第一篇：財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)--財(cái)政部關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)處理的復(fù)函

財(cái)政部關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分

對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)處理的復(fù)函

財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)

證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部：

你部“關(guān)于處置子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資（不喪失控制權(quán)）會(huì)計(jì)處理有關(guān)問題”的來函收悉，就其中涉及的會(huì)計(jì)處理問題，經(jīng)研究，我們的意見為：母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。同時(shí)發(fā)行A股及H股的企業(yè)，在境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)該交易事項(xiàng)原則上應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)政策。

財(cái)政部會(huì)計(jì)司

2009年2月27日

第二篇：關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)處理的復(fù)函

財(cái)政部關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部

分對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)處理的復(fù)函

財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)

頒布時(shí)間：2009-2-27發(fā)文單位：財(cái)政部

證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部：

你部“關(guān)于處置子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資（不喪失控制權(quán)）會(huì)計(jì)處理有關(guān)問題”的來函收悉，就其中涉及的會(huì)計(jì)處理問題，經(jīng)研究，我們的意見為：

母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。同時(shí)發(fā)行A股及H股的企業(yè)，在境

內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)該交易事項(xiàng)原則上應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)政策。

財(cái)政部會(huì)計(jì)司

2009年2月27日

第三篇：六、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理

六、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理

企業(yè)持有對(duì)子公司投資后，如將對(duì)子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對(duì)被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應(yīng)區(qū)別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別處理：

(一)從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收益或是投資損失計(jì)人處置投資當(dāng)期母公司的個(gè)別利潤(rùn)表。

(二)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的價(jià)款(或?qū)r(jià)的公允價(jià)值)與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。

【例24—7】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80％股權(quán)，成本為8 600萬元，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9 800萬元。假定該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并，且按照稅法規(guī)定該項(xiàng)合并為應(yīng)稅合并。20×9年1月2日，甲公司將其持有的對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資其中的25％對(duì)外出售，取得價(jià)款2 600萬元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其80％股權(quán)之日持續(xù)計(jì)算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為12 000 萬元。該項(xiàng)交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。

本例中甲公司出售部分對(duì)乙公司股權(quán)后，因仍能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，該交易屬于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資，甲公司應(yīng)當(dāng)分別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理：

1.甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

借：銀行存款26 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資21 500 000

投資收益4 500 000

2．甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表

出售股權(quán)交易日，在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，出售乙公司股權(quán)取得的價(jià)款2 600萬元與所處置股權(quán)相對(duì)應(yīng)乙公司凈資產(chǎn)2 400萬元之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積。

第四篇：第107講_處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理

第十節(jié) 特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理

二、處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理

（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

母公司不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收益或損失計(jì)入處置投資當(dāng)期母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表；

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【提示1】該交易從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度屬于權(quán)益性交易，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)投資收益。

【提示2】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)不因持股比例改變而改變。

【提示3】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)資本公積的金額=出售凈價(jià)-出售日應(yīng)享有子公司按購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額對(duì)應(yīng)處置比例份額。

【例題】甲公司于20×7年2月2日取得乙公司80%的股權(quán)，成本為8 600萬元，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9 800萬元。假定該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并，且按照稅法規(guī)定該項(xiàng)合并為應(yīng)稅合并。20×9年1月2日，甲公司將其持有的對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資其中的25%對(duì)外出售，取得價(jià)款2 600萬元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其80%股權(quán)之日持續(xù)計(jì)算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為12 000萬元。該項(xiàng)交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。

購買日商譽(yù)=8 600-9 800×80%=760（萬元）。

本例中甲公司出售部分對(duì)乙公司股權(quán)后，因仍能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，該交易屬于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資，甲公司應(yīng)當(dāng)分別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理：

1．甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

借：銀行存款

000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

500 000

投資收益

500 000 2．甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表

出售股權(quán)交易日，在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，出售乙公司股權(quán)取得的價(jià)款2 600萬元與所處置股權(quán)相對(duì)應(yīng)乙公司凈資產(chǎn)2 400萬元之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積。

（二）母公司因處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資而喪失控制權(quán) 1.一次交易處置子公司

