第一篇：03 投資性房地產(chǎn)-新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之比較

新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之比較-BH

一、存貨準(zhǔn)則

（一）新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較

1、新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法以及相關(guān)披露，趨同于IAS。

2、新準(zhǔn)則取消了商品流通企業(yè)一直以來與制造業(yè)在存貨購買成本中關(guān)于費(fèi)用的差別。且在指南中給出了一個(gè)替代性的處理辦理，也就是可以期末在已銷產(chǎn)品成本和庫存商品之間分?jǐn)偖?dāng)期購買費(fèi)用。

3、新準(zhǔn)則允許特殊存貨運(yùn)用借款費(fèi)用準(zhǔn)則。

4、新準(zhǔn)則規(guī)定投資者投入的存貨按照投入各方確認(rèn)的價(jià)值入賬但是不公允的除外，也就是要求按照公允價(jià)值確認(rèn)。

5、新準(zhǔn)則明確了勞務(wù)也可以是存貨的概念，與IAS趨同。

6、新準(zhǔn)則沒有明確舊準(zhǔn)則提及的盤盈存貨和接受捐贈(zèng)存貨的入賬價(jià)值確定辦法，推斷應(yīng)為公允價(jià)值。盤盈沖減管理費(fèi)用，盤虧分管理不善和意外情況，管理不善的增加管理費(fèi)用，意外情況計(jì)入營業(yè)外支出。

7、新準(zhǔn)則明確存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在存貨處置時(shí)必須結(jié)轉(zhuǎn)，舊準(zhǔn)則沒有明確（但是在后來的解答公告二中明確為處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，債務(wù)重組和非貨幣交易除外）。

8、新準(zhǔn)則明確低值易耗品和包裝物的攤銷方法是五五攤銷法或一次性攤銷。舊準(zhǔn)則是說這些方法等都行，也就是分期攤銷也是可以的。但是新準(zhǔn)則指南明確周轉(zhuǎn)材料可以用分期攤銷。

總之，前四項(xiàng)為實(shí)質(zhì)性差異，后四項(xiàng)可不認(rèn)為是實(shí)質(zhì)性差異。

（二）新存貨準(zhǔn)則與國際企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較

1、IAS提出公允價(jià)值與可變現(xiàn)凈值是不同的，最后在披露要求中要求披露存貨的可變現(xiàn)凈值扣減預(yù)計(jì)銷售成本。但是New ASBE要求的一直都是可變現(xiàn)凈值。

2、在材料計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的問題上，IAS提出按照重置成本與賬面價(jià)值的差異計(jì)提，而新準(zhǔn)則指南中提出按照最終產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值計(jì)提，例題也是這樣表述的，似乎是與IAS的一個(gè)實(shí)質(zhì)性不同。

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3、IAS在存貨準(zhǔn)則中提到如果購買價(jià)格由于延期付款而導(dǎo)致價(jià)格中含有利息的，需要用正常購買價(jià)格確認(rèn)，差異確認(rèn)為利息。CAS沒有提及，可能認(rèn)為這個(gè)不會(huì)有重大影響。

4、CAS規(guī)定低值易耗品、包裝物的攤銷方法為一次攤銷法和五五攤銷法，周轉(zhuǎn)材料可為分次攤銷；IAS未進(jìn)行規(guī)定，按照一般原則，應(yīng)為根據(jù)受益方式確定。

5、低于正常生產(chǎn)能力時(shí)的固定間接費(fèi)用分?jǐn)偂AS未涉及；IAS規(guī)定為按照正常生產(chǎn)能力分配，也就是不因?yàn)楫a(chǎn)量降低或停產(chǎn)而影響產(chǎn)品的成本，不能分配的部分確認(rèn)為費(fèi)用。

（三）舊存貨準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)制度比較

1、準(zhǔn)則內(nèi)容完善一些，似乎沒有本質(zhì)區(qū)別。

二、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則

（一）新舊固定資產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較

1、新準(zhǔn)則修改了三個(gè)概念：固定資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)、凈殘值的概念、固定資產(chǎn)后續(xù)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。固定資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)取消了單位價(jià)值較高這一條，意味著由企業(yè)自行確定的自由度更大。

2、凈殘值的概念重新表述，強(qiáng)調(diào)了是資產(chǎn)未來處置時(shí)現(xiàn)金凈流入的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，例如不考慮通貨膨脹的影響。

新準(zhǔn)則：“預(yù)計(jì)凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額?！?/p>

舊準(zhǔn)則指南：“預(yù)計(jì)凈殘值，是指預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，固定資產(chǎn)處置過程中所發(fā)生的處置收入扣除處置費(fèi)用后的余額”。

3、固定資產(chǎn)后續(xù)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)被修改為與固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)一致，而不是另外表述。

“取消后續(xù)支出的確認(rèn)原則（舊準(zhǔn)則：固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì)，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計(jì)金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。）?！?/p>

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新的IAS規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出的確認(rèn)原則與固定資產(chǎn)初始確認(rèn)的原則相同，即該資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)、該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。也就是說，后續(xù)支出如果進(jìn)行資本化，必須符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件。

4、固定資產(chǎn)的確認(rèn)中引入了現(xiàn)值概念，包括融資費(fèi)用和棄置費(fèi)用。固定資產(chǎn)購買價(jià)款中由于延期付款導(dǎo)致價(jià)款中實(shí)際含有借款費(fèi)用時(shí)，需按照每期付款的現(xiàn)值計(jì)價(jià)，差額計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，每期攤銷計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

5、棄置費(fèi)用是指特殊行業(yè)拆除固定資產(chǎn)時(shí)需付出的費(fèi)用，一般金額較大，如核電行業(yè)等。棄置費(fèi)用按照現(xiàn)值計(jì)價(jià)，同時(shí)增加固定資產(chǎn)成本和預(yù)計(jì)負(fù)債，然后每期計(jì)算利息計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”和“預(yù)計(jì)負(fù)債”。（準(zhǔn)則解釋中有具體賬務(wù)處理說明）

舊準(zhǔn)則在講解中有說明，棄置費(fèi)用在凈殘值中考慮。

第2、3、4、5點(diǎn)，是根據(jù)IAS的新版本修改進(jìn)行的。

6、增加了持有待售固定資產(chǎn)的處理。持有待售的固定資產(chǎn)，需要將凈殘值調(diào)整為預(yù)計(jì)可收回金額，與賬面價(jià)值的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。（解釋公告一有會(huì)計(jì)處理的詳細(xì)說明）

“準(zhǔn)則解釋：固定資產(chǎn)應(yīng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)開始計(jì)提折舊，終止確認(rèn)時(shí)或劃分為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)時(shí)停止計(jì)提折舊。

同時(shí)滿足下列條件的非流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動(dòng)資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和處置組，處置組是指一項(xiàng)交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)組，一個(gè)資產(chǎn)組或某個(gè)資產(chǎn)組中的一部分。如果處置組是一個(gè)資產(chǎn)組，并且按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第08號――資產(chǎn)減值》的規(guī)定將企業(yè)合并中取得的商譽(yù)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，或者該處置組是這種資產(chǎn)組中的一項(xiàng)經(jīng)營，則該處置組應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)合并中取得的商譽(yù)?！?/p>

“準(zhǔn)則解釋公告一：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定，企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，使該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于調(diào)整后預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。

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同時(shí)滿足下列條件的非流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動(dòng)資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。

符合持有待售條件的無形資產(chǎn)等其他非流動(dòng)資產(chǎn)，比照上述原則處理，但不包括遞延所得稅資產(chǎn)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)、保險(xiǎn)合同中產(chǎn)生的合同權(quán)利。

持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和處置組，處置組是指作為整體出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)?！?/p>

企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，使該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值能夠反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于調(diào)整后預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。

7、新準(zhǔn)則規(guī)定投資者投入的固定資產(chǎn)按照各方確認(rèn)金額作為成本，但是不公允的除外。舊準(zhǔn)則未要求公允，只是各方確認(rèn)的價(jià)值。

8、盤盈固定資產(chǎn)的價(jià)值是作為前期差錯(cuò)處理增加期初未分配利潤，而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的是增加營業(yè)外收入。

9、準(zhǔn)則指南規(guī)定固定資產(chǎn)暫估在結(jié)算后調(diào)整暫估價(jià)值的，只是調(diào)整以后的折舊，而不是追溯調(diào)整（《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定為追溯調(diào)整）。

10、準(zhǔn)則指南規(guī)定固定資產(chǎn)進(jìn)行大修改良的，需要把被替換部分的資產(chǎn)做處置處理。舊準(zhǔn)則只是提到增加固定資產(chǎn)價(jià)值，沒有提及處置被替換部分。

11、新準(zhǔn)則規(guī)定每年年度終了復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、年限、凈殘值等，舊準(zhǔn)則規(guī)定的是定期復(fù)核。

12、租入固定資產(chǎn)改良支出在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度問答二》中確認(rèn)為是單項(xiàng)資產(chǎn)，單獨(dú)設(shè)立科目，并且計(jì)提折舊，新的準(zhǔn)則指南中確認(rèn)為是長期待攤費(fèi)用進(jìn)行攤銷。（《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》原本規(guī)定的也是計(jì)入長期待攤費(fèi)用）

13、新準(zhǔn)則沒有規(guī)定捐贈(zèng)和盤盈的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值如何確定，推定為公允價(jià)值。舊準(zhǔn)則給出了一個(gè)詳細(xì)的規(guī)定。（筆者認(rèn)為不算是實(shí)質(zhì)性差異）

