政府承擔的。

本案例符合BT（即“建設-移交”）投融資建設模式（以下簡稱BT模式）的特征。即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將該項目城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設完工后，移交給政府。

對此開發(fā)企業(yè)取得基礎設施建設返還款業(yè)務BT模式的營業(yè)稅征收管理： 1.無論其房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否具備建筑總承包資質，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應認定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅。

2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的返還款，應全額交納建筑業(yè)營業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。

如果協(xié)議約定返還款用于項目內(nèi)應收開發(fā)企業(yè)自行承擔的城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程支出，則應按企業(yè)取得政府補貼處理，不征收營業(yè)稅。

（二）企業(yè)所得稅：

本案例企業(yè)取得的提供基礎設施建設勞務收入3000萬元，扣除相對應的成本費用，差額應計入當年的應納稅所得額。

企業(yè)實際發(fā)生的與上述業(yè)務相關的營業(yè)稅等稅費，可以在發(fā)生當年扣除。

（三）土地增值稅規(guī)定

根據(jù)【中華人民共和國土地增值稅暫行條例】第二條：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。以及【中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則】第二條 條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。

企業(yè)取得的返還款3000萬，屬于提供基礎設施建設勞務收入，不屬于轉讓不動產(chǎn)收入，因此，不征收土地增值稅。此收入不計算土地增值稅清算收入。

企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

(四)契稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

(五)會計處理

土地出讓金返還用于支付該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程費用時，企業(yè)應做其他業(yè)務收入處理。

收到返還款時：

借：銀行存款3000 貸：其它業(yè)務收入3000

第四、土地出讓金返還用于建設公共配套設施（學校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館）

公共配套設施是開發(fā)項目內(nèi)發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產(chǎn)權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設施。是企業(yè)立項時承諾建設的，其成本費用應由企業(yè)自行承擔。而且開發(fā)商在制定房價時，已經(jīng)包含了公共配套設施的內(nèi)容。

此業(yè)務實質上是土地出讓金的折扣或折讓，應收到的財政返還的土地出讓金應沖減“開發(fā)成本——土地征用費及拆遷補償費”。

企業(yè)將建成的公共配套設施移交給全體業(yè)主，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位，不屬于視同銷售行為。因為開發(fā)商通過設定房價，從銷售給業(yè)主的房款中取得了相應的經(jīng)濟利益。

案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施。

相關稅務處理：

（一）營業(yè)稅

此業(yè)務實際上是由政府出資購買全部或部門公共配套設施。

對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅，屬于向政府銷售全部或部分公共配套設施的行為。

此業(yè)務返還款3000萬元，應作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得銷售不動產(chǎn)收入計算繳納營業(yè)稅（3000*5%）150萬元。

返還款3000萬元如小于公共配套設施的成本的差額部分，不屬于視同銷售行為。這部分應取得的的經(jīng)濟利益，開發(fā)商已經(jīng)通過設定房價，從銷售給業(yè)主的房款中取得了相應的經(jīng)濟利益，并由銷售商品房收入中實現(xiàn)并繳納營業(yè)稅。

（二）企業(yè)所得稅

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第十八條規(guī)定：“ 企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學校、醫(yī)療設施應單獨核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關業(yè)務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業(yè)務管理部門、單位給予的經(jīng)濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應調(diào)整當期應納稅所得額”。

企業(yè)取得返還款3000萬元，應直接抵扣該項目公共配套設施的建造成本，抵扣后的差額應調(diào)整當期應納稅所得額。

（三）土地增值稅規(guī)定

企業(yè)在實際交納的土地出讓金10000元后，全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。

根據(jù)【中華人民共和國土地增值稅暫行條例】第二條：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。以及【中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則】第二條 條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。

企業(yè)取得的返還款3000萬，土地增值稅清算時，1.如可以認定為屬于向政府銷售全部或部分公共配套設施的行為，即為轉讓不動產(chǎn)收入，因此，應征收土地增值稅。此收入應計算土地增值稅清算收入。

2.如不能認定為屬于向政府銷售全部或部分公共配套設施的行為，企業(yè)應將從政府部門取得的3000萬補償款項，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

(四)契稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

(五)會計處理

土地出讓金返還用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施。

收到返還款時：如是補貼行為： 借：銀行存款3000 貸：開發(fā)成本3000 或:如是購買行為： 借：銀行存款3000 貸：營業(yè)收入3000

第五、政府將土地出讓金返還給其它關聯(lián)企業(yè)或個人。

目前土地招拍掛制運作過程中，出于各種考慮，在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商的關聯(lián)企業(yè)進行部分返還，用于企業(yè)經(jīng)營獎勵、財政補貼等等。

案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方的關聯(lián)企業(yè)丙補助3000萬元，用于丙企業(yè)招商引資獎勵和生產(chǎn)經(jīng)營財政補貼。

相關稅務處理：

(一)營業(yè)稅

【營業(yè)稅暫行條例實施細則】第三條規(guī)定：“條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產(chǎn)或者有償轉讓不動產(chǎn)所有權的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益”。

本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）未取得收入，也未直接獲得經(jīng)濟利益，不征收營業(yè)稅。

丙企業(yè)取得政府獎勵企業(yè)的3000萬元，但未發(fā)生營業(yè)稅條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產(chǎn)或者有償轉讓不動產(chǎn)所有權的行為，因此也不征收營業(yè)稅。

（二）企業(yè)所得稅：

本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）未取得收入，也未直接獲得經(jīng)濟利益，不征收企業(yè)所得稅。丙企業(yè)取得政府獎勵或財政補貼3000萬元，是否屬于不征稅收入問題，要進行判定：

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規(guī)定：

（二）對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。

財稅[2011]70號＜關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知＞對此進一步明確：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；

（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算”。

本案例業(yè)務屬于政府財稅【2011】70號文件所稱的“不征稅收入”所對應的財政性資金范疇。

如符合財稅【2011】70號的三個條件，應作為不征稅收入處理，但根據(jù)企業(yè)所得稅實施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。

如不符合財稅【2011】70號的三個條件，則不屬于不征稅的財政性資金，應當作為收入計算繳納企業(yè)所得稅。

（三）土地增值稅規(guī)定

房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）企業(yè)在實際交納的土地出讓金10000元后，全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。

根據(jù)【中華人民共和國土地增值稅暫行條例】第二條：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。以及【中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則】第二條 條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。

乙方企業(yè)未取得的返還款，土地增值稅清算時，不計收入，也不沖減開發(fā)成本。丙企業(yè)取得丙企業(yè)取得政府獎勵企業(yè)的3000萬元，但未發(fā)生出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為，因此，不應征收土地增值稅。此收入不應計算土地增值稅清算收入。

（四）契稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

（五）會計處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（乙方）未得到返還款，會計上不作處理。丙企業(yè)取得3000萬元政府獎勵或財政補貼。

收到獎勵或補貼款時： 借：銀行存款3000 貸：營業(yè)外收入3000

第六、政府主導拆遷，土地出讓金返還未約定任何事項，只是獎勵或補助

在土地招拍掛制運作過程中，出于招商引資等各種考慮，在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行返還，用于企業(yè)經(jīng)營獎勵、財政補貼等等。

案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，目的是給企業(yè)招商引資的獎勵，未規(guī)定規(guī)定資金專項用途。相關稅務處理：