母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

（1）終止確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價(jià)值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價(jià)值。

（2）按照喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量剩余股權(quán)，按剩余股權(quán)對(duì)被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資或金融工具進(jìn)行核算。

（3）處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)的公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。（4）與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

2.多次交易分步處置子公司

企業(yè)通過多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對(duì)子公司控制權(quán)以前的各項(xiàng)交易，應(yīng)按照本節(jié)中“

（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資”的規(guī)定“進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其中，對(duì)于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。【教材例27-50】為集中力量發(fā)展優(yōu)勢(shì)業(yè)務(wù)，甲公司計(jì)劃剝離輔業(yè)，處置全資子公司A公司。2×11年11月20日，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓其持有的A公司100%股權(quán)，對(duì)價(jià)總額為7 000萬元?？紤]到股權(quán)平穩(wěn)過渡，雙方協(xié)議約定，乙公司應(yīng)在2×11年12月31日之前支付3 000萬元，以先取得A公司30%股權(quán)；乙公司應(yīng)在2×12年12月31日之前支付4 000萬元，以取得A公司剩余70%股權(quán)。2×11年12月31日至乙公司支付剩余價(jià)款的期間，A公司仍由甲公司控制，若A公司在此期間向股東進(jìn)行利潤(rùn)分配，則后續(xù)70%股權(quán)的購買對(duì)價(jià)按甲公司已分得的金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

2×11年12月31日，乙公司按照協(xié)議約定向甲公司支付3 000萬元，甲公司將A公司30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，股權(quán)變更手續(xù)已于當(dāng)日完成；當(dāng)日，A公司自購買日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為5 000萬元。

2×12年9月30日，乙公司向甲公司支付4 000萬元，甲公司將A公司剩余70%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司并辦理完畢股權(quán)變更手續(xù)，自此乙公司取得A公司的控制權(quán)；當(dāng)日，A公司自購買日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為6 000萬元。

2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬元，無其他凈資產(chǎn)變動(dòng)事項(xiàng)（不考慮所得稅等影響）。

本例中，甲公司通過兩次交易分步處置其持有的A公司100%股權(quán)：第一次交易處置A公司30%股權(quán)，仍保留對(duì)A公司的控制權(quán)；第二次交易處置剩余70%股權(quán)，并喪失對(duì)A公司的控制權(quán)。

首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易：

（1）甲公司處置A公司股權(quán)是出于集中力量發(fā)展優(yōu)勢(shì)業(yè)務(wù)，剝離輔業(yè)的考慮，甲公司的目的是全部處置其持有的A公司股權(quán)，兩次處置交易結(jié)合起來才能達(dá)到其商業(yè)目的；（2）兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時(shí)約定；

（3）在第一次交易中，30%股權(quán)的對(duì)價(jià)為3 000萬元，相對(duì)于100%股權(quán)的對(duì)價(jià)總額7 000萬元而言，第一次交易單獨(dú)來看對(duì)乙公司而言并不經(jīng)濟(jì)，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟(jì)影響，此外，如果在兩次交易期間A公司進(jìn)行了利潤(rùn)分配，也將據(jù)此調(diào)整對(duì)價(jià)，說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。

綜上所述，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，兩次交易應(yīng)作為“一攬子交易”，按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬子交易”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2×11年12月31日，甲公司轉(zhuǎn)讓A公司30%股權(quán)，在A公司中所占股權(quán)比例下降至70%，甲公司仍控制A公司。處置價(jià)款3 000萬元與處置30%股權(quán)對(duì)應(yīng)的A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額1 500萬元（5 000×30%）之間的差額為1 500萬元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入其他綜合收益：

借：銀行存款

000

貸：少數(shù)股東權(quán)益

500

其他綜合收益

500

2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司作為甲公司持股70%的非全資子公司應(yīng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，A公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)1 000萬元中歸屬于乙公司的份額300萬元（1 000×30%），在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)少數(shù)股東損益300萬元，并調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。

