第一篇：企業(yè)設(shè)立、投融資和經(jīng)營過程中的納稅籌劃及典型案例講解

企業(yè)設(shè)立、投融資和經(jīng)營過程中的納稅籌劃及典型案例講解

第一講 企業(yè)進行納稅籌劃方案設(shè)計的三種新理念

· 控制稅收成本是企業(yè)控制總成本的重要組成部分

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三、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理的兩大關(guān)鍵點

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一、納稅籌劃的新理念一

納稅籌劃的新理念一：三證統(tǒng)一

三證統(tǒng)一的內(nèi)涵：法律憑證、會計憑證和稅務(wù)憑證。

法律憑證是：企業(yè)經(jīng)常交易過程中的合同、協(xié)議 和企業(yè)內(nèi)部的各種文件制度規(guī)定。

會計憑證是：企業(yè)正常賬務(wù)處理中涉及的會計報表、會計記賬憑證和外來和自制原始憑證。

稅務(wù)憑證是發(fā)票、各類合法憑證。

· 案例分析1：通過合同分立節(jié)稅

某工廠將其閑置廠房及設(shè)備整體出租，租金分別為每年120萬元和10萬元。適用稅種（為簡化計算，假設(shè)不考慮城市維護建設(shè)稅和所得稅）是房產(chǎn)稅和營業(yè)稅，稅率分別為12%和5%。請問應(yīng)如何進行稅收籌劃？

（1）籌劃前的納稅分析：

因為采用整體出租形式，訂立一份租賃合同，則設(shè)備與廠房建筑物不分，被視為房屋整體的一部分，因此設(shè)備租金也并入房產(chǎn)稅計稅基數(shù)。

房產(chǎn)稅=（120+10）×12%=15.6（萬元）

營業(yè)稅=（120+10）×5%=6.5（萬元）

合計納稅=15.6+6.5=22.1（萬元）

（2）籌劃方案：

采取合同分立方式，即分別簽訂廠房和設(shè)備出租兩項合同，則設(shè)備不作為房屋建筑的組成部分，也就不需計入房產(chǎn)稅計算基數(shù)，從而可節(jié)約房產(chǎn)稅支出，總體稅負(fù)也因此得以降低。

（3）籌劃后的納稅分析：

房產(chǎn)稅=120×12%=14.萬元）

營業(yè)稅=（120+10）×5%=6.5（萬元）

合計納稅=14.4+6.5=20.9（萬元）

通過合同分立，節(jié)稅22.1-20.9=1.2（萬元）

· 案例分析2

甲公司主要從事長途客運業(yè)務(wù)，2012年6月份，企業(yè)根據(jù)經(jīng)營需要擬將2008年度購進的豪華客車4輛以及隨車客運線路經(jīng)營權(quán)出售給乙公司，豪華客車原值850萬元，累計折舊350萬元，線路經(jīng)營權(quán)原值150萬元，累計攤銷48萬元。目前，豪華客車市場價格550萬元，線路經(jīng)營權(quán)市場價格250萬元。甲公司將豪華客車和客運線路經(jīng)營權(quán)一并作價以800萬元的價格出售給乙公司，請幫甲公司進行納稅籌劃，使其稅收成本最低？

（1）籌劃前的納稅分析：

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：“增值稅應(yīng)稅銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用?！薄对鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》第十二條規(guī)定：“條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費?！被诖艘?guī)定，甲公司將豪華客車和客運線路經(jīng)營權(quán)一并作價以800萬元的價格出售給乙公司，是銷售客車的同時出讓線路經(jīng)營權(quán)的一項銷售行為。甲公司在銷售客車的同時一并向乙公司收取的線路經(jīng)營權(quán)價款，符合《增值稅暫行條例實施細(xì)則》對價外費用征收增值稅的規(guī)定。因此，甲公司該項業(yè)務(wù)的銷售額為800萬元并就此繳納增值稅。

（1）籌劃前的納稅分析：

另外，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）文件的規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。同時，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函[2009]90號）文件的規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：

銷售額＝含稅銷售額÷（1＋3%）

應(yīng)納稅額＝銷售額×2%

（1）籌劃前的納稅分析：

因此，甲公司銷售自己使用過客車銷售額＝800萬元÷（1＋3%）＝776.70萬元。

應(yīng)納增值稅＝776.70萬元×2%＝15.53萬元.（2）籌劃方案：

甲公司在銷售合同中把豪華客車和客運線路經(jīng)營權(quán)一并作價800萬元轉(zhuǎn)讓給乙公司的銷售額分解為豪華客車550萬元和線路經(jīng)營權(quán)250萬元。

（3）籌劃后的納稅分析：

根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，銷售客車應(yīng)繳納增值稅，線路經(jīng)營權(quán)是一種行政許可，是政府主管部門根據(jù)行政法規(guī)和規(guī)章，特許企業(yè)在一定期限內(nèi)進入某一運營市場，按主管部門授權(quán)的線路、站點、班次進行運營的一種權(quán)利，這種權(quán)利不具有實物形態(tài)，它是無形的不屬于貨物范疇，不繳納增值稅。那么，轉(zhuǎn)讓特許線路經(jīng)營權(quán)如何繳納流轉(zhuǎn)稅？能否依據(jù)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)繳納營業(yè)稅呢？《企業(yè)會計準(zhǔn)則第六號——無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?！钡谒臈l規(guī)定：“無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

（一）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（二）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。”

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅。”根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)[1993]149號）文件的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)的行為。無形資產(chǎn)，是指不具實物形態(tài)、但能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)。本稅目的征收范圍包括：轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、轉(zhuǎn)讓商譽。

基于以上政策法規(guī)規(guī)定，特許的線路經(jīng)營權(quán)符合會計準(zhǔn)則確認(rèn)無形資產(chǎn)的條件，在會計核算中應(yīng)該確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并依據(jù)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的要求對此進行會計核算。營業(yè)稅法對無形資產(chǎn)的征稅范圍采取的是正列舉法，國稅發(fā)[1993]149號文件對無形資產(chǎn)征稅范圍六種類型的規(guī)定中沒有包括特許經(jīng)營權(quán)，根據(jù)稅收法定主義原則，沒有法律依據(jù)不得征稅。因此，甲公司的線路經(jīng)營權(quán)不屬于營業(yè)稅法中規(guī)定的無形資產(chǎn)，該轉(zhuǎn)讓線路經(jīng)營權(quán)行為也就不符合稅法規(guī)定的征稅條件，不繳納營業(yè)稅。

因此，甲公司銷售自己使用過客車銷售額＝550萬元÷（1＋3%）＝533.98萬元

應(yīng)納增值稅＝533.98萬元×2%＝10.68萬元.顯然，通過籌劃，方案二比方案一節(jié)省15.53萬元-10.68萬元=4.89萬元。

· 案例分析3：采購合同的違約金涉稅成本分析

（1）案情介紹

B公司向A公司采購W貨物，增值稅稅率17%，A公司未能按照合同約定時間提交貨物，合同約定：A公司應(yīng)按照此次購銷額的10%向B公司支付違約金50000元，請分析涉稅成本。

（2）涉稅成本分析

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2004]136號）文件規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進項稅金，不征收營業(yè)稅，應(yīng)沖減進項稅金的計算公式調(diào)整為：當(dāng)期應(yīng)沖減進項稅金=當(dāng)期取得的返還資金÷（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。

文件最后還規(guī)定，其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。因此，采購方自供貨方取得的與購銷貨物相關(guān)的違約金收入，若其金額計算依據(jù)與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的，應(yīng)按照上述文件的要求，屬于平銷返利行為，沖減當(dāng)期增值稅進項稅金；若其金額計算依據(jù)與商品銷售量、銷售額無關(guān)的，就采購方取得的違約金，不繳納增值稅。

則在本案中，B公司當(dāng)期應(yīng)沖減進項稅金7264.96元（5000/1.17*17%）。

（3）修改合同內(nèi)容節(jié)稅

如果B公司在簽定采購合同時，在采購合同中約定：銷售方A公司支付的違約金與商品銷售量、銷售額無關(guān)，如果A公司違約，則必須向B公司支付違約金50000元，這樣可以節(jié)省增值稅7264.96元（5000/1.17*17%）。

（4）分析結(jié)論

采購方在簽定采購合同時，對銷售方支付的違約金必須在合同中注明與商品銷售量、銷售額無關(guān)，這樣可以節(jié)省增值稅。

· 案例分析4：債務(wù)剝離式股權(quán)收購的涉稅成本分析

（1）案情介紹

甲公司收購李先生持有的A公司股權(quán)，A公司凈資產(chǎn)評估價3億元。股權(quán)收購合同約定：由甲公司支付李先生股權(quán)轉(zhuǎn)讓款4億元，其中1億元為甲公司支付給李先生用于償還從A公司剝離的債務(wù)款項，3億元為甲公司向李先生支付的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款3億元。合同簽訂后，李先生代A公司償還從A公司剝離的債務(wù)款1億元。

（2）涉稅成本分析

根據(jù)合同約定，李先生代A公司償還從A公司剝離的債務(wù)款1億元，A公司無需再償還1億元的負(fù)債。在稅法上，李先生代A公司償還從債務(wù)款1億元，視同為老股東李先生對A公司的捐贈，A公司再把從老股東李先生得到的捐贈款用于償還負(fù)責(zé)。因此，A公司按接受捐贈所得繳納企業(yè)所得稅，10000萬元×25%=2500萬元。

（3）合同修訂方案可節(jié)省稅收

甲公司與李先生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同進行修改，修改內(nèi)容如下：甲公司向李先生支付的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款3億元。同時，甲公司、A公司、李先生簽訂三方協(xié)議，協(xié)議約定：甲公司為A公司償還1億元債務(wù)，該債務(wù)由李先生代為履行。這樣處理后，A公司就不涉及捐贈問題，可以為A公司節(jié)省企業(yè)所得稅2500萬元。

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二、納稅籌劃的新理念二

納稅籌劃的新理念二：納稅籌劃必須考慮到公司發(fā)展戰(zhàn)略和公司的財務(wù)管理目標(biāo)。

納稅籌劃是公司發(fā)展戰(zhàn)略的一部分，公司在做籌劃時必須于公司的發(fā)展戰(zhàn)略不相悖！

公司財務(wù)管理目標(biāo)不是實現(xiàn)“成本最小化，利潤最大化?！?/p>

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三、納稅籌劃的新理念三

納稅籌劃的新理念三：用好用足國家的稅收優(yōu)惠政策是最好的納稅籌劃。

稅收優(yōu)惠政策是國家給予符合一定條件的企業(yè)的一種稅收照顧，如果能夠充分用好國家的稅收優(yōu)惠政策，不身就是最好的納稅籌劃。為此，企業(yè)為了享受國家的稅收優(yōu)惠政策必須持相關(guān)的資料到當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門進行備案。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅減免稅管理問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕111號）第四條規(guī)定：“企業(yè)所得稅減免稅有資質(zhì)認(rèn)定要求的，納稅人須先取得有關(guān)資質(zhì)認(rèn)定，稅務(wù)部門在辦理減免稅手續(xù)時，可進一步簡化手續(xù)，具體認(rèn)定方式由各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局研究確定?！?/p>

· 案例分析5：某環(huán)境保護和節(jié)能節(jié)水項目所得的稅收籌劃分析

（1）案情介紹：

江蘇省南京市吉祥有限公司是一家2008年新辦的從事節(jié)能節(jié)水項目的公司。2008年12月開業(yè)，2008年應(yīng)納稅所得額為－500萬元。2009年到2014年彌補虧損前的應(yīng)納稅所得額分別為－100萬元、600萬元、2000萬元、3000萬元、4000萬元、5000萬元。假設(shè)該公司2009年提供申報資料，于2010年獲得有關(guān)政府部門的資格確認(rèn)，認(rèn)定為該公司是從事節(jié)能節(jié)水項目的公司。

（2）稅收規(guī)劃前的涉稅分析

本案例中的公司自2008年到2010年的應(yīng)納稅額為0萬元。（2010年的應(yīng)納稅所得額為－500＋－100＋600＝0萬元）

2011年到2014年各年的應(yīng)納稅額分別為

2000×25%×50%＝250萬元

3000×25%×50%＝375萬元

4000×25%×50%＝500萬元

5000×25%＝1250萬元。

總的應(yīng)納稅額為：250＋375＋500＋1250＝2375（萬元）。

（3）稅收規(guī)劃的法律依據(jù)、技巧及規(guī)劃后的涉稅分析

根據(jù)中華人民共和國主席令第63號第二十七條第二款、第三款：“從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得和從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得可以免征、減征企業(yè)所得稅：”和中華人民共和國國務(wù)院令第512號第八十七條：企業(yè)從事前款規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅?！保ㄈ馊郎p半）。

和第八十八條：“企業(yè)所得稅法第二十七條第（三）項所稱符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等。項目的具體條件和范圍由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門商國務(wù)院有關(guān)部門制訂，報國務(wù)院批準(zhǔn)后公布施行。

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施項目和環(huán)境保護 節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知 》（財稅〔2012〕10號）的規(guī)定：企業(yè)從事符合《公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定、于2007年12月31日前已經(jīng)批準(zhǔn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得，以及從事符合《環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定、于2007年12月31日前已經(jīng)批準(zhǔn)的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，可在該項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，按新稅法規(guī)定計算的企業(yè)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠期間內(nèi)，自2008年1月1日起享受其剩余年限的減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

基于以上稅收法律政策的規(guī)定，應(yīng)進行如下稅收規(guī)劃：、第一，選擇好第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的時間。新辦企業(yè)減免稅優(yōu)惠的幾個要素中，減免稅期限長度，時間長度是政策法規(guī)規(guī)定好的，基本沒有籌劃余地；減征比例或完全免稅也是政策法規(guī)規(guī)定好的，視企業(yè)達到相關(guān)條件的程度而定，有籌劃之處，而享受優(yōu)惠的起止時間大可籌劃。因為一旦優(yōu)惠期限開始，那么不管企業(yè)盈虧，優(yōu)惠固定期限都得連續(xù)計算，不得更改。通常而言，企業(yè)在初創(chuàng)階段，投入比較大，虧損多盈利少，幾乎沒有應(yīng)稅所得，如果急忙享受優(yōu)惠政策，恐怕就白享優(yōu)惠之名而無優(yōu)惠之實。因此，什么時候取得第一筆收入，是企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)真思考的問題。

在本案例中，如果公司變選在2009年開始營業(yè)，假設(shè)2008年的虧損金額在轉(zhuǎn)移到2009年后，其它條件不變的情況下，2009年到2014年彌補虧損前的應(yīng)納稅所得額分別為－600萬元、600萬元、2000萬元、3000萬元、4000萬元、5000萬元。根據(jù)吉祥公司2009年2011年免稅。則根據(jù)以上稅法優(yōu)惠政策規(guī)定，該公司2012年到2014年的應(yīng)納稅額為

3000×25%×50%＝375萬元

4000×25%×50%＝500萬元

5000×25%×50%＝625萬元。

總的應(yīng)納稅額為：375＋500＋625＝1500（萬元）。

通過稅收規(guī)劃，規(guī)劃后的稅負(fù)比規(guī)劃前的稅負(fù)節(jié)約了2375－1500＝875萬元。

根據(jù)中華人民共和國主席令第63號第五十三條：“企業(yè)所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動，使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足十二個月的，應(yīng)當(dāng)以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度?！币?guī)定可知：企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足十二個月的，應(yīng)當(dāng)以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。上述吉祥公司2008年12月開業(yè)，吉祥公司2008年實際經(jīng)營期為1個月，但還是要作為一個納稅年度，損失了11個月的稅收優(yōu)惠。如果開業(yè)時間是下半年，盡量延遲到第二年開始銷售，如此第二年才能完全享受稅收優(yōu)惠！

第二，企業(yè)應(yīng)盡快取得有關(guān)資格證明或證書。企業(yè)的實際享受稅收優(yōu)惠期限是否就是法定的優(yōu)惠期限，取決于企業(yè)能否盡快取得相應(yīng)資格。也就是說，取得資格要在享受優(yōu)惠開始之前，如果優(yōu)惠期限開始了，而相應(yīng)的資格證書還沒拿到，那么只能在剩余期限享受優(yōu)惠。這里要提醒納稅人的是，不同的資格證書由不同的管理部門審批發(fā)給。有關(guān)部門要對企業(yè)的情況一一審查核實，而且在認(rèn)定過程中需要互相監(jiān)督制約，防止舞弊，不是短時間內(nèi)能辦成的。從企業(yè)提出申請，到最后取得證書，需要一定的時間。因此，企業(yè)必須未雨綢繆，算好時間提前量。

例如，某公司是一家2008年新辦的從事環(huán)境保護項目的公司。2009年1月開業(yè)，2009年到2014年彌補虧損前的應(yīng)納稅所得額分別為－600萬元、600萬元、2000萬元、3000萬元、4000萬元、5000萬元。假設(shè)該公司2009年提供申報資料，于2012年獲得有關(guān)部門的資格確認(rèn)。

該公司2010年彌補2009年虧損不納稅。2011年應(yīng)納稅金額為2000×25%＝500萬元。

2012年到2014年的應(yīng)納稅額為：

3000×25%×50%＝375萬元

4000×25%×50%＝500萬元

5000×25%×50%＝625萬元。

總共稅額為：375＋500＋625＝1500萬元。

該公司在2011年應(yīng)納稅金額為2000×25%＝500萬元。2009年到2011年為三免期，2012年到2014年為半征期。企業(yè)實際上少享受稅收優(yōu)惠3年。只不過2009年和2010年因無應(yīng)納稅所得額，享受稅收優(yōu)惠與否沒有太大的關(guān)系，但企業(yè)2011年不能享受稅收優(yōu)惠，白白繳納了500萬元的企業(yè)所得稅！如果企業(yè)盡快取得有關(guān)資格證明或證書，于2011年獲得有關(guān)部門的資格確認(rèn)，則2011年，企業(yè)就是免企業(yè)所得稅期限，不需要繳納企業(yè)所得稅，可以為企業(yè)節(jié)約500萬元的企業(yè)所得稅成本。

因此，企業(yè)可根據(jù)新辦企業(yè)稅收優(yōu)惠的開始時間不同選擇不同的納稅籌劃方法，減輕自身稅負(fù)的同時達到提高經(jīng)濟效益的目

第二講 企業(yè)設(shè)立時的納稅籌劃

·

一、把門市部、辦事處銷售變更為獨立的銷售子公司更省稅

按規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費均是以營業(yè)收入作為扣除計算標(biāo)準(zhǔn)的，如果將集團公司的銷售部門設(shè)立成一個獨立核算的銷售公司，將集團公司產(chǎn)品銷售給銷售公司，再由銷售公司實現(xiàn)對外銷售，這樣就增加了一道營業(yè)收入，在整個利益集團的利潤總額并未改變的前提下，費用限額扣除的標(biāo)準(zhǔn)可同時獲得提高。