（一）營業(yè)稅

【營業(yè)稅暫行條例實施細則】第三條規(guī)定：“條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產(chǎn)或者有償轉讓不動產(chǎn)所有權的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益”。

本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）取得政府獎勵企業(yè)的3000萬元，但未發(fā)生營業(yè)稅條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產(chǎn)或者有償轉讓不動產(chǎn)所有權的行為，因此不征收營業(yè)稅。

（二）企業(yè)所得稅

本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）取得政府獎勵或財政補貼3000萬元，是否屬于不征稅收入問題，要進行判定：

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規(guī)定：

（二）對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。

財稅[2011]70號＜關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知＞對此進一步明確：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；

（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算”。

本案例業(yè)務，由于土地出讓協(xié)議未規(guī)定資金專項用途，因此，不符合財稅【2011】70號文件所稱的“不征稅收入”的三個條件之一，不能作為不征稅收入處理。

應在企業(yè)取得政府獎勵或財政補貼3000萬元時，計入當年應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

（三）土地增值稅

企業(yè)在實際交納的土地出讓金10000元后，全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。根據(jù)土地增值稅相關法規(guī)規(guī)定，土地增值稅按照轉讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定扣除項目金額后的增值額和規(guī)定的稅率計算征收。

《土地增值稅暫行條例實施細則》對扣除項目中“取得土地使用權所支付的金額”規(guī)定為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用。

實務操作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到政府返還的“土地出讓金”或政府給予的補償返還款，雖然是政府對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一種補助，是企業(yè)的一項營業(yè)外收入，但實質上是政府給與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地價款的折讓，因此應扣減土地成本。因為返還3000萬地價款，實質上并不是“取得土地使用權所支付的金額”的范疇。

因此，企業(yè)取得的返還款3000萬，土地增值稅清算時，應抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。

參考：大連市地稅局（大地稅函〔2008〕188號）《關于進一步加強土地增值稅清算工作的通知》規(guī)定：“納稅人應當憑政府或政府有關部門下發(fā)的《土地批件》、《土地出讓金繳費證明》以及財政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳納收據(jù)、土地使用權購置發(fā)票、政府或政府部門出具的相關證明等合法有效憑據(jù)，計算取得土地使用權所支付的金額。凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實際支付土地出讓金或購置土地使用權價款或支付土地出讓金、購置土地使用權價款后又返還的，不允許計入扣除項目”。

青島市地稅局（青地稅發(fā)〔2008〕100號）《房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》規(guī)定：“對于開發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設施建設等原因，從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額”。

（四）契稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

（五）會計處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（乙方）取得3000萬元政府獎勵或財政補貼。

收到獎勵或補貼款時： 借：銀行存款3000 貸：營業(yè)外收入3000

第三篇：政府返還土地款的處理

在城市建設中，一些政府出于招商引資、建設回遷房、基礎設施建設等原因，對企業(yè)通過招拍掛取得土地后，繳納的土地出讓金進行一定比例或額度的返還，房地產(chǎn)企業(yè)取得返還款如何進行財稅處理？下面筆者通過案例進行分析。

案例

某物流公司（以下簡稱A企業(yè)）具有房地產(chǎn)開發(fā)資質，立項開發(fā)占地1700余畝的大型物流園，作為B市政府招商引資項目，政府要求其在2年內(nèi)建成。2012年8月份該公司先期向B市財政墊付征地拆遷補償資金22000萬元，2013年3月招拍掛取得土地使用權，一次性支付土地出讓金120000萬元。2013年8月經(jīng)當?shù)卣芯繘Q定，一次性返還該公司土地出讓金60000萬元，其中：征地拆遷補償：22000萬元，資金占用費2000萬元，公共配套設施費20000萬元，用于物流園區(qū)道路、供水、供電、排水、通訊、照明、綠化和土地平整，物流園財政補貼10000萬元，用于補償該公司建設期間的損失，回遷房安置費6000萬元，用于被安置拆遷戶。在如何進行會計和稅務處理上，征納雙方出現(xiàn)不同觀點。

觀點一：A企業(yè)應以實際繳納的土地出讓金120000萬元為土地成本，返還款不是土地出讓金的折讓，屬于已經(jīng)或即將發(fā)生的相關費用，會計處理上應確認為政府補助，計入營業(yè)外收入。由于政府返還土地出讓金是招商引資或變相協(xié)議出讓的一種策略，因此不符合《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定的不征稅收入條件，所得稅處理上，收到的資金占用費直接計入收入總額，回遷房安置和公共配套設施費按收支差額計入收入總額，財政補貼按開發(fā)期限分期計入收入總額。政府返還土地出讓金的目的是為了減輕企業(yè)負擔，且與土地出讓直接相關，《國家稅務總局關于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）第二十一條第四款規(guī)定，扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應當分攤的。因此，應按照實質重于形式原則，在清算時以財政補貼沖減土地成本，以回遷房安置和公共配套設施費收支差額沖減開發(fā)成本。

觀點二：從A企業(yè)取得返還款的票據(jù)上來看，多是各種名目的財政票據(jù)而不是原發(fā)票的折讓沖回，因此，會計處理上，與資產(chǎn)相關的拆遷補償、公共配套設施費和回遷房安置費，應當確認為遞延收益按開發(fā)期限分期計入損益；與收益相關的財政補貼，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益；資金占用費直接計入當期損益。所得稅處理上，按照相關的票據(jù)確定土地使用權的計稅基礎，取得的返還款計入收入總額，土地增值稅處理上，由于土地出讓金返還款并不是購買或者說競拍土地環(huán)節(jié)中的費用，而是競拍土地使用權后相當一段時間內(nèi)才獲得的政府補助，因此，不能作為土地使用權成本的抵減項，即不能沖減土地使用權成本。

觀點三：政府返還的土地出讓金，盡管在招拍掛正式土地出讓合同中沒有明確規(guī)定，但是在招商引資或者土地出讓協(xié)議中均可見相應明確返還條款。因此，稅務處理上應按照實質重于形式原則，從事件的本身實質內(nèi)涵予以裁量，相關協(xié)議可以作為沖減土地成本的法律依據(jù)，相應此部分返還款也不能作為營業(yè)外收入處理。

法理分析

取得土地出讓金返還款是沖成本？還是計收入？上述觀點似乎存在一定的缺陷，要正確處理好上述問題，筆者認為在遵循稅收法定主義原則下具體問題具體分析。首先讓我們了解有關國有土地使用權出讓的相關法律規(guī)定。《閑置土地處置辦法》（國土資源部第53號令）第二十一條規(guī)定，市、縣國土資源主管部門供應土地應當符合下列要求，防止因政府、政府有關部門的行為造成土地閑置：土地權利清晰；安置補償落實到位；沒有法律經(jīng)濟糾紛；地塊位置、使用性質、容積率等規(guī)劃條件明確；具備動工開發(fā)所必需的其他基本條件?！秶型恋厣戏课菡魇张c補償條例》（國務院令第590號）第四條規(guī)定，市、縣級人民政府負責本行政區(qū)域的房屋征收與補償工作?！锻恋貎涔芾磙k法》（國土資發(fā)〔2007〕277 號）第十八條規(guī)定，土地儲備機構應對儲備土地特別是依法征收后納入儲備的土地進行必要的前期開發(fā)，使之具備供應條件。