“舊準(zhǔn)則對接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)按以下規(guī)定確定其入賬價(jià)值：

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1、捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)當(dāng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值。

2、捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按以下順序確定其入賬價(jià)值：

（1）同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價(jià)格估計(jì)的金額，加上應(yīng)當(dāng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值。

（2）同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價(jià)值。

如果接受捐贈(zèng)的系舊的固定資產(chǎn)，按依據(jù)上述方法確定的新固定資產(chǎn)價(jià)值，減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗后的余額，作為入賬價(jià)值。

舊準(zhǔn)則對盤盈的固定資產(chǎn)，按以下規(guī)定確定其入賬價(jià)值：

1、同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價(jià)格，減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗后的余額，作為入賬價(jià)值。

2、同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價(jià)值。

而新準(zhǔn)則中對這兩方面未作規(guī)定，接受捐贈(zèng)和盤盈的固定資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值作為入賬價(jià)值。”

14、修理費(fèi)的改變。

新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，基于修理費(fèi)應(yīng)該費(fèi)用化的原則直接費(fèi)用化，計(jì)入管理費(fèi)用，不計(jì)入制造費(fèi)用。

同時(shí)新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的大修理費(fèi)用（不符合資本化條件）和日常修理費(fèi)用，不再按舊準(zhǔn)則規(guī)定采用預(yù)提或待攤的方式處理，而是在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

舊準(zhǔn)則規(guī)定，將車間發(fā)生的固定資產(chǎn)維修費(fèi)計(jì)入制造費(fèi)用，然后計(jì)入存貨，在產(chǎn)品未銷售前進(jìn)行了資本化。

15、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。舊準(zhǔn)則規(guī)定是可以轉(zhuǎn)回的。

16、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以按照資產(chǎn)組計(jì)提而不僅僅是按照單項(xiàng)計(jì)提，這是對舊準(zhǔn)則的改變。此外，（1）新老準(zhǔn)則都明確了固定資產(chǎn)各個(gè)組成部分性質(zhì)不同的，可以確認(rèn)為單項(xiàng)資產(chǎn)用不同方法年限等計(jì)提折舊。（2）新準(zhǔn)則明確了固定資產(chǎn)的折舊政策、凈殘值、折舊年限變更都是會(huì)計(jì)估計(jì)變更；老準(zhǔn)則是

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在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度問答四》中明確為會(huì)計(jì)估計(jì)變更（2004）。（3）新老準(zhǔn)則都規(guī)定未使用固定資產(chǎn)也要計(jì)提折舊。

筆者認(rèn)為加粗部分為實(shí)質(zhì)性改變。

（二）新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與國際企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較

1、IAS有成本模式和重估模式，同類固定資產(chǎn)可以定期重估。CAS只有成本模式。

2、IAS允許固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。

（三）舊固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)制度比較

1、舊準(zhǔn)則在定義中刪除了非生產(chǎn)經(jīng)營主要用固定資產(chǎn)價(jià)格高于2000元的相關(guān)規(guī)定。改成了國際通行的資產(chǎn)定義，但是要求價(jià)值較高。新準(zhǔn)則再次修改，去除了價(jià)值要求。

2、舊準(zhǔn)則刪除了關(guān)于固定資產(chǎn)大修理計(jì)提和待攤的規(guī)定。

3、舊準(zhǔn)則增加了固定資產(chǎn)改良如何增加固定資產(chǎn)價(jià)值的規(guī)定（給了明確的標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)處理與企業(yè)會(huì)計(jì)制度似乎沒有實(shí)質(zhì)差別），新準(zhǔn)則再次修改（增加了將被替換部分處置的規(guī)定）。

準(zhǔn)則原文：“在原有固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建的，按原固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上由于改建、擴(kuò)建而使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，減去改建、擴(kuò)建過程中發(fā)生的變價(jià)收入，作為入賬價(jià)值?！?/p>

網(wǎng)絡(luò)評論：“《準(zhǔn)則》中初始計(jì)量部分對改擴(kuò)建與無償調(diào)入兩個(gè)途徑來源的固定資產(chǎn)的計(jì)量沒有明確規(guī)定，而是將改擴(kuò)建作固定產(chǎn)后續(xù)支出單獨(dú)規(guī)定，因?yàn)槠髽I(yè)的固定資產(chǎn)投入使用后，為了適應(yīng)新技術(shù)發(fā)展的需要，或者為維護(hù)或提高固定資產(chǎn)的使用效能，往往需要對現(xiàn)有固定資產(chǎn)進(jìn)行維護(hù)、改建、擴(kuò)建或改良，《準(zhǔn)則》規(guī)定如果這些支出增強(qiáng)了固定資產(chǎn)獲取未來經(jīng)濟(jì)利益的能力，提高了固定資產(chǎn)的性能，應(yīng)將該維護(hù)、改建或改良的支出(即后續(xù)支出)計(jì)入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，否則，應(yīng)將其費(fèi)用化，計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的損益。與《制度》相比較，《準(zhǔn)則》不再將固定資產(chǎn)的后續(xù)支出簡單地劃分為固定資產(chǎn)改擴(kuò)建、固定資產(chǎn)改良、固定資產(chǎn)大修理、固定資產(chǎn)中小修理，而是注重后續(xù)支出的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的原則?！?/p>

4、舊準(zhǔn)則對于固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的范圍增加到未使用、不需用固定資產(chǎn)的也要計(jì)提折舊。

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三、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則

（一）新舊無形資產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較

1、定義：無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范的無形資產(chǎn)范圍改變。要求是可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。這排除了商譽(yù)。因?yàn)樯套u(yù)是不可辨認(rèn)的。新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)不包括不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)（商譽(yù)等），商譽(yù)不再歸入無形資產(chǎn)。并購產(chǎn)生商譽(yù)不再要求攤銷，但每年要進(jìn)行減值測試，自創(chuàng)商譽(yù)等依然不確認(rèn)。

新準(zhǔn)則規(guī)定“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的定義強(qiáng)調(diào)了幾點(diǎn)：①對無形資產(chǎn)的持有目的沒有局限在生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械娜齻€(gè)方面，強(qiáng)調(diào)的是“擁有或控制”；新準(zhǔn)則以源自于合同權(quán)利或其他法定權(quán)利的描述性規(guī)定代替了舊準(zhǔn)則中的“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)，土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的列舉性規(guī)定。②取消了時(shí)間長短的限制。沒有將無形資產(chǎn)局限為長期資產(chǎn)，原因是有些無形資產(chǎn)并不一定使企業(yè)的收益年限超過1年；③強(qiáng)調(diào)確認(rèn)無形資產(chǎn)應(yīng)是可辨認(rèn)的。

2、購入時(shí)的確認(rèn)：無形資產(chǎn)購入時(shí)，如果延期付款超過正常信用期限導(dǎo)致購買價(jià)款中實(shí)際上具有融資性質(zhì)，無形資產(chǎn)成本為購買價(jià)款的現(xiàn)值，與固定資產(chǎn)的改變相同，但存貨未要求（IAS對存貨也要求現(xiàn)值計(jì)量）。

3、投資投入的確認(rèn)：投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按照各方確認(rèn)的價(jià)值入賬，不公允的除外，也就是要求公允，在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，所確認(rèn)初始成本與實(shí)收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。老準(zhǔn)則未要求公允，且老準(zhǔn)則規(guī)定初次發(fā)行股票時(shí)接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。很明顯老準(zhǔn)則的規(guī)定背離了公允原則。

4、研究開發(fā)費(fèi)資本化問題：自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，老準(zhǔn)則規(guī)定只有申請時(shí)支付的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，之前的研究開發(fā)費(fèi)用全部作為當(dāng)期費(fèi)用處理。新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)開發(fā)分為研究和開發(fā)兩個(gè)階段，研究階段全部作為費(fèi)用處理，開發(fā)階段的可以資本化，但是需符合五個(gè)條件。新準(zhǔn)則新設(shè)了“研發(fā)支出”這個(gè)科目歸集研發(fā)成本，下設(shè)兩個(gè)子目，“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”，期末將費(fèi)用化支出轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用，研發(fā)成功后把資本化支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。

5、使用壽命問題：新準(zhǔn)則把無形資產(chǎn)分成使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。前者按照使用壽命攤銷，后者不攤銷，只是定期進(jìn)行減值測試。老準(zhǔn)則未如此區(qū)分，只是規(guī)定

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無法準(zhǔn)確確定年限的，都按照不超過10年的期限攤銷。

6、使用壽命復(fù)核：新準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命必須至少每年末復(fù)核一次，判斷其使用壽命是否不同于先前的估計(jì)，并相應(yīng)調(diào)整攤銷年限。如果使用壽命不確定的變成確定了，也要開始攤銷。這些都是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。舊準(zhǔn)則無相關(guān)規(guī)定。

7、攤銷方法：新準(zhǔn)則規(guī)定為可以使用符合預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式的攤銷方法，例如工作量法等，無法確定的用直線法。舊準(zhǔn)則規(guī)定為只能是直線法。

8、凈殘值：新準(zhǔn)則規(guī)定合乎條件的情況下可以有凈殘值，而舊準(zhǔn)則規(guī)定為一律無殘值。

9、攤銷金額：新準(zhǔn)則規(guī)定一般情況下攤銷金額計(jì)入當(dāng)期損益，其他準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外，也就是合乎條件的情況下可以將攤銷金額計(jì)入資產(chǎn)成本，比如存貨等；舊準(zhǔn)則沒有提及這個(gè)問題，應(yīng)默認(rèn)為是計(jì)入損益。