案例分析6

【案例】

維思集團2011年度實現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入8000萬元，“管理費用”中列支業(yè)務(wù)招待費150萬元，“營業(yè)費用”中列支廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費合計1250萬元，稅前會計利潤總額為100萬元。試計算企業(yè)應(yīng)納所得稅額并擬進行納稅籌劃。

[分析]

業(yè)務(wù)招待費若按發(fā)生額150萬的60%扣除，則超過了稅法規(guī)定的銷售收入的5‰，根據(jù)孰低原則，只能扣除40萬元（8000萬元×5‰）。企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費合計共1250萬元，超過當(dāng)年銷售收入的15%，兩者取其低故只能扣除1200萬元。該企業(yè)總計應(yīng)納稅所得額為260萬元（100萬元+110萬元+50萬元）。企業(yè)應(yīng)納所得稅65萬元（260萬元×25%）。

【籌劃方案】

把維思集團將其下設(shè)的銷售部門注冊成一個獨立核算的銷售公司。先將產(chǎn)品以7500萬元的價格銷售給銷售公司，銷售公司再以8000萬元的價格對外銷售，維思集團與銷售公司發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費分別為90萬元和60萬元，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分別為900萬元、350萬元。假設(shè)維思集團的稅前利潤為40萬元，銷售公司的稅前利潤為60萬元。兩企業(yè)分別繳納企業(yè)所得稅。

【籌劃后分析】

維思集團當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費可扣除37.5萬元（7500萬元×5‰）；廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費合計發(fā)生900萬元，未超過銷售收入的15%。則維思集團合計應(yīng)納稅所得額為92.5萬元（40萬元+90萬元—37.5萬元），應(yīng)納企業(yè)所得稅23.125萬元（92.5萬元×25%）。

銷售公司當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費可扣除36萬元，未超過銷售收入的5‰；廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費合計發(fā)生350萬元，未超過銷售收入的15%。則銷售公司合計應(yīng)納稅所得額為84萬元（60萬元+24萬元），應(yīng)納企業(yè)所得稅21萬元（84萬元×25%）。

·

二、選擇適當(dāng)?shù)钠髽I(yè)組織形式節(jié)稅

一般情況下，企業(yè)組織形式分為兩類，即公司制企業(yè)和非公司制企業(yè)。其中公司制企業(yè)分為股份有限公司和有限責(zé)任公司，非公司制企業(yè)主要包括合伙企業(yè)和獨資企業(yè)。如果根據(jù)企業(yè)的注冊地來分類，企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)所得稅納稅人又分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得。以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。

按照《中華人民共和國公司法》規(guī)定，子公司是獨立法人，如果盈利或虧損，均不能并入母公司利潤，應(yīng)當(dāng)作為獨立的居民企業(yè)單獨繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)子公司微利的情況下，子公司可以按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅，使集團公司整體稅負(fù)降低，在給母公司分配現(xiàn)金股利或利潤時，可以免稅，則設(shè)立子公司對于整個集團公司來說，其稅負(fù)為子公司繳納的所得稅和母公司自身負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅。

分公司不是獨立法人，不形成所得稅的居民企業(yè)，其實現(xiàn)的利潤或虧損應(yīng)當(dāng)并入總公司，由總公司匯總納稅。如果是微利，總公司就其實現(xiàn)的利潤在繳納所得稅時，不能減少公司的整體稅負(fù)，如果是虧損，可抵減總公司的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)巨額虧損的情況下，從而達到降低總公司的整體稅負(fù)。

· 案例7：設(shè)立子公司更省稅的分析

A公司所得稅稅率為25%，2012年1月擬投資設(shè)立一公司，預(yù)測其當(dāng)年的稅前會計利潤為6萬元，假定A公司當(dāng)年實現(xiàn)稅前會計利潤1000萬元?，F(xiàn)有兩種方案可供參考：一是設(shè)立全資子公司，并向甲公司分配利潤2萬元；二是設(shè)立分公司（假設(shè)不存在納稅調(diào)整事項）。

[籌劃分析]

按照《中華人民共和國公司法》規(guī)定，子公司是獨立法人，如果盈利或虧損，均不能并入母公司利潤，應(yīng)當(dāng)作為獨立的居民企業(yè)單獨繳納企業(yè)所得稅?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知》（財稅[2011]117號）第一條規(guī)定：“自2012年1月1日至2015年12月31日，對年應(yīng)納稅所得額低于6萬元（含6萬元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅?！?/p>

因此，當(dāng)子公司微利的情況下，使集團公司整體稅負(fù)降低，而且子公司在給母公司分配現(xiàn)金股利或利潤時，可以免稅，則設(shè)立子公司對于整個集團公司來說，其稅負(fù)為子公司繳納的所得稅和母公司自身負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅。

分公司不是獨立法人，不形成所得稅的居民企業(yè)，其實現(xiàn)的利潤或虧損應(yīng)當(dāng)并入總公司，由總公司匯總納稅。如果是微利，總公司就其實現(xiàn)的利潤在繳納所得稅時，不能減少公司的整體稅負(fù)，如果是虧損，可抵減總公司的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)巨額虧損的情況下，從而達到降低總公司的整體稅負(fù)。

方案一：設(shè)立全資子公司情況下集團公司的所得稅稅負(fù)

子公司繳納的所得稅=6×50%×20%=0.6萬元；

A公司繳納的所得稅=1000×25%=250萬元；

集團公司整體稅負(fù)=0.6+251.3=251.9萬元。

方案二：設(shè)立分公司的情況下總公司的所得稅稅負(fù)

A公司繳納的所得稅=（1000+6）×25%=251.5萬元。

比較A公司的整體稅負(fù)，設(shè)立分公司的所得稅稅負(fù)比設(shè)立子公司的所得稅稅負(fù)多1.5（251.5-250）萬元。從本案例來看，企業(yè)投資設(shè)立下屬公司，當(dāng)下屬公司微利的情況下，企業(yè)應(yīng)選擇設(shè)立子公司的組織形式更節(jié)稅。

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四、將公司注冊在國際避稅地節(jié)稅

避稅地亦稱“避稅港”、“財政天堂”或“稅收綠洲”，“離岸中心”通常是指那些可以被人們借以進行所得稅或財產(chǎn)稅的國際避稅活動的國家或地區(qū)。它可以是低稅管轄權(quán)的國家或地區(qū)，也可以是一些雖然采用正常稅率，卻提供某些特殊的稅收豁免項目以及投資稅收優(yōu)惠的國家或地區(qū)?？鐕究稍诒芏惖亟⒒毓緩氖罗D(zhuǎn)移和積累利潤?；毓就ǔＲ栽匍_票中心、控股公司、信托公司、投資公司、金融公司等形式存在。

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四、將公司注冊在國際避稅地節(jié)稅

世界各地避稅港的分布圖如下：

· 案例8：設(shè)立國際控股公司節(jié)稅的分析]

乙公司是香港甲公司直接在美國設(shè)立的一家子公司，按照甲公司的持股比例，乙公司當(dāng)年需向甲公司匯出股息1000萬元，該股息在美國需按30%的稅率繳納預(yù)提所得稅，即1000×30%＝300萬元。匯回香港的股息實際上只有1000－300＝700萬元。

· 案例8：設(shè)立國際控股公司節(jié)稅的分析]

如果甲公司選擇避稅地荷蘭設(shè)立一家控股公司丙公司，再由丙公司在美國設(shè)立子公司乙公司，乙公司按丙公司的持股比例當(dāng)年應(yīng)向丙公司匯出股息1000萬元，依照美國與荷蘭簽訂的稅收協(xié)定，從美國匯往荷蘭的股息只征收5%的預(yù)提所得稅，即1000×5%＝50萬元。而從荷蘭匯往香港的股息依照雙方簽訂的稅收協(xié)定是不征收預(yù)提所得稅的，實際匯回香港的股息是1000－50＝950萬元。選擇避稅地設(shè)立控股公司后再由其在美國設(shè)立子公司，比直接在美國設(shè)立子公司節(jié)約稅款300－50＝250萬元。

· 案例9：在避稅地巴哈馬設(shè)立公司節(jié)稅的分析

（1）案情介紹：

中國瓷花瓶的出廠單價為5美元，在美國市場單價為10美元，美國的所得稅稅率為40%。現(xiàn)在英國某公司在中國和美國這兩個國家分別設(shè)有分支機構(gòu)，即在中國公司生產(chǎn)商品，在美國公司銷售商品。

· 案例9：在避稅地巴哈馬設(shè)立公司節(jié)稅的分析

（2）籌劃分析：

如果英國公司在避稅地巴哈馬設(shè)置一個中介貿(mào)易居民公司，所得稅稅率為10%，并將大部分利潤在巴哈馬形成，那么集團的稅收負(fù)擔(dān)就能達到最小化。

操作方法：在中國的生產(chǎn)企業(yè)按原來的單價5美元將商品銷售到巴哈馬，巴哈馬中介公司按提高了的轉(zhuǎn)讓價格9美元將商品再出口到美國，在自己的帳目中形成利潤4美元。在美國，商品按原來的價格10美元出售。

· 案例9：在避稅地巴哈馬設(shè)立公司節(jié)稅的分析

（2）籌劃分析：

英國公司的稅收義務(wù)發(fā)生如下變化：

設(shè)立前：美國公司應(yīng)交所得稅=（10-5）×40%=2（美元）

設(shè)立后：巴哈馬公司應(yīng)交所得稅=（9-5）×10%=0.4（美元）

美國公司應(yīng)交所得稅=（10-9）×40%=0.4（美元）

合計共交所得稅0.8美元。由于英國公司在避稅地巴哈馬建立了基地公司，并運用轉(zhuǎn)讓定價手段，使跨國公司-----英國公司減少了稅收負(fù)擔(dān)1.2美元。

第三講 企業(yè)投融資的稅收籌劃

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一、投資于國家鼓勵的行業(yè)

由于國家對于需要鼓勵發(fā)展的行業(yè)有稅收優(yōu)惠政策。例如，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按10%從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計入收入總額。

開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。即企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。另外，國家對文化產(chǎn)業(yè)，軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)的發(fā)展也規(guī)定了稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)在投資前，應(yīng)該根據(jù)自身的資源和技術(shù)優(yōu)勢，充分利用國家的稅收優(yōu)惠政策，選擇有稅收優(yōu)惠政策的行業(yè)進行發(fā)展。

例如，利用文化產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策進行籌劃

第一、積極開拓國外市場，節(jié)省稅負(fù)大有空間

根據(jù)財稅[2009]31號的規(guī)定，出口圖書、報紙、期刊、音像制品、電子出版物、電影和電視完成片按規(guī)定享受增值稅出口退稅政策；文化企業(yè)在境外演出從境外取得的收入免征營業(yè)稅。因此，演出企業(yè)開拓國外市場可以享受免征營業(yè)稅，新聞出版向海外銷售產(chǎn)品可以享受增值稅出口退稅政策。

第二，利用出版、發(fā)行企業(yè)利用呆滯出版物的庫存時間進行籌劃

根據(jù)財稅[2009]31號第六條的規(guī)定，出版、發(fā)行企業(yè)庫存呆滯出版物，紙質(zhì)圖書超過五年（包括出版當(dāng)年，下同）、音像制品、電子出版物和投影片（含縮微制品）超過兩年、紙質(zhì)期刊和掛歷年畫等超過一年的，可以作為財產(chǎn)損失在稅前據(jù)實扣除。出版、發(fā)行企業(yè)要充分利用該條呆滯出版物庫存時間的規(guī)定，增加財產(chǎn)損失的稅前扣除，以致減少企業(yè)所得稅。

· 案例分析10

某音像制品發(fā)行公司，在2012年第三季度庫存有一批2010年11月份出版的陳舊過期的音像制品，價值（計稅成本）是3萬元，2012年9月份，該公司低價虧本處理，實現(xiàn)收入1萬元，即虧本2萬元。該公司第三季度共發(fā)生銷售音像制品收入50萬元，假設(shè)會計利潤為36萬元。

[籌劃方案]

該企業(yè)選擇2012年9月份不對陳舊過期的音像制品進行處理，而是推到12月份進行處理。

[籌劃分析]

（1）籌劃前，該音像制品發(fā)行公司第三季度的企業(yè)所得稅為36萬元×25%=9萬元

（2）籌劃后的企業(yè)所得稅分析

通過籌劃音像制品發(fā)行公司第三季度的企業(yè)所得稅為[36+（3-1）]萬元×25%=9.5萬元，比籌劃前多交所得稅9.5萬元-9萬元=0.5萬元。

[籌劃分析]

根據(jù)財稅[2009]31號第六條的規(guī)定，發(fā)行企業(yè)庫存呆滯出版物，如音像制品、電子出版物和投影片（含縮微制品）超過兩年，可以作為財產(chǎn)損失在稅前據(jù)實扣除。因此，該音像制品發(fā)行公司2012年第4季度的應(yīng)納稅所得額可以據(jù)實扣除財產(chǎn)損失3萬元，即第4季度可以少繳納企業(yè)所得稅為3萬元×25%=0.75萬元。

假設(shè)其他因素不變，該陳舊過期的音像制品在以后的時間進行廢品處置，實現(xiàn)收入為0.05萬元，則應(yīng)繳納企業(yè)所得稅0.05萬元×25%=130元。

[籌劃分析]

（3）從整個處理時間來看，籌劃后共減少企業(yè)所得稅為0.75萬元-0.5萬元-0.013萬元=0.237萬元，同時還得到了資金時間價值的好處。

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二、利用不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)投資入股

對以不動產(chǎn)投資和入股行為是否征收營業(yè)稅，應(yīng)根據(jù)不同情況區(qū)別對待：第一種情況是不動產(chǎn)所有者以不動產(chǎn)投資入股，參加投資方利潤分配，共擔(dān)投資風(fēng)險。對于這種情況，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。自2003年1月1日起，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅?！?/p>

第二種情況是不動產(chǎn)所有者以不動產(chǎn)投資入股，收取固定收入，不承擔(dān)投資風(fēng)險。這種固定收入既可能以投資方利潤形式出現(xiàn)，也可能以租金等其他形式出現(xiàn)，名目多種多樣。這實質(zhì)上是一定時期轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)使用權(quán)行為。盡管投資者取得的固定收入往往以“利潤”名目出現(xiàn)，但由于投資者的收入并不隨所投資項目利潤的增減而增減，因而性質(zhì)上屬于租金收入，應(yīng)按服務(wù)業(yè)稅目中租賃項目征收營業(yè)稅。在不動產(chǎn)投資入股中，根據(jù)企業(yè)自身情況，在以上兩種投資方式之間進行合理選擇，可以實現(xiàn)稅務(wù)籌劃的目的。

· 案例11：某企業(yè)以房屋投資入股的涉稅分析

（1）案情介紹

甲與乙兩個公司均為中外合資企業(yè)，兩企業(yè)中中方出資人為同一人，外方投資者也為同一人，中外方出資比例均為2:8。甲企業(yè)注冊資本9600萬元，乙企業(yè)注冊資本4.8億元。甲企業(yè)主要從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，乙企業(yè)主要經(jīng)營商品流通、房產(chǎn)租賃、娛樂業(yè)等。乙企業(yè)于2011年5月投資興建一幢樓。由于乙企業(yè)沒有建房資質(zhì)，因此以甲企業(yè)的名義投資興建。

乙企業(yè)將所需資金轉(zhuǎn)至甲企業(yè)銀行賬戶，兩公司均作“往來”賬處理。至2012年8月份，大廈已建成裝修完畢，并于當(dāng)月辦理竣工決算手續(xù)。由于甲企業(yè)自己沒有施工隊伍，全部建筑工程均由其他建筑工程公司承建，建筑安裝業(yè)營業(yè)稅已由建筑公司和安裝公司繳納，甲企業(yè)以建筑安裝業(yè)發(fā)票作為“在建工程”入賬的原始憑證。截至竣工，甲企業(yè)“在建工程——華興大廈”總金額達5220萬元。

當(dāng)甲企業(yè)需要將“在建工程”轉(zhuǎn)至乙企業(yè)名下，卻在稅收上卻遇到了難題：華興大廈的財產(chǎn)所有權(quán)歸屬于甲企業(yè)，如果要轉(zhuǎn)移至乙企業(yè)名下需要按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納5%的營業(yè)稅。按當(dāng)?shù)匾?guī)定的成本利潤率10%計算，需繳納營業(yè)稅約302.4萬元。乙企業(yè)自己出錢蓋樓，最后為了獲得它，卻需要自己的關(guān)聯(lián)公司繳納約302.4萬元的稅款。應(yīng)如何進行稅務(wù)規(guī)劃?