關于土地使用權出讓收入范圍，《國務院辦公廳關于規(guī)范國有土地使用權出讓收支管理的通知》（國辦發(fā)〔2006〕100號）第一條規(guī)定，國有土地使用權出讓收入是政府以出讓等方式配置國有土地使用權取得的全部土地價款，包括受讓人支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。以招標、拍賣、掛牌和協(xié)議方式出讓國有土地使用權所確定的總成交價款。關于土地使用權出讓金的上繳和使用，《城市房地產(chǎn)管理法》第十九條規(guī)定，土地使用權出讓金應當全部上繳財政，列入預算，用于城市基礎設施建設和土地開發(fā)。土地使用權出讓金上繳和使用的具體辦法由國務院規(guī)定。國辦發(fā)〔2006〕100號文件第二條規(guī)定，土地出讓收支全額納入地方基金預算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方基金預算從土地出讓收入中予以安排，實行徹底的“收支兩條線”。關于土地使用權出讓收入的使用范圍，國辦發(fā)〔2006〕100號文件第三條規(guī)定，土地出讓收入使用范圍：征地和拆遷補償支出，土地開發(fā)支出，支農(nóng)支出，城市建設支出和其他支出?！敦斦筷P于印發(fā)〈國有土地使用權出讓收支管理辦法〉的通知》（財綜〔2006〕68號）第十五條規(guī)定，土地開發(fā)支出包括前期土地開發(fā)性支出以及財政部門規(guī)定的與前期土地開發(fā)相關的費用等，含因出讓土地涉及的需要進行的相關道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、土地平整等基礎設施建設支出，以及相關需要支付的銀行貸款本息等支出，按照財政部門核定的預算安排。

從上述法律規(guī)定上看，國有土地使用權出讓應“凈地”出讓，土地出讓前，征地拆遷補償工作由政府負責，納入儲備的土地應進行必要的前期開發(fā)，使之具備供應條件。土地出讓時，以招標、拍賣、掛牌和協(xié)議方式出讓的，政府收取的土地出讓金為總成交價款，嚴禁各種形式變相減免土地出讓收入。土地出讓后，土地出讓收支全額納入地方基金預算管理，實行“收支兩條線”，并規(guī)定土地出讓收入使用范圍。

上述案例，A企業(yè)收到的返還款中，征地拆遷補償22000萬元是代墊款項不屬于應稅范圍，應通過業(yè)務往來進行賬務處理。收到的資金占用費屬于“金融保險業(yè)”行為，應繳納營業(yè)稅2000×5%＝100（萬元），但該收入不屬于轉讓不動產(chǎn)，不計入土地增值稅清算收入，計入收入總額繳納企業(yè)所得稅。

墊付征地拆遷補償款時（單位：萬元）：

借：其它應收款 22000

貸：銀行存款 22000

收到返還款時：

借：銀行存款 24000

貸：其它應收款 22000

其它業(yè)務收入2000萬元

借：其他業(yè)務支出 100

貸：應交稅金——營業(yè)稅100

返還的公共配套設施費，是土地出讓前政府應進行的前期開發(fā)費用，相應形成土地使用權出讓成本，企業(yè)會計準則和企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，外購的資產(chǎn)以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為成本或計稅基礎。由于該筆費用政府在土地出讓時既未實際發(fā)生也未實際收取，因此，A企業(yè)在收到該返還款時，應直接沖減土地成本。

繳納土地出讓金時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費 120000

貸：銀行存款 120000

收到返還款時：

借：銀行存款20000

貸：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費 20000

返還的公共配套設施費，屬于政府土地使用權出讓收入的使用范圍，納入財政預算管理。因此，A企業(yè)應按要求進行施工，在實際竣工驗收并取得合法憑據(jù)后作如下賬務處理：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費 20000

貸：銀行存款 20000

返還的回遷房安置費，也屬于政府土地使用權出讓收入的使用范圍，納入財政預算管理。由于企業(yè)在取得土地使用權時已墊付了征地拆遷補償金，并按規(guī)定繳納了土地出讓金，因此，A企業(yè)收到返還款的行為屬于預售回遷房，應按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。在土地增值稅處理上，《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕20號）第六條第一款規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。在企業(yè)所得稅處理上，《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第二十七條規(guī)定，土地征用及拆遷補償費支出包括回遷房建造支出。

收到返還款時：

借：銀行存款 6000

貸：經(jīng)營收入——商品房銷售收入 6000

借：營業(yè)稅金及附加 300

貸：應交稅金——營業(yè)稅 300

支付建筑安裝及其他費用時：

借：經(jīng)營成本——商品房銷售成本

貸：銀行存款

A企業(yè)按政府要求進行竣工驗收后，實際工程支出大于返還的回遷房安置費6000萬元時，確認為拆遷補償費，借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費 貸：經(jīng)營成本——商品房銷售成本；小于則在計算土地增值稅時抵減拆遷補償費，不作賬務處理。

返還的物流園財政補貼，屬于政府補助，如不符合《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定的不征稅收入條件，應按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》第八條的規(guī)定確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益。在稅務處理上，《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業(yè)當年收入總額。會計上將政府補助收入計入“遞延收益”，而稅法規(guī)定應計入應納稅所得額的，那末在所得稅申報時，凡應計入應納稅所得額但企業(yè)仍在“遞延收益”賬戶核算的政府補助收入，通過《納稅調(diào)整項目明細表》（附表三）中“確認為遞延收益的政府補助”欄調(diào)增應納稅所得額。在未來的內(nèi)應調(diào)減應納稅所得額。由于該收入不屬于轉讓不動產(chǎn)收入，不計入土地增值稅清算收入，不征收土地增值稅。賬務處理上，取得時：

借：銀行存款10000

貸：遞延收益10000

按二年分攤遞延收益時，每年分攤5000萬元

借：遞延收益 5000

貸：營業(yè)外收入 5000

綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)收到土地出讓金返還款時，財稅處理上應根據(jù)實際情況分別進行處理。返還屬于政府應支出的前期開發(fā)費用，應沖減土地成本；返還代墊的征地、拆遷補償費用和土地前期開發(fā)費用應作往來業(yè)務處理，超返還部分作營業(yè)外收入；返還的屬于土地使用權出讓收入使用范圍，并納入財政預算管理的回遷房安置費和市政配套設施費應作經(jīng)營收入；屬于政府補助的返還款，應計入當年收入總額，符合不征稅收入條件的，按相關規(guī)定處理。

第四篇：土地出讓金返還用于拆遷或安置補償?shù)亩悇仗幚?/a>

土地出讓金返還用于拆遷或安置補償?shù)亩悇仗幚?/p>

目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實中，一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府以“生地”招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商繳納土地出讓金后，政府部門將其部分返還給開發(fā)商，用于拆遷或安置補償。

案例

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，企業(yè)已繳納10000萬元土地出讓金。

協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后，以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于該項目10000平方米土地及地上建筑物的拆遷費用支出。國土部門委托房地產(chǎn)開發(fā)公司代理建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費。約定返還的3000萬元中，用于拆遷費用1000萬元，用于動遷戶補償2000萬元。企業(yè)實際向動遷戶支付補償款1500萬元。

稅務處理

營業(yè)稅

根據(jù)《國家稅務總局關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）第二條規(guī)定，納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入，應按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅；其代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“服務業(yè)——代理業(yè)”行為，應以提供代理勞務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。