10、持有待售的無形資產(chǎn)：新準(zhǔn)則沒有提及是否按照和固定資產(chǎn)類似的方法進(jìn)行處理，但是在新準(zhǔn)則解釋第一號中第六條，要求按照和固定資產(chǎn)類似的方法處理。也就是把凈殘值調(diào)整為等于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)無形資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于調(diào)整后預(yù)計(jì)凈殘值的差額，作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。

11、土地使用權(quán)的處理：舊準(zhǔn)則要求將土地使用權(quán)在開發(fā)后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)或開發(fā)成本核算，年限不同的差異在確定凈殘值時(shí)考慮。也就是之前要攤銷，轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)或開發(fā)成本時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，具體見《新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對土地使用權(quán)核算的差異及對稅收影響的分析》。新準(zhǔn)則指南中規(guī)定,取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn),但改變土地使用權(quán)用途,用于賺取租金或資本增值的,應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開發(fā)建造廠房等建筑物,相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配;難以合理分配的,應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。

12、新準(zhǔn)則規(guī)定減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回。

此外，科目設(shè)置問題：新增“累計(jì)攤銷”科目，核算企業(yè)對使用壽命有限的無形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷，借“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸“累計(jì)攤銷”（舊準(zhǔn)則貸記“無形資產(chǎn)”）科目；新增“研發(fā)支出”科目，核算企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出。

無形資產(chǎn)的新舊比較變化基本上都是實(shí)質(zhì)性變更。

（二）新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與國際企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較

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1、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許公允模式計(jì)量。CAS不允許。

2、IAS允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失，CAS不允許。

（三）舊無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)制度比較

1、土地使用權(quán)的處理，企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定得更加詳細(xì)，包括非房地產(chǎn)開發(fā)的也要把土地使用權(quán)在開發(fā)時(shí)轉(zhuǎn)入在建工程，之前正常攤銷。

2、其他沒什么差異，舊準(zhǔn)則規(guī)定得更加詳細(xì)一些而已。

四、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則

（一）存在的疑問

1、準(zhǔn)則講解例題8-1：存貨與固定資產(chǎn)互換，由于假定存貨的公允價(jià)值不含稅，導(dǎo)致最后帳務(wù)處理結(jié)果雙方確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值出現(xiàn)顯著差異（等于增值稅金額）。例題8-5也存在相同問題，且導(dǎo)致乙方確認(rèn)的營業(yè)外收入多了59.5萬元的增值稅，顯然非?；闹?，不知道最新的CPA考試書是否已經(jīng)修改了。

綜合CPA考試教材，公允價(jià)值的含義實(shí)質(zhì)上改為含營業(yè)稅而且也含增值稅（增值稅之間的差額用支付補(bǔ)價(jià)解決），營業(yè)稅由賣方承擔(dān)。

此外，CPA教材中，在按照賬面價(jià)值計(jì)價(jià)的情況下，多項(xiàng)資產(chǎn)交換的案例中，支付的營業(yè)稅和增值稅都計(jì)入了營業(yè)外支出，沒有并入資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行分配。單項(xiàng)資產(chǎn)交換案例中假設(shè)為不涉及稅費(fèi)避免了這個(gè)問題，但是可推斷為稅費(fèi)都是計(jì)入損益。準(zhǔn)則解釋中按照賬面價(jià)值計(jì)價(jià)的案例都回避了稅費(fèi)的問題。

2、準(zhǔn)則講解例題8-3：投資性房地產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)互換，為什么投資性房地產(chǎn)的處置使用其他業(yè)務(wù)收支科目處理而不是營業(yè)外收支？

綜合CPA考試教材，雖然準(zhǔn)則沒有提及，默認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的處置都是用其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本來核算，相關(guān)的營業(yè)稅通過“營業(yè)稅金及附加”來核算。

3、此外，為什么換入資產(chǎn)的價(jià)值只是等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，為什么不加稅費(fèi)？準(zhǔn)則所謂的稅費(fèi)只是增值稅？例題8-3，支付的營業(yè)稅計(jì)入了其他業(yè)務(wù)成本，為什么不計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值？

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實(shí)際上在CPA考試教材上，增值稅和營業(yè)稅都是直接計(jì)入損益的。

4、舊準(zhǔn)則下由于非貨幣交易不確認(rèn)損益，因此全部稅金和費(fèi)用都是計(jì)入換入資產(chǎn)價(jià)值的（顯然也很荒謬），而新準(zhǔn)則由于要確認(rèn)損益，因此稅金計(jì)入換入資產(chǎn)價(jià)值，但是費(fèi)用沒有計(jì)入（例題8-1），和準(zhǔn)則自己的表述不一致。準(zhǔn)則表述為“相關(guān)稅費(fèi)”，但是實(shí)際不包含費(fèi)用，令人不能理解。

綜合CPA考試教材的例題判斷，新準(zhǔn)則所謂的相關(guān)稅費(fèi)，在公允模式計(jì)價(jià)的情況下，實(shí)際上不包括費(fèi)用，而是隨同公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入了損益。稅金也是計(jì)入損益。這一點(diǎn)CPA教材出題比較好，用補(bǔ)價(jià)解決了增值稅不對等的問題，而準(zhǔn)則解釋處理得一塌糊涂。

5、新準(zhǔn)則在使用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)的非貨幣交易中沒有舉例有費(fèi)用的例子，不知道這種情況下費(fèi)用如何處理，到底是計(jì)入損益還是資產(chǎn)價(jià)值？

綜合CPA考試教材，所有情況下費(fèi)用都是計(jì)入損益。

總之，根據(jù)CPA考試教材，所有的稅費(fèi)，無論是公允價(jià)值模式還是賬面價(jià)值模式，都是不計(jì)入換入資產(chǎn)成本的。且公允價(jià)值包括增值稅，也包括營業(yè)稅，增值稅的差額用補(bǔ)價(jià)實(shí)現(xiàn)。

而準(zhǔn)則的解釋思維比較混亂，公允價(jià)值不包括增值稅，導(dǎo)致需繳納增值稅的一方確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值與不繳納增值稅的出現(xiàn)差異，換出資產(chǎn)需繳納增值稅的計(jì)入了換入資產(chǎn)的價(jià)值。準(zhǔn)則解釋里面公允價(jià)值也不包括營業(yè)稅，且營業(yè)稅不計(jì)入換入資產(chǎn)價(jià)值。

準(zhǔn)則解釋確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值也不包括費(fèi)用，這與舊準(zhǔn)則有顯著差異。

（二）新舊非貨幣性交易（非貨幣性資產(chǎn)交換）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較

1、新準(zhǔn)則要求判斷是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，舊準(zhǔn)則未要求。

2、舊準(zhǔn)則一律按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)賬面價(jià)值，新準(zhǔn)則要求在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入或換出資產(chǎn)公允價(jià)值能確認(rèn)的情況下，可以用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益處理，也就是存貨計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入，投資性房地產(chǎn)計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，投資類資產(chǎn)計(jì)入投資收益，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計(jì)入營業(yè)外收支。

3、支付補(bǔ)價(jià)的情況下，舊準(zhǔn)則規(guī)定收到補(bǔ)價(jià)方將收到的補(bǔ)價(jià)與盈利過程已經(jīng)完成的換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加（不包括應(yīng)交的增值稅和所得稅）之間的差額，作為非貨幣性

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交易收益或損失，計(jì)入當(dāng)期損益，不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換以及涉及支付補(bǔ)價(jià)方的非貨幣性資產(chǎn)交換，均不確認(rèn)損益。

新準(zhǔn)則規(guī)定，凡是以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，不論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。（BH注解：這是準(zhǔn)則解釋中的原話，但是其實(shí)“不確認(rèn)損益”的真正含義是與舊準(zhǔn)則按照補(bǔ)價(jià)比例確認(rèn)損益的原則相比，新準(zhǔn)則下補(bǔ)價(jià)的處理方式已經(jīng)不影響損益。但是，由于稅費(fèi)的存在，即使用賬面價(jià)值計(jì)量，在新準(zhǔn)則下還是有損益發(fā)生的。）

4、在多項(xiàng)資產(chǎn)交換的情況下，新準(zhǔn)則根據(jù)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能否取得規(guī)定了按照換入資產(chǎn)公允價(jià)值或賬面價(jià)值分配的兩種方式。而舊準(zhǔn)則僅僅規(guī)定了按照公允價(jià)值進(jìn)行分配，沒有提及公允價(jià)值不可能取得時(shí)如何處理。

5、在非貨幣交換涉及應(yīng)收賬款的情況下，新準(zhǔn)則要求將應(yīng)收賬款視同補(bǔ)價(jià)處理（PWC書上說的，出處還沒找到），舊準(zhǔn)則沒有提及這個(gè)問題，但是企業(yè)會(huì)計(jì)制度中有一個(gè)詳細(xì)的處理方式，與新準(zhǔn)則處理方式不一致。

6、舊準(zhǔn)則發(fā)生的稅費(fèi)都是計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，不確認(rèn)損益。而新準(zhǔn)則的例題顯示，費(fèi)用在公允價(jià)值計(jì)價(jià)情況下是計(jì)入了損益而不是資產(chǎn)價(jià)值，雖然新準(zhǔn)則表達(dá)為換入資產(chǎn)價(jià)值等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)。而在稅金方面，CPA例題都是不計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值的，準(zhǔn)則解釋里面（例題8-5）對于不對等的增值稅（換出方需繳納增值稅，而換入的資產(chǎn)都是無需繳納增值稅的）則處理為在支付方計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，而換入方確認(rèn)的利潤增加（等于進(jìn)項(xiàng)稅），這是顯然不合理的和錯(cuò)誤的。

