第一篇：收到財(cái)政部門退回的土地出讓金應(yīng)如何做賬務(wù)處理求助

收到財(cái)政部門退回的土地出讓金應(yīng)如何做賬務(wù)處理求助

精確把握土地成本的節(jié)稅空間財(cái)政返還“土地費(fèi)”稅前扣除的稅政解析樊其國

土地成本稅前扣除的問題，若籌劃和操作得當(dāng)，精確把握土地成本的節(jié)稅空間，其節(jié)稅金額巨大。對(duì)購買土地使用權(quán)各種名目的返還和退款。不能僅以表面上的購買合同為據(jù)，需查清購買土地使用權(quán)時(shí)雙方約定實(shí)質(zhì)內(nèi)容，將實(shí)質(zhì)內(nèi)容與履行合同的實(shí)際情況進(jìn)行對(duì)照。取得政府返還“土地費(fèi)”可否稅前扣除，國家稅務(wù)總局沒有明確規(guī)定，各地稅政規(guī)定不

一、執(zhí)行有異，隨著土地增值稅調(diào)控房市力度的變化，未來稅收政策具有不確定性，需要密切關(guān)注稅收新政的出臺(tái)和稅收政策的變化和差異,并及時(shí)同當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)溝通和交流，最終判斷交易的實(shí)質(zhì)及對(duì)稅收的影響。

案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)異地開發(fā)購入土地132,000平方米，與國土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為90000萬元，企業(yè)已繳納90000萬元，在此基礎(chǔ)上地方財(cái)政以獎(jiǎng)勵(lì)方式返還企業(yè)50000萬元。土地成交價(jià)款90000萬元與土地成本40000萬元的差額部分50000萬元，在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予乙方獎(jiǎng)勵(lì)，用于該項(xiàng)目配套城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

一、真實(shí)性原則：確認(rèn)地價(jià)成本為40000萬元

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條：無形資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：外購的無形資產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。

1.支付地價(jià)款時(shí)

借：無形資產(chǎn)-土地

90000萬

貸：銀行存款 90000萬

2.收財(cái)政返還時(shí)

借：銀行存款

50000萬

貸：無形資產(chǎn)-土地

50000萬

由于國家的政策調(diào)整，地方政府招商引資優(yōu)惠政策已基本取消。為了引進(jìn)項(xiàng)目，地方政府只好對(duì)企業(yè)進(jìn)行變相補(bǔ)助，即政府幫忙繳納一部分土地款。所以就出現(xiàn)了企業(yè)實(shí)際只繳納部分土地款項(xiàng)的現(xiàn)象。政府返還的土地款項(xiàng)的帳務(wù)處理。只在“無形資產(chǎn)-土地”中只按企業(yè)實(shí)際繳款額計(jì)入資產(chǎn)。

二、稅后利潤最大化：確認(rèn)地價(jià)成本為90000萬元

對(duì)于以上返還土地出讓金的做法，目前并沒有直接的法規(guī)監(jiān)管。土地出讓金收益管理基本是法律空白，沒有明確的法律規(guī)定，也沒有權(quán)力約束。那么對(duì)政府對(duì)企業(yè)的此種補(bǔ)助款項(xiàng)，企業(yè)究竟該怎樣進(jìn)行帳務(wù)處理和申報(bào)繳納相關(guān)稅款。

支付地價(jià)款時(shí)，根據(jù)支付地價(jià)發(fā)票，確認(rèn)土地成本：

借：無形資產(chǎn)-土地

90000萬

貸：銀行存款 90000萬

三、不征稅收入：財(cái)政土地返還款的處理最佳方案

1.收財(cái)政返還時(shí)，帳務(wù)處理方式可以選擇：

借：銀行存款

50000萬

貸：營業(yè)外收入（政府補(bǔ)助-不征稅收入）50000萬2.政策依據(jù)

《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》財(cái)稅〔2009〕87號(hào):

一、對(duì)企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；

（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

二、根據(jù)實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

三、企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的收入總額；重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

四、財(cái)稅處理：如何解決土地返還款財(cái)稅實(shí)務(wù)問題

(一)、會(huì)計(jì)處理

當(dāng)前會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)矛盾的是房地產(chǎn)企業(yè)多認(rèn)為取得土地使用權(quán)實(shí)際支付的土地價(jià)款應(yīng)當(dāng)作為土地的實(shí)際成本，主張實(shí)際收到的土地出讓金等土地返還款直接沖減土地成本。而另一種觀點(diǎn)認(rèn)為這部分返還款屬于政府補(bǔ)助的性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)??政府補(bǔ)助（2006）》的規(guī)定來處理。