因此，此案返還款3000萬中，取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務的收入1000萬元，應按“建筑業(yè)”繳納營業(yè)稅30萬元。代理支付動遷補償款的差額，應按“服務業(yè)——代理業(yè)”征收營業(yè)稅25萬元[（2000－1500）×5%]。

企業(yè)所得稅

返還款3000萬元中，取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入1000萬元，扣除相對應的成本費用后，差額應計入當年的應納稅所得額。代理支付動遷補償款差額，應計入當年的應納稅所得額。企業(yè)實際發(fā)生的與上述業(yè)務相關的營業(yè)稅等稅費，可以在發(fā)生當年扣除。

土地增值稅

土地增值稅暫行條例第二條規(guī)定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。土地增值稅暫行條例實施細則第二條規(guī)定，條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。

企業(yè)取得的返還款3000萬元中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入和代理服務取得的收入，不屬于轉讓不動產(chǎn)收入，因此，不征收土地增值稅。此收入不算土地增值稅清算收入。企業(yè)應該將繳納的土地出讓金10000萬元全額計入開發(fā)成本中。

改變?nèi)莘e率補交出讓金差額

擅自改變土地用途、容積率等土地使用條件的，土地使用權必須依法收回并重新組織招拍掛出讓。對于依法經(jīng)土地出讓方和規(guī)劃管理部門批準同意改變土地使用條件的，適用《國土資源部關于嚴格落實房地產(chǎn)用地調(diào)控政策促進土地市場健康發(fā)展有關問題的通知》（國土資發(fā)〔2010〕204號）的有關規(guī)定：“經(jīng)依法批準調(diào)整容積率的，市、縣國土資源主管部門應當按照批準調(diào)整時的土地市場樓面地價核定應補繳的土地出讓價款?！币虼耍瑴y算方法為：補交土地出讓金差額=市場樓面地價×改變?nèi)莘e率增加的建筑面積。

返還部分土地出讓金用于回遷房建設企業(yè)

如何確認這筆收入

經(jīng)營性用地實行招拍掛，是土地市場建設的基本要求。一些政府出于招商引資、建設回遷房、基礎設施建設等原因，對開發(fā)商通過招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進行一定比例或額度的返還。由于政府與開發(fā)商之間約定返還的條件和形式不同，對開發(fā)商取得的返還款是認定為財政性資金，還是認定為經(jīng)營性收入，稅務處理也不盡相同。稅務機關對收入的涉稅認定，本著實質重于形式原則，主要依據(jù)是政府與開發(fā)商簽訂的出讓協(xié)議和補充協(xié)議的約定內(nèi)容。本文結合實例，就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得政府返還土地出讓金的形式，以及相關稅務處理進行分析，以期了解納稅事項，規(guī)避涉稅風險。

案例

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，企業(yè)已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于10000平方米回遷房的建設，回遷房建成后無償移交給動遷戶。

營業(yè)稅

本案例實際上是政府主導拆遷，由政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，則屬于銷售回遷房行為。鑒于拆遷房屋行為的特殊性，在返還款營業(yè)稅的計稅依據(jù)上，應區(qū)分以下3種情形：

1.返還款相當于回遷房營業(yè)稅組成計稅價格確認收入的部分。

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定，納稅人有營業(yè)稅暫行條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：

（1）按納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；

（2）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；

（3）按下列公式核定：營業(yè)額＝營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）。

如果返還款3000萬元相當于回遷房組成計稅價格確認收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按取得售房收入3000萬元計算繳納營業(yè)稅。

2.返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定，返還款大于回遷房組成計稅價格確認的收入，則取得的土地出讓金返還應作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分，如用于其他事項，可以按實際情況，進行營業(yè)稅判定。

土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分的特定用途，應視同購買回遷房的價款或價外費用，征收營業(yè)稅。

3.返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。

開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入，則取得的土地出讓金返還應作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。返還款與計稅價格確認收入的差額部分，屬于營業(yè)稅暫行條例實施細則中的價格明顯偏低情形，如果沒有正當理由，應視同銷售，征收營業(yè)稅。

企業(yè)所得稅

本業(yè)務屬于政府主導的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還給企業(yè)，該款項是開發(fā)企業(yè)銷售回遷房取得的收入，應當并入所得計征企業(yè)所得稅。

關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地出讓金返還款是否屬于不征稅收入問題，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規(guī)定，對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。

《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）進一步明確，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

該案例中的業(yè)務屬于政府采購行為，不屬于不征稅收入所對應的財政性資金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地返還款實為一種補貼收入，按照上述政策規(guī)定，不屬于不征稅的財政性資金，應當作為收入計算繳納企業(yè)所得稅。

土地增值稅

1.返還款相當于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

根據(jù)《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認：

（1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均

（2）由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

如果返還款3000萬元相當于回遷房土地增值稅確認收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按取得售房收入3000萬元收入計算繳納土地增值稅。企業(yè)繳納的土地出讓金10000萬元，全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。

2.返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分，如果用于其他事項的，可以按實際情況，進行土地增值稅是否征收的判定。土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分的特定用途，應抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

3.返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定，土地增值稅暫行條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產(chǎn)的全部價款及有關的經(jīng)濟收益。如果返還款3000萬元小于回遷房土地增值稅視同銷售確認的收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應將取得的返還款3000萬元全部計算售房收入計算繳納土地增值稅。然后根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文件規(guī)定，按視同銷售房地產(chǎn)的土地增值稅收入確認方法和順序，對轉讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的，納稅人要按照房地產(chǎn)評估價格計算征收土地增值稅。同時，土地增值稅暫行條例實施細則第十三條規(guī)定，條例第九條所稱的房地產(chǎn)評估價格，是指由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定的價格。因此，對開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分，應計算征收土地增值稅。企業(yè)繳納的土地出讓金10000萬元，應全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。

契稅

根據(jù)契稅暫行條例規(guī)定，契稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。因此，企業(yè)交納土地出讓金時，就應該繳納契稅，計稅依據(jù)為10000萬元。另外，根據(jù)契稅暫行條例細則規(guī)定，條例所稱成交價格，是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益。該案例中，土地出讓金返還款小于回遷房契稅成交價格的部分，應按規(guī)定作為契稅的計稅依據(jù)，繳納契稅。

土地增值稅偷、逃、避稅手段予以歸納和揭示

土地增值稅是影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅后利潤的一個重要因素。加強對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地刪值稅的清算，將對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅后利潤產(chǎn)生較大的影響。為躲避土地增值稅，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使盡渾身解數(shù)，各出高招。筆者結合稅審業(yè)務的實際，輔之相關資料，對現(xiàn)行土地增值稅偷、逃、避稅手段予以歸納和揭示。

一、虛構合作開發(fā)建房模式避稅

《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）中對合作開發(fā)土地有明確規(guī)定：“一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅”。

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際購得一塊土地的使用權準備修建住宅，而另同土地轉讓方簽定合作建房協(xié)議。這樣，從形式上就相符了一方出土地一方出資金的條件。這種“合作開發(fā)模式”的避稅方式，被很多地產(chǎn)企業(yè)采用。

二、項目轉讓方式避稅

目前流行的地產(chǎn)公司收購方案是：先由收購方成立一家能夠享受稅收優(yōu)惠的公司，再由該公司以吸收合并方式兼并項目公司，項目隨公司而轉移，而國家法律法規(guī)對兼并明確給予稅收優(yōu)惠，免征不動產(chǎn)移轉中的營業(yè)稅、土地增值稅及契稅。對于吸收合并中的債務風險，則采用由被兼并方提供擔保的方式予以防范。