（三）新非貨幣資產(chǎn)交易準(zhǔn)則與國際企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較

1、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只在無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定了非貨幣換入的處理，其原則與CAS一致，但是沒有提及稅費(fèi)問題。IAS沒有規(guī)定其他資產(chǎn)的非貨幣換入處理方式和原則。

2、似乎IAS收入準(zhǔn)則有一些關(guān)于非貨幣交易的規(guī)定，目前還沒研究到。

（四）舊非貨幣性交易準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)制度比較

1、企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定了涉及應(yīng)收賬款的處理，舊準(zhǔn)則沒有提及。

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第二篇：會(huì)計(jì)繼續(xù)教育之投資性房地產(chǎn) 答案

投資性房地產(chǎn)

1.企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量。企業(yè)的一幢寫字樓因原客戶退租又未與新的客戶簽訂租賃協(xié)議而暫時(shí)空置，對于該寫字樓應(yīng)當(dāng)（D）。D.繼續(xù)計(jì)提折舊

2.某企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量，且投資性房地產(chǎn)不屬于該企業(yè)的主營業(yè)務(wù)，計(jì)提的折舊費(fèi)用或攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入（C）。C.其它業(yè)務(wù)支出

3.采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，關(guān)于投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，下列說法中正確的是（D）。

D.不得再轉(zhuǎn)為成本模式計(jì)量

4.企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入（D）。D.公允價(jià)值變動(dòng)損益

5.企業(yè)將一棟寫字樓出包給某建筑公司承建，建成后準(zhǔn)備用于對外出租并采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，該寫字樓建造完成時(shí)的入賬價(jià)值是指（C）。C.企業(yè)向承包單位支付的工程價(jià)款

6.企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，下列各項(xiàng)中，不影響當(dāng)期損益的是（D）。D.存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額

7.企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量。20×8年1月5日，企業(yè)購入房屋準(zhǔn)備用于對外出租。20×8年2月25日，與客戶簽訂了房屋經(jīng)營租賃協(xié)議，租賃期開始日為20×8年3月1日。房屋購買成本為380萬元，預(yù)計(jì)凈殘值為20萬元，預(yù)計(jì)使用年限為20年，采用直線法計(jì)提折舊。20×8企業(yè)對該房屋應(yīng)計(jì)提的折舊額為（B）。B.16.5萬元

8.甲公司2008年1月1日外購一建筑物，含稅售價(jià)400萬元，該建筑物用于出租，年租金30萬，每年年初收取。該公司采用公允價(jià)值模式對其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2008年12月31日該建筑物的公允價(jià)值為420萬元，2009年12月31日該建筑物的公允價(jià)值為410萬元，2010年1月1日甲企業(yè)出售該建筑物，售價(jià)410萬元，不考慮相關(guān)的稅費(fèi)，處置時(shí)影響損益的金額合計(jì)是（D）萬元。D.0 9.企業(yè)自行建造完成但尚未使用的建筑物，如果董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)已作出正式書面決議，明確表示將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化，則對該空置建筑物計(jì)提的折舊費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入（B）。B.其它業(yè)務(wù)支出

10.企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，該投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值為（B）。B.轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價(jià)值

11.下列關(guān)于投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的表述中，不正確的是（C）。

C.同一個(gè)企業(yè)可以分別采用成本模式和公允價(jià)值模式

12、下列各項(xiàng)中，不屬于投資性房地產(chǎn)的是（）。

持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的建筑物

13、企業(yè)發(fā)生的下列投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出中，不能作為資本性支出的是（）。

房屋修理支出

14、企業(yè)將其擁有產(chǎn)權(quán)的辦公樓經(jīng)營出租給其他單位，同時(shí)向承租人提供保安、維修等日常輔助服務(wù)，下列說法正確的是（）。

提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，該辦公樓應(yīng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)

15、企業(yè)取得投資性房地產(chǎn)發(fā)生的下列支出中，不應(yīng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本的是（）。

業(yè)務(wù)人員差旅費(fèi)

16、采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，下列各項(xiàng)中不能作為投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值確定依據(jù)的是（）。

取得該投資性房地產(chǎn)時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款

1/4

17、投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，“投資性房地產(chǎn)”科目期末余額反映（）。

投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值

18、企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量。下列建筑物中，不需要計(jì)提折舊的是（）。

超齡使用的建筑物

19、采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，關(guān)于投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，下列說法中不正確的是（）。

不得再轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式計(jì)量

20、企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，該投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值為（）。

轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價(jià)值

21、成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，按計(jì)量模式變更時(shí)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整（）。

期初留存收益

22、企業(yè)處置一項(xiàng)以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，實(shí)際收到的金額為70萬元，投資性房地產(chǎn)的賬面余額為120萬元，累計(jì)計(jì)提的折舊金額為60萬元，計(jì)提的減值準(zhǔn)備的金額為20萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的凈收益為（）萬元。

多選題

1． 企業(yè)用于出租的下列建筑物中，不應(yīng)計(jì)提折舊的是（C D）。

C.日常維護(hù)修理中的采用成本模式計(jì)量的建筑物 D.改建擴(kuò)建中的采用成本模式計(jì)量的建筑物 E.采用公允價(jià)值模式計(jì)量的建筑物 2． 下列各項(xiàng)中，不屬于投資性房地產(chǎn)的有（A B C D E）。

A.企業(yè)準(zhǔn)備建成后用于出租的在建房屋 B.企業(yè)已取得使用權(quán)的待開發(fā)土地 C.企業(yè)經(jīng)營租入又轉(zhuǎn)租的房屋 D.超過規(guī)定期限未動(dòng)工開發(fā)建設(shè)的閑置建設(shè)用地 E企業(yè)已經(jīng)建成準(zhǔn)備出售但尚未售出的房屋 3． 某企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量。下列用于出租的建筑物中，應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的有（A D E）。

A.不再用于出租而轉(zhuǎn)為自用的建筑物

D.因未與客戶簽訂租賃協(xié)議而暫時(shí)空置的建筑物 E.不再用于出租而待處置的建筑物 4． 投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，以下表述正確的是（A B D）。

A.以成本計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其處置成本等于該投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值

B.以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其處置成本等于該投資性房地產(chǎn)的賬面余額 D．當(dāng)投資性房地產(chǎn)退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn) 5． 房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類，其轉(zhuǎn)換形式具體包括（AB D E）。

A.自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) B.作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) D.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn) E.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨 6． 采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，下列各項(xiàng)中不會(huì)影響資本公積金額的有（A B C E）。

A.持有期間投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng) B.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值

C.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值 E.自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值

7． 下列各項(xiàng)中，屬于投資性房地產(chǎn)的有（D E）。D.企業(yè)持有擬增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán) E企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租出的寫字樓

8． 關(guān)于采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理，下列表述中正確的有（A

B C D）。

A.自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益

B.自用房地產(chǎn)

2/4 轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積

C.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益

D.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額均計(jì)入當(dāng)期損益

9、企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)時(shí)，不應(yīng)將所處置投資性房地產(chǎn)的收入計(jì)入（ABD）。

A、公允價(jià)值變動(dòng)損益 B、投資收益 D、營業(yè)外收入

10、下列各項(xiàng)中，會(huì)引起采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值發(fā)生增減變化的有（）。對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改建擴(kuò)建

對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊

對投資性房地產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備

11、下列關(guān)于投資性房地產(chǎn)的表述中，正確的有（）。

采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)可以轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不需要計(jì)提折舊

12、某項(xiàng)房地產(chǎn)部分用于出售、部分用于賺取租金，并且不同用途的部分能夠單獨(dú)計(jì)量和出售，對于該房地產(chǎn)，下列說法中正確的有（）。

用于賺取租金的部分屬于投資性房地產(chǎn)

該項(xiàng)房地產(chǎn)應(yīng)分別確認(rèn)為存貨和投資性房地產(chǎn)

用于出售的部分屬于存貨 判斷題

1.如果出租建筑物和土地使用權(quán)以及持有土地使用權(quán)并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓屬于企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)，取得的租金收入或轉(zhuǎn)讓增值收益構(gòu)成企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入。（√）

2.成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，應(yīng)將計(jì)量模式變更時(shí)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積，公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。（×）

3.采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，對投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的基本要求與固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相同，即應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按月計(jì)提折舊，或者按照無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按月攤銷成本。（√）

5.投資性房地產(chǎn)的修理支出不能滿足資本化條件，因此，無論是日常修理還是大修理支出，都應(yīng)直接計(jì)入修理當(dāng)期損益。（√）

6、企業(yè)以出租為目的建造一幢寫字樓，該寫字樓雖然尚未完工，但由于其建造目的是用于出租，因而屬于投資性房地產(chǎn)。（×）

7、滿足資本化條件的裝修支出，應(yīng)計(jì)入有關(guān)投資性房地產(chǎn)的成本。（√）

8、投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出如果不滿足資本化條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。（√）

9、已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。（√）

10、投資性房地產(chǎn)無論采用成本模式還是公允價(jià)值模式，取得時(shí)均應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。（√）

11、為了簡化核算，當(dāng)月購入的投資性房地產(chǎn)，當(dāng)月按整月計(jì)提折舊；當(dāng)月處置的投資性房地產(chǎn)，當(dāng)月停止計(jì)提折舊。（×）