（2）稅務(wù)規(guī)劃方案及稅負(fù)分析

方案一：乙企業(yè)委托甲企業(yè)建房。

根據(jù)現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定，房屋開發(fā)公司承辦國家機關(guān)、企事業(yè)單位的統(tǒng)建房，如委托建房單位能提供土地使用權(quán)證書和有關(guān)部門的建設(shè)項目批準(zhǔn)書以及基建計劃，且房屋開發(fā)公司（即受托方）不墊付資金，同時符合“其他代理服務(wù)”條件的，對房屋開發(fā)公司取得的手續(xù)費收入按“服務(wù)業(yè)”稅目計征營業(yè)稅，否則，應(yīng)全額按“銷售不動產(chǎn)”計征營業(yè)稅。這里的“其他代理業(yè)務(wù)”是指受托方與委托方實行全額結(jié)算（原票轉(zhuǎn)交），只向委托方收取手續(xù)費的業(yè)務(wù)。

乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)于2011年5月份與甲企業(yè)簽訂一份“委托代建”合同，然后由乙企業(yè)直接將工程款支付給施工單位，施工單位將發(fā)票直接開給乙企業(yè)，或由甲企業(yè)將發(fā)票轉(zhuǎn)交給乙企業(yè)。乙企業(yè)據(jù)此作“在建工程”入賬即可。

方案二：房屋建成后投資入股。

如果雙方?jīng)]有簽訂委托建房合同，在工程完工后可以采取投資形式將房屋交給甲企業(yè)。以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)，應(yīng)按本稅目征稅。根據(jù)這一規(guī)定，如果甲企業(yè)以該項不動產(chǎn)對乙企業(yè)進行股權(quán)投資，則無需繳納營業(yè)稅。更何況，甲企業(yè)與乙企業(yè)的中外投資者均為同一出資人，根本無需進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。該公司采用了上述稅務(wù)規(guī)劃方案，成功地節(jié)省302.4萬元營業(yè)稅稅款。

可見，以不動產(chǎn)投資的稅收籌劃在實際操作中切實可行，納稅人應(yīng)當(dāng)運用這一政策精心籌劃，以降低稅負(fù)。

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三、融資拆借籌劃

（1）如果集團公司沒有充足資金借給下屬企業(yè)的話，應(yīng)實行“統(tǒng)借統(tǒng)貸”的借款方式。而且集團公司向下屬公司收取的利息必須與歸還銀行的貸款利息是一致。

（2）如果集團公司有充足的資金借給下屬企業(yè)的話，一定要選擇銀行進行委托貸款，即委托銀行把錢借給下屬企業(yè)使用，不能直接把錢借給下屬企業(yè)使用。否則，下屬企業(yè)支付給集團公司的利息缺乏金融企業(yè)的利息票據(jù)而不能在稅前扣除。

· 案例分析12

黃河建筑施工集團擁有控股企業(yè)近10個，基本上都屬于建筑、房地產(chǎn)及相關(guān)行業(yè)。過去都是由集團公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)貸款，然后轉(zhuǎn)貸給各控股企業(yè)，向各控股企業(yè)收取利息（在金融機構(gòu)利率基礎(chǔ)上加收10%）。該集團2011年向銀行融資6億元，支付利息3600萬元，應(yīng)向各控股企業(yè)收取利息3960萬元（3600×11%）。請問應(yīng)如何稅收籌劃？

方案一：由黃河集團向控股公司收取利息3 960萬元。

《財政部：國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅「2000」7號）規(guī)定，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并按支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅；如果按高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。

因為黃河集團總部收取的利息超過同期同類銀行貸款利率，故應(yīng)按金融業(yè)對其收取的利息部分征收營業(yè)稅，應(yīng)納營業(yè)稅=3960×5%=198（萬元），城建稅及教育費附加=198×（7%+3%）=19.8（萬元）。

黃河集團向各控股公司收取的利息超過金融機構(gòu)法定利息，故應(yīng)對其征收企業(yè)所得稅，應(yīng)納企業(yè)所得稅=（3960-3600-198-19.8）×25%=35.55（萬元），黃河集團納稅總額=198+19.8+35.55=253.35（萬元）。

方案二：由黃河集團與各控股企業(yè)簽訂轉(zhuǎn)貸款合同。

黃河集團收取與金融機構(gòu)一致的利息3600萬元。由于黃河集團總部按金融機構(gòu)利率向所屬企業(yè)收取利息，集團總部不繳納營業(yè)稅。向黃河集團總部支付的利息不超過同期同類銀行貸款利息，因此其涉稅金額為零。比較兩個方案，如果黃河集團選擇第二個方案可節(jié)稅253.35萬元。

第四講 企業(yè)經(jīng)營中的稅務(wù)籌劃

·

一、利用稅法規(guī)定中的“臨界點”節(jié)稅

（一）利用業(yè)務(wù)招待費“臨界點”節(jié)稅

根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但是最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的0.5%。假設(shè)Y代表實際的交際應(yīng)酬費，X代表企業(yè)的當(dāng)年營業(yè)收入，T代表允許稅前扣除的交際應(yīng)酬費，則T=60%Y …………………（1）

Y≤0.5%X………………（2）

由于這些公司的實際交際應(yīng)酬費都往往超過營業(yè)收入的0.5%這個最高限制，要有效控制這比支出，其最好支出額也只能達到0.5%X。根據(jù)上述公式（1）和公式（2），得出下面的公式：

T=60%Y =0.5%X…………（3）

整理公式（3），得出：Y=0.83%X………………（4）

從公式（4）我們可以看出，當(dāng)把年交際應(yīng)酬支出控制在企業(yè)年收入的0.83%以內(nèi)時，企業(yè)可以不必每年進行交際應(yīng)酬費的大幅度納稅調(diào)增。因此，企業(yè)可以在年初制定一個計劃，并在每月結(jié)束時，對當(dāng)月以及以前月度的交際應(yīng)酬費與營業(yè)收入作對比，如果其比例超過0.83%，就要及時作出調(diào)整了。

即Y=X×8.3‰，業(yè)務(wù)招待費在銷售（營業(yè)）收入的8.3‰的臨界點時，企業(yè)才可能充分利用好下述政策：“《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰?！?/p>

由于這些公司的實際交際應(yīng)酬費都往往超過營業(yè)收入的0.5%這個最高限制，要有效控制這比支出，其最好支出額也只能達到0.5%X。根據(jù)上述公式（1）和公式（2），得出下面的公式：

T=60%Y =0.5%X…………（3）

整理公式（3），得出：Y=0.83%X………………（4）

從公式（4）我們可以看出，當(dāng)把年交際應(yīng)酬支出控制在企業(yè)年收入的0.83%以內(nèi)時，企業(yè)可以不必每年進行交際應(yīng)酬費的大幅度納稅調(diào)增。因此，企業(yè)可以在年初制定一個計劃，并在每月結(jié)束時，對當(dāng)月以及以前月度的交際應(yīng)酬費與營業(yè)收入作對比，如果其比例超過0.83%，就要及時作出調(diào)整了。

當(dāng)企業(yè)的實際業(yè)務(wù)招待費大于銷售（營業(yè)）收入的8.3‰時，超過60%的部分需要全部計稅處理，超過部分每支付1000元，就會導(dǎo)致250元稅金流出，也等于吃了1000元要掏1250元的腰包。

當(dāng)企業(yè)的實際業(yè)務(wù)招待費小于銷售（營業(yè)）收入的8.3‰時，60%的限額可以充分利用，只需要就40%部分計稅處理，等于吃1000元掏1100元的腰包。

假定2012年企業(yè)銷售（營業(yè)）收入X=10000萬元，則允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費最高不超過10000×5‰=50萬元，那么財務(wù)預(yù)算全年業(yè)務(wù)招待費Y=50萬元/60%=83萬元，其他銷售（營業(yè)）收入可以依此類推。

如果企業(yè)實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費100萬元 >計劃83萬元，即大于銷售（營業(yè)）收入的8.3‰，則業(yè)務(wù)招待費的60%可以扣除，納稅調(diào)整增加100－60=40萬元。但是另一方面銷售（營業(yè)）收入的5‰只有50萬元，還要進一步納稅調(diào)整增加10萬元，按照兩方面限制孰低的原則進行比較，取其低值直接納稅調(diào)整，共調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額50萬元，計算繳納企業(yè)所得稅12.50萬元，即實際消費100萬元則要付出112.50萬元的代價。

如果企業(yè)實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費40萬元<計劃83萬元，即小于銷售（營業(yè)）收入的8.3‰，則業(yè)務(wù)招待費的60%可以全部扣除，納稅調(diào)整增加40-24=16萬元。另一方面銷售（營業(yè)）收入的5‰為50萬元，不需要再納稅調(diào)整，只需要計算繳納企業(yè)所得稅4萬元，即實際消費40萬元則要付出44萬元的代價。

（二）利用20%的臨界點進行土地增值稅納稅籌劃

1、法律依據(jù)

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第8條規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。

普通標(biāo)準(zhǔn)住宅標(biāo)準(zhǔn)必須同時滿足：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下；實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下；允許單套建筑面積和價格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。

2、籌劃方案

一是可以通過適當(dāng)控制出售價格而避免繳納土地增值稅，使房地產(chǎn)企業(yè)建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售的增值率在20%這個臨界點上。

二是房地產(chǎn)企業(yè)可以通過增加扣除項目，使增值率在20%這個臨界點上。

· 案例分析13

汕頭市某房地產(chǎn)開發(fā)公司建造一批普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，取得土地使用權(quán)所支付的金額為500萬元，開發(fā)土地的費用為100萬元，新建房及配套設(shè)施的成本為1000萬元，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為80萬元，該批住宅以2410萬元的價格出售。請進行納稅籌劃，使企業(yè)規(guī)避繳納土地增值稅。

[籌劃前的稅負(fù)分析]

根據(jù)稅法的規(guī)定，該房地產(chǎn)企業(yè)可以扣除的費用除了上述費用以外，還可以加計扣除（500+100+1000）×20%=320萬元。

因此，該房地產(chǎn)企業(yè)的增值率為（2410-500-100-1000-80-320）/（500+100+1000+80+320）=20.5%.根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)該按照30%的稅率繳納土地增值稅（2410-500-100-1000-80-320）×30%=123萬元。企業(yè)所得稅為（2410-500-100-1000-80-320-123）×25%=71.75（萬元）。

企業(yè)稅后利潤為2410-500-100-1000-80-320-123-71.75 =215.25萬元。

[籌劃方案及涉稅分析]

將該批住宅的出售價格由2410萬元降低為2400萬元，則該公司的增值率為（2400-500-100-1000-80-320）/（500+100+1000+80+320）=20%.根據(jù)稅法的規(guī)定，該企業(yè)不用繳納土地增值稅。

企業(yè)所得稅為（2400-500-100-1000-80-320）×25%=100萬元

企業(yè)稅后利潤為2400-500-100-1000-80-320-100=300萬元。進行納稅籌劃后使企業(yè)減輕稅收負(fù)擔(dān)300-215.25 = 84.75萬元。

· 案例分析14

某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)一棟普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，房屋售價為1000萬元，按照稅法規(guī)定可扣除費用為800萬元。增值額為200萬元，增值率為200/800=25%。該房地產(chǎn)公司需要繳納土地增值稅200×30%=60萬元，營業(yè)稅1000×5%=50萬元，城市維護建設(shè)稅和教育費附加50×（7%+3%）=5萬元。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤為1000-800-60-50-5=85萬元。

如果該房地產(chǎn)公司進行納稅籌劃，將該房屋進行簡單裝修，費用為200萬元，房屋售價增加至1200萬元。則按照稅法規(guī)定可扣除項目增加為1000萬元，增值額為200萬元，增值率為200/1000=20%，不需要繳納土地增值稅。該房地產(chǎn)公司需要繳納營業(yè)稅1200×5%=60萬元，城市維護建設(shè)稅和教育費附加60×（7%+3%）=6萬元。同樣，不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤為1200-1000-60-6=134萬元。該納稅籌劃降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)為134-85=49萬元。

（三）企業(yè)發(fā)放年終獎時，一定要回避納稅“臨界點。

即全年一次性獎金總額除以12個月的商數(shù)必須在工資、薪金所得項目“七級稅率表”中的含稅級距之內(nèi)，如果超過納稅“臨界點”，就應(yīng)該超過的部分下次發(fā)放。

· 案例分析15

北京騰達食品有限公司的職工小李，月薪為3500元，公司打算給小李發(fā)放2012年年終獎18100元，請問該公司應(yīng)該如何進行納稅籌劃使小李的個人所得稅更低？

（1）納稅籌劃前的稅負(fù)分析：

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]第9號）的規(guī)定，小李的年終獎應(yīng)繳納的個人所得稅計算如下：

18100元除以12的商數(shù)所對應(yīng)工資、薪金項目“七級稅率表”中稅率為10%，速算扣除系數(shù)為105，則小李的年終獎個人所得稅為18100×10%-105=1705元，實際得到的稅后獎金為18100元-1705元=16395元。

（2）納稅籌劃方案：

由于小李的年終獎18100除以12的商數(shù)為1508元超過了工資、薪金項目“七級稅率表”中的第一檔和第二檔含稅級距的臨界點1500元，使稅率從3%爬升到10%。為了降低稅負(fù)，必須降低稅率，則公司應(yīng)給小李發(fā)年終獎18000元，剩下的100元以后月份發(fā)或不發(fā)。

（3）納稅籌劃后的稅負(fù)分析：

經(jīng)過納稅籌劃，小李18000元的年終獎應(yīng)繳納的個人所得稅計算如下：

18000除以12的商數(shù)所對應(yīng)的稅率為3%，速算扣除系數(shù)為0，則小李應(yīng)繳納的個人所得稅為18000×3%-0=480元。實際得到的稅后獎金為18000-480=17520元。比納稅籌劃前多了17520-16395 =1125元。

· 案例分析16

假設(shè)張先生于2011年12月獲得年終獎金18500元，并發(fā)放當(dāng)月工資3000元；李先生當(dāng)月月工資同樣也為3000元，于年底獲得年終獎金19100元。請分析每個人的個人所得稅稅負(fù)。

按照當(dāng)前年終獎金個人所得稅計算方法，張先生的個人所得稅：

[18500－（3500－3000）]÷12=1500，適用的稅率為3%，速算扣除數(shù)為0；

應(yīng)納稅額=18000×3%－0=540元，張先生稅后所得為18500-540=17960元。

李先生的個人所得稅：

[19100－（3500－3000）]÷12=1550，適用稅率為10%，速算扣除數(shù)為105；

應(yīng)納稅額=[19100－（3500－3000）]×10%－105=1755，李先生的稅后所得為19100-1755=17345元。

張先生應(yīng)發(fā)獎金低于李先生，但實際收入反而高于李先生。

全年一次性獎金臨界點節(jié)稅安排表（單位：元）

從以上圖中看出，“全年一次性獎金臨界點節(jié)稅安排表”看，新的“盲區(qū)”共有六個，分別是：[18001元，19283.33元]；[54001元，60187.50元]；[108001元，114600元]；[420001元，447500元]；[660001元，706538.46元]；[960001元，1120000元]。

·

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃分析

[法律依據(jù)]

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法 》（中華人民共和國主席令[2007]63號）第二十六條 企業(yè)的下列收入為免稅收入：“

（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；”

[法律依據(jù)]

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令》第512號）第八十三條 企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項和第（三）項所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

國稅函[2010]79號明確轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。

[籌劃思路]

如果股東是企業(yè)或法人，則可以先將留存收益進行分配，降低凈資產(chǎn)，再轉(zhuǎn)讓，從而降低轉(zhuǎn)讓所得，減少企業(yè)所得稅。

· 案例分析17

2012年6月16日，甲公司擬將其持有的乙公司60%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，希望取得收入600萬元，該項股權(quán)的計稅成本為350萬元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，乙公司的所有者權(quán)益為1000萬元，其中稅后留存收益700萬元。從節(jié)稅的角度，甲公司應(yīng)如何稅收籌劃？

（1）籌劃前的納稅分析

甲公司直接向丙公司轉(zhuǎn)讓其持有的乙公司60%的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價為600萬元，本方案下甲公司的納稅額為：

（600－350）×25%=62.5萬元。

（2）籌劃方案及籌劃后的納稅分析

甲公司先從乙公司分配股息300萬元，而后以300萬元的價格將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙方。

本方案下甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為300-350=-50萬元，納稅額為0。

較之未籌劃之前相比，甲方的收入同為600萬元，但節(jié)省企業(yè)所得稅62.5萬元。

· 案例分析18

A公司擁有B公司100%的股權(quán)，初始投資成本為100萬，B公司截止2010年6月底賬面凈資產(chǎn)200萬元，其中注冊資本100萬元、盈余公積30萬元、未分配利潤70萬元，現(xiàn)A公司按220萬元出售予境內(nèi)C企業(yè)，應(yīng)如何進行納稅籌劃使轉(zhuǎn)讓所得的稅負(fù)最低？

（1）納稅籌劃前的納稅分析

由于留存收益包括未分配利潤和盈余公積兩個部分，上述盈余公積30萬元、未分配利潤70萬元不得扣減。則A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得120萬元（220－100），而不是20萬元（220－100－30－70）。企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得的企業(yè)所得稅為120萬元×25%=30萬元。

上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓似乎產(chǎn)生重復(fù)征稅問題，盈余公積30萬元、未分配利潤70屬于稅后提取，已經(jīng)繳納過企業(yè)所得稅，A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，計入應(yīng)納稅所得，對該部分重復(fù)征收企業(yè)所得稅。

（1）納稅籌劃思路及籌劃后的納稅分析

為避免重復(fù)征稅，可以先將留存收益進行分配，降低凈資產(chǎn)，再轉(zhuǎn)讓，從而降低轉(zhuǎn)讓所得。如A企業(yè)先將未分配利潤70萬元以股利形式分回，享受符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，為免稅收入。企業(yè)再以150萬的價格轉(zhuǎn)讓，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得50萬元（150-100），轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅為50萬元×25%=12.5萬元，與納稅籌劃前相比減少30-12.5= 17.5萬元。

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三、預(yù)繳企業(yè)所得稅的納稅籌劃

（一）法律政策依據(jù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步做好稅收征管工作的通知》（國稅發(fā)[2009]16號）第二條第（五）項第三款規(guī)定：認(rèn)真做好新增企業(yè)所得稅征管范圍調(diào)整工作；落實好企業(yè)所得稅行業(yè)征管操作指南；加強企業(yè)所得稅預(yù)繳管理，提高預(yù)繳稅款比例，力爭使預(yù)繳稅款占全年應(yīng)繳稅款的70%以上；

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干題目的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第34號公告）規(guī)定：“企業(yè)當(dāng)年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證。”

（二）籌劃方案

企業(yè)平常預(yù)繳企業(yè)所得稅時，如果稅額繳大，企業(yè)應(yīng)該力爭控制企業(yè)所得稅預(yù)繳比例，力爭使預(yù)繳稅款占全年應(yīng)繳稅款的70%以上，使多余的稅款留到企業(yè)匯算清繳期間進行清算，爭取資金的使用價值。

企業(yè)由于受任務(wù)或季節(jié)因素的影響，其收入存在一定的不確定性，特別是會出現(xiàn)上半年有收入，下半年沒有收入只有支出的情況。由于發(fā)票已經(jīng)開出了，確認(rèn)了收入必須納稅，結(jié)果到年終發(fā)現(xiàn)了企業(yè)多交稅了，雖然《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第五十一條規(guī)定了，企業(yè)多繳納的稅收可以向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)主管當(dāng)局申請退稅，但退稅手續(xù)復(fù)雜而麻煩，在實踐當(dāng)中頂多只能在下一年度預(yù)繳稅款時進行抵扣。在某種程度上占用了資金的使用價值。因此，可以在有收入的時期多列支一些費用，在沒有收入時期少列支一些費用，但總體不突破稅法規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)。國家稅務(wù)總局規(guī)定：企業(yè)在預(yù)繳中少繳的稅款不作為延期繳納稅款處理。

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四、巧簽經(jīng)濟合同促降稅收成本

（一）分解合同中的銷售額或營業(yè)額以降低稅收負(fù)擔(dān)。營業(yè)稅納稅人有時可以在合同中把營業(yè)額進行分解，達到降低稅負(fù)的目的。增值稅納稅人在發(fā)生銷售行為時，也可以在簽定銷售合同時，把銷售額進行分解，達到降低稅負(fù)的目的。