2×12年9月30日，甲公司轉(zhuǎn)讓A公司剩余70%股權(quán)，喪失對(duì)A公司的控制權(quán)，不再將A公司納人合并范圍。甲公司應(yīng)終止確認(rèn)對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益等，并將處置價(jià)款4 000萬元與享有的A公司凈資產(chǎn)份額4 200萬元（6 000×70%）之間的差額200萬元，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，將第一次交易計(jì)入其他綜合收益的1 500萬元轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（三）本期減少子公司時(shí)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

在本期出售轉(zhuǎn)讓子公司部分股份或全部股份，喪失對(duì)該子公司的控制權(quán)而使其成為非子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將其排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍之外。

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不需要對(duì)該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并。

編制合并利潤(rùn)表時(shí)，則應(yīng)當(dāng)以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。

在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的現(xiàn)金流量信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物以及相關(guān)處置費(fèi)用后的凈額，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“處置子公司及其他營業(yè)單位所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。

三、因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋 如果由于子公司的少數(shù)股東對(duì)子公司進(jìn)行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋，母公司應(yīng)當(dāng)按照增資前的股權(quán)比例計(jì)算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計(jì)算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【提示1】該交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度屬于權(quán)益性交易，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)投資收益。

【提示2】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)不因持股比例改變而改變。

【教材例27-51】2×12年1月1日，甲公司和乙公司分別出資800萬元和200萬元設(shè)立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分別為80%和20%。A公司為甲公司的子公司。2×13年1月1日，乙公司對(duì)A公司增資400萬元，增資后占A公司股權(quán)比例為30%。增資完成后，甲公司仍控制A公司。A公司自成立日至增資前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬元，除此以外，不存在其他影響A公司凈資產(chǎn)變動(dòng)的事項(xiàng)（不考慮所得稅等影響）。

本例中，甲公司持股比例原為80%，由于少數(shù)股東乙公司增資而變?yōu)?0%。增資前，甲公司按照80%的持股比例享有的A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 600萬元（2 000×80%）；增資后，甲公司按照70%持股比例享有的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 680萬元（2 400×70%），兩者之間的差額80萬元，在甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積。

【例題·多選題】2×15年，A公司和B公司分別出資750萬元和250萬元設(shè)立C公司，A公司、B公司對(duì)C公司的持股比例分別為75%和25%。C公司為A公司的子公司，2×16年B公司對(duì)C公司增資500萬元，增資后占C公司股權(quán)比例為35%。交易完成后，A公司仍控制C公司。C公司自成立日至增資前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬元，除此以外，不存在其他影響C公司凈資產(chǎn)變動(dòng)的事項(xiàng)（不考慮所得稅等影響）。A公司下列會(huì)計(jì)處理中正確的有（）。

A.B公司對(duì)C公司增資前A公司享有的C公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 500萬元 B.B公司對(duì)C公司增資后A公司享有的C公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 625萬元 C.增資后A公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積125萬元 D.增資后A公司個(gè)別負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積125萬元 【答案】ABC

【解析】A公司持股比例原為75%，由于少數(shù)股東增資而變?yōu)?5%。增資前，A公司按照75%的持股比例享有的C公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1500萬元（2 000×75%），選項(xiàng)A正確；增資后，A公司按照65%持股比例享有的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 625萬元（2 500×65%），兩者之間的差額125萬元，在A公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積，選項(xiàng)B和C正確，選項(xiàng)D錯(cuò)誤。

【例題·單選題】甲公司于2×16年12月31日以5 000萬元取得乙公司80%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6 000萬元。2×17年12月31日，乙公司增資前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為6 500萬元，按購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為7 000萬元。同日，乙公司其他投資者向乙公司增資1 200萬元，增資后，甲公司持有乙公司股權(quán)比例下降為70%，仍能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。不考慮所得稅和其他因素影響。增資后甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積的金額為（）萬元。

A.540 B.140 C.-210 D.190

【答案】B

【解析】乙公司其他投資者增資前，甲公司持股比例為80%，由于少數(shù)股東增資，甲公司持股比例變?yōu)?0%。增資前，甲公司按照80%的持股比例享有的乙公司按購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為5 600萬元（7 000×80%），增資后，甲公司按照70%持股比例享有的乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為5 740萬元（8 200×70%），兩者之間的差額為140萬元，在甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積，選項(xiàng)B正確。