12、采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，其投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊但應(yīng)進(jìn)行減值測試，如果可收回金額低于賬面價(jià)值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。（×）

13、企業(yè)選擇公允價(jià)值模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即使繼后期間取得的某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，也不得對其采用成本模式計(jì)量。（×）

14、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額均計(jì)入當(dāng)期損益。（√）

15、處置采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)影響公允價(jià)值變動(dòng)損益的金額轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，但不影響當(dāng)期營業(yè)利潤。（×）

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16、處置采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，不需要結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。（×）

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第三篇：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下投資性房地產(chǎn)核算模式的比較與選擇

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下投資性房地產(chǎn)核算模式的比較與選擇

2009-11-10 11:2 劉赪 【大 中 小】【打印】【我要糾錯(cuò)】

【摘 要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)可采用成本模式或公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量。選擇何種模式，如何選擇模式，成為擺在不少企業(yè)面前的難題。本文介紹了投資性房地產(chǎn)的兩種核算模式，重點(diǎn)比較兩者在會(huì)計(jì)核算及對企業(yè)影響方面的異同，并提出企業(yè)選擇投資性房地產(chǎn)核算模式時(shí)應(yīng)注意的事項(xiàng)。

【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn)； 成本模式； 公允價(jià)值模式

為了規(guī)范投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，我國財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》，明確將投資性房地產(chǎn)定義為“為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”，強(qiáng)調(diào)投資性房地產(chǎn)的單獨(dú)計(jì)量并引入公允價(jià)值計(jì)量模式。房地產(chǎn)準(zhǔn)則的出臺(tái)，對于公允、客觀地反映投資性房地產(chǎn)的價(jià)值具有積極的意義。但同時(shí)由于較之原先單一的成本模式計(jì)量有較大的變動(dòng)，對企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值及其盈利能力帶來較大的影響。

一、投資性房地產(chǎn)的含義

隨著我國房地產(chǎn)行業(yè)的不斷發(fā)展，企業(yè)持有房地產(chǎn)除了用于自身生產(chǎn)和存貨對外銷售，還出現(xiàn)了以賺取租金或資本保值增值為目的的房地產(chǎn)收益活動(dòng)，甚至成為影響個(gè)別企業(yè)利潤的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。這種具有投資性質(zhì)的房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、持有目的等方面與原先計(jì)入固定資產(chǎn)的自用房和作為存貨的樓房有顯著不同。但長期以來，在我國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，并沒有區(qū)分自用房和出租房、自用土地使用權(quán)和出租土地使用權(quán)的概念，而是統(tǒng)括在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中，采用歷史成本法為基本計(jì)量原則進(jìn)行核算。這樣的核算方式，在我國經(jīng)濟(jì)高速增長的背景下使得企業(yè)的房產(chǎn)資源賬面價(jià)值與實(shí)際的市場價(jià)值存在較大的偏差，直接導(dǎo)致企業(yè)財(cái)產(chǎn)低估和投資者權(quán)益受損。

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的出臺(tái)填補(bǔ)了這一空白，明確了投資性房地產(chǎn)的概念及其范圍。所謂投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和出租的建筑物，但不包括為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。

二、投資性房地產(chǎn)的核算模式

針對以往會(huì)計(jì)實(shí)踐中將具有投資性質(zhì)的房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，不能如實(shí)反映投資性房地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和真實(shí)價(jià)值的情況，新準(zhǔn)則規(guī)定將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行反映，從而為會(huì)計(jì)信息使用者更好地提供決策依據(jù)，并規(guī)定了以下兩種模式可供選擇：

（一）成本模式

該模式要求企業(yè)對會(huì)計(jì)要素的記錄應(yīng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)取得的成本為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量、計(jì)價(jià)。按照這一標(biāo)準(zhǔn)，資產(chǎn)的取得、耗費(fèi)和轉(zhuǎn)換都應(yīng)按照取得資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際支出進(jìn)行計(jì)量計(jì)價(jià)和記錄。采用此模式一方面是基于企業(yè)傳統(tǒng)的習(xí)慣性操作；另一方面，成本模式的初衷是：認(rèn)為企業(yè)對外公布的資產(chǎn)負(fù)債表的目的不在于以市場價(jià)格表示企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)狀，而在于通過資本投入與資產(chǎn)形成的對比來反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，這種對比需以成本計(jì)量為基礎(chǔ)。

（二）公允價(jià)值模式

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對公允價(jià)值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對公允價(jià)值的定義與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對公允價(jià)值的定義大體一致，準(zhǔn)則規(guī)定，“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。由此可見，公允價(jià)值最大的特點(diǎn)是來自于公平交易的市場，參與市場交易的理性雙方充分考慮了市場信息后達(dá)成共識(shí)的市場交易價(jià)格即為公允價(jià)值。

三、兩種核算模式的比較

（一）共同點(diǎn)

1.兩種核算模式均應(yīng)單獨(dú)核算。

新準(zhǔn)則頒布之前，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)往往把具有投資性質(zhì)的房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，不能真實(shí)反映投資性房地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)及其真實(shí)價(jià)值的情況，進(jìn)而不能使投資者獲得相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，影響其投資決策。新準(zhǔn)則借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定投資性房地產(chǎn)應(yīng)從固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中獨(dú)立出來，單獨(dú)核算。無論是采用成本模式還是公允價(jià)值模式，對投資性房地產(chǎn)都必須獨(dú)立核算，單獨(dú)入賬。

2.取得投資性房地產(chǎn)時(shí)，成本法與公允價(jià)值法的計(jì)量一致。

無論投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用成本模式或是公允價(jià)值模式，在投資性房地產(chǎn)初始入賬時(shí)，一律按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。如果是外購房地產(chǎn)，包括購買價(jià)款和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)；如果是自行建造的房地產(chǎn)，則包括使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出。

（二）不同點(diǎn)

1.兩種核算模式對投資性房地產(chǎn)持有期間的計(jì)量不同。

成本模式沿用固定資產(chǎn)的計(jì)量模式，以歷史成本記賬，需考慮投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值和使用年限按期計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。期末需進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備測試，如果發(fā)生減值，則計(jì)提減值準(zhǔn)備。

采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，而以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

2.兩種模式對投資性房地產(chǎn)處置階段的核算不同。

在處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，成本模式只需考慮該資產(chǎn)已提的累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷和減值準(zhǔn)備，而公允價(jià)值模式還需要同時(shí)考慮該資產(chǎn)從取得至處置時(shí)的公允價(jià)值變動(dòng)。

四、兩種核算模式對企業(yè)的不同影響

（一）對企業(yè)資產(chǎn)狀況的影響

一方面，長期以來，企業(yè)習(xí)慣于在會(huì)計(jì)核算上將自用房產(chǎn)與出租房產(chǎn)混為一談，不加區(qū)分。新準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施要求企業(yè)無論采用成本模式還是公允價(jià)值模式，都必須對投資性房地產(chǎn)獨(dú)立核算，因此，原來分別計(jì)入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中核算和列報(bào)的投資性物業(yè)，將統(tǒng)一計(jì)入“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目。這一變化無疑會(huì)對企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，尤其是那些持有大量投資性房地產(chǎn)物業(yè)的企業(yè)，其結(jié)果是企業(yè)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在整個(gè)資產(chǎn)中的比重下降，投資性房地產(chǎn)的比重增加。

另一方面，新準(zhǔn)則規(guī)定，“對于有確鑿證據(jù)表明可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在首次執(zhí)行日可以按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額調(diào)整留存收益”。在目前房地產(chǎn)價(jià)格普遍高于其歷史成本的情況下，企業(yè)一旦選用公允價(jià)值模式來計(jì)量其早些年購入的投資性房地產(chǎn)，必將大大增加其賬面凈資產(chǎn)，提高償債能力。

（二）對公司盈利能力的影響

成本模式對企業(yè)利潤的影響比較穩(wěn)定，無非是按期對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷造成企業(yè)成本費(fèi)用的增加，除非進(jìn)行資產(chǎn)處置，一般情況不會(huì)創(chuàng)造利潤。采用公允價(jià)值計(jì)量模式對企業(yè)盈利的影響會(huì)有一些不確定性。一方面，因?yàn)樵摲椒o需計(jì)提折舊或攤銷，降低了企業(yè)的成本費(fèi)用；另一方面，由于期末資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額需調(diào)整當(dāng)期損益。該資產(chǎn)要按評估的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)前，房地產(chǎn)行業(yè)持續(xù)飛速發(fā)展，投資性房地產(chǎn)物業(yè)以盈利穩(wěn)定為最大特點(diǎn)，其升值潛力較大且預(yù)計(jì)將會(huì)持續(xù)，總體上每年的重估增值額應(yīng)該持續(xù)為正值，對當(dāng)年的凈利潤預(yù)計(jì)將會(huì)產(chǎn)生較大的貢獻(xiàn)，但不排除部分投資性房地產(chǎn)物業(yè)出現(xiàn)貶值的可能。因此，預(yù)計(jì)采用公允價(jià)值核算模式對企業(yè)利潤的影響是先揚(yáng)后抑，且企業(yè)每年凈利潤的波動(dòng)程度會(huì)隨之加大。