三、以明顯偏低價格銷售商鋪少計銷售收入

某項目銷售商鋪8420平方米，銷售均價每平方米18600元，其中低價銷售5150平方米，每平方米9200元。這以明顯偏低價格銷售商鋪，少計銷售收入4841萬元?！抖愂照魇展芾矸ā返谌鍡l第六項規(guī)定，納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。

四、房地產(chǎn)交換不確認收入

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人轉讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。通過房地產(chǎn)交換，交換雙方都取得房產(chǎn)這一實物形態(tài)的收入，應屬于土地增值稅的征稅范圍。交換雙方都應作為一種實物收人，申報繳納土地增值稅。

五、項目工程建安成本偏高

某市2007年商品房建安造價標準為每平方米1540元，某公司實際建安成本為每平方米3610元，差異額為每平方米2070元，差異率達134.41%。如果開發(fā)商提供的建安成本扣除額明顯高于造價表，又沒有正當理由，稅務部門將按核定辦法予以扣除。

六、股權投資取得土地根據(jù)評估價值入賬

通過股權收購方式獲取土地使用權，收購人應重視收購后土地成本的計量。從賬務處理來看，土地評估增值部分沒法在股權交易過程中得到賬面確認。交易行為屬于股權投資，而非土地使用權交易。因此，賬務處理上，溢價支出僅能計入相關投資成本，而不能將溢價支出計入土地成本。不能按經(jīng)評估確認后的價值確定有關資產(chǎn)的成本，將無形資產(chǎn)評估增值部分計入土地成本。

七、代收費用計入扣除項目加計扣除

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》的規(guī)定，對于縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時期收的各項費用，可以根據(jù)代收費用是否計入房價和是否作為轉讓收入，確定是否扣除。如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；相應的，在計算扣除項目金額時，代收費用可以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)。世界500強企業(yè)管理規(guī)章制度大全

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DOC：http://如果代收費用未計入房價中，而是在房價之中零丁收取的，可以不作為轉讓房地產(chǎn)的收入。相應地，在計算增值額時，代收費用不允許在收入中扣除。首先，確定要求代收費用的主體是否是縣級以上人民政府；其次，視情形決定是否作為扣除項目，且一律不得作為加計20%扣除計算的基數(shù)。

八、虛列公共配套設施支出

企業(yè)在簽訂建筑安裝合同時，已經(jīng)將附屬工程、水電工程、屋面防水工程等包括在合同總價款中，在工程完工結轉成本時，又就這些單項簽訂大額虛假合同，或者作為公共配套設施支出發(fā)票重復進入開發(fā)成本。

九、擴大開發(fā)項目成本費用

1、虛開材料發(fā)票。

2、以預算發(fā)包價格計入工程成本。

3、虛開建安發(fā)票。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的行業(yè)較多，一個項目的開發(fā)包括設計、建筑施工安裝、加工業(yè)、建材商貿(mào)、房屋銷售代理業(yè)、廣告、物業(yè)管理等諸多部門。不僅使房地產(chǎn)企業(yè)的財務日常處理票據(jù)的工作量大、成本核算也輕易混亂，也給房地產(chǎn)企業(yè)虛增成本帶來了可乘之機。使用建安發(fā)票虛列成本的，房地產(chǎn)公司只要支付3.3%的營業(yè)稅及附加，便可偷逃25%的企業(yè)所得稅。

十、整層車庫列入公共配套設施扣除

企業(yè)零丁建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。部分開發(fā)商使用地下基礎舉措措施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。比如某項目一層建成36個框架布局車位，其建造成本全部列入公共配套設施扣除。

十一、印花稅計入與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金扣除

《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》規(guī)定：“細則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務制度》的有關規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除?！庇』ǘ悜腥肫髽I(yè)的管理費用進行扣除，不應計入“與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金”中扣除。

十二、拖延清算時間遞延納稅

部分房地產(chǎn)企業(yè)使用種種手段鉆《土地增值稅暫行條例》的空子，遲遲不進行決算，或留下一兩套尾房，致使整個項目不能決算，逃避土地增值稅的清算，已經(jīng)成為普遍現(xiàn)象。

十三、商鋪自營自用逃避納稅

將開發(fā)的高增值率的部分房地產(chǎn)，如商鋪、車庫等，轉為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途，由于產(chǎn)權未發(fā)生轉移，不需繳納土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。如果產(chǎn)權末發(fā)生轉移，不征收土地增值稅。有些房企則弄虛作假，用此政策逃避納稅。

十四、未按預征率足額繳納土地增值稅

深圳市從2008年7月1日開始調(diào)整土地增值稅預征率，具體調(diào)整如下：普通標準住宅按銷售收入1%預征，別墅為3%，其他類型房產(chǎn)為2%。對2008年6月30日以前，已按普通標準住宅0.5%預征，其他類型房產(chǎn)1%預征，是否要求補稅未有明確規(guī)定。由于土地增值稅征收項目和預征率的調(diào)整變化，某公司一項目應繳納土地增值稅3340787.90元，未按預征率足額繳納。

十五、利息支出一律計入扣除項目 根據(jù)《土地增值稅暫行條例實行細則》的規(guī)定，利息支出要視情況確定，分在規(guī)定范圍內(nèi)據(jù)實扣除和在10%以內(nèi)計算扣除兩種情況。凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，利息支出不得單獨計算，而應并入房地產(chǎn)開發(fā)費用中一并計算扣除。在這種情況下，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計算扣除。

十六、將代收費用一律計入扣除項目加計扣除

如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；相應的，在計算扣除項目金額時，代收費用可以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)。如果代收費用未計入房價中，而是在房價之中單獨收取的，可以不作為轉讓房地產(chǎn)的收入。相應地，在計算增值額時，代收費用不允許在收入中扣除。首先，確定要求代收費用的主體是否是縣級從上人民政府；其次，視情形決定是否作為扣除項目，且一律不得作為加計20%扣聚計算的基數(shù)。

十七、公共設施的成本費用全額扣除

部分房地產(chǎn)企業(yè)將小區(qū)居委會、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、居民文體娛樂場所等公共設施的成本費用一律計入扣除項目。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理方法》（國稅發(fā)[2009]31號）的規(guī)定：屬于營利性的，或產(chǎn)權歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以中其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業(yè)自用應按建造固定資產(chǎn)進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。

十八、利用關聯(lián)方交易進行利潤轉移。

目前很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都有若干個經(jīng)營內(nèi)容不同的公司，如：建筑設計公司、咨詢公司、商貿(mào)公司、建筑施工公司等等，通過與這些關聯(lián)公司之間的交易，將開發(fā)房地產(chǎn)利潤轉移，造成房地產(chǎn)開發(fā)項目低利潤或微利。

十九、內(nèi)部分配，清算注銷不預留和繳納稅款

建議投資人或合作雙方留足應繳稅款后再進行利益分配，不僅可以規(guī)避涉稅風險，還可以制止合作雙方不必要的經(jīng)濟糾紛。待稅款清算結束后雙方再將余額進行分配。

對商鋪住宅聯(lián)體樓土地增值稅計算的法律依據(jù)