· 案例19：某展覽公司分解營業(yè)額的節(jié)稅分析

2012年4月份，某展覽公司在市展覽館舉辦產(chǎn)品推銷會，參展的客戶共有400家，共取得營業(yè)收入3500萬元。該展覽公司取得收入后，要支付給展覽館租金等費用1500萬元。請問應(yīng)怎樣進行納稅籌劃使稅負(fù)更輕？

[分析]

（1）納稅籌劃前的稅負(fù)分析：

由于該展覽公司取得的收入屬于中介服務(wù)收入，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目計算繳納營業(yè)稅，其應(yīng)繳納營業(yè)稅=3500×5%=175（萬元）。

（2）納稅籌劃方案：

該展覽公司在發(fā)出辦展通知時，可以規(guī)定參展的客戶分別交費，其中2000萬元服務(wù)收入?yún)R到展覽公司，由展覽公司給客戶開具發(fā)票.另外1500萬元直接匯給展覽館，由展覽館給客戶開具發(fā)票。但是，改變收款模式可能會給展覽館增加收款工作，雙方可以洽談回報方式。

（3）納稅籌劃后的稅負(fù)分析：

經(jīng)過納稅籌劃后，1500萬元營業(yè)額經(jīng)過形式上的轉(zhuǎn)換則不需要繳納營業(yè)稅，該展覽公司只需就取得的提供服務(wù)的收入2000萬元繳稅，其應(yīng)繳納營業(yè)稅：2000×5%=100（萬元）。在保證雙方收入不變、客戶和展覽館的稅負(fù)不變的前提條件下，該展覽公司可少繳納營業(yè)稅75（即175-100）萬元。

由此可知，對某些要支付租金的營業(yè)活動，可以通過分解應(yīng)稅營業(yè)額。或者減少納稅環(huán)節(jié)，達到合法節(jié)約稅收之效。

· 案例20：某房地產(chǎn)企業(yè)“售后返租”稅務(wù)規(guī)劃的節(jié)稅分析

南寧市某房地產(chǎn)公司擬開發(fā)一棟商業(yè)大樓，按工程進度大約在2012年12月完工，公司經(jīng)過廣泛的市場調(diào)查與分析，準(zhǔn)備采取售后返租的形式銷售。開發(fā)商承諾，購房者買房后，自買房后5年內(nèi)每年可以得到房款7%的租金。開發(fā)商再將所售出的大樓，統(tǒng)一租賃給某商業(yè)集團，進行商業(yè)經(jīng)營。開發(fā)商每年付購房者的租金為650萬元，開發(fā)商每年收到某商業(yè)集團付給的租金為700萬元。請問應(yīng)怎樣進行稅務(wù)規(guī)劃，使該房地產(chǎn)公司的稅負(fù)最低？

（2）稅務(wù)規(guī)劃前的稅負(fù)分析

所謂“售后返租”，就是房地產(chǎn)開發(fā)商在銷售商品房給購房者時，同時與購房者簽訂該房的租賃合同。租賃合同中開發(fā)商承諾在購房后幾年內(nèi)，給予購房者固定租金，所購房屋由開發(fā)商統(tǒng)一經(jīng)營。開發(fā)商一般會將已售出的房屋整體再租賃給另外的公司，進行商業(yè)經(jīng)營。開發(fā)商收取租金后，再按合同約定的租金支付給購房者。

《商品房銷售管理辦法》（建設(shè)部令第88號）中第十一條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷售未竣工商品房。雖然有些房地產(chǎn)商說，“售后返租”銷售的是已竣工商品房，與客戶簽訂的是《利潤分配協(xié)議書》，沒有違規(guī)。但是現(xiàn)在開發(fā)商售房是以期房買賣為主的，這就意味著這種售房方式存在著一定的法律風(fēng)險；二是購房者收到開發(fā)商返還的租金與開發(fā)商收到的整體租賃單位的租金存在重復(fù)納稅的情況，即對以上兩個環(huán)節(jié)的租金都要繳納營業(yè)稅。

此項售后返租業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅費（印花稅略不計）為：開發(fā)商每年就收到的租金需繳納營業(yè)稅為35萬元（700×5%），城建稅及教育費附加分別為3.5萬元，合計開發(fā)商收到的租金所產(chǎn)生的稅金為38.50萬元。而開發(fā)商付給購房者的租金650萬元，也需要受托代扣代繳相應(yīng)的營業(yè)稅、房產(chǎn)稅、域建稅及教育費附加（或由購房者自行繳納）。其中，每年繳納營業(yè)稅為32.5萬元，城建稅及教育費附加合計為3.25萬元，繳納的房產(chǎn)稅為78萬元（650×12%）。

這種銷售形式存在著重復(fù)納稅的情況，即開發(fā)商和購房者在收到租金時，都要繳納營業(yè)稅。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]76號）規(guī)定：單位和個人將承租的場地、物品、設(shè)備等再轉(zhuǎn)租給他人的行為也是屬于租賃行為，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅。

（3）稅務(wù)規(guī)劃方案

開發(fā)商成立一家物業(yè)管理公司。各購房者在購房時，由物業(yè)公司與購房者另外簽訂委托代理租房協(xié)議，而不是以開發(fā)商的名義與購房者簽訂租房合同。

（4）稅務(wù)規(guī)劃后的稅負(fù)分析

依據(jù)是《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]第016號）第十九條規(guī)定：從事物業(yè)管理的單位，以與物業(yè)管理有關(guān)的全部收入減去代業(yè)主支付的水、電、燃?xì)庖约按凶庹咧Ц兜乃?、電、燃?xì)狻⒎课葑饨鸬膬r款后的余額為營業(yè)額。因此，對于物業(yè)管理企業(yè)代收的房屋租金不征收營業(yè)稅，對其從事此項代理業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費收入應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。

通過稅務(wù)規(guī)劃，可將收取的700萬元租金分解為代收的租金650萬元和代理手續(xù)費50萬元，物業(yè)公司可以僅就收到的代理手續(xù)費繳納營業(yè)稅及相關(guān)的城建稅和教育費附加，代收的租金不用納稅，則物業(yè)公司僅需要50萬元繳納相應(yīng)的營業(yè)稅2.5萬元，城建稅及教育費附加0.25萬元，合計由此產(chǎn)生的稅金為2.75萬元，比由開發(fā)商與購房者直接簽訂租賃合同節(jié)省稅金35.75萬元。

（二）在合同中明確銷售產(chǎn)品的銷售方式（結(jié)算方式），實現(xiàn)增值稅的延期納稅。

納稅期的遞延也稱延期納稅，即允許企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)，分期或延遲繳納稅款。稅款遞延的途徑是很多的。企業(yè)在生產(chǎn)和流通過程中，可根據(jù)國家稅法的有關(guān)規(guī)定，作出一些合理的稅收籌劃，盡量地延緩納稅，從而獲得節(jié)稅利益。

1、企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中，在應(yīng)收貨款一時無法收回或部分無法收回的情況下，可選擇賒銷或分期收款結(jié)算方式，并在合同中一定要約定貨款的收款日期。

《 中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部 國家稅務(wù)總局第50號令）第三十八條第（三）項規(guī)定：“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；”基于此規(guī)定，企業(yè)在簽定經(jīng)濟銷售合同時，可選擇賒銷或分期收款結(jié)算方式，并在合同中一定要約定貨款的收款日期。

· 案例分析21

某家具廠為增值稅一般納稅人，當(dāng)月發(fā)生銷售家具業(yè)務(wù)5筆，共計應(yīng)收貨款1800萬元（含稅價）。其中，3筆共計1000萬元，貨款兩清；一筆300萬元，兩年后一次付清；另一筆一年后付250萬元，一年半后付150萬元，余款100萬元兩年后結(jié)清。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部 國家稅務(wù)總局第50號令）第三十八條第（一）項規(guī)定：“采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；”根據(jù)此規(guī)定，企業(yè)若全部采取直接收款方式，則應(yīng)在當(dāng)月全部計算銷售，在增值稅銷項稅額為261.54萬元[1800÷（1＋17%）×17%]；若對未收到款項的業(yè)務(wù)不記賬，則違反了稅法規(guī)定，少計了銷項稅額116.24萬元[800÷（1＋17）×17%]，屬于延期繳納稅款行為；

若對未收到的800萬元應(yīng)收賬款分別在經(jīng)濟銷售合同中約定貨款結(jié)算為采用賒銷和分期收款結(jié)算方式，就可以起到延緩繳納增值稅，并收到免費使用稅款資金的功效。具體銷項稅額及天數(shù)為（假設(shè)以月底發(fā)貨計算）：

（300＋100）÷（1＋17%）×17%＝58.12（萬元），天數(shù)為730天

150÷（1＋17%）×17%＝21.79（萬元），天數(shù)為548天

250÷（1＋17%）×17%＝36.32（萬元），天數(shù)為365天

毫無疑問，采用賒銷和分期收款方式，可以為企業(yè)節(jié)約大量的流動資金，節(jié)約銀行利息支出。

2、如果企業(yè)的產(chǎn)品銷售對象是商業(yè)企業(yè)，且有一定的賒欠期限的情況下，在銷售合同中可約定采用委托代銷結(jié)算方式處理銷售業(yè)務(wù)，根據(jù)實際收到的貨款分期計算銷項稅額，從而延緩納稅。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部 國家稅務(wù)總局第50號令）第三十八條第（五）項規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天；”基于次規(guī)定，委托代銷商品是指委托方將商品交付給受托方，受托方根據(jù)合同要求，將商品出售后，開具銷貨清單，交給委托方，這時委托方才確認(rèn)銷售收入的實現(xiàn)。

某造紙廠2010年5月向外地某紙張供應(yīng)站銷售白版紙117萬元，貨款結(jié)算采用銷售后付款的形式。10月份匯來貨款30萬元。該企業(yè)應(yīng)如何進行籌劃呢？

由于購貨企業(yè)是商業(yè)企業(yè)，并且貨款結(jié)算采用了銷售后付款的結(jié)算方式。因此可選擇委托代銷貨物的形式，按委托代銷結(jié)算方式進行稅務(wù)處理。

如按委托代銷處理，5月份可不計算銷項稅額，10月份按規(guī)定向代銷單位索取銷貨清單并計算銷項稅額：30÷（1＋17%）×17%＝4.36（萬元），對尚未收到銷貨清單的貨如不按委托代銷處理，則應(yīng)計銷項稅額：117÷（1＋17%）×17%＝17（萬元）。如不進行會計處理申報納稅，則違反稅收規(guī)定。因此，此類銷售業(yè)務(wù)選擇委托代銷結(jié)算方式對企業(yè)最有利。

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五、企業(yè)經(jīng)營中的流轉(zhuǎn)稅籌劃

企業(yè)經(jīng)營中的流轉(zhuǎn)稅主要是增值稅、營業(yè)稅、消費稅和關(guān)稅。流轉(zhuǎn)稅的特點是流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，流轉(zhuǎn)稅就會越多，因此，要減少流轉(zhuǎn)稅的核心是盡量減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。

當(dāng)然，分解營業(yè)額，巧簽經(jīng)濟合同，正確選擇促銷方式，銷售額和營業(yè)額分開核算，選擇增值稅和營業(yè)稅的納稅義務(wù)時間也可以達到降低流轉(zhuǎn)稅的目的。

· 案例23：改變業(yè)務(wù)流程節(jié)約稅收成本的分析

（1）案情介紹：

2012年1月1日，北京騰飛貨運有限公司用于出租的庫房有三棟，其房產(chǎn)原值為1600萬元，年租金收入為300萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%，請問企業(yè)應(yīng)該如何利用好閑置資源，使企業(yè)能夠保持較低的運行成本，降低稅收成本，又能依法納稅呢？

（2）改變業(yè)務(wù)流程前的稅收成本分析

北京騰飛貨運有限公司租金收入應(yīng)納稅額合計為52.5萬元。其中：應(yīng)納營業(yè)稅＝300×5%＝15（萬元）；應(yīng)納房產(chǎn)稅＝300×12%＝36（萬元）。應(yīng)納城建稅、教育費附加＝15×（7%＋3%）＝1.5（萬元）。由于房產(chǎn)稅、城建稅、教育費附加具有抵減企業(yè)所得稅的作用，即抵減企業(yè)所得稅52.5萬元×25%=13.13（萬元）,實際應(yīng)納稅額為52.5萬元-13.13萬元=38.37（萬元）。

（3）改變業(yè)務(wù)流程的方案設(shè)計

公司與客戶進行友好協(xié)商，繼續(xù)利用庫房為客戶存放商品，但將租賃合同改為倉儲保管合同，增加服務(wù)內(nèi)容，配備保管人員，為客戶提供24小時服務(wù)。假設(shè)提供倉儲服務(wù)的收入約為300萬元，收入不變。

（4）改變業(yè)務(wù)流程的法律依據(jù)

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第540號）第二條的規(guī)定，作為服務(wù)業(yè)的租賃業(yè)和倉儲業(yè)均應(yīng)繳納營業(yè)稅，適用稅率相同，均為5%。

《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》及有關(guān)政策法規(guī)規(guī)定：租賃業(yè)與倉儲業(yè)的計稅方法不同。房產(chǎn)自用的，其房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)余值1.2%計算繳納，即：應(yīng)納稅額＝房產(chǎn)原值×（1－30%）×1.2%（注：房產(chǎn)原值的扣除比例各省、市、自治區(qū)可能略有不同）；房產(chǎn)用于租賃的，其房產(chǎn)稅依照租金收入的12%計算繳納，即：應(yīng)納稅額＝租金收入金額×12%。

由于租賃房屋和自用房屋的房產(chǎn)稅的稅率是不一樣的，房產(chǎn)自用的房產(chǎn)稅比房產(chǎn)用于租賃的房產(chǎn)稅更低10倍，因此，變房屋租賃為庫房倉儲更省稅。

（5）改變業(yè)務(wù)流程后的稅收成本分析

經(jīng)過改變業(yè)務(wù)流程后，北京騰飛貨運有限公司保管收入應(yīng)納稅額為29.94萬元。其中：應(yīng)納營業(yè)稅＝300×5%＝15（萬元）；應(yīng)納房產(chǎn)稅＝1600×（1－30%）×1.2%＝13.44（萬元）；應(yīng)納城建稅、教育費附加＝15×（7%＋3%）＝1.5（萬元）。房產(chǎn)稅、城建稅、教育費附加抵減企業(yè)所得稅29.94萬元×25%=7.49（萬元），實際應(yīng)納稅額為29.94萬元-7.49萬元=22.45（萬元）。

改變業(yè)務(wù)流程后，庫房倉儲比房屋租賃每年節(jié)稅38.37（萬元）-22.45（萬元）=15.92萬元。當(dāng)然，由于庫房出租變?yōu)閭}儲后，須增加保管人員，需要支付一定費用，如保管人員的工資費用、辦公費用。納稅籌劃要考慮該筆費用和節(jié)省的稅的比較進行決策。但一般情況下，即使要支付保管人員的工資費用、辦公費用。這些費用遠(yuǎn)員低于每年節(jié)省的稅收。

· 案例24：把資產(chǎn)（廠房）無償劃撥變?yōu)橥顿Y入股更節(jié)稅

甲公司是一家民營企業(yè)，主要經(jīng)營范圍是倉儲、貿(mào)易、酒店等，乙公司則是甲公司下屬的非全資控股子公司，主要從事物流業(yè)務(wù)。甲、乙兩公司自成立以來一直處于盈利狀態(tài)。為了使乙公司不斷發(fā)展壯大，甲公司計劃將其所有廠房（賬面價值420萬元，重置價值500萬元）劃撥給乙公司，并由乙公司承受權(quán)屬。根據(jù)稅法規(guī)定，房產(chǎn)的劃撥會導(dǎo)致大額的納稅支出，甲公司采取何種資產(chǎn)劃撥方式可以節(jié)約雙方的稅收成本呢？

方案一：無償劃撥

一、甲公司（母公司）納稅分析

1、營業(yè)稅及附加?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第五第（一）項規(guī)定：“單位和個人將不動產(chǎn)或土地使用權(quán)無償贈送其他單位和個人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為。”因此，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公司，應(yīng)按視同銷售繳納5%的營業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費附加。應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加為：500×5%×（1+7%+3%）=27.5（萬元）。

一、甲公司（母公司）納稅分析

2、印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定：“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按所載金額萬分之五貼花。包括財產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專有權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。”應(yīng)繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、土地增值稅。

《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！?/p>

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）指出，細(xì)則所稱的“贈與”是指如下情況：（1）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（2）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。

因此，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公司的行為不屬于上述兩種情況，故應(yīng)繳納土地增值稅。假設(shè)該廠房的成新度為80%，則計算土地增值稅的增值額為：500-500×80%-27.5-0.25=72.25（萬元），增值率為72.25÷427.75=16.89%，應(yīng)繳納土地增值稅為72.25×30%=21.675（萬元）。

4、企業(yè)所得稅。按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，甲公司無償捐贈固定資產(chǎn)要分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理，即一方面母公司要確認(rèn)不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益繳納企業(yè)所得稅，另一方面母公司對子公司無償劃撥行為在稅法上視同直接捐贈，而且由于捐贈行為所發(fā)生的支出不屬于公益性的捐贈，所以不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為：（500-27.5-0.25-21.675）×25%=112.6438（萬元）。

二、乙公司（子公司）納稅分析

1、契稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）第八條規(guī)定：“自2012年1月1日至2014年12月31日止，對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。

同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅?！被诖艘?guī)定，乙公司不繳契稅。

2、印花稅。應(yīng)繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法》第二章第六條規(guī)定，“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈收入?！睂ψ庸緛碇v，要按照取得的捐贈收入繳納企業(yè)所得稅。應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為：（500-15-0.25）×25%=121.1875（萬元）。

方案一：無償劃撥

二、乙公司（子公司）納稅分析

可見，方案一中母子公司合計應(yīng)繳納稅（費）為：27.5+0.25+21.675+7.6438+0.25+124.9375=182.2563（萬元）。

方案二：投資入股

一、甲公司（母公司）納稅分析

1、營業(yè)稅及附加?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規(guī)定：“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅?！币虼耍坠镜脑擁椡顿Y行為，不征收營業(yè)稅，也不需要繳納城建稅和教育費附加。

2、印花稅。應(yīng)繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、土地增值稅?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）規(guī)定：“對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅?！?/p>

4、企業(yè)所得稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）規(guī)定，“企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失?！币虼?，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為：（500-420-0.25）×25%=19.9375（萬元）。

二、乙公司（子公司）納稅分析

1、契稅?！镀醵悤盒袟l例細(xì)則》第八條規(guī)定：以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅，由產(chǎn)權(quán)受讓方按投資房地產(chǎn)價值繳納契稅。應(yīng)繳納契稅為：500×3%=15（萬元）。