（三）對企業(yè)稅負(fù)的影響

目前，我國財(cái)政部、國家稅務(wù)總局明確規(guī)定在計(jì)稅時(shí)，投資性房地產(chǎn)持有期間的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不予以考慮，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。換句話說，投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是其歷史成本，無需考慮投資性房地產(chǎn)重估增值部分的稅收。因此，無論企業(yè)采用何種模式，其應(yīng)納稅所得額是一樣的，其應(yīng)交稅費(fèi)也是差不多的。但是，若企業(yè)采用成本模式，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的處理基本一致，企業(yè)完全可以根據(jù)會(huì)計(jì)核算的利潤直接計(jì)算所得稅，比較簡單；若采用公允價(jià)值模式，考慮到會(huì)計(jì)和稅法處理的差異，企業(yè)不能根據(jù)利潤直接計(jì)算，而只能通過納稅調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得額，勢必將增加核算的難度及工作量。

五、企業(yè)選擇投資性房地產(chǎn)核算模式時(shí)應(yīng)注意的事項(xiàng)

企業(yè)投資性房地產(chǎn)選擇何種核算模式會(huì)直接影響企業(yè)的資產(chǎn)債務(wù)狀況和盈利水平，也會(huì)影響投資者的決斷。國家制定不同的會(huì)計(jì)核算模式供企業(yè)選擇，是因?yàn)槠髽I(yè)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不盡相同，為了能更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營狀況，允許企業(yè)選擇與之相適應(yīng)的計(jì)量模式。而企業(yè)在進(jìn)行選擇時(shí)，必然要對各方面的影響因素進(jìn)行綜合考慮，從而選擇出最利于企業(yè)的計(jì)量模式。企業(yè)在具體選擇核算模式時(shí)不妨考慮以下因素：

（一）模式的適用性

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量一般應(yīng)選擇成本模式，當(dāng)有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)、可靠取得的，才可以用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。具體地說：1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；2.企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。換言之，即使是滿足按公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量條件的投資性房地產(chǎn)仍然可以采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；而反過來，如果希望對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，則需要滿足相應(yīng)的條件。

無論是成本法還是公允價(jià)值模式都有其自身的優(yōu)缺點(diǎn)，不存在孰好孰壞，關(guān)鍵要看該模式是否適用于企業(yè)。成本計(jì)量模式沿用傳統(tǒng)的資產(chǎn)計(jì)量方法，會(huì)計(jì)處理相對簡單，容易理解，不受公允價(jià)值變動(dòng)的影響，使得企業(yè)的資產(chǎn)狀況及盈利水平較為穩(wěn)定，不容易被人操縱；公允價(jià)值模式則能使企業(yè)賬面價(jià)值更加及時(shí)、客觀地反映市場的公允價(jià)值，但公允程度不易控制，短期內(nèi)能有效提升企業(yè)資產(chǎn)狀況和盈利水平，但長期來看易造成利潤的較大波動(dòng)。從國際會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢來看，公允價(jià)值的存在和發(fā)展是必然的，并將在今后發(fā)揮重要的作用，但這并不意味著成本法會(huì)退出歷史舞臺(tái)?？梢灶A(yù)見，兩者將在很長的一段時(shí)間內(nèi)并存。

（二）模式的唯一性

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在選擇投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式時(shí)，既可以選擇成本法也可以選擇公允價(jià)值法。但由于兩種方法的計(jì)量基礎(chǔ)截然不同，會(huì)計(jì)處理也完全不一樣，因此在具體操作中，一個(gè)企業(yè)只能采用一種模式對其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不應(yīng)該同時(shí)采用兩種計(jì)量模式，以便帶來計(jì)量上的前后矛盾而誤導(dǎo)投資者。

（三）計(jì)量模式轉(zhuǎn)變的不可逆性

為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，除非計(jì)量所處的環(huán)境發(fā)生變化，不得隨意變更。特別要注意以下兩種情況：1.當(dāng)房地產(chǎn)市場比較成熟、能夠滿足采用公允價(jià)值模式條件的情況下，允許對投資性房地產(chǎn)從成本計(jì)量模式變更為公允價(jià)值計(jì)量模式。2.企業(yè)所擁有的投資性房地產(chǎn)在其“為賺取租金或資本保值增值”這一特性未發(fā)生根本性轉(zhuǎn)變前，也就是“投資性”未轉(zhuǎn)為“自用”之前，原計(jì)量模式采用公允價(jià)值模式的不可以逆轉(zhuǎn)為成本模式計(jì)量。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn).經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.15-18.[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.人民出版社，2006.49-61.[3] 于長春.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異實(shí)務(wù)導(dǎo)讀[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.56-69.[4] 常曉青.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式探討[J].集團(tuán)經(jīng)濟(jì)，2007，（21）:30.[5] 朱紀(jì)紅，陳保安.投資性房地產(chǎn)兩種計(jì)量模式的比較[J].科技信息，2007，（22）:

第四篇：《 陌上?！?與《 威尼斯商人》 喜劇性之比較

《陌上?！放c《威尼斯商人》喜劇性之比較

李俊偉

（延安大學(xué)文學(xué)院，陜西 延安，716000）

摘要：《陌上?！纷鳛闈h樂府民歌中一首杰出的五言敘事詩，以完整的故事情節(jié)，塑造出了秦羅敷和使君這兩個(gè)的生動(dòng)的喜劇形象，長期以來為人們所傳誦。《威尼斯商人》是公認(rèn)的莎士比亞的喜劇代表作之一，成功的塑造了鮑西亞、夏洛克等栩栩如生的喜劇形象，給人們流下了難忘的印象。本文試圖通過對秦羅敷與鮑西亞、使君與夏洛克這兩對喜劇形象的分析，得出《陌上?！放c《威尼斯商人》這兩部作品喜劇性的異同。

關(guān)鍵詞：喜劇形象

喜劇性

比較

“喜劇的真正根源和基礎(chǔ)不在于歷史領(lǐng)域，而在于人，人的本真存在，人類超越和否定歷史的自由精神?！盵1](p9)所以要比較《陌上?！泛汀锻崴股倘恕返南矂⌒裕仨殢倪@兩部作品塑造的喜劇形象入手。秦羅敷和鮑西亞是肯定型喜劇形象，而使君與夏洛克是否定型喜劇形象。羅敷的喜劇形象并不純粹，是與優(yōu)美和崇高這兩種形態(tài)在一起的?！锻崴股倘恕芬怎U西亞這一肯定型喜劇形象反西方喜劇傳統(tǒng)，同時(shí)夏洛克這一形象既是喜劇，又是悲劇，是悲喜劇混合形態(tài)。

一、秦羅敷與鮑西亞肯定型喜劇形象之比較

羅敷這一以肯定型的喜劇形象，與優(yōu)美和崇高這兩種品質(zhì)結(jié)合在一起，呈現(xiàn)出以喜劇為主的復(fù)合美。鮑西亞這一喜劇形象一反西方否學(xué)術(shù)資源 定型喜劇傳統(tǒng)，以肯定型喜劇形象，同時(shí)也與優(yōu)美和崇高這兩種形態(tài)混合在一起，與羅敷不同的是：作為西方女性，鮑西亞有很高的社會(huì)地位，熱情奔放、淘氣的的個(gè)性和超人的智慧。而受傳統(tǒng)儒家道德觀、貞操觀影響下的羅敷則顯現(xiàn)出含蓄、溫婉、機(jī)智的一面，同時(shí)，雖然社會(huì)地位低下，但不屈服于惡勢力，以機(jī)智和勇敢來捍衛(wèi)自己的尊嚴(yán)，更能顯示出其精神上的崇高和偉大。

《陌上桑》一開始，作者就濃墨重彩的鋪陳描寫了羅敷的美貌，“日出東南隅，照我秦氏樓。秦氏有好女，自名為羅敷。羅敷善蠶桑，采桑城南隅。青絲為籠系，桂枝為籠鉤。頭上倭陵髻。耳中明月珠。緗綺為下裙，紫綺為上襦。” 正是羅敷的美貌，才引發(fā)出了下面的喜劇情景，觀者的失態(tài)和反常?！靶姓咭娏_敷．下?lián)埙陧?。少年見敷，脫帽著癬頭。耕者忘其犁，鋤者忘其鋤。來歸相怨怒，但坐觀羅敷。”羅敷的美貌深深地吸引住了行者、少年、耕者，使他們忘記了自我，完全沉浸在羅敷美貌之中。行者放下?lián)蛹傺b歇息，凝神注視，忘情地捋須。少年脫帽理巾，逗引羅敷。耕者和鋤者看見羅敷而忘了勞作。這些詼諧而夸張的描寫，側(cè)面烘托出了羅敷的美貌，初步形成了全詩喜劇效果。往下，羅敷的美貌又引發(fā)了使君對羅敷的垂涎。太守調(diào)戲羅敷，遭到羅敷的反抗?！笆咕缓斡?！使君自有婦，羅敷自有夫?！?，這句話反映出了羅敷內(nèi)心的高潔，在惡勢力面前不屈服的崇高品格。

全詩中最具有喜劇意味的就是羅敷機(jī)智地諷刺太守的場景?！皷|方千余騎，夫婿居上頭。何用識(shí)夫婿？白馬從驪駒；青絲系馬尾，黃金絡(luò)馬頭；腰中鹿盧劍，可值千萬余。十五府小史，二十朝大夫，三學(xué)術(shù)資源 十侍中郎，四十專城居。為人潔白晰，鬢鬢頗有須。盈盈公府步，冉冉府中趨。坐中數(shù)千人，皆言夫婿殊?！绷_敷在這樣帶夸張性的鋪敘中，虛構(gòu)了一位玉樹臨風(fēng)、才識(shí)過人、武藝高超、道德高尚、功名顯赫的丈夫。越說越得意，越說越神氣，而使君越聽越喪氣，越無地自容。在羅敷對鄙陋丑惡的使君德反擊中，表現(xiàn)了她對使君卑瑣靈魂、無恥言行的極端蔑視和盡情嘲弄，從而顯示了她的純情和堅(jiān)貞的品格，同時(shí)也表現(xiàn)了羅敷機(jī)智過人的一面。在擁有崇高品質(zhì)的羅敷面前，貌似顯赫但內(nèi)里丑惡鄙陋的使君只能是尷尬窘迫、無地自容了。