企業(yè)按照“招拍掛”確定金額全額繳納的土地出讓金已經(jīng)取得了全額票據(jù)計(jì)入土地受讓成本，另外政府給予的返還從票據(jù)上來說并不是原票據(jù)的折讓沖回，開具的多是其它名目的財(cái)政返還。所以房地產(chǎn)企業(yè)取得的各種名義的土地返還款不應(yīng)當(dāng)直接沖減土地成本處理。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)??政府補(bǔ)助（2006）》的規(guī)定，政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。顯然企業(yè)從政府取得的土地返還款符合這一性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)作為政府補(bǔ)助處理。

政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)??政府補(bǔ)助（2006）》第七條的規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)??政府補(bǔ)助（2006）》第八條的規(guī)定，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

1.用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益。

2.用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

房地產(chǎn)企業(yè)取得土地主要是用于開發(fā)，其土地成本構(gòu)成存貨的一部分，取得的土地返還款屬于已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。所以會(huì)計(jì)處理上直接計(jì)入當(dāng)期損益比較妥當(dāng)，并且與企業(yè)所得稅處理可以保持一致。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南??會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》的規(guī)定：確認(rèn)的政府補(bǔ)助利得，借記“銀行存款”、“遞延收益”等科目，貸記“營業(yè)外收入”。

因此，房地產(chǎn)企業(yè)收到政府返還的“土地出讓金”或政府給予獎(jiǎng)勵(lì)款，應(yīng)視與資產(chǎn)還是收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，按上述規(guī)定核算，最終計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），而不是沖減“開發(fā)成本”。

(二)、企業(yè)所得稅處理

根據(jù)《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）規(guī)定，財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金。房地產(chǎn)企業(yè)由政府返還的土地出讓金等按照財(cái)政收支規(guī)定當(dāng)然屬于財(cái)政性資金。

雖然《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定了收入總額中的財(cái)政撥款、依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等為不征稅收入，但并不是所有的財(cái)政撥款、政府性基金都是不征稅收入，還要根據(jù)財(cái)稅[2008]151號(hào)文和《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)文）注意區(qū)分出當(dāng)中的應(yīng)納稅收入。

根據(jù)財(cái)稅[2008]151號(hào)文的規(guī)定，對(duì)企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。除此之外的其它財(cái)政性資金則都屬于征稅收入。財(cái)稅[2009]87號(hào)文對(duì)此又做了較為具體的規(guī)定，2008年1月1日至2010年12月31日期間，企業(yè)取得的來源縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門具有專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金，同時(shí)符合以下條件可以作為不征稅收入：一是企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；二是財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；三是企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

(三)、土地增值稅處理

既然否認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)所取得的政府土地返還款不能沖減“開發(fā)成本”，哪么，計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目是否允許全額列支呢

按土地增值稅法規(guī)的規(guī)定，土地增值稅按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除條例第六條規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的增值額和條例規(guī)定的稅率計(jì)算征收。土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則對(duì)扣除項(xiàng)目中“取得土地使用權(quán)所支付的金額”規(guī)定為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到政府返還的“土地出讓金”或政府給予獎(jiǎng)勵(lì)款，是政府對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一種補(bǔ)助，是企業(yè)的一項(xiàng)營業(yè)外收入，而不是地價(jià)款的折讓或沖減開發(fā)成本。因此，不扣減土地成本。

五、案例簡析：財(cái)政返還計(jì)入營業(yè)外收入還是沖減開發(fā)成本

有稅收專家學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)取得的財(cái)政補(bǔ)貼和稅收返還，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定屬于“政府補(bǔ)助”的范疇，計(jì)入“營業(yè)外收入”科目。土地出讓金返還不屬于財(cái)政撥款，應(yīng)當(dāng)征收企業(yè)所得稅。

案例：A房地產(chǎn)開發(fā)公司2008年2月支付2000萬元取得一項(xiàng)土地使用權(quán)。按照當(dāng)?shù)卣囊?guī)定，土地出讓金返還20％，6月16日A公司收到土地出讓金返還400萬元，應(yīng)當(dāng)如何做賬務(wù)處理

方案

一、土地出讓金返還計(jì)入營業(yè)外收入

借：銀行存款

400萬

貸：營業(yè)外收入

400萬

納稅效果分析：

（1）土地使用權(quán)支付的金額仍然是2,000萬元，按照130％計(jì)算扣除項(xiàng)目，扣除2,000×130％＝2,600萬元；

（2）營業(yè)外收入400萬元形成利潤總額，應(yīng)繳企業(yè)所得稅100萬元。

方案

二、土地出讓金返還沖減開發(fā)成本

借：銀行存款

400萬

貸：開發(fā)成本?土地征用及拆遷費(fèi)

400萬

納稅效果分析：

（1）土地使用權(quán)支付的金額減少到1,600萬元，按照130％計(jì)算扣除項(xiàng)目，扣除1,600×130％＝2,080萬元；

土地增值稅清算時(shí)少抵扣增值額＝2,600－2,080＝520萬元

土地增值稅率按30％計(jì)算，應(yīng)交說520×30％＝156萬元

（2）開發(fā)成本減少400萬元，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額增加（400－156）＝244萬元。應(yīng)繳所得稅244×25％＝ 61（萬元）