摘要：商鋪住宅聯(lián)體樓是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的底層是店鋪，店鋪上面是普通住宅的開發(fā)項目，在稅收征管實踐中，對于商鋪住宅聯(lián)體樓的土地增值稅如計算，出現(xiàn)了稅企業(yè)爭議比較大的兩種計算方法：一是按核算項目先整體計算增值額和增值率，確定相應稅率后，再按建筑面積分別核算增值額，計算土地增值稅。另一種是先按面積分開項目計算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計算增值稅。對于企業(yè)來講，出于節(jié)稅的考慮，傾向于第一種計算方法；對于需要及時完成稅收任務的稅務機關來講，更傾向與按照方法二進行計算土地增值稅。本文依據(jù)現(xiàn)有的稅收法律，運用對實證分析方法，對商鋪住宅聯(lián)體樓的兩種土地增值稅計算方法進行詳細分析，并提出了法律修改的具體政策建議。

關鍵詞：商鋪住宅聯(lián)體樓

土地增值稅

清算方法

對策

一、問題的提出

商鋪住宅聯(lián)體樓是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的底層是店鋪，店鋪上面是普通住宅的開發(fā)項目。其中普通標準住宅標準必須同時滿足：“住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下；實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下；允許單套建筑面積和價格標準適當浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標準的20%?！盵2] 當前，在進行房地產(chǎn)土地增值稅清算時，對于商鋪住宅聯(lián)體樓的土地增值稅如何計算，出現(xiàn)了稅企業(yè)爭議比較大的兩種計算方法：方法一是按核算項目先整體計算增值額和增值率，確定相應稅率后，再按建筑面積分別核算各自的增值額，再計算土地增值稅；方法二是先按店鋪和店鋪上面的普通住宅各自的建筑面積分開計算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計算增值稅。這兩種計算方法，到底應該哪一種計算方法呢？對于企業(yè)來講，出于節(jié)稅的考慮，傾向于第一種計算方法；對于需要及時完成稅收任務的稅務機關來講，更傾向與按照方法二進行計算土地增值稅。誰是誰非？這是涉及到稅收法定和稅收公平問題，為此，筆者依據(jù)現(xiàn)有的稅收法律，對商鋪住宅聯(lián)體樓土地增值稅計算方法進行探討。

二、有關商鋪住宅聯(lián)體樓土地增值稅計算的法律依據(jù)及評判 筆者查閱相關稅收法律，對商鋪住宅聯(lián)體樓土地增值稅計算的法律依據(jù)主要有以下幾方面的規(guī)定：

（一）土地增值稅清算單位的確定

關于土地增值稅清算單位如何確定的法律依據(jù)如下：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第八條規(guī)定：“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算”管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第一條第一款規(guī)定：“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算?！?/p>

（二）普通住宅享受土地增值稅優(yōu)惠政策的相關規(guī)定

我國現(xiàn)有稅法對通住宅享受土地增值稅優(yōu)惠政策，主要有以下規(guī)定： 《中華人民共和國土地增值稅土地增值稅暫行條例》（國務院令[1993]第138號）第八條第（一）項規(guī)定：“納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅?！?《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]048號）第十三條規(guī)定：對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用《中華人民共和國土地增值稅土地增值稅暫行條例》（國務院令[1993]第138號）第八條的免稅規(guī)定。

國家稅務總局關于印發(fā)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則》的通知（國稅發(fā)〔2007〕132號）第四十條第（二）項規(guī)定：“如果企業(yè)有多個開發(fā)項目，審核收入與扣除項目金額是否屬于同一項目；如果同一個項目既有普通住宅，又有非普通住宅，審核其收入額與扣除項目金額是否分開核算。”

《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第一條第二款規(guī)定：“開發(fā)項目中

國家稅務總局關于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國稅發(fā)[2009]91號）第十七條規(guī)定：“清算審核時，應審核房地產(chǎn)開發(fā)項目是否以國家有關部門審批、備案的項目為單位進行清算；對于分期開發(fā)的項目，是否以分期項目為單位清算；對不同類型房地產(chǎn)是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅?！?/p>

（三）政策評判

從基于以上政策規(guī)定，筆者對其評判如下：

第一，土地增值稅清算單位必須以房地產(chǎn)最基本的核算項目或核算對象為單位計算，所謂的“最基本的核算項目或核算對象”是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在當?shù)亟ㄔO主管部門（例如建設委員會或建設局）報批的房地產(chǎn)開發(fā)項目，如果是分期建設的項目，則以分期項目為清算單位。由于商鋪住宅聯(lián)體項目，在實踐當中都是以商鋪聯(lián)體住宅作為一個項目在當?shù)亟ㄔO主管部門（例如建設委員會或建設局）報批的，而決不是把商鋪和商鋪上面的普通住宅分別向當?shù)亟ㄔO主管部門報批。因此，對于商鋪住宅聯(lián)體項目的土地增值稅清算，應把商鋪住宅聯(lián)體作為一個項目清算單位，而不能把商鋪和商鋪上面的普通住宅分別作為一個清算項目。

第二，開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值稅的稅收待遇，必須分別核算普通住宅和非普通住宅的增值額，而不是分別核算其收入額和扣除額，再分別計算其增值額。從以上稅收法律規(guī)定來看，財稅字[1995]048號第十三條、國稅發(fā)〔2006〕187號第一條第二款和國稅發(fā)[2009]91號第十七條都規(guī)定，開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算普通住宅和非普通住宅的增值額。惟獨國家稅務總局關于印發(fā)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則》的通知（國稅發(fā)〔2007〕132號）第四十條第（二）項要求同一個項目既有普通住宅，又有非普通住宅，需要對普通住宅和非普通住宅的收入額與扣除項目金額分開核算。由于財稅字[1995]048號是財政部和稅務總局聯(lián)合頒布的稅收政策文件，國稅發(fā)〔2007〕132號是稅務總局發(fā)的稅收政策文件，根據(jù)“上位法優(yōu)于下位法”的法律適用原則，財稅字[1995]048號優(yōu)于國稅發(fā)〔2007〕132號的法律效率，應以財稅字[1995]048號的規(guī)定為主。再說國稅發(fā)[2009]91號是2009年稅務總局發(fā)的文件，國稅發(fā)〔2007〕132號是2007年發(fā)的文件，兩個文件都是程序性法律文件，根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，國稅發(fā)[2009]91號優(yōu)于國稅發(fā)〔2007〕132號的法律效率，應以國稅發(fā)[2009]91號的規(guī)定為主。

第三，分別核算增值額的核算方法沒有明確的法律規(guī)定。根據(jù)以上所列舉的法律規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)，開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，或者同一個項目既有普通住宅，又有非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值稅的稅收待遇，必須分別核算普通住宅和非普通住宅的增值額。至于如何分別核算普通住宅和非普通住宅的增值額，沒有明確規(guī)定，或者規(guī)定很含糊。