2、印花稅，應(yīng)繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、企業(yè)所得稅。對子公司而言，由于未發(fā)生收益，不需要繳納企業(yè)所得稅。

比較以上兩種方案，從雙方的納稅情況來看，顯然方案二可以節(jié)約稅收成本，可少繳稅（費）：182.2563-35.4375=146.8188（萬元）?？梢?，母子公司之間轉(zhuǎn)移不動產(chǎn)，不宜采用無償劃撥的方式，以投資的方式處理相對較好。

· 案例25：抵債資產(chǎn)的營業(yè)稅納稅籌劃

甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款2500萬元，由于甲企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難、無力償還該部分貸款，雙方商定甲企業(yè)以一幢原購置成本為1000萬元、賬面價值為800萬元的房產(chǎn)作價2500萬元抵償該部分欠款，乙企業(yè)收回房產(chǎn)后再以2000萬元的價格將其轉(zhuǎn)讓給丙企業(yè)。請問應(yīng)如何進行納稅籌劃，使甲、乙的稅負(fù)更低。

（1）籌劃前的納稅分析：

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：“ 在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅?！?《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第三條規(guī)定：“ 條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下稱應(yīng)稅行為）。但單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規(guī)定的勞務(wù)，不包括在內(nèi)?！?/p>

前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。

（1）籌劃前的納稅分析：

基于以上規(guī)定，以物抵債按現(xiàn)行稅法規(guī)定，應(yīng)視同銷售繳納相關(guān)的稅費?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅［2003］16號）規(guī)定：“單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn)，土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價后的余額為營業(yè)額。”因此，甲企業(yè)應(yīng)交營業(yè)稅為：（2500－1000）×5%＝75萬元，城建稅及教育費附加＝75×10%＝7.5萬元，上述資產(chǎn)抵債過程中的總稅負(fù)為82.5萬元。

乙企業(yè)收回房產(chǎn)后以2000萬元的價格將其轉(zhuǎn)讓給丙企業(yè)，這時乙企業(yè)的稅負(fù)為營業(yè)稅負(fù)，但是由于售價低于抵債時的作價，因此此時無需繳納。契稅目前的稅率為3%－5%，在此按低限3%計算，2500×3%＝75萬元，總稅負(fù)最低為75萬元。

丙企業(yè)的稅負(fù)為契稅2000×3%＝60萬元。

上述資產(chǎn)的過戶、登記等費用一般以標(biāo)的額的一定比例收取，但由于各地沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，在此忽略不計。

（2）籌劃方案

甲方直接將上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給第三方丙企業(yè)而不經(jīng)過乙方，即甲方以2000萬元直接銷售給丙企業(yè)，同時將2000萬元抵償乙方2500萬元的貨款，則將大大降低雙方的稅負(fù)。

（3）籌劃后的稅負(fù)分析

甲方的稅負(fù)為營業(yè)稅（2000－1000）×5%＝50萬元，城建稅及教育費附加50×10%＝5萬元，總稅負(fù)為55萬元。由于乙企業(yè)只是控制該筆交易而不以自己的名義進行交易，所以乙企業(yè)的稅負(fù)為零。

丙企業(yè)的稅負(fù)不變?nèi)詾槠醵?0萬元。

比較上述兩種方法可知，通過稅收籌劃甲企業(yè)可減輕稅負(fù)27.5萬元（僅就該項資產(chǎn)抵債和變現(xiàn)過程而言，不考慮所得稅及其他費用），乙企業(yè)最少可減輕稅負(fù)75萬元，丙企業(yè)不變。

方案一：無償劃撥

一、甲公司（母公司）納稅分析

1、營業(yè)稅及附加?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第五第（一）項規(guī)定：“單位和個人將不動產(chǎn)或土地使用權(quán)無償贈送其他單位和個人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為?！币虼耍坠緦⑵鋸S房無償劃撥給乙公司，應(yīng)按視同銷售繳納5%的營業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費附加。應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加為：500×5%×（1+7%+3%）=27.5（萬元）。

2、印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定：“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按所載金額萬分之五貼花。包括財產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專有權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅?！睉?yīng)繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、土地增值稅。

《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！?/p>

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）指出，細(xì)則所稱的“贈與”是指如下情況：（1）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（2）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。

因此，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公司的行為不屬于上述兩種情況，故應(yīng)繳納土地增值稅。假設(shè)該廠房的成新度為80%，則計算土地增值稅的增值額為：500-500×80%-27.5-0.25=72.25（萬元），增值率為72.25÷427.75=16.89%，應(yīng)繳納土地增值稅為72.25×30%=21.675（萬元）。

4、企業(yè)所得稅。按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，甲公司無償捐贈固定資產(chǎn)要分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理，即一方面母公司要確認(rèn)不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益繳納企業(yè)所得稅，另一方面母公司對子公司無償劃撥行為在稅法上視同直接捐贈，而且由于捐贈行為所發(fā)生的支出不屬于公益性的捐贈，所以不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為：（500-27.5-0.25-21.675）×25%=112.6438（萬元）。

二、乙公司（子公司）納稅分析

1、契稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）第八條規(guī)定：“自2012年1月1日至2014年12月31日止，對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。

同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅?！被诖艘?guī)定，乙公司不繳契稅。

2、印花稅。應(yīng)繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法》第二章第六條規(guī)定，“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈收入。”對子公司來講，要按照取得的捐贈收入繳納企業(yè)所得稅。應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為：（500-15-0.25）×25%=121.1875（萬元）。

方案一：無償劃撥

二、乙公司（子公司）納稅分析

可見，方案一中母子公司合計應(yīng)繳納稅（費）為：27.5+0.25+21.675+7.6438+0.25+124.9375=182.2563（萬元）。

方案二：投資入股

一、甲公司（母公司）納稅分析

1、營業(yè)稅及附加?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規(guī)定：“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅?！币虼耍坠镜脑擁椡顿Y行為，不征收營業(yè)稅，也不需要繳納城建稅和教育費附加。

2、印花稅。應(yīng)繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、土地增值稅?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）規(guī)定：“對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。”

4、企業(yè)所得稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）規(guī)定，“企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。”因此，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為：（500-420-0.25）×25%=19.9375（萬元）。

二、乙公司（子公司）納稅分析

1、契稅?！镀醵悤盒袟l例細(xì)則》第八條規(guī)定：以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅，由產(chǎn)權(quán)受讓方按投資房地產(chǎn)價值繳納契稅。應(yīng)繳納契稅為：500×3%=15（萬元）。

2、印花稅，應(yīng)繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

3、企業(yè)所得稅。對子公司而言，由于未發(fā)生收益，不需要繳納企業(yè)所得稅。

比較以上兩種方案，從雙方的納稅情況來看，顯然方案二可以節(jié)約稅收成本，可少繳稅（費）：182.2563-35.4375=146.8188（萬元）?？梢?，母子公司之間轉(zhuǎn)移不動產(chǎn)，不宜采用無償劃撥的方式，以投資的方式處理相對較好。

· 案例25：抵債資產(chǎn)的營業(yè)稅納稅籌劃

甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款2500萬元，由于甲企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難、無力償還該部分貸款，雙方商定甲企業(yè)以一幢原購置成本為1000萬元、賬面價值為800萬元的房產(chǎn)作價2500萬元抵償該部分欠款，乙企業(yè)收回房產(chǎn)后再以2000萬元的價格將其轉(zhuǎn)讓給丙企業(yè)。請問應(yīng)如何進行納稅籌劃，使甲、乙的稅負(fù)更低。

（1）籌劃前的納稅分析：

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：“ 在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅?！?《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第三條規(guī)定：“ 條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下稱應(yīng)稅行為）。但單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規(guī)定的勞務(wù)，不包括在內(nèi)?！?/p>

前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。

（1）籌劃前的納稅分析：

基于以上規(guī)定，以物抵債按現(xiàn)行稅法規(guī)定，應(yīng)視同銷售繳納相關(guān)的稅費?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅［2003］16號）規(guī)定：“單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn)，土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價后的余額為營業(yè)額?！币虼?，甲企業(yè)應(yīng)交營業(yè)稅為：（2500－1000）×5%＝75萬元，城建稅及教育費附加＝75×10%＝7.5萬元，上述資產(chǎn)抵債過程中的總稅負(fù)為82.5萬元。

乙企業(yè)收回房產(chǎn)后以2000萬元的價格將其轉(zhuǎn)讓給丙企業(yè)，這時乙企業(yè)的稅負(fù)為營業(yè)稅負(fù)，但是由于售價低于抵債時的作價，因此此時無需繳納。契稅目前的稅率為3%－5%，在此按低限3%計算，2500×3%＝75萬元，總稅負(fù)最低為75萬元。

丙企業(yè)的稅負(fù)為契稅2000×3%＝60萬元。

上述資產(chǎn)的過戶、登記等費用一般以標(biāo)的額的一定比例收取，但由于各地沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，在此忽略不計。

（2）籌劃方案

甲方直接將上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給第三方丙企業(yè)而不經(jīng)過乙方，即甲方以2000萬元直接銷售給丙企業(yè)，同時將2000萬元抵償乙方2500萬元的貨款，則將大大降低雙方的稅負(fù)。

（3）籌劃后的稅負(fù)分析

甲方的稅負(fù)為營業(yè)稅（2000－1000）×5%＝50萬元，城建稅及教育費附加50×10%＝5萬元，總稅負(fù)為55萬元。由于乙企業(yè)只是控制該筆交易而不以自己的名義進行交易，所以乙企業(yè)的稅負(fù)為零。

丙企業(yè)的稅負(fù)不變?nèi)詾槠醵?0萬元。

比較上述兩種方法可知，通過稅收籌劃甲企業(yè)可減輕稅負(fù)27.5萬元（僅就該項資產(chǎn)抵債和變現(xiàn)過程而言，不考慮所得稅及其他費用），乙企業(yè)最少可減輕稅負(fù)75萬元，丙企業(yè)不變。

·

六、企業(yè)經(jīng)營中的個人所得稅收籌劃

1、均衡發(fā)放工資，使月工資低于起征點。

由于我國工作薪金采用的是七級超額累進稅率和固定的費用扣除額，在年所得一定的前提下，通常各月所得越均衡，全年累計稅負(fù)就越輕。

· 案例分析26

某企業(yè)為季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè),2012年，該企業(yè)職工實行計件工資,其一年中只有四個月生產(chǎn),期間,職工平均工資為每月4000元,請問應(yīng)如何進行納稅籌劃？

[分析]

按企業(yè)實際情況,該企業(yè)在生產(chǎn)四個月中,企業(yè)每位職工每月應(yīng)繳個人所得稅為（4000-3500）×3%=15（元），四個月中，每人應(yīng)納個人所得稅60元,也就是說,年應(yīng)納稅總額為180元。

若企業(yè)將每名職工年工資16000元（4000×4）平均分?jǐn)偟礁髟?即在不生產(chǎn)月份照發(fā)工資,每月1333元（16000÷12）,則該企業(yè)職工工資收入達不到起征點。年應(yīng)納稅總額為0。從該例中我們可以了解到,如果納稅人的應(yīng)稅所得額越多,其適用的邊際稅率就越高,從而納稅人收入的平均稅率和實際有效稅率都可能提高。所以,在納稅人一定時期內(nèi)收入總額既定的情況下,使分?jǐn)偟礁鱾€納稅期內(nèi)的收入應(yīng)盡量均衡,而達到降低計稅基數(shù)或使適用稅率檔次降低,以避免增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

（三）在稅法允許的費用扣除范圍內(nèi)，提高職工的福利水平,降低名義收入。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號）第四十條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。”，只要企業(yè)的福利費不超標(biāo)的情況下，單位通過提高職工福利,比大幅度加薪于職工,要少納所得稅。另外，不少地方政府對暖氣費、降溫費、通訊費和交通補貼都有一定限額的發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)，只要在該限額標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)進行發(fā)放的現(xiàn)金是免個人所得稅的。因此，單位可以提供住所、住房補貼、免費午餐、手機話費補貼、交通補貼、及免費醫(yī)療等等,都可以減少個人的所得稅負(fù)擔(dān)。

（四）將高工資中的一部分工資收入轉(zhuǎn)化成年終獎。

當(dāng)職工的月工資收入大大超過了3500元的起征點，可以把月工資降低一點，降低的工資用于發(fā)放年終獎，可以起到降低稅負(fù)的目的。

· 案例分析27

2012年1月1日，王先生應(yīng)聘在一個單位上班，單位打算每月給予王先生含獎金,津貼的工資7500元,年終不發(fā)獎金，請問應(yīng)如何進行納稅籌劃才能使王先生的個人所得稅稅負(fù)最低？

[分析]

如果公司每月給予王先生含獎金,津貼的工資7500元,年終不發(fā)獎金，則王先生每月應(yīng)納個人所得稅:（7500-3500）×10%-105=295,全年共納稅為3540元,而根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號）的規(guī)定,對年終一次性獎金的計稅方法做出了新的規(guī)定:即將發(fā)放的全年一次性獎金除以12個月,按照商數(shù)確定適用稅率及速算扣除數(shù)。

基于此規(guī)定，不防把王先生工資從每月7500元調(diào)整為每月6000元,年底一次性發(fā)放獎金18000元,對照個人所得稅率表,查得商數(shù)1500元的稅率為3%,速算扣除數(shù)為0,則年終一次性獎金應(yīng)納個人所得稅為:18000×3%=480元,每月工資繳納個稅為（6000-3500）×10%-105=145，這樣全年共納個人所得稅2220元（480+145×12）。比納稅籌劃前少了個人所得稅3540-2220=1320元。

（五）銷售業(yè)績獎的納稅籌劃技巧

為了減輕銷售人員獲得銷售業(yè)績的個人所得稅負(fù)擔(dān)，應(yīng)按照以下技巧進行納稅籌劃：

1、如果銷售人員是企業(yè)的雇員，即銷售人員與企業(yè)之間是雇傭和被雇傭的關(guān)系，則公司應(yīng)對銷售人員的差旅費、業(yè)務(wù)招待費等費用進行剝離，實報實銷，然后，對剩下的銷售業(yè)績獎按照一次性年終獎的辦法計算個人所得稅。

· 案例分析28

萬成公司是一家大型家具生產(chǎn)制造公司。2012年初，該公司對銷售人員實行報酬與銷售額相掛鉤的辦法。公司規(guī)定，銷售人員每月從公司領(lǐng)取3500元的工資，然后年終按銷售額領(lǐng)取一定比例的銷售獎。銷售人員張明2012年經(jīng)過努力工作，實現(xiàn)銷售額310萬元。按照規(guī)定張明應(yīng)該得到31萬元的銷售獎金（按10%的比例兌現(xiàn)銷售獎）。請問應(yīng)如何進行納稅籌劃？

（1）納稅籌劃前的分析：

由于張明每月可以從公司那里獲得3500元的收入，說明張明與公司間是雇傭與被雇傭的關(guān)系。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號）的規(guī)定，在計算全年一次性獎金所需繳納的個人所得稅時，應(yīng)先將納稅人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，然后再計算應(yīng)繳納的個人所得稅?；诖艘?guī)定和分析，張明的銷售業(yè)績獎310000除以12等于25833元，查工資薪金所得適用稅率表，所對應(yīng)的個人所得稅稅率為25%，速算扣除系數(shù)為1005，則張明應(yīng)負(fù)擔(dān)的個人所得稅為：310000×25%-1005=76495（元）。

（2）納稅籌劃方案：

公司對銷售人員的差旅費、業(yè)務(wù)招待費等費用進行剝離，實行實報實銷制度。假設(shè)在銷售獎金中差旅費占10%，業(yè)務(wù)招待費占15%，通信費占5%。

（3）納稅籌劃后的分析：

通過納稅籌劃，張明的年終應(yīng)得獎金應(yīng)該為217000元[310000-310000×（10%+15%+5%）]。則張明應(yīng)該繳納的個人所得稅為217000×25%-1005=53245元。因差旅費、業(yè)務(wù)招待費、通訊費可以在繳納企業(yè)所得前扣除，所以萬成公司可以少繳納企業(yè)所得稅23250元[310000×（10%+15%+5%]×25%。比納稅籌劃前少繳納個人所得稅23250元（76495-53245），萬成公司可少繳納企業(yè)所得稅23250元。

2、如果銷售人員與公司之間沒有雇傭和被雇傭的關(guān)系，則公司與銷售人員應(yīng)在合同中約定：按照銷售額的一定比例在公司里實報實銷銷售人員的差旅費、業(yè)務(wù)招待費等費用，然后，對剩下的銷售業(yè)績獎分次發(fā)放。

· 案例分析29

甲公司是一家大型藥品生產(chǎn)制造公司。2012年初，該公司對非公司職工的銷售人員實行報酬與銷售額相掛鉤的辦法。公司規(guī)定，銷售人員平常沒有底薪，只按銷售額的一定比例于年終領(lǐng)取銷售獎，銷售人員張明2012年經(jīng)過努力工作，實現(xiàn)銷售額310萬元。按照規(guī)定張明應(yīng)該得到31萬元的銷售獎金（按10%的比例兌現(xiàn)銷售獎）。請問應(yīng)如何進行納稅籌劃？

（1）納稅籌劃前的分析：

由于張明沒有底薪而且不是公司的職工，說明張明與公司間是沒有雇傭與被雇傭的關(guān)系。張明獲得的銷售業(yè)績獎應(yīng)按照勞務(wù)報酬收入減除20%費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，適用20%的比例計算繳納個人所得稅。因此，張明應(yīng)繳納個人所得稅為[310000×（1-20%）×30%-2000]×20%=72400（元）

（2）納稅籌劃方案：

公司與銷售人員在合同中約定，每年6月份和12月份按照銷售人員實現(xiàn)銷售額的一定比例，假設(shè)銷售獎金中差旅費占10%，業(yè)務(wù)招待費占15%，通信費占5%，報銷銷售人員的差旅費、業(yè)務(wù)招待費和通信費用。剩下的銷售獎分別在6月分和12月分結(jié)清。

（3）納稅籌劃后的分析：

通過納稅籌劃，張明的年銷售獎金總共為217000元[310000-310000×（10%+15%+5%）]。假設(shè)張明6月份和12月份分別從公司獲得的銷售獎金分別為100000元，117000元。

則張明6月份應(yīng)該繳納的個人所得稅為100000×（1-20%）×40%-7000=25000元元。

（3）納稅籌劃后的分析：

12月份因應(yīng)該繳納的個人所得稅為 117000×（1-20%）×40%-7000=30440元。

張明總共應(yīng)納個人所得稅為55440元，比納稅籌劃前少繳納個人所得稅16960元（72400-55440），另外，由于差旅費、業(yè)務(wù)招待費、通訊費可以在繳納企業(yè)所得前扣除，所以甲公司可以少繳納企業(yè)所得稅23250元[310000×（10%+15%+5%]×25%。