鮑西婭是貝爾蒙特—個(gè)美麗、多情的名門千金，但她沒有封建社會(huì)貴族小姐的那種精神狀態(tài)。從她照她父親的遺囑，讓求婚者從預(yù)設(shè)的三個(gè)匣子中去選擇來決定她的婚姻。首先從她評論求婚者優(yōu)劣的談話中，我們就看出鮑西婭知人的眼力。她不喜歡聲威顯赫的親王勛爵，而賞識(shí)文武雙全的窮貴族巴撒尼奧。再從她要她的侍女采取些措施使她不喜歡的人不會(huì)選上。都可見她的聰明和不慕虛榮、真誠相待的婚姻要求。巴撒尼奧一來就選中了時(shí)，她對他又熱情、又有禮、有謙虛。僅此一舉，就不同凡俗。這是對封建傳統(tǒng)世俗的摒棄，也是對“門當(dāng)戶對”封建倫理習(xí)俗的蔑視和否定，鮑西亞的崇高與偉大在這一點(diǎn)上也就顯現(xiàn)出來了。

在法庭上，她并不直截了當(dāng)?shù)匦校菑膭駥?dǎo)入手，先從人道、慈悲的道理去說服夏洛克。她的道理比公爵高明而周到，她的手段比別人委婉而可親。她一再強(qiáng)調(diào)法庭執(zhí)法無私，法律不能變通，如果堅(jiān)持依法審理，那就只好把商人宣判定罪。這種做法無異于鼓勵(lì)夏洛克學(xué)術(shù)資源 堅(jiān)持照約處罰，把斗爭的主動(dòng)權(quán)掌握在手里。結(jié)果在她的勸導(dǎo)過程中，夏洛克拋棄了道義，放棄了三倍賠款。最后鮑西婭勸她從起碼的人道出發(fā)，在割肉時(shí)請—個(gè)外科醫(yī)生，免得安東尼奧流血致命。夏洛克一口拒絕，這就等于當(dāng)眾承認(rèn)自己蓄意殺人，為鮑西婭判他有意謀害威尼斯公民的罪名提供了依據(jù)。鮑西婭的三步棋表面上看來被夏洛克頂回去，實(shí)際上他把夏洛克一步一步引進(jìn)了死胡同。鮑西婭接過夏洛克堅(jiān)持的辦法，照約執(zhí)行，判決只準(zhǔn)割肉，不準(zhǔn)流血，只準(zhǔn)割一磅，不準(zhǔn)輕一點(diǎn)或重一點(diǎn)，即使相差一絲一毫，也要訴訟者抵命，并將其全部財(cái)產(chǎn)充公。夏洛克驚愕之余慌忙退卻。他報(bào)不了仇，就想要錢，從三倍賠款退到撈本，再退到放棄訴訟。然而鮑西婭執(zhí)法無情，判處夏洛克改信基督教。法庭上的辯護(hù)，使鮑西亞的機(jī)智聰慧、果斷干練顯現(xiàn)的淋漓盡致。她和巴薩尼奧約會(huì)時(shí)，她又是一個(gè)熱戀的多情女子。她故意索取戒指，愛作弄人，愛開玩笑，又體現(xiàn)了鮑西亞調(diào)皮可愛、幽默風(fēng)趣的一面。

鮑西亞是集美貌優(yōu)雅、聰明機(jī)智、果斷干練、調(diào)皮可愛于一身的女性。羅敷同樣也是集機(jī)智聰慧、美貌優(yōu)雅于一身的女性。羅敷與鮑西亞都是優(yōu)美與崇高的完美結(jié)合，這不僅表現(xiàn)在她們天生的美貌上，更表現(xiàn)在她們以自己的聰明才智、崇高的品德、無畏的勇氣戰(zhàn)勝了貌似強(qiáng)大，但內(nèi)里卻丑惡鄙陋的惡勢力。與鮑西亞相比，羅敷更顯得崇高，因?yàn)轷U西亞雖然才智過人，但她是名門千金，有高貴顯赫的地位，才智與地位的結(jié)合，才使她戰(zhàn)勝了惡勢力。而羅敷出生卑微，沒有任何靠山，她僅僅憑借自己的聰明機(jī)智和崇高的道德戰(zhàn)勝了比她地位高學(xué)術(shù)資源 出許多的使君，她以才智和道德戰(zhàn)勝了丑惡，更顯得她精神上的偉大崇高和偉大。羅敷這一形象在美學(xué)上的顯著特點(diǎn)是：“優(yōu)美、崇高喜劇結(jié)合在一起，呈現(xiàn)為以喜劇為主要形式的復(fù)合美”。[1](p109)

二、使君與夏洛喜劇形象之比較

《陌上?！返南矂⌒灾饕峭ㄟ^使君的否定型喜劇形象與羅敷的肯定型喜劇形象的對比而形成的。使君是一個(gè)否定型的喜劇形象，一個(gè)小丑，他愚蠢丑惡，淫亂卑劣，憑借自己的強(qiáng)勢地位侮辱戲弄羅敷，而羅敷機(jī)智地虛構(gòu)了一位德才貌功名俱全的丈夫，與他作比較，使鄙陋丑惡的使君羞愧難當(dāng)、尷尬無比。使君有顯赫的社會(huì)地位，但人品卻卑劣無比；羅敷雖社會(huì)地位低下，但卻有高尚的品行，兩者一對比，便形成了巨大的反差，更顯得使君內(nèi)心的丑陋。

夏洛克通常都被認(rèn)為是一個(gè)喜劇角色，他的言行舉止帶給讀者許多笑聲，而笑聲之后留下的思索卻不是那么容易令人釋懷。夏洛克的滑稽可笑是完全無意識(shí)的。是出于被迫因素的驅(qū)使而不自覺不情愿地走向了可笑，他的性格本身并不是喜劇性的，喜劇只是他悲劇命運(yùn)的表現(xiàn)形式。夏洛克是一個(gè)在基督教社會(huì)里受欺侮的猶太人，他雖然貪婪、吝嗇、殘酷，但他也受盡種族壓迫和屈辱。夏洛克對安東尼奧的報(bào)復(fù)有合理而又復(fù)雜的動(dòng)機(jī)。安東尼奧是一個(gè)慷慨、大方、忠誠、尊貴而謙恭的紳士，可他的慷慨大方只是對于和他有共同信仰的基督教徒們而言的，在猶太人夏洛克的面前，即使是借錢的時(shí)候也是盛氣凌人而極盡嘲笑挖苦夏洛克。所以在安東尼奧出事以后，這么一個(gè)愛財(cái)如命的猶太人竟然寧愿放棄三倍于本金的金錢而執(zhí)意要個(gè)安東尼學(xué)術(shù)資源 奧身上的一磅肉，他的理由是，安東尼奧憎恨猶太人，羞辱過他，奪去了他幾十萬塊錢的生意，誣蔑他的民族，破壞他的買賣，離間他的朋友，煽動(dòng)他的仇敵。

夏洛克在失去親人和財(cái)產(chǎn)之后還忍受著更大的精神上的折磨：為了生存，他不得不接受基督教徒們的赦免，被迫答應(yīng)改信基督教。不論猶太人在歷史上經(jīng)受了怎樣的屈辱和磨難，不論在文藝復(fù)興的歐洲猶太人是怎樣受到基督教徒們的歧視與仇恨，猶太人卻執(zhí)著地保持著他的猶太教信仰。他的心里已有對于基督教徒的仇恨與蔑視，他一再地稱他們是“愚蠢的”基督徒。當(dāng)法庭判決赦免夏洛克的死罪，但他必須同時(shí)答應(yīng)兩個(gè)條件，第一立即改信基督教。第二當(dāng)庭立下文契，在他死后，所有財(cái)產(chǎn)歸他的女婿羅蘭佐和女兒所有。此時(shí)，夏洛克不僅在物質(zhì)上一無所有，精神上更是承受著巨大的打擊。當(dāng)公爵問他對判決是否滿意，是否還有什么話要說時(shí)，夏洛克的三個(gè)字“我滿意”包含著多少受凌辱、被壓迫者的悲愴與無奈。如果說剝奪了他的財(cái)產(chǎn)等于要了他的命，那么，被迫放棄宗教信仰則是讓他忍受生不如死的精神上的折磨與羞辱。

使君是一個(gè)純粹的否定型喜劇形象。與使君相比，夏洛克這一形象既是喜劇，又是悲劇，是悲喜劇混合形態(tài)。夏洛克表面上是喜劇性的，但他的性格本身并不是喜劇性的，而是悲劇性的，喜劇只是他悲劇命運(yùn)的表現(xiàn)形式。參考文獻(xiàn)：

[1]魏久堯.中國喜劇美學(xué)[M].香港:當(dāng)代文藝出版社.2008.9 學(xué)術(shù)資源 [2]朱豪生等譯.莎士比亞全集[M].吉林:時(shí)代文藝出版社.1978.作者簡介；李俊偉（1982-），男，漢族，陜西勉縣人，現(xiàn)為陜西省延安大學(xué)文學(xué)院研究生，研究方向?yàn)槲乃噷W(xué)。通訊地址：陜西省延安市延安大學(xué)77號信箱，716000。E-mail：ljw_198202@163.com。電話：***