“分別核算增值額”的含義，筆者認為有兩種含義：第一種是對普通住宅和非普通住宅的收入額和扣除額分別計算，然后分別計算出普通住宅和非普通住宅的增值額；第二種是把含普通住宅和非普通住宅的開發(fā)項目看成一個整體，先算出整體項目的增值額和增值率，再根據(jù)普通住宅和非普通住宅各自的建筑面積占整個項目的建筑面積的比例分配計算各自的增值額。實踐中，第一種主要適用于，在當?shù)亟ㄔO主管部門報批的一個項目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是分開的。例如在一個報批項目中，東邊是20棟普通住宅，西邊是一個商場，就應該對20棟普通住宅和商場分別計算其收入額和扣除額，再計算其各自的增值額。第二種主要適用于在當?shù)亟ㄔO主管部門報批的一個項目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是一起的，不能分開的。例如商鋪住宅聯(lián)體項目，底層是商鋪，商鋪上面是普通住宅，兩者是一體的，其物理位置都在一起。應該是把店鋪和店鋪上面的普通住宅看成一個整體項目，分別核算整體增值額，然后根據(jù)各自的建筑面積占整個項目的建筑面積的比例分配計算各自的增值額。

三、案例評析

（一）案情介紹：

某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)商品住宅樓一幢，底層為商鋪，面積1000平方米，商鋪以上為普通標準住宅，面積為5000平方米，合計6000平方米。該住宅樓項目土地成本為120萬元，房屋開發(fā)成本600萬元，其他費用按比例扣除。該項目商鋪收入為500萬元，普通標準住宅收入為500萬元，合計1000萬元，營業(yè)稅金及附加55萬元。請問應如何計算繳納商鋪住宅聯(lián)體樓的土地增值稅？

（二）土地增值稅計算方法評析：

根據(jù)前面的稅收政策評判，我國現(xiàn)有稅法對同一個項目有普通住宅又有非普通住宅，要享受普通住宅免土地增值稅的稅收待遇，只明確要求分開核算增值額，而對如何計算土地增值稅沒有具體規(guī)定，在實際土地增值稅征收計算中，有兩種土地增值稅計算方法：一種是按核算項目先整體計算增值額和增值率，確定相應稅率后，再按面積分別核算增值額，計算土地增值稅；另一種是先按面積分開項目計算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計算增值稅。結合本案例，現(xiàn)將兩種計算方法分別闡述如下。

方法一：按核算項目先整體計算增值額和增值率，確定相應稅率后，再按建筑面積分別核算增值額，計算土地增值稅。

扣除項目＝土地成本＋房屋開發(fā)成本＋費用扣除10％＋加計扣除20％＋稅金＝120＋600＋（120＋600）×10％＋（120＋600）×20％＋55＝991（萬元）。

增值額＝收入－扣除項目＝（500＋500）－991＝9（萬元）。增值率＝增值額÷扣除項目×100％＝9÷991×100%＝0.9％。低于50%，適用30%的稅率。

由于增值率未超過20％，因此5000平方米普通標準住宅免土地增值稅。

商鋪應納的土地增值稅＝9×1000÷6000×30％＝0.45（萬元）。方法二：先按面積分開項目計算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計算增值稅。

普通標準住宅扣除項目＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋27.5＝807.5（萬元）（除稅金及附加外其他按面積分攤）。

普通標準住宅增值額＝500－807.5＝－307.5（萬元），無增值額。商鋪扣除項目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋27.5＝183.5（萬元）；

商鋪增值額＝500－183.5＝316.5（萬元）；

商鋪增值率＝316.5÷183.5×100%＝172%，適用50%的稅率。商鋪應納土地增值稅＝316.5×50%－183.5×15%＝130.725（萬元）。由此可見，兩種方法計算相差懸殊，按第一種方法應納的土地增值稅為0.45萬元，按第二種方法應納土地增值稅為130.725萬元。到底應該選擇方法一還是選擇方法二呢？對于企業(yè)來講，應該選擇方法一可以使企業(yè)節(jié)省130.275萬元土地增值稅（130.725萬元-0.45），對于需要及時完成稅收任務的稅務機關來講，更傾向與按照方法二進行計算土地增值稅。

（三）計算方法評析

從現(xiàn)有的稅法來看，方法一是正確的稅務處理方式。根據(jù)前面的政策評判，該房地公司是以商鋪住宅聯(lián)體作為整體在當?shù)亟ㄔO主管部門進行報批的一個項目，作為一個成本核算單位，應以商鋪住宅聯(lián)體作為作為土地增值稅的計算單位。第一種土地增值稅計算方法符合按“最基本的核算項目或核算對象為單位計算”的規(guī)定，而且計算出整體項目增值額后，按面積進行了增值額分攤，也符合財稅字[1995]48號“分別核算增值額”的規(guī)定。

第二種計算方法雖然符合稅法“分別核算增值額”的規(guī)定，但是顯然不符合“納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算”的規(guī)定。因為，第二種計算方法把商鋪和商鋪上面的普通住宅分別看成成本核算單位，不符合《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第八條和《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第一條第一款的規(guī)定。

四、政策建議

基于以上政策實證分析，針對目前對于商鋪住宅聯(lián)體樓土地增值稅計算方法的法律規(guī)定含糊的現(xiàn)狀，提出如下政策建議：

第一，盡快修改現(xiàn)有的土地增值稅稅法。建議對《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]048號）第十三條、國稅發(fā)〔2007〕132號）第四十條、國稅發(fā)〔2006〕187號）第一條第二款和稅發(fā)[2009]91號第十七條的規(guī)定進行廢止，并在此基礎上由財政部和稅務總局或只由稅務總局就同一個項目既有普通住宅，又有非普通住宅的土地增值稅計算問題，專門下一個文件。

第二，修改的文件內(nèi)容明確兩點：

一是開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，而且普通住宅和非普通住宅的物理位置是分開的，普通住宅要享受免土地增值稅的稅收待遇，必須分別核算普通住宅和非普通住宅各自的收入額和扣除額，然后計算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能享受免土地增值稅的待遇。

二是開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，而且普通住宅和非普通住宅是聯(lián)在一起的（例如商鋪住宅聯(lián)體項目），普通住宅要享受免土地增值稅的稅收待遇，必須把聯(lián)在一起的普通住宅和非普通住宅項目先整體計算增值額和增值率，確定相應稅率后，再按各自建筑面積占整體項目建筑面積的比例分別核算各自的增值額，計算土地增值稅。參考文獻：

1、《中華人民共和國土地增值稅土地增值稅暫行條例》（國務院令[1993]第138號）第八條

2、《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]048號）第十三條

3、國家稅務總局關于印發(fā)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則》的通知（國稅發(fā)〔2007〕132號）第四十條

4、《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第一條第二款

5、國家稅務總局關于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國稅發(fā)[2009]91號）第十七條。

6、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第八條。

7、《國務院辦公廳轉發(fā)建設部等部門關于做好穩(wěn)定住房價格工作意見的通知》（國辦發(fā)[2005]26號）第二條。

調(diào)整容積率土地出讓金補交標準

經(jīng)依法批準調(diào)整容積率的，市、縣國土資源主管部門應當按照批準調(diào)整時的土地市場樓面地價核定應補繳的土地出讓價款。征收應補繳的土地出讓價款，應嚴格遵循地價評估、集體決策程序，以原出讓方同意調(diào)整容積率的日期為評估期日，參照市場價格水平，優(yōu)先采用市場比較法、假設開發(fā)法等評估方法，評估測算新舊容積率規(guī)劃條件下的土地市場樓面地價，并擇高作為補繳土地出讓價款的標準。