四、交叉持股的合并處理

交叉持股，是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)中，母公司持有子公司一定比例股份，能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制，同時(shí)子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有對(duì)方的股份。

母子公司有交互持股情形的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常情況下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷處理相同。對(duì)于子公司持有的母公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照子公司取得母公司股權(quán)日所確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫存股”項(xiàng)目列示；對(duì)于子公司持有母公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益（如利潤(rùn)分配或現(xiàn)金股利），應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵銷處理。子公司將所持有的母公司股權(quán)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)等，按照公允價(jià)值計(jì)量的，同時(shí)沖銷子公司累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)。

子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。

五、逆流交易的合并處理

如果母子公司之間發(fā)生逆流交易，即子公司向母公司出售資產(chǎn)，則所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的持股比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷?！窘滩睦?7-52】甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2×13年5月1日，A公司向甲公司銷售商品1 000萬元，商品銷售成本為700萬元，甲公司以銀行存款支付全款，將購進(jìn)的該批 商品作為存貨核算。截至2×13年12月31日，該批商品仍有20%未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。2×13年年末，甲公司對(duì)剩余存貨進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)未發(fā)生存貨跌價(jià)損失。除此之外，甲公司與A公司2×13年未發(fā)生其他交易（不考慮所得稅等影響）。

本例中，2×13年存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為60萬元

[（1 000-700）×20%]。在2×13年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下： 借：營業(yè)收入

000

貸：營業(yè)成本

000 借：營業(yè)成本

貸：存貨

同時(shí)，由于該交易為逆流交易，應(yīng)將內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在甲公司和A公司少數(shù)股東之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

在存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中，歸屬于少數(shù)股東的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分?jǐn)偨痤~為12萬元（60×20%）。在2×13年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：少數(shù)股東權(quán)益

2貸：少數(shù)股東損益

補(bǔ)充：

截至2×14年12月31日，甲公司已將該批商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。在2×14年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下： 借：期初未分配利潤(rùn)

貸：營業(yè)成本

借：少數(shù)股東損益

貸：少數(shù)股東權(quán)益

六、其他特殊交易

對(duì)于站在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果不一致的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)站在企業(yè)集團(tuán)角度對(duì)該特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整。例如，子公司作為投資性房地產(chǎn)的大廈，出租給集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)使用，母公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面作為固定資產(chǎn)反映。

第五篇：母公司處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理

母公司處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》2010版和2011版CPA教材相關(guān)內(nèi)容解析。

一、母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

【例 34—8】丙公司 2×10 年 6 月30 日取得了丁公司 60%的股權(quán)，支付的現(xiàn)金為9000萬元；日，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9500萬元，公允價(jià)值為10000萬元。

2×12年 6月 30日，公司處置了對(duì)丁公司的一部分股權(quán)(占丁公司股份的 40%)，取得處置價(jià)款為 8000 萬元，處置后丁公司的持股比例降為20%(剩余20%股權(quán)的公允價(jià)值為 4000萬元)，喪失了對(duì)丁公司的控制權(quán)；處置日，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10200萬元，公允價(jià)值為 10700萬元。丁公司在2×10 年7日至2×12年6月30日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為600 萬元，其他綜合收益為100 萬元。

（一）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理：

丙公司在喪失對(duì)丁公司控制權(quán)當(dāng)期的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，會(huì)計(jì)處理如下：

1．確認(rèn)股權(quán)投資處置損益。

將處置價(jià)款(8000萬元)與其賬面價(jià)值(9000×40%/60%=6000萬元)之間的差額(2000萬元)計(jì)入期投

資收益。

借：銀行存款 8000萬元；

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司6000萬元；

投資收益 2000萬元。

2．對(duì)于處置后剩余股權(quán)(即持有的丁公司20%股權(quán)投資)的處理，可能存在以下三種情形： 一是對(duì)丁公司不具有控制、共同控制和重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資，并以成本法核算。

二是對(duì)丁公司不具有控制、共同控制和重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)----金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