應(yīng)交稅費(fèi)總額＝156 ＋ 61 ＝ 217（萬元）

六、涉稅風(fēng)險(xiǎn)提示：財(cái)政返還“土地費(fèi)”也可能要繳稅

（一）、目前部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法

地方政府招商與企業(yè)約定返還購買國有土地款，當(dāng)?shù)氐胤蕉悇?wù)局可能會(huì)認(rèn)為是補(bǔ)貼收入，需要繳稅。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，這屬于“政府補(bǔ)助”，最終都計(jì)入了“營業(yè)外收入”，形成了企業(yè)的“其他所得”，那么，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的作法是要求交納企業(yè)所得稅的。

其理由和依據(jù)是：借返還土地使用費(fèi)為名吸引投資實(shí)際上是地方政府的一種策略，本質(zhì)上屬于地方政府對(duì)公司作出貢獻(xiàn)的一種補(bǔ)貼。此外，由于該補(bǔ)貼不屬于財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的可以作為不征稅收入的財(cái)政補(bǔ)貼范圍，所以，應(yīng)全額并入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

（二）、取得政府返還“土地費(fèi)”是否繳稅，未來稅收政策具有不確定性，需要密切關(guān)注稅收新政的出臺(tái)和稅收政策的變化和差異,并及時(shí)同當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)溝通和交流。

（三）、部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)取得政府返還“土地費(fèi)”征稅的稅收政策參考

《遼寧省大連市地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地增值稅清算工作的通知》（大地稅函[2008]188號(hào)）關(guān)于土地使用權(quán)價(jià)款的扣除問題規(guī)定：納稅人應(yīng)當(dāng)憑政府或政府有關(guān)部門下發(fā)的《土地批件》、《土地出讓金繳費(fèi)證明》以及財(cái)政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳納收據(jù)、土地使用權(quán)購置發(fā)票、政府或政府部門出具的相關(guān)證明等合法有效憑據(jù)計(jì)算“取得土地使用權(quán)所支付的金額”。凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實(shí)際支付土地出讓金或購置土地使用權(quán)價(jià)款或支付土地出讓金、購置土地使用權(quán)價(jià)款后又返還的，不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目。

《青島市地方稅務(wù)局房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》（青地稅發(fā)[2008]100號(hào)）規(guī)定：對(duì)于開發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門取得的補(bǔ)償以及財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

計(jì)算土地增值稅的扣除項(xiàng)目與計(jì)算企業(yè)所得稅的成本扣除在實(shí)務(wù)中還是有區(qū)別的，特別是土地增值稅屬于地方財(cái)政收入，地方稅務(wù)局會(huì)有明確的稅收政策規(guī)定。所以，房地產(chǎn)企業(yè)在掌握國家土地增值稅政策的同時(shí)要關(guān)注地方稅收政策的具體規(guī)定，才能在工作中充分運(yùn)用稅法政策，合理規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)。

七、三點(diǎn)結(jié)論：精確把握土地成本的節(jié)稅空間

（一）精確把握土地成本的節(jié)稅空間。土地成本稅前扣除的問題，若籌劃和操作得當(dāng)，精確把握土地成本的節(jié)稅空間，其節(jié)稅金額(企業(yè)所得稅、土地增值稅)巨大。

（二）財(cái)稅處理需規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。在招商引資過程中可能出現(xiàn)土地使用費(fèi)的優(yōu)惠問題，可能出現(xiàn)直接降低或免收土地使用費(fèi)、多開票少收款等方式。在這些優(yōu)惠中，除直接降低土地使用費(fèi)的價(jià)格外，其他優(yōu)惠方式都給企業(yè)帶來了一系列問題，比如會(huì)計(jì)處理如何進(jìn)行、涉稅問題如何處理等。所以，對(duì)購買土地使用權(quán)的企業(yè)，對(duì)各種名目的返還和退款。不能僅以表面上的購買合同為據(jù)，需查清購買土地使用權(quán)時(shí)雙方約定實(shí)質(zhì)內(nèi)容，將實(shí)質(zhì)內(nèi)容與履行合同的實(shí)際情況進(jìn)行對(duì)照。

（三）密切關(guān)注稅收新政。取得政府返還“土地費(fèi)”可否稅前扣除，國家稅務(wù)總局沒有明確規(guī)定，各地稅政規(guī)定不

一、執(zhí)行有異，隨著土地增值稅調(diào)控房市力度的變化，未來稅收政策具有不確定性，需要密切關(guān)注稅收新政的出臺(tái)和稅收政策的變化和差異,并及時(shí)同當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)溝通和交流，最終判斷交易的實(shí)質(zhì)及對(duì)稅收的影響。