土地市場樓面地價應評估測算以下內(nèi)容后擇高確定：新容積率規(guī)劃條件下評估時點的樓面地價，原容積率規(guī)劃條件下評估時點的樓面地價，原容積率下樓面地價進行期日修正后在評估時點的樓面地價。核定新增建筑面積，可以相關部門批準變更規(guī)劃條件所新增的建筑面積為準，或竣工驗收時實測的新增建筑面積為準。核定樓面地價時不能以土地出讓金、土地增值收益或土地純收益代替。評估應遵循《城鎮(zhèn)土地估價規(guī)程》(GB/T18508-2001)，可以由政府委托具備土地評估資質的機構進行。對容積率調(diào)低引起的地價增值，補交土地出讓價款可按新舊容積率規(guī)劃條件下總地價的差額確定。

舊城改造項目出讓金及契約稅

一、舊城改造項目契稅處理的政策法律規(guī)定

1、財稅（2004）134號文件的相關規(guī)定對出讓國有土地使用權的契稅價格分為以下兩種情況：

1）以招拍掛形式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為竟價的成交價格，土地出讓金、市政建設配套費及各種補償費用包括在內(nèi)。2）以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、提上附著物和青苗補償拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物無形之產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。同時規(guī)定以協(xié)議方式出讓國有土地使用權，沒有成交價格或者成交價格明顯偏低的，征收機關可依次按下列兩種方式價格確定A評估價格，由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構根據(jù)相同地段，同類房地產(chǎn)綜合評定，并經(jīng)過當?shù)囟悇諜C關確認價格。b土地基準地價由縣以上人民政府公示的土地基準地價。

2、國稅發(fā)（2009）31號的相關規(guī)定，土地征收費用征收費及拆遷補償費，指為取得土地開發(fā)使用權（或開發(fā)權）而發(fā)生的各項費用、主要包括土地買價或出讓金、市政配套費、契稅、更低占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積不叫的地價及相關稅費、拆遷補償之處、安置及動遷支出、匯錢放建造支出弄作曲補償費、濰坊補償費等。

案例分析：九龍城舊城改造項目總用地面積36286平方米，其中出讓土地面積8642.7平方米，劃撥拆遷安置用地面積14061.6平方米，劃撥道路用地面積13581.7平方米。2003年6月16日漳州市城鄉(xiāng)規(guī)劃局以漳規(guī)〔2003〕83號文批復該宗地容積率為2.59；2003年12月12日漳州市城鄉(xiāng)規(guī)劃局以漳規(guī)〔2008〕168號文批復調(diào)整該宗地容積率為3.33；2004年11月15日漳州市城鄉(xiāng)規(guī)劃局批準該項目總平面圖布置設計，其中宗地容積率為3.58。

綜合以上情況，依據(jù)福建省人民政府辦公廳《關于加強房地產(chǎn)開發(fā)項目容積率管理的意見》（閩政辦〔2007〕190號）文件規(guī)定，經(jīng)研究，同意漳州市國土資源局提出漳州市錢鴻房地產(chǎn)開發(fā)有限公司九龍城舊城改造建設項目因提高容積率新增加建筑面積應補繳土地出讓金的意見，核定補繳土地出讓金219131元人民幣。

第五篇：政府返還部分土地出讓金用于回遷房建設企業(yè)如何確認這筆收入

政府返還部分土地出讓金用于回遷房建設企業(yè)如何確認這筆收入

經(jīng)營性用地實行招拍掛，是土地市場建設的基本要求。一些政府出于招商引資、建設回遷房、基礎設施建設等原因，對開發(fā)商通過招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進行一定比例或額度的返還。由于政府與開發(fā)商之間約定返還的條件和形式不同，對開發(fā)商取得的返還款是認定為財政性資金，還是認定為經(jīng)營性收入，稅務處理也不盡相同。稅務機關對收入的涉稅認定，本著實質重于形式原則，主要依據(jù)是政府與開發(fā)商簽訂的出讓協(xié)議和補充協(xié)議的約定內(nèi)容。本文結合實例，就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得政府返還土地出讓金的形式，以及相關稅務處理進行分析，以期了解納稅事項，規(guī)避涉稅風險。

案例

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，企業(yè)已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于10000平方米回遷房的建設，回遷房建成后無償移交給動遷戶。

營業(yè)稅

本案例實際上是政府主導拆遷，由政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，則屬于銷售回遷房行為。鑒于拆遷房屋行為的特殊性，在返還款營業(yè)稅的計稅依據(jù)上，應區(qū)分以下3種情形：

1.返還款相當于回遷房營業(yè)稅組成計稅價格確認收入的部分。

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定，納稅人有營業(yè)稅暫行條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：

（1）按納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；

（2）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；

（3）按下列公式核定：營業(yè)額＝營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）。

如果返還款3000萬元相當于回遷房組成計稅價格確認收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按取得售房收入3000萬元計算繳納營業(yè)稅。

2.返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定，返還款大于回遷房組成計稅價格確認的收入，則取得的土地出讓金返還應作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分，如用于其他事項，可以按實際情況，進行營業(yè)稅判定。

土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分的特定用途，應視同購買回遷房的價款或價外費用，征收營業(yè)稅。

3.返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。

開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入，則取得的土地出讓金返還應作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。返還款與計稅價格確認收入的差額部分，屬于營業(yè)稅暫行條例實施細則中的價格明顯偏低情形，如果沒有正當理由，應視同銷售，征收營業(yè)稅。

企業(yè)所得稅

本業(yè)務屬于政府主導的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還給企業(yè)，該款項是開發(fā)企業(yè)銷售回遷房取得的收入，應當并入所得計征企業(yè)所得稅。

關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地出讓金返還款是否屬于不征稅收入問題，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規(guī)定，對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。

《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）進一步明確，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

該案例中的業(yè)務屬于政府采購行為，不屬于不征稅收入所對應的財政性資金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地返還款實為一種補貼收入，按照上述政策規(guī)定，不屬于不征稅的財政性資金，應當作為收入計算繳納企業(yè)所得稅。

土地增值稅

1.返還款相當于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

根據(jù)《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認： 

（1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；

（2）由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

如果返還款3000萬元相當于回遷房土地增值稅確認收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按取得售房收入3000萬元收入計算繳納土地增值稅。企業(yè)繳納的土地出讓金10000萬元，全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。

2.返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分，如果用于其他事項的，可以按實際情況，進行土地增值稅是否征收的判定。土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分的特定用途，應抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

3.返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定，土地增值稅暫行條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產(chǎn)的全部價款及有關的經(jīng)濟收益。如果返還款3000萬元小于回遷房土地增值稅視同銷售確認的收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應將取得的返還款3000萬元全部計算售房收入計算繳納土地增值稅。然后根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文件規(guī)定，按視同銷售房地產(chǎn)的土地增值稅收入確認方法和順序，對轉讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的，納稅人要按照房地產(chǎn)評估價格計算征收土地增值稅。同時，土地增值稅暫行條例實施細則第十三條規(guī)定，條例第九條所稱的房地產(chǎn)評估價格，是指由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定的價格。因此，對開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分，應計算征收土地增值稅。企業(yè)繳納的土地出讓金10000萬元，應全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。

契稅

根據(jù)契稅暫行條例規(guī)定，契稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。因此，企業(yè)交納土地出讓金時，就應該繳納契稅，計稅依據(jù)為10000萬元。另外，根據(jù)契稅暫行條例細則規(guī)定，條例所稱成交價格，是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益。該案例中，土地出讓金返還款小于回遷房契稅成交價格的部分，應按規(guī)定作為契稅的計稅依據(jù)，繳納契稅。