（六）分兩次發(fā)放年度考核獎金更節(jié)省個人所得稅。

把一次性發(fā)放的年終獎分兩次發(fā)放的主要目的是降低了計算個人所得稅的適用稅率，可以起到降低稅負(fù)的目的。

· 案例分析30

A公司有職工500人，職工月平均工資在4000元，2012年年末，A公司人均考核獎金，計劃發(fā)放一次性獎金60000元，請問A公司應(yīng)如何進行納稅籌劃使張明的個稅更低？

（1）納稅籌劃前的稅負(fù)分析：

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]第9號）的規(guī)定，個人年終考核獎金應(yīng)納的個人所得稅＝60000×20%－555＝11445元（因60000/12=5000元，介于4500-9000元，適用稅率20%），個人應(yīng)每月應(yīng)納個人所得稅=（4000－3500）×3%－0=15元，個人全年共計應(yīng)納個人所得稅=15×12+ 11445 =11625元，個人全年稅后凈收入＝60000＋4000×12－11625＝96375（元）。

（2）納稅籌劃方案：

該公司分兩次發(fā)放年度考核獎金，計算應(yīng)納個人所得稅。假設(shè)上半年末人均發(fā)放資金10000元，年度末再發(fā)放考核資金50000元。

（3）納稅籌劃后的稅負(fù)分析：

上半年末發(fā)放個人10000元考核獎金，應(yīng)納個人所得稅=（10000+4000-3500）×25%－1005=1620元。（5000元并入發(fā)行當(dāng)月的工資一起計算個人所得稅，即10000元不能扣除費用，直接按照工資、薪金項目“七級稅率表”中的稅率計算個人所得稅）。

年度末再發(fā)放50000元考核獎金，應(yīng)納個人所得稅=50000×10%－105=4895元（因50000/12=4167元，介于1500-4500元，適用稅率10%），個人全年共計應(yīng)納個人所得稅=15×11+1620+4895=6680（元）。比籌劃前節(jié)省11625元－6680元=4945元。

個人全年稅后凈收入＝60000＋4000×12－6680＝101320（元）。比籌劃前多了101320元－ 96375（元）=4945元。

通過以上計算比較可知，A公司年終考核獎金，分兩次發(fā)放可使職工每年納稅更少，相對使職工純收入要高。

（七）勞務(wù)報酬的“三個”納稅籌劃點

1、采用分次納稅法。

勞務(wù)報酬所得以每次收入額減除一定的費用后的余額為應(yīng)納稅所得額?！秱€人所得稅法實施條例》中總共列舉了28種形式的勞務(wù)報酬所得，對于這些所得屬于一次性收入的以取得該項收入為一次；屬于同一項目連續(xù)性收入的，以一個月內(nèi)取得的收入為一次。這里的同一項目是指勞務(wù)報酬所得列舉具體勞務(wù)項目中的某一單項。納稅人要充分利用這一規(guī)定為獲得勞務(wù)報酬收入的人分次確定收入，分次納稅，在需勞務(wù)合同書，合理安排納稅年度內(nèi)每月收取勞務(wù)費的數(shù)量和實際支付的次數(shù)，即可達到節(jié)稅的目的。

· 案例分析31

張某為某企業(yè)職工，通過業(yè)余自學(xué)考試獲得了注冊會計師資格，和某會計師事務(wù)所商定每年年終到該事務(wù)所兼職，由于會計業(yè)務(wù)的特殊性，到年底會計業(yè)務(wù)特別多，平時則很少。年終可能會得到30000元勞務(wù)報酬。請問應(yīng)怎樣進行納稅籌劃？

（1）籌劃前的稅負(fù)分析：

如果是一次性收入，按照規(guī)定，勞務(wù)報酬所得按收入減除20%費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，適用20%的比例稅率。如果張某和該事務(wù)所按實際工作期限簽約，則張某應(yīng)納稅額的計算如下：

應(yīng)納稅額＝30000×（1－20%）×30%-2000＝5200（元）

（2）納稅籌劃方案：

張某和該會計師事務(wù)所商定，年終的勞務(wù)費分六個月支付，每月支付5000元。

（3）納稅籌劃后的稅負(fù)分析：

月應(yīng)納稅額＝5000×（1-20%）×20%=800（元）

總計應(yīng)納稅額＝800×6=4800（元），比納稅籌劃前，張某可以少繳稅款400元（5200-4800=400（元））。

2、分項申報法

根據(jù)稅法的規(guī)定，勞務(wù)報酬的個稅計算是按照不同的具體項目來分別計算的。因此，當(dāng)個人兼有不同的勞務(wù)報酬所得，應(yīng)當(dāng)分別減除費用，計算繳納個人所得稅。個人在繳納個人所得稅時應(yīng)明白并充分利用這一點進行納稅籌劃。

· 案例分析32

李明在2011年分別給幾家公司提供勞務(wù)，到了年底，他同時收到3家企業(yè)給他的年底紅包：給某設(shè)計院設(shè)計了一套工程圖紙，獲得設(shè)計費1萬元；給某外資企業(yè)當(dāng)15天兼職翻譯，獲得1.5萬元的翻譯報酬；給某民營企業(yè)提供技術(shù)幫助，獲得該企業(yè)的2萬元報酬。請問應(yīng)該如何進行納稅籌劃？

（1）納稅籌劃前的稅負(fù)分析：

如果該納稅人不懂稅法，將各項所得綜合申報繳納個人所得稅款，則其：

應(yīng)納稅所得額＝（10000＋15000＋20000）×（1－20%）＝36000（元）

應(yīng)納稅額＝36000×30%－2000＝8800（元）

（2）納稅籌劃方案：

李明應(yīng)該分項申報，分項計算勞務(wù)報酬應(yīng)負(fù)擔(dān)的個人所得稅。

（3）納稅籌劃后的稅負(fù)分析：

經(jīng)過納稅籌劃后，李明通過分項目分別申報納稅，應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)計算如下：

設(shè)計費應(yīng)納稅額＝10000×（1－20%）×20%＝1600（元）

翻譯費應(yīng)納稅額＝15000×（1－20%）×20%＝2400（元）

技術(shù)服務(wù)費應(yīng)納稅額＝20000×（1－20%）×20%＝3200（元）

總計應(yīng)納稅額＝1600＋2400＋3200＝7200（元），比納稅籌劃前就可以少納1600元。

3、費用轉(zhuǎn)移法。

為他人提供勞務(wù)以取得報酬的個人，可以考慮由對方提供一定的福利，將本應(yīng)由自己承擔(dān)的費用改由對方提供，以達到規(guī)避個人所得稅的目的。比如由對方提供餐飲服務(wù)，報銷交通開銷，提供住宿，提供辦公用具，安排實驗設(shè)備等。這樣就等于擴大了費用開支，相應(yīng)地則降低了自己的勞務(wù)報酬總額，從而使得該項勞務(wù)報酬所得適用較低的稅率。這些日常開支是不可避免的，如果由個人自己負(fù)擔(dān)就不能在應(yīng)納稅所得額中扣除，而由對方提供則能夠扣除，這樣做雖減少了名義報酬額，但實際收益卻會有所增加。

· 案例分析33

王教授是某大學(xué)教師，對企業(yè)稅務(wù)籌劃頗有研究，受一家中外合資企業(yè)邀請，每年到當(dāng)?shù)刂v課一次，報酬年底結(jié)算。合同簽訂，由王教授給該合資企業(yè)的經(jīng)理層人士講課，講課時間是2天。關(guān)于講課的勞務(wù)報酬，雙方在合同書上這樣寫道：“甲方（企業(yè)）給乙方（王教授）支付講課費3萬元人民幣，往返路費、住宿費和伙食費等一概由乙方自理?！闭垎枒?yīng)如何進行納稅籌劃？

（1）籌劃前的稅負(fù)分析：

應(yīng)納個人所得稅額：30000×（1-20%）×30%-2000＝5200（元）

支付講課費：30000元-5200＝24800（元）

王教授2天以來的開銷為：往返飛機票3000元，住宿費4000元，伙食費1000元，合計：8000元。王教授2天凈收入為：24800-8000=16800（元）。

（2）納稅籌劃方案：

將合同中的報酬條款修改為“甲方向乙方支付講課費24800元，往返路費、住宿費和伙食費等由甲方負(fù)責(zé)安排?！眲t應(yīng)納個人所得稅額：24800×（1-20%）×20%=3968（元），王教授2天的凈收入為：24800-3968=20832（元），通過費用轉(zhuǎn)移，王教授可以少繳稅款1232元。

（八）把部分股息所得轉(zhuǎn)化為工資、薪金所得

1、個人股東分紅要繳個人所得稅

《個人所得稅法》規(guī)定，利息、股息、紅利所得應(yīng)納個人所得稅，適用比例稅率，稅率為20%。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于股息紅利個人所得稅有關(guān)政策的通知》（財稅[2005]102號）第一條規(guī)定，對個人投資者從上市公司取得的股息紅利所得，暫減按50%計入個人應(yīng)納稅所得額，依照現(xiàn)行稅法規(guī)定計征個人所得稅。

2、外籍個人從外企分紅不繳個人所得稅

⑴外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得，暫免征收個人所得稅。

⑵對外籍個人取得境內(nèi)上市公司股票的分紅也不征稅。

⑶從發(fā)行該B股或海外股的中國境內(nèi)企業(yè)所取得的股息（紅利）所得，暫免征收個人所得稅。

· 案例分析34

甲公司由5個自然人投資組建，投資比例每人各占20%.公司共有員工50人，2012年實際支付工資600000元。5位股東均在企業(yè)任職，每人每月工資3500元。假若2012年甲公司預(yù)計將實現(xiàn)稅前會計利潤600000元，企業(yè)所得稅適用稅率25%，稅后利潤全部按投資比例分配，沒其他納稅調(diào)整項目。

（1）納稅籌劃前的稅負(fù)分析

應(yīng)納企業(yè)所得稅：600000×25%=150000（元）。

5位股東月工資3500元，不繳工資薪金所得個人所得稅。

5位股東股息所得應(yīng)納個人所得稅：（600000－150000）×20%＝90000（元）。

全年合計應(yīng)納稅金240000元（150000+90000）

（2）納稅籌劃方案

有限責(zé)任公司的個人投資者獲取收益的方式有稅前領(lǐng)取工資和稅后分配股息、紅利兩種，在選擇領(lǐng)取報酬的方式時，若能充分利用不超過計稅工資標(biāo)準(zhǔn)可稅前扣除的優(yōu)惠，把部分股息所得轉(zhuǎn)化為工資、薪金所得，能降低投資者的整體稅收負(fù)擔(dān)。

將預(yù)計分配的股利450000元，其中150000元作為年終獎平均發(fā)放給5位股東，每人年終獎30000元，其余300000元平均增加到5位股東各月的工資當(dāng)中，每人每月增加5000元。

企業(yè)所得稅：根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人支付給職工的工資扣除，籌劃方案實施后：甲公司2012年增加工資總額450000元。

應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（600000-450000）×25%=37500（元）。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號）的規(guī)定，納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月的工資薪金所得計算納稅。因此，將150000元作為年終獎發(fā)給5位股東，人均發(fā)放年終獎30000元，年終獎應(yīng)繳納個人所得稅（30000×10%－105）×5＝149475（元）

工資應(yīng)納個人所得稅＝[（8500-3500）×20%-555] ×12 ×5=26700（元）

5位股東應(yīng)納個人所得稅合計= 149475 +26700＝176175（元）。

全年合計應(yīng)納稅金213675 元（37500+ 176175）

（3）納稅籌劃后的稅負(fù)分析

通過納稅籌劃，5位股東少繳稅金26325元（240000-213675）

·

七、選擇適當(dāng)?shù)拇黉N方案節(jié)稅

任何企業(yè)為了擴大銷售，盤活現(xiàn)金流，都會實施不同的營銷方案。例如，買一送

一、買一增

一、售后返租、滿額贈、返券、積分送禮、銷售折讓、折讓銷售和抽獎活動。這些促銷方案給企業(yè)產(chǎn)生的稅收成本是不一樣的。由于不同的促銷方案涉及的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)是不同的，因此，企業(yè)在經(jīng)營過程中，必須先對擬實施的各種營銷方案進行涉稅比較分析，在此基礎(chǔ)上，結(jié)合公司的財務(wù)發(fā)展戰(zhàn)略和管理目標(biāo)，正確選擇稅收負(fù)擔(dān)低的促銷方案。

· 案例35：百貨公司“滿額贈”稅務(wù)規(guī)劃的節(jié)稅分析

（1）案情介紹

丙商場在周年慶期間推出“滿額贈”促銷，單筆消費達5000元即送咖啡機1臺，總限量10000臺。商場從X商貿(mào)公司（一般納稅人，開具增值稅專用發(fā)票）采購此贈品，不含稅采購價為200元／臺，請問應(yīng)如何進行稅務(wù)規(guī)劃？

· 案例35：百貨公司“滿額贈”稅務(wù)規(guī)劃的節(jié)稅分析

（2）稅務(wù)規(guī)劃方案

“滿額贈”是在顧客消費達到一定金額時即獲贈相應(yīng)贈品的促銷形式，贈品由商場提供，通常是顧客持購物發(fā)票到指定地點領(lǐng)取。“滿額贈”在提高單價方面有較明顯的效果。在稅務(wù)處理上，當(dāng)?shù)囟悇?wù)局一般做法是：把“滿額贈”中相應(yīng)的贈品視同銷售處理，這將會增加贈品繳納增值稅的負(fù)擔(dān)。

· 案例35：百貨公司“滿額贈”稅務(wù)規(guī)劃的節(jié)稅分析

（2）稅務(wù)規(guī)劃方案

考慮到百貨公司贈品促銷活動頻繁，且贈品發(fā)放數(shù)量大、品類多，為有效控制贈品的稅負(fù)，簡化稅收申報工作，建議百貨公司將贈品比照自營商品來管理。贈品采購時，盡量選擇有一般納稅人資格的供應(yīng)商，要求開具增值稅專用稅票，用于抵扣進項稅額。在定義贈品銷售資料時，自行設(shè)定合理的零售價格。贈品發(fā)放時，按設(shè)定的零售價格作“正常銷售”處理，通過POS機系統(tǒng)結(jié)算，收款方式選擇“應(yīng)收賬款”，在活動結(jié)束后結(jié)轉(zhuǎn)“銷售費用”和“應(yīng)收賬款”。

（3）稅務(wù)規(guī)劃后的稅負(fù)分析

商場對此批贈品比照自營商品管理，并在銷售系統(tǒng)中建立新品，設(shè)定零售單價為245.7元?；顒悠陂g贈品全部送完。相關(guān)會計處理如下：

①贈品采購：采購成本（庫存商品）＝200×10000＝200萬元；進項稅額為應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）＝2000000×17%＝34萬元。同時結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付賬款——X商貿(mào)公司＝200＋34＝234萬元。

②確認(rèn)銷售收入：主營業(yè)務(wù)收入＝245.7×10000÷（1＋17%）＝210萬元；應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）＝2100000×17%＝35.7萬元；應(yīng)收賬款＝210＋35.7＝245.7萬元。

③結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：主營業(yè)務(wù)成本＝200萬元；庫存商品＝200萬元。

④結(jié)轉(zhuǎn)贈品費用：銷售費用＝245.7萬元；應(yīng)收賬款＝245.7萬元。

本例確認(rèn)銷售收入210萬元，應(yīng)交增值稅1.7萬元。若按視同銷售處理，則應(yīng)計視同銷售收入220萬元（核定成本利潤率為10%），應(yīng)交增值稅3.4萬元。由此可見，將贈品發(fā)放比照自營商品銷售處理，不僅減少了納稅申報時計算視同銷售收入的環(huán)節(jié)，還可通過自主設(shè)定零售價格，將銷項稅額控制在合理水平。

· 案例36：百貨公司“返券”稅務(wù)規(guī)劃的節(jié)稅分析

（1）案情介紹

丁商場90%的專柜均簽訂聯(lián)營合同，抽成率為20%（特價商品除外），在圣誕節(jié)期間，丁商場舉行聯(lián)營專柜全場“滿200送200”的返券促銷，購物券由商場統(tǒng)一贈送，對聯(lián)營廠商按含券銷售額結(jié)款，抽成率提高至45%。商場在活動期間含券銷售額達5850萬元，其中：現(xiàn)金收款3510萬元，發(fā)出購物券3000萬元，回收購物券2340萬元。丁商場應(yīng)付廠商貨款共計：5850×（1－45%）＝3217.5萬元，銷售成本＝3217.5÷（1＋17%）＝2750萬元，增值稅進項稅額＝2750×17%＝467.5萬元。請問應(yīng)如何進行稅務(wù)規(guī)劃？

（2）稅務(wù)規(guī)劃前的稅負(fù)分析

一般的做法（會增加企業(yè)稅負(fù)）是：送出的購物券作為“銷售費用”處理，企業(yè)將派發(fā)的購物券借記“銷售費用”，同時貸記“預(yù)計負(fù)債”；當(dāng)顧客使用購物券時，借記“預(yù)計負(fù)債”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，逾期未收回的購物券沖減“銷售費用”和“預(yù)計負(fù)債”。本案例的財稅處理如下：

①發(fā)放購物券：銷售費用＝3000萬元；預(yù)計負(fù)債＝3000萬元。

（2）稅務(wù)規(guī)劃前的稅負(fù)分析

②確認(rèn)銷售收入。庫存現(xiàn)金＝3510萬元，預(yù)計負(fù)債＝2340萬元；主營業(yè)務(wù)收入＝5850÷（1＋17%）＝5000萬元，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）＝5000×17%＝850萬元。

③沖銷未回收之購物券：預(yù)計負(fù)債＝3000－2340＝660萬元；銷售費用＝660萬元。此方案產(chǎn)生應(yīng)交增值稅382.5萬元（850－467.5），毛利2250萬元（5000-2750），名義毛利率為45%，但除去返券產(chǎn)生的2340萬元銷售費用后，實際利潤為－90萬元。

這種處理方式存在較大的弊端，當(dāng)商場用“返券”活動替代平常的商品折扣，返券比率很高的情況下，這種做法相當(dāng)于虛增了銷售收入，使企業(yè)承擔(dān)了過高的稅負(fù)。

（3）稅務(wù)規(guī)劃方案

企業(yè)在發(fā)出購物券時只登記，不做賬務(wù)處理，顧客持購物券再次消費時，對購物券收款的部分直接以“折扣”入POS機系統(tǒng)，即顧客在持券消費時，實際銷售金額僅為購物券以外的部分。