三是能夠?qū)Χ」緦?shí)施共同控制或重大影響，屬于因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者共同控制的情形，應(yīng)當(dāng)先按成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)

值，再采用權(quán)益法核算。

如果屬于第一種情形，丙公司應(yīng)當(dāng)按照賬面價(jià)值 3000萬元(9000-6000)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用

成本法核算；

如果屬于第二種情形，丙公司應(yīng)當(dāng)按照賬面價(jià)值 3000 萬元轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號(hào)----金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

如果屬于第三種情形，丙公司應(yīng)當(dāng)按照以下三個(gè)步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

第一步，將剩余股權(quán)投資賬面價(jià)值 3000 萬元與原投資時(shí)應(yīng)享有丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額(3000-10000×20%=1000 萬元)作為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)

行調(diào)整； 第二步，按照處置投資后持股比例計(jì)算享有丁公司 2×10年 7 月 1 日至 2×12 年 6 月 30日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)和其他綜合收益為 140 萬元［(600+100)×20%］，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司140萬元；

貸：盈余公積/未分配利潤(rùn)/投資收益120萬元（600*0.2）；

資本公積20萬元（100*0.2）。第三步，在以后期間采用權(quán)益法核算。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理

在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在處置日(即喪失控制權(quán)日)的公允價(jià)值進(jìn)行重計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，如果存在相關(guān)商譽(yù)，還應(yīng)當(dāng)扣除商譽(yù)（原投資時(shí)形成的商譽(yù)）。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為期投資收益（是全部轉(zhuǎn)出，借：資本公積；貸：投資收益）。母公司應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。上例中丙公司在喪失對(duì)丁公司控制權(quán)當(dāng)期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表(假定丙公司還存在其他子公司——注：這是前提)中，應(yīng)當(dāng)按照以下四個(gè)步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

第一步，應(yīng)當(dāng)對(duì)剩余的對(duì)丁公司 20%股權(quán)投資按照喪失控制權(quán)之日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量(4000萬元，注：20%股權(quán)應(yīng)含商譽(yù)，即：8000/0.4*0.2)。

第二步，處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)(8000萬元)與剩余股權(quán)公允價(jià)值(4000萬元)之和(12000萬元)，減去按原持股比例(60%)計(jì)算應(yīng)享有丁公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額(10700 萬元×60%=6420 萬元)之間的差額 5580 萬元(12000-6420)，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。由于本例中，丙公司在喪失控制權(quán)日存在對(duì)丁公司的商譽(yù)3000 萬元(9000-10000×60%)，在計(jì)算處置丁公司的投資收益時(shí)，還應(yīng)扣除

3000 萬元的商譽(yù)，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期投資收益的凈額為 2580 萬元(5580-3000)。

注意： 2010版講解比較模糊，所有調(diào)整合并報(bào)表都涉及投資成本，沒交待清楚。

1、個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)處置收益2000萬元，此處合并調(diào)整又產(chǎn)生收益2580萬元，如果全額計(jì)入投資收益，則因處置股權(quán)產(chǎn)生的投資收益4580萬元，顯然是不對(duì)的,應(yīng)沖回：

借：投資收益 2000元；

長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司580萬元；

貸：投資收益4580萬元。2、60%股權(quán)出售日的公允價(jià)值8000萬元，與原始投資成本6000萬元比，產(chǎn)生2000萬元的收益，但丙公司持有丁公司期間利潤(rùn)增加而相應(yīng)增加的收益（權(quán)益）份額未考慮，購買日至處置股權(quán)日丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬元，其他綜合收益100萬元，由于在個(gè)別報(bào)表未體現(xiàn)，合并報(bào)表應(yīng)予調(diào)整。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司280萬元；

貸：資本公積 40萬元；

未分配利潤(rùn)240萬元。

調(diào)整后： 個(gè)別報(bào)表的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面值是3140萬元（3000原始成本、丁公司產(chǎn)生利潤(rùn)調(diào)整140）；合并報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面值是4000萬元（3140+580+280）萬元，與公允價(jià)值一致。