學(xué)術(shù)資源

第五篇：長期股權(quán)投資核算方法的新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分析與比較

長期股權(quán)投資核算方法的新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分析與比較

摘要:財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司中首先執(zhí)行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與2001年修訂發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》（以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）相比，對原有的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)核算與信息披露進(jìn)行了重新規(guī)范。下面將對新、舊準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資的核算方法等方面進(jìn)行比較分析，以期更好地理解新準(zhǔn)則。

關(guān)鍵字：長期股權(quán)投資； 核算方法； 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；分析比較

一、新舊準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資規(guī)范范圍的變化

舊投資準(zhǔn)則規(guī)范范圍包括股權(quán)投資、債權(quán)投資且劃分為長期投資和短期投資。因?yàn)橐肓私鹑诠ぞ叩母拍睿聹?zhǔn)則僅規(guī)范長期股權(quán)投資，將短期投資修改為交易性證券投資，長期債權(quán)投資修改為持有至到期投資，均納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》未予規(guī)范的長期股權(quán)投資(如投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響，但在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資)也適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。

二、新舊準(zhǔn)則下成本法和權(quán)益法的適用范圍

舊準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算；投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制和重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算；一般地，根據(jù)投資企業(yè)的持股比例，當(dāng)投資企業(yè)的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%～50%普通股時(shí)，采用權(quán)益法核算。但判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響程度，應(yīng)按實(shí)質(zhì)重于形式的原則來決定采用何種方法。

新準(zhǔn)則規(guī)定，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》中規(guī)定的長期股權(quán)投資，應(yīng)分別采用成本法和權(quán)益法核算，但是，兩種方法核算的范圍發(fā)生了變化。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資的成本法適用于兩種情況：

（1）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資。

（2）對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，長期股權(quán)投資的權(quán)益法適用于：

對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法來核算。

可見，原準(zhǔn)則對有控制權(quán)的投資（即對子公司投資）采用權(quán)益法核算；新準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法核算。

投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資采用成本法核算，這是由于采用權(quán)益法或成本法核算對企業(yè)合并的結(jié)果并沒有太大影響，新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，取消了投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算的規(guī)定，改為采用成本法核算，只是在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整；在權(quán)益法下，若初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，該差額不調(diào)整初始投資成本；若相反，則該差額需調(diào)整股權(quán)投資成本，并計(jì)入當(dāng)期損益。并且，新準(zhǔn)則要求在確定能否對被投資單位實(shí)施控制或施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證潛在的表決權(quán)因素，更加關(guān)注投資企業(yè)對被投資企業(yè)實(shí)際控制能力的大小，而不僅以投資份額的一定比例（20%或50%）作為劃分標(biāo)準(zhǔn)?？梢哉f，長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法及其適用范圍是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最主要的變化。

三、新舊準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量

（一）長期股權(quán)投資取得時(shí)初始投資成本的計(jì)量

原準(zhǔn)則規(guī)定：長期股權(quán)投資初始成本，是指取得長期股權(quán)投資時(shí)支付的全部價(jià)款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，即以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。

新準(zhǔn)則對初始成本的確定為企業(yè)合并取得和非合并取得，分別作出了規(guī)定：(一)企業(yè)合并情況下視投資方與被投資方是否屬于同一控制分別確認(rèn)

1、同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，(1)合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。(2)合并方以發(fā)行權(quán)益性證券(如換股合并)作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

例一：甲公司購買同一集團(tuán)之下的乙公司100 %的股權(quán)。乙公司合并日賬面價(jià)值資產(chǎn)2000萬、負(fù)債1600萬、凈資產(chǎn)為400萬。乙公司會(huì)計(jì)政策與甲公司一致。甲公司支付給乙公司投資人合并對價(jià)為甲公司股份每股面值1元410萬股，投資時(shí)甲公司資本公積6萬元，盈余公積4萬元。

A、舊準(zhǔn)則下甲公司的會(huì)計(jì)處理為:（單位：萬元）借：長期股權(quán)投資——乙公司(投資成本)400 ——乙公司(股權(quán)投資差額)10 貸：股本 410 B、新準(zhǔn)則下甲司的會(huì)計(jì)處理為：（單位：萬元）借：長期股權(quán)投資 400 資本公積 6 盈余公積 4 貸：股本 410

2、非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。(1)一次性實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；對于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下兩種會(huì)計(jì)處理程序中的無形資產(chǎn)的金額的不同是因?yàn)椤镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)在攤銷時(shí)的會(huì)計(jì)分錄不同導(dǎo)致的，在攤銷無形資產(chǎn)時(shí)，在舊準(zhǔn)則中處理是：

借：管理費(fèi)用（相關(guān)其他業(yè)務(wù)成本）貸：無形資產(chǎn) 在新準(zhǔn)則中處理是：

借：管理費(fèi)用（相關(guān)其他業(yè)務(wù)成本）貸：累計(jì)攤銷

由于在攤銷時(shí)會(huì)計(jì)分錄不同，所以在沖銷時(shí)導(dǎo)致會(huì)計(jì)科目的金額不同。

(2)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和；購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入企業(yè)合并成本；在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)將其計(jì)入合并成本。

3、除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定為：

(1)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。

(2)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。

(3)投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

(4)通過非貨幣性資產(chǎn):)取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn):)》確定。

(5)通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》確定。

三、新舊準(zhǔn)則下企業(yè)持有長期股權(quán)投資期間核算方法不同

企業(yè)持有長期股權(quán)投資期間，對獲得的收益和損失的處理，理論上分為成本法和權(quán)益法兩種方式。

（1）成本法下的會(huì)計(jì)處理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對舊準(zhǔn)則的規(guī)定予以沿用，成本法核算的一般程序是：長期股權(quán)投資按照初始投資成本計(jì)價(jià)，追加或收回投資時(shí)按照追加或收回投資時(shí)的初始投資成本作為長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；被投資企業(yè)宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)享有的份額，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額；所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，即清算股利，應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。

（2）權(quán)益法下的會(huì)計(jì)處理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定權(quán)益法應(yīng)用在投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，主要特點(diǎn)是根據(jù)被投資企業(yè)的經(jīng)營損益不斷調(diào)整投資方的長期股權(quán)投資成本，以反映投資方占有被投資方經(jīng)營損益的份額。

①引入可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的概念

按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)直接根據(jù)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額確認(rèn)投資損益，即以投資時(shí)被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)； 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：引入可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的概念。長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再確認(rèn)長期股權(quán)投資差額，相應(yīng)地取消了有關(guān)股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)定。②投資賬面價(jià)值的調(diào)整。投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。這一處理原則與舊準(zhǔn)則相同。

投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限。因?yàn)榘凑展煞莨居邢挢?zé)任的法律規(guī)定，投資方對自己投資責(zé)任只能以出資額為限。如因投資合同或協(xié)議約定導(dǎo)致投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的，按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，對于符合確認(rèn)條件的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失。同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，借記“投資收益”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。

四、長期股權(quán)投資的減值

舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對長期投資的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，如果由于被投資單位經(jīng)營狀況變化等而導(dǎo)致其可收回金額低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)將可收回金額與賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為損失。特別是權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)先看有無剩余股權(quán)投資差額，再分別進(jìn)行處理；如有剩余借方股權(quán)投資差額，應(yīng)先沖減，如仍有減值，再按差額計(jì)提減值準(zhǔn)備；如有貸方股權(quán)投資差額，應(yīng)先沖減，再?zèng)_減“投資收益”，并且，計(jì)提的減值準(zhǔn)備在投資的可收回金額恢復(fù)時(shí)，可以轉(zhuǎn)回。

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)期末對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，如果發(fā)生減值，先沖減商譽(yù)，商譽(yù)減為零后，再作長期投資的減值。在新準(zhǔn)則下，長期股權(quán)投資減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備分為兩種情況：(1)按照本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算的在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理，即在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)其損益；計(jì)提的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

(2)其他按照本準(zhǔn)則核算的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理。即可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減計(jì)的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

五、處置長期股權(quán)投資損益的計(jì)量

在舊準(zhǔn)則下，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)分為成本法和權(quán)益法處理；成本法比較簡單；權(quán)益法則應(yīng)考慮股權(quán)投資差額的不同情況。

新準(zhǔn)則規(guī)定，(1)處置長期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。(2)采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因不再確認(rèn)股權(quán)投資差額而變得相當(dāng)簡單；新準(zhǔn)則規(guī)定，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。在新舊準(zhǔn)則的處理中，成本法基本一致，而權(quán)益法新準(zhǔn)則要簡單得多。

結(jié)論：關(guān)于長期股權(quán)投資的有關(guān)規(guī)定，《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則與《投資》準(zhǔn)則相比變動(dòng)最大的地方在于：成本法和權(quán)益法的核算范圍以及在權(quán)益法下取消了“股權(quán)投資差額”和“合并價(jià)差”等科目并充分體現(xiàn)了資產(chǎn)購買的公允價(jià)值。新準(zhǔn)則更好的滿足信息使用者的需要，特別是進(jìn)行財(cái)務(wù)管理的信息使用者。我們需要對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有更深入細(xì)致的探究，來提供更符合信息使用者需求的財(cái)務(wù)信息，提供更能反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流和風(fēng)險(xiǎn)方面的信息。

參考文獻(xiàn)

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2009.6