（4）稅務(wù)規(guī)劃后的稅負(fù)分析

發(fā)出購物券時不做賬務(wù)處理，回收購物券時直接在銷售發(fā)票上列示“折扣”，僅對現(xiàn)金銷售部分確認(rèn)銷售收入。庫存現(xiàn)金＝3000＋510＝3510萬元；主營業(yè)務(wù)收入＝3510÷（1＋17%）＝3000萬元；應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）=3000×17%=510萬元。此方案產(chǎn)生應(yīng)交增值稅42.5萬元（510－467.5），實現(xiàn)毛利250萬元（3000－2750），毛利率為8.33%，無其他銷售費用。與方案一相比，僅增值稅一項即可為公司節(jié)省340萬元。

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八、獨立交易原則下的轉(zhuǎn)讓定價法

所謂的轉(zhuǎn)讓定價籌劃是指企業(yè)集團內(nèi)部的各企業(yè)間提供勞務(wù)和銷售商品的過程中，在符合市場獨立交易原則的前提下，通過價格轉(zhuǎn)移實現(xiàn)利潤的分?jǐn)傄灾逻_到少繳納稅收目的的經(jīng)濟安排。這種獨立交易原則下的轉(zhuǎn)讓定價法主要適用于集團內(nèi)的生產(chǎn)企業(yè)和銷售企業(yè)分布在不同稅率地區(qū)的情況下。

· 案例分析37

華強建材總公司生產(chǎn)一種建筑材料生產(chǎn)模具，主要銷往山東、上海、江蘇、珠海、廣東、深圳等省市，該公司在廣西（西部地區(qū)）設(shè)一家全資子公司專門負(fù)責(zé)對公司產(chǎn)品的銷售工作，總公司只專注于生產(chǎn)?？偣窘o銷售公司每件產(chǎn)品的批發(fā)價格為26000元。每件產(chǎn)品市場售價為31000元，每單件產(chǎn)品基本費用如下：生產(chǎn)成本15000元，銷售費用3000元，管理費、財務(wù)成本等綜合費用暫不考慮。假設(shè)每年的銷售收入為問如何進行納稅籌劃？

（1）籌劃前納稅分析：

該華強公司應(yīng)交所得稅為：（26000-15000）×25%=2750元，銷售公司應(yīng)交所得稅為：（31000-26000-3000）×15%=300元，兩公司共計納稅為：2750+300=3050元。

（2）籌劃方案：

在稅法準(zhǔn)許的情況下，能夠達到同行業(yè)一般生產(chǎn)型企業(yè)的平均利潤水平，就可以將部分利潤轉(zhuǎn)讓給廣西銷售公司，故將銷售給廣西銷售公司的售價降到23000元/件。

（3）籌劃后納稅分析：

集團公司應(yīng)交所得稅為：（23000-15000）×25%=2000元，銷售公司應(yīng)交所得稅為：（31000-23000-3000）×15%=750元。

兩公司共計納所得稅為：2000+750=2750元，由此可見，單件產(chǎn)品價格轉(zhuǎn)讓后比價格轉(zhuǎn)讓前少交企業(yè)所得稅：3050-2750=300元。

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九、公益性捐贈的稅收籌劃

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號）第五十三條規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除?！边@里的公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。對于企業(yè)自行直接發(fā)生的捐贈以及非公益性捐贈不得在稅前扣除。

基于此規(guī)定，公益性捐贈的稅收籌劃應(yīng)注意兩點：

· 一是企業(yè)集團一定要充分利用稅法規(guī)定的公益性捐贈的扣除政策，實現(xiàn)稅前扣除最大化。

· 二是適時利用對外捐贈進行納稅籌劃?！斑m時”是指把超過當(dāng)年稅前允許扣除的最大捐贈額的部分，放在第二年元月份進行捐贈，享受第二年的稅前扣除政策。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號）第五十三條規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除?！边@里的公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。對于企業(yè)自行直接發(fā)生的捐贈以及非公益性捐贈不得在稅前扣除。

基于此規(guī)定，公益性捐贈的稅收籌劃應(yīng)注意兩點：

一是企業(yè)集團一定要充分利用稅法規(guī)定的公益性捐贈的扣除政策，實現(xiàn)稅前扣除最大化。

二是適時利用對外捐贈進行納稅籌劃?！斑m時”是指把超過當(dāng)年稅前允許扣除的最大捐贈額的部分，放在第二年元月份進行捐贈，享受第二年的稅前扣除政策。

· 案例分析38

某企業(yè)集團決定通過本縣民政部門向地震災(zāi)區(qū)捐款200萬元人民幣。該集團下屬企業(yè)中，只有甲、乙兩家公司具備捐贈該項賑災(zāi)款項的經(jīng)濟實力。甲、乙兩公司預(yù)計2012年實現(xiàn)稅前會計利潤1 000萬元和800萬元，如何進行捐贈，既能夠?qū)崿F(xiàn)捐贈200萬元的目標(biāo)，又能夠把集團費用降到最低？

（1）準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)120萬元

2012年甲企業(yè)預(yù)計實現(xiàn)利潤總額1 000 萬元，12%以內(nèi)部分的公益性捐贈準(zhǔn)予扣除，準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)為120萬元=1000萬元×12%。

（2）不準(zhǔn)扣除部分80萬元

公益性捐贈120萬元準(zhǔn)予在所得稅前扣除，其余部分不得扣除，不準(zhǔn)扣除部分=200萬元－120萬元=80萬元。

（3）增加的稅務(wù)負(fù)擔(dān)20萬元

不準(zhǔn)扣除的公益性捐贈80萬元，根據(jù)新的企業(yè)所得稅法，企業(yè)所得稅率為25%，由此增加的稅務(wù)負(fù)擔(dān)=80萬元×25%=20萬元。

甲企業(yè)除捐贈200萬元外，還要負(fù)擔(dān)20萬元的企業(yè)所得稅，由此該集團需實際支付資金220萬元。

方案二：由乙企業(yè)單獨捐贈

（1）準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)96萬元。

2012年乙企業(yè)預(yù)計實現(xiàn)利潤總額800萬元，12%以內(nèi)部分的公益性捐贈準(zhǔn)予扣除，準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)=800萬元×12%=96萬元

（2）不準(zhǔn)扣除部分104萬元

公益性捐贈96萬元準(zhǔn)予在所得稅前扣除，其余部分不得扣除。不準(zhǔn)扣除部分=200萬元－96萬元=104萬元。

方案二：由乙企業(yè)單獨捐贈

（3）增加的稅務(wù)負(fù)擔(dān)26萬元

不準(zhǔn)扣除的公益性捐贈104萬元，根據(jù)新的企業(yè)所得稅法，企業(yè)所得稅率為25%，由此增加的稅務(wù)負(fù)擔(dān)=104萬元×25%=26萬元。

乙企業(yè)除捐贈200萬元外，還要負(fù)擔(dān)26萬元的企業(yè)所得稅，由此該集團需實際支付資金226萬元。

方案三：由甲、乙企業(yè)共同捐贈

1、甲企業(yè)在準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)捐贈，其余部分由乙企業(yè)捐贈

（1）甲企業(yè)捐贈120萬元；

2012年甲企業(yè)預(yù)計實現(xiàn)利潤總額1 000萬元，12%以內(nèi)部分的公益性捐贈準(zhǔn)予扣除，準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)為120萬元，甲企業(yè)實際捐贈120萬元，準(zhǔn)予全額扣除，不用繳納所得稅。

方案三：由甲、乙企業(yè)共同捐贈

（2）乙企業(yè)捐贈80萬元

2012年乙企業(yè)預(yù)計實現(xiàn)利潤總額800萬元，12%以內(nèi)部分公益性捐贈準(zhǔn)予扣除，準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)為96萬元，乙企業(yè)實際捐贈80萬元，準(zhǔn)予全額扣除，不用繳納所得稅。

由此，除甲、乙兩企業(yè)共同捐贈200萬元外，該集團不需再支付任何額外稅款。

2、乙企業(yè)在允許扣除標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)捐贈，其余部分由甲企業(yè)捐贈

（1）乙企業(yè)捐贈96萬元

2012年乙企業(yè)預(yù)計實現(xiàn)利潤總額800萬元，12%以內(nèi)部分的公益性捐贈準(zhǔn)予扣除，準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)為96萬元，乙企業(yè)實際捐贈96萬元，準(zhǔn)予全額扣除，不用繳納所得稅。

· 案例分析38

（2）甲企業(yè)捐贈104萬元

2012年甲企業(yè)預(yù)計實現(xiàn)利潤總額1 000萬元，12%以內(nèi)部分的公益性捐贈準(zhǔn)予扣除，準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)為120萬元，甲企業(yè)實際捐贈104萬元，準(zhǔn)予全額扣除，不用繳納所得稅。

由此，除甲、乙兩企業(yè)共同捐贈200萬元外，該集團不需再支付任何額外稅款。

根據(jù)以上分析：方案一，該集團除捐贈200萬元以外，還需負(fù)擔(dān)20萬元的所得稅；方案二，該集團除捐贈200萬元以外，還需負(fù)擔(dān)26萬元的所得稅；方案三，該集團除捐贈200萬元以外，不需負(fù)擔(dān)任何所得稅。顯而易見，方案三對該集團來說，無疑是最優(yōu)選擇。

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十、經(jīng)營租賃減稅籌劃

租賃也是企業(yè)集團用以減輕稅負(fù)的重要籌劃方法。對承租人來說，租賃可獲雙重好處：一是可以避免因長期擁有機器設(shè)備而承受的負(fù)擔(dān)和風(fēng)險；二是可在經(jīng)營活動中以支付租金的方式?jīng)_減企業(yè)的利潤，從而減輕稅負(fù)。當(dāng)出租人和承租人屬同一利益集團時，租賃可以使他們之間直接、公開地將資產(chǎn)從一個企業(yè)轉(zhuǎn)給另一個企業(yè)。同一利益集團中的一方出于某種稅收目的，將贏利較好的生產(chǎn)項目連同設(shè)備一道以租賃形式轉(zhuǎn)租給另一方，并按照有關(guān)規(guī)定收取相對足額的租金，最終可使該利益集團的稅負(fù)降低。

十一、企業(yè)集團資產(chǎn)重組的稅收籌劃

1、籌劃的法律依據(jù)

（1）資產(chǎn)重組不征增值稅的法律依據(jù)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?！?/p>

（2）資產(chǎn)重組不征營業(yè)稅的法律依據(jù)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）規(guī)定：“自2011年10月1日起，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。

（3）資產(chǎn)重組免征契稅或減半征收契稅的法律依據(jù)。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）規(guī)定：“自2012年1月1日至2014年12月31日止，公司在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅?！蓖瑫r第三條規(guī)定：“兩個或兩個以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

第四條規(guī)定：“公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅?！钡谖鍡l規(guī)定：“國有、集體企業(yè)整體出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅?！?/p>

2、納稅籌劃的技巧

一是要享受免增值稅、營業(yè)稅優(yōu)惠政策，在發(fā)生合并、分立、出售、置換時，必須將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給受收購企業(yè)和合并企業(yè)。

二是企業(yè)在發(fā)生合并、分立、出售、置換時，必須向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機關(guān)提交合并、分立、出售、置換的書面?zhèn)浒纲Y料，否則，沒有資格享受稅收優(yōu)惠政策。

三是資產(chǎn)收購和股權(quán)收購符號財稅[2009]59號規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理的5個條件，特別是收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，使股權(quán)支付對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得暫不征收企業(yè)所得稅。

· 案例分析39

2012年3月，上市公司A發(fā)布重大重組預(yù)案公告稱，公司將通過定向增發(fā)股票，向該公司的實際控制人中國海外控股公司B（該B公司注冊地在英屬維爾京群島）發(fā)行36,809萬股A股股票，收購B持有中國境內(nèi)的水泥有限公司C的50%的股權(quán)。增發(fā)價7.61元/股。收購?fù)瓿珊?，C公司將成為A公司的控股子公司。C公司成立時的注冊資本為856,839,300元，其中建工建材總公司D公司的出資金額為214,242,370元，出資比例為25%，B公司的出資金額為642,596,930元，出資比例為75%。根據(jù)法律法規(guī)，B公司本次認(rèn)購的股票自發(fā)行結(jié)束之日起36個月內(nèi)不上市交易或轉(zhuǎn)讓。

1、籌劃前分析

此項股權(quán)收購?fù)瓿珊螅珹公司將達到控制C公司的目的，因此符合財稅[2009]59號規(guī)定中股權(quán)收購的定義。盡管符合控股合并的條件，盡管所支付的對價均為上市公司的股權(quán)，但由于A公司只收購了水泥有限公司C的50%股權(quán)，沒有達到75%的要求，因此應(yīng)當(dāng)適用一般性稅務(wù)處理：

（1）被收購企業(yè)的股東：B公司，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝取得對價的公允價值－原計稅基礎(chǔ)

＝7.61×368090000－856839300×50%＝2372745250元

由于B公司的注冊地在英屬維爾京群島，屬于非居民企業(yè)，因此其股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納的所得稅為：2372745250×10%＝237274525元

（2）收購方：A公司取得（對C公司）股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，即2801164900元（7.61×368090000）。

（3）被收購企業(yè)：C公司的相關(guān)所得稅事項保持不變。

2、籌劃方案

如果其它條件不變，B公司將轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額提高到75%，也就轉(zhuǎn)讓其持有的全部C公司的股權(quán)，那么由于此項交易同時符合財稅[2009]59號中規(guī)定的五個條件，因此可以選擇特殊性稅務(wù)處理：

3、籌劃后分析

（1）被收購企業(yè)的股東：B公司，暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

（2）收購方：A公司取得（對C公司）股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定，即642629475元（856839300×75%）。

（3）被收購企業(yè)：C公司的相關(guān)所得稅事項保持不變。

可見，通過籌劃，使B公司轉(zhuǎn)讓C公司75%的股權(quán)，則可以在當(dāng)期避免2.37億元的所得稅支出。

· 案例40：企業(yè)重組的流轉(zhuǎn)稅籌劃

2012年2月上市公司A股份有限公司分立為B公司和C公司。分立后，B公司和C承繼及承接A公司的所有資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)務(wù)和人員；A公司的股東成為B公司和C公司的股東；A公司終止上市并不經(jīng)過清算程序辦理注銷手續(xù)。B公司和C公司的股票在獲得批準(zhǔn)后在證券交易所上市。A公司的主要股東是D公司持股26.90%、E公司持股22.29%和F公司持股17.92%，其他公眾持有占全部股本的32.89%。

A公司在分立日在冊的所有股東，其持有的每股A公司股份將轉(zhuǎn)換為一股B公司的股份和一股C公司的股份。在此基礎(chǔ)上，D公司將其持有的C公司的股份與E公司持有的B公司的股份互相無償劃轉(zhuǎn)，上述股權(quán)劃轉(zhuǎn)是本次分立上市的一部分，將在分立后公司股票上市前完成。

分析：

（1）增值稅和營業(yè)稅的處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）的規(guī)定，此次交易過程中涉及到的貨物轉(zhuǎn)移無需繳納增值稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）的規(guī)定，本次交易屬于新設(shè)分立，屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的范疇，涉及到的土地使用權(quán)和不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移不征營業(yè)稅。

（2）土地增值稅的處理

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]第048號）的第二條關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題時規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！?，基于此規(guī)定，A股份公司無需就土地使用權(quán)和不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移繳納土地增值稅。

（3）契稅和印花稅的處理

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）規(guī)定：“自2012年1月1日至2014年12月31日止到2014年12月31日為止，公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。因此，B公司和C公司無需就其受讓A股份公司的土地房屋權(quán)屬繳納契稅。

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2003]183 號）第三條規(guī)定“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花”，該條的意思是指將原有企業(yè)的全部或部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移到改制后的新企業(yè)所簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花，其它的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)均應(yīng)按規(guī)定貼花。

《財政部，國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2003]183 號）第一條第（一）項規(guī)定：“實行公司制改造的企業(yè)在改制過程中成立的新企業(yè)（重新辦理法人登記的），其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關(guān)系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。公司制改造包括國有企業(yè)依《公司法》整體改造成國有獨資有限責(zé)任公司；企業(yè)通過增資擴股或者轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，實現(xiàn)他人對企業(yè)的參股，將企業(yè)改造成有限責(zé)任公司或股份有限公司；企業(yè)以其部分財產(chǎn)和相應(yīng)債務(wù)與他人組建新公司；企業(yè)將債務(wù)留在原企業(yè)，而以其優(yōu)質(zhì)財產(chǎn)與他人組建的新公司。”第一條第（二）項規(guī)定：“以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。合并包括吸收合并和新設(shè)合并。分立包括存續(xù)分立和新設(shè)分立?！?/p>

· 案例41:EPC總承包業(yè)務(wù)的納稅籌劃

（一）EPC總承包商面臨的稅務(wù)風(fēng)險

1、總承包商面臨著被稅務(wù)局判定為混合銷售的風(fēng)險

由于在EPC的總承包合同中，設(shè)計（E）、采購（P）和施工（C）三部分的權(quán)責(zé)利等方面實際上密不可分。因此，將EPC總承包合同的采購部分單獨簽訂合同的想法，其實只能是總承包商一廂情愿而無法真正落實的空想。實際的做法是，總承包商往往只能在一個商務(wù)合同中，將設(shè)計、采購和施工三部分金額分項列示而已。同時，由于總承包商提供的設(shè)備部分往往都不是自產(chǎn)貨物，因此，總承包商就面臨著被稅務(wù)局判定為混合銷售的風(fēng)險。

（一）EPC總承包商面臨的稅務(wù)風(fēng)險

2、被判定為混合銷售后，總承包商面臨著全部繳納增值稅和營業(yè)稅無法退回的風(fēng)險。

由于在EPC總承包合同中，設(shè)備部分占60%-70%的比重，因此，總承包就有可能被判定為以從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)、零售或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主的單位，需就合同總承包額全部繳納增值稅。這樣，EPC總承包商不僅面臨著稅負(fù)成本上升，同時，設(shè)計和施工部分已在項目所在地繳納的營業(yè)稅基本上也無法申請退回。

3、總承包商面臨著雙重征稅的風(fēng)險。

《營業(yè)稅細(xì)則》第十六條規(guī)定：除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。這樣，對于EPC總承包商承包范圍內(nèi)的設(shè)備來說，就面臨著立法模糊不清的狀態(tài)，一方面業(yè)主要求提供增值稅發(fā)票以供其作進項抵扣，另一方面，項目所在地地稅局又有可能依據(jù)該第十六條要求設(shè)備繳納營業(yè)稅。這一問題在項目所在地與總機構(gòu)所在地不同的情況下變得更加復(fù)雜。且即便地方稅務(wù)局同意設(shè)備部分繳納增值稅，對于總承包商來說，還面臨著材料部分如何劃分成設(shè)備主材和施工材料的難題。