把1—2合并在一起調(diào)整是： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司860萬元；

貸：資本公積40萬元；

未分配利潤(rùn)820萬元。

第三步，丁公司其他綜合收益中與丙公司持有股權(quán)(60%)相關(guān)的部分(100萬元×60%=60萬元)，也應(yīng)

當(dāng)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益，此不投資成本問題。

借：資本公積 60萬元；

貸：投資收益60萬元。

第四步，在喪失對(duì)丁公司控制權(quán)當(dāng)期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，丙公司還應(yīng)當(dāng)披露其處置后剩余的丁公司20%股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值(4000萬元)、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得金額(4000

萬元-10700×20%=1860 萬元)。

注：上述1860萬元的得利，是以出售為前提重新計(jì)量剩余股權(quán)的公允價(jià)值，如以后不出售仍需要合并報(bào)表，則體現(xiàn)的是商譽(yù)。

思考：以后每期編制合并報(bào)表是否仍需要重復(fù)調(diào)整，如何調(diào)整？

二、不喪失控制權(quán)的處置

母公司處置對(duì)子公司的投資，如果沒有喪失對(duì)子公司的控制權(quán)(即沒有導(dǎo)致處置子公司)，也應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

從母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益，計(jì)入母公司當(dāng)期利

潤(rùn)表。計(jì)益長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)有：

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)將處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整資本公積(資本溢價(jià))，資本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。

例：甲公司于20*7年2月20日取得乙公司80%股權(quán)，成本8600萬元，購買日乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額9800萬元，屬非同一控制下企業(yè)合并。20*9年1月2日，甲公司將其持有的對(duì)乙公司的股權(quán)投資中的25%對(duì)外出售，取得價(jià)款2600萬元，出售日，乙公司賬面凈資產(chǎn)公允價(jià)值12000萬元，交易后，甲公司仍能對(duì)乙公司實(shí)施控制。

1、甲公司出售日的會(huì)計(jì)處理： 借：銀行存款 2600萬元；

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司2150萬元（8000*0.25）；

投資收益 450萬元。

2、甲公司出售日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理

出售25%長(zhǎng)期投資，折合股權(quán)是：20%=2150／（8600／0.8），20%的股權(quán)凈資產(chǎn)份額是：2400=12000*0.2，出售股權(quán)所得價(jià)款與股權(quán)的凈資產(chǎn)份額的差額是200萬元（2600-2400）。2010講解規(guī)定，200萬元差額計(jì)入資本公積，在計(jì)入資本公積的同時(shí)，對(duì)應(yīng)的計(jì)入什么科目，講解

未提及，分析如下：

出售價(jià)款2600——投資成本2150——凈資產(chǎn)份額2400三者是何關(guān)系？ 個(gè)別報(bào)表計(jì)算出售收益450萬元是與母公司長(zhǎng)期投資比較產(chǎn)生的收益。

投資成本2150萬元與凈資產(chǎn)份額2400萬元差額250萬元中，含投資權(quán)益增值和商譽(yù)兩部分。2150萬元投資成本對(duì)應(yīng)的商譽(yù)是190萬元（2150-9800*0.2）；20%股權(quán)持續(xù)計(jì)算的持有收益是440萬元（12000-9800）*0.2，投資成本扣除商譽(yù)后的持有期間有收益是250萬元。

個(gè)別報(bào)表體現(xiàn)的收益450萬元，出售少數(shù)股權(quán)真正的收益只有250萬元，因此，出售價(jià)款與股權(quán)所占凈資產(chǎn)份額差額200萬元計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目中的資本公積，體現(xiàn)的是與收購少數(shù)股權(quán)相同的權(quán)益性交易的處

理方法。

借：投資收益 200萬元 貸：資本公積 200萬元；

此調(diào)整后，母公司剩余股份60%，投資成本6450萬元，權(quán)益調(diào)整1320萬元（12000-9800）*0.6

如編制出售股權(quán)后的合并抵消是： 借：乙公司權(quán)益 12000萬元； 商譽(yù) 570萬元（6450-9800*0.6）；

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資7770萬元；

少數(shù)股東權(quán)益4800萬元。