（二）EPC總承包業(yè)務(wù)的納稅籌劃

1、設(shè)立一家專門做安裝設(shè)備的銷售公司（一般納稅人），以設(shè)備安裝公司與建設(shè)方（業(yè)主）簽定設(shè)備銷售合同，提供專用發(fā)票或普通銷售發(fā)票。

總包商與建設(shè)方或業(yè)主簽定設(shè)計和施工合同，而且在合同中分別注明設(shè)計費和施工勞務(wù)費用。（法律依據(jù)：按照現(xiàn)行營業(yè)稅暫行條例第三條規(guī)定，納稅人兼有不同稅目的應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目的營業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷售額；未分別核算營業(yè)額的，從高適用稅率。）或者利用自己的設(shè)計公司與建設(shè)方簽定設(shè)計合同，總承包商只與建設(shè)方簽定施工合同。（這種方案違背了EPC總承包項目的管理模式，沒有實際操作性。）

2、如果建筑施工企業(yè)從別的企業(yè)處采購建筑施工材料并用于建筑施工時，建筑施工企業(yè)可以合并提供建筑材料銷售的企業(yè)，使建筑施工企業(yè)成為銷售自產(chǎn)建筑材料并提供應(yīng)稅建筑勞務(wù)的建筑企業(yè)。

某建筑施工企業(yè)甲公司，主營工程施工。2012年承包某市區(qū)一家建設(shè)單位A公司辦公大樓建筑工程，合同約定建筑工程價款為7000萬元（含電梯設(shè)備價款500萬、鋼筋和混凝土價款共計3000萬，地面磚、墻面磚及其他人工料共3500萬元等），其中，甲公司提供的混凝土是從當(dāng)?shù)匾患一炷疗髽I(yè)乙公司購得，價款2000萬元。甲公司提供的鋼筋是從一家鋼材生產(chǎn)企業(yè)丙公司購得，價款1000萬元。甲公司提供的電梯設(shè)備價款500萬，是從一家電梯設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)丁公司購得。

假設(shè)甲公司的工程年底前竣工并進行了成本結(jié)算，企業(yè)所得稅實行查賬征收，2011年度應(yīng)納稅所得額為400萬元。此外，乙公司應(yīng)納稅所得額為100萬元，丙公司應(yīng)納稅所得額為200萬元，假定當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的增值稅稅負(fù)為4%，案例中各企業(yè)均沒有其他業(yè)務(wù)，不考慮其他事項。請進行納稅籌劃分析。

（1）籌劃前的稅負(fù)分析：

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部 國家稅務(wù)總局令第52號）第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款”。

基于此規(guī)定，甲公司應(yīng)納建筑業(yè)營業(yè)稅（3500＋3000＋500）×3%＝210（萬元），應(yīng)納城市維護建設(shè)稅和教育費附加210×（7%＋3%）＝21（萬元），應(yīng)納企業(yè)所得稅400×25%＝100（萬元）。甲公司當(dāng)年共應(yīng)繳納稅費210＋21＋100＝331（萬元）。

乙公司應(yīng)納增值稅1000×4%＝40（萬元），應(yīng)納城市維護建設(shè)稅和教育費附加40×（7%＋3%）＝4（萬元），應(yīng)納企業(yè)所得稅100×25%＝25（萬元），乙公司應(yīng)納各稅費合計40＋4＋25＝69（萬元）。

丙公司應(yīng)納增值稅2000×4%＝80（萬元），應(yīng)納城市維護建設(shè)稅和教育費附加80×（7%＋3%）＝8（萬元），應(yīng)納企業(yè)所得稅200×25%＝50（萬元），丙公司應(yīng)納各稅費合計80＋8＋50＝138（萬元）。甲、乙、丙三公司共應(yīng)納稅費331＋69＋138＝538（萬元）。

（2）籌劃方案：

甲公司拓展業(yè)務(wù)，將與乙、丙和丁三公司合并成一家法人企業(yè)B公司，原甲、乙、丙和丁四公司分別作為新設(shè)法人企業(yè)的非法人分公司，不需要辦理單獨的稅務(wù)登記，因此新成立的丁公司不僅提供建筑業(yè)勞務(wù)，而且同時生產(chǎn)混凝土和鋼筋。法人企業(yè)B公司在對外承接工程時，均在合同中約定使用自產(chǎn)的混凝土和鋼筋。法人企業(yè)B公司在2012年與A公司簽訂合同時約定由B公司自行提供其自產(chǎn)的混凝土和鋼筋和電梯。B公司對其建筑業(yè)勞務(wù)和自產(chǎn)貨物銷售行為能分別核算。

（3）納稅籌劃后的稅負(fù)分析

籌劃后的B公司應(yīng)納營業(yè)稅3500×3%＝105（萬元），應(yīng)納城市維護建設(shè)稅和教育費附加105×（7%＋3%）＝10.5（萬元）。

B公司應(yīng)繳納增值稅：3500×4%=140（萬元），應(yīng)納城市維護建設(shè)稅和教育費附加140×（7%＋3%）＝14（萬元）。

B公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅（400+100+200）×25%=175（萬元）。

總共繳納稅收175+14+140+ 10.5+105=444.5（萬元）。

籌劃后的B公司比原來甲、乙、丙和丁四公司共計少納稅費538－444.5 ＝93.5（萬元）。

3、把全資子公司改制為非法人機構(gòu)或分公司避免重復(fù)征稅的稅收籌劃。

國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第23號）規(guī)定：“納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，應(yīng)按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第六條及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第七條規(guī)定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額?！?/p>

3、把全資子公司改制為非法人機構(gòu)或分公司避免重復(fù)征稅的稅收籌劃。

納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，須向建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機關(guān)提供其機構(gòu)所在地主管國家稅務(wù)機關(guān)出具的本納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個人的證明。建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人持有的證明，按本公告有關(guān)規(guī)定計算征收營業(yè)稅。

3、把全資子公司改制為非法人機構(gòu)或分公司避免重復(fù)征稅的稅收籌劃。

例如，A公司是湖北省的一家以建筑安裝為主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)的大型集團企業(yè)，該集團總公司下設(shè)建筑安裝公司、鋼結(jié)構(gòu)公司、混凝土公司、門窗加工廠、預(yù)制構(gòu)件公司五家子公司。該集團總公司順應(yīng)國家對稅收政策的調(diào)整，對集團公司進行了全面的整合：對原有的全資子公司一律改組改制為非法人的分支機構(gòu)。通過機構(gòu)的整合，全年共節(jié)約稅收成本上千萬元。

因為該集團公司下設(shè)的子公司為法人公司，對建筑安裝公司從其他子公司購入的貨物用于建筑安裝的，子公司應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，同時，對建筑安裝公司在計算“建筑業(yè)”營業(yè)稅時，還必須包括支付給子公司的貨物價款。通過將子公司全面改組改制為非法人的分支機構(gòu)后，對各分支機構(gòu)生產(chǎn)的貨物用于建筑安裝，就構(gòu)成了“自產(chǎn)貨物自用”的事實，在計算“建筑業(yè)”營業(yè)稅時，其計稅營業(yè)額就不再包括自產(chǎn)貨物的價款，從而避免了重復(fù)征稅。

第二篇：中國注冊師網(wǎng)校-企業(yè)設(shè)立、投融資和經(jīng)營過程中的納稅籌劃

企業(yè)設(shè)立、投融資和經(jīng)營過程中的納稅籌劃

一、判斷題

1、企業(yè)所得稅減免稅有資質(zhì)認(rèn)定要求的，納稅人須先取得有關(guān)資質(zhì)認(rèn)定，稅務(wù)部門在辦理減免稅手續(xù)時，可進一步簡化手續(xù)，具體認(rèn)定方式由各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局研究確定。”

（）。

正確答案：對

2、一般情況下，企業(yè)組織形式分為兩類，即公司制企業(yè)和非公司制企業(yè)。其中公司制企業(yè)分為股份有限公司和有限責(zé)任公司，非公司制企業(yè)主要包括合伙企業(yè)和獨資企業(yè)。（）

正確答案：對

3、按照《中華人民共和國公司法》規(guī)定，子公司是獨立法人，如果盈利或虧損，均可以并入母公司利潤，應(yīng)當(dāng)作為獨立的居民企業(yè)單獨繳納企業(yè)所得稅。（）

正確答案：錯

4、以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。自2003年1月1日起，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅?！保ǎ?/p>

正確答案：對

5、對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并按支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅；如果按高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。（）

正確答案：對

6、假設(shè)張先生于2011年12月獲得年終獎金18500元，并發(fā)放當(dāng)月工資3000元；李先生當(dāng)月月工資同樣也為3000元，于年底獲得年終獎金19100元。則張先生應(yīng)發(fā)獎金低于李先生，但張先生實際稅后收入反而高于李先生的稅后收入。（）

正確答案：對7、2012年6月16日，甲公司擬將其持有的乙公司60%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，希望取得收入600萬元，該項股權(quán)的計稅成本為350萬元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，乙公司的所有者權(quán)益為1000萬元，其中稅后留存收益700萬元。如果甲公司先從乙公司分配股息300萬元，而后以300萬元的價格將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙方，回節(jié)省不少的稅收或可以降低稅負(fù)。（）

正確答案：對

8、企業(yè)當(dāng)實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證。（）

正確答案：對

9、企業(yè)經(jīng)營中的流轉(zhuǎn)稅主要是增值稅、營業(yè)稅、消費稅和關(guān)稅。流轉(zhuǎn)稅的特點是流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，流轉(zhuǎn)稅就會越多，因此，要減少流轉(zhuǎn)稅的核心是盡量減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。

正確答案：對

10、納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。（）

正確答案：對

第三篇：企業(yè)所得稅納稅籌劃-案例分析

A公司企業(yè)所得稅納稅籌劃

一、公司概況

公司主要從事新型公路養(yǎng)護機械的技術(shù)開發(fā)和制造，公司經(jīng)營范圍：公路筑路養(yǎng)護設(shè)備、除雪設(shè)備、市政環(huán)衛(wèi)設(shè)備、港口設(shè)備、鐵路養(yǎng)護設(shè)備、機場養(yǎng)護設(shè)備、特種設(shè)備的開發(fā)、制造及銷售；公路養(yǎng)護施工。經(jīng)營貨物及技術(shù)進出口；設(shè)備租賃。公司發(fā)展至今年產(chǎn)值僅50-100億元，市場保有量600-700億元，預(yù)計2020年養(yǎng)護機械市場規(guī)模將達到10,095億元-12,975億元，未來十年平均每年新增配置量將達到近1,000億元。目前公司正在進行冷吹式機場除雪車、機場跑道除冰液灑布車、機械式綜合除雪車等行業(yè)高端產(chǎn)品的研發(fā)。

二、A公司財務(wù)狀況及涉稅情況分析 A公司2011的財務(wù)狀況及涉稅情況如下:

（一）收入及利潤

2011實現(xiàn)營業(yè)收入202,890,132.77元，比上年增加69,637,942.72元，同比增長52.26個百分點。此外，2011年，A公司在營業(yè)外收入方面共盈利10,004,544.57元(主要為政府補助)。2011年全年實現(xiàn)利潤76,927,135.78元，比上年同期增加44,960,325.91元，降幅71.1%。

（二）費用水平

A公司2011年發(fā)生銷售成本99,812,049.59元，銷售費用18,388,472.57元，管理費用17,198,476.76元，財務(wù)費用一3,148,719.35元。2011年列支工資薪金3,802,905.23元，列支工會經(jīng)費14,185.92元，職工福利費68,679.64元，職工教育經(jīng)費10,355.00元;列支業(yè)務(wù)招待費2,104,552.57元，折舊攤銷支出875,848.44元。

（三）其他涉稅財務(wù)指標(biāo)

2011年，應(yīng)收賬款年初金額為43,199,192.5元，年末余額為63,461,696.12元;其他應(yīng)收款年初金額為5,881,719.03元，年末金額為6,212,883.27元元，計提壞賬準(zhǔn)備1,687,505.49元。

（四）企業(yè)所得稅納稅現(xiàn)狀及分析

公司涉及的主要稅種有增值稅17%、營業(yè)稅5%、城建稅7%、教育費附加3%、地方教育費附加2%、企業(yè)所得稅25%、個人所得稅。2008年1月1日實施的新《企業(yè)所得稅法》第二十八條第二款規(guī)定，國家需進一步加大高新技術(shù)企業(yè)的扶持力度，對于該領(lǐng)域企業(yè)所得稅減按百分之十五的稅率征收。本公司于2012年1月26日被遼寧省科學(xué)技術(shù)廳、遼寧省財政廳、遼寧省國家稅務(wù)局、遼寧省地方稅務(wù)局四部門認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，并取得《高新技術(shù)企業(yè)證書))(證書編號:GF20112100012)有效期為2012年1月至2013年12月，有效期內(nèi)按15%的稅率計繳企業(yè)所得稅。A公司投資的子公司B公司按15%的稅率計繳企業(yè)所得稅。

三、A公司企業(yè)所得稅納稅籌劃空間分析

（一）稅收制度空間

1、納稅人定義上的可變通性

在稅法中，每一項稅種的納稅人主體都有嚴(yán)格的定義，即對納稅人主體范圍進行了嚴(yán)格的劃分，但這種劃分又有著條框性，納稅人可以運用這種條框性，通過對經(jīng)營活動的某種安排，改變納稅人主體的身份，即可實行納稅籌劃，實現(xiàn)減輕納稅額的目標(biāo)。

2、稅率上的差異性

如果賦予課稅相同的金額，卻采用不同的稅率，那么稅率會隨之提升，納稅額就越高，同理稅率越低的納稅額就越小。而且即使同一稅種，不同的稅項也存在著不同的稅率，這些不可避免的稅率差異為納稅人提供了尋找低稅率途徑的契機。

3、課稅對象金額上的可調(diào)整性

通過對A公司課稅對象分析發(fā)現(xiàn)，其適用范圍的稅率是計算納稅額的兩個重要因素，納稅人可以通過一些納稅籌劃方法將其所得稅最小化，例如:根據(jù)實際情況與現(xiàn)有條件對課稅對象進行調(diào)節(jié)，進而縮減稅金，以實現(xiàn)稅額的調(diào)節(jié)。對子公司B公司全額投資，由于A公司所得稅率大于B公司的所得稅率，A公司在對B公司的利潤分配上可以進行籌劃，最大限度地避免A公司分回利潤的再納稅。使A公司盡量減少稅收負(fù)擔(dān)提供了可能。

4、稅種稅負(fù)的彈性

稅負(fù)的彈性即具體稅種的納稅金額伸縮性的大小，它對納稅籌劃利益的大小和納稅籌劃潛力的大小起著關(guān)鍵的作用，即成正比關(guān)系。其規(guī)律是:若稅負(fù)的彈性越大，納稅籌劃的可操作性就越大，反之亦然。稅負(fù)彈性取決于稅源的大小和稅種的構(gòu)成要素:即稅源與稅負(fù)彈性成正比，稅基與稅率彈性呈正相關(guān)關(guān)系，前者越寬，后者越高，即企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)就越重;也就是說，稅負(fù)的輕重取決于稅收扣除的大小?？偠灾?，稅負(fù)彈性取決于各項稅種組成要素的彈性。從A公司應(yīng)收賬款結(jié)算方式來看，其采用的主要方式為直接收款，也就是A公司在貸款尚未收回的情況下開具了增值稅發(fā)票，即稅金由A公司支付或墊付，而根據(jù)稅法相關(guān)條款規(guī)定，如果企業(yè)采用分期收款方式作為應(yīng)收賬款結(jié)算方式，那么企業(yè)就能夠推后繳稅的時間。

5、稅收優(yōu)惠

稅收的優(yōu)惠制度是我國稅法的重要組成部分，國家為經(jīng)濟發(fā)展重要區(qū)域、經(jīng)濟發(fā)展優(yōu)先區(qū)域以及鼓勵研發(fā)與銷售的產(chǎn)品提供優(yōu)惠的稅收政策?？傊?，若稅收優(yōu)惠的差別越大，實施的內(nèi)容越廣，范圍越大，給與納稅人的納稅籌劃的可行性越大。A公司雖說屬于國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，按稅法規(guī)定應(yīng)按15%,但由于A公司自己的緣故，未及時申報高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理機構(gòu)提交申請，所以A公司2011年錯過了按15%計提所得稅的優(yōu)惠。

（二）企業(yè)所得稅法的彈性規(guī)定空間

總體上看，新企業(yè)所得稅法放寬了成本費用的抵減范圍和標(biāo)準(zhǔn)，若收入不變得情況下，稅前可扣除項目的增加，可一定程度減少課稅金額;而計稅工資等內(nèi)容，所得稅法中對其扣除限額也加以明確，基于此，企業(yè)能夠更好地為納稅進行籌劃。成為企業(yè)納稅籌劃的一項重要內(nèi)容。A公司在稅前扣除項目上，如:業(yè)務(wù)招待費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費、職工福利費、利息費用、捐贈費用、研究開發(fā)費用的加計扣除等項目進行籌劃。

四、A公司企業(yè)所得稅納稅籌劃設(shè)計

根據(jù)對A公司2011的財務(wù)狀況及涉稅情況和企業(yè)所得稅納稅籌劃空間的分析，便可著手設(shè)計企業(yè)所得稅納稅籌劃優(yōu)化方案。

（一）A公司企業(yè)所得稅納稅籌劃的基本思路

對于A公司而言，除了對優(yōu)惠政策加以利用外，同時還需在合法的情況下加大成本投入，縮減本期確認(rèn)收入，合理的利用資金流動的時效性為A公司進行納稅籌劃，而是實現(xiàn)節(jié)稅、增收效益目的。

1、延期納稅 在合法的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合實際情況，利用節(jié)稅技術(shù)延期納稅，如對收入進行推遲確認(rèn)。盡管本期稅款繳納延遲不能減少應(yīng)納稅款額，但對于納稅人而言，推遲繳納的稅款等同于一筆無需支付利息的資金，可以加快企業(yè)現(xiàn)金流動，而企業(yè)在足夠資金的支持下，可以獲取更多的經(jīng)濟收益與所得。

2、利用成本費用的抵稅效應(yīng)

費用攤銷是企業(yè)所得稅納稅籌劃的前提，會計成本核算是企業(yè)所得稅納稅籌劃的基礎(chǔ)。根據(jù)我國相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)成本核算在國家規(guī)定的產(chǎn)品成本范圍內(nèi)進行時，利潤減少的實現(xiàn)可以通過對有利于產(chǎn)品成本擴大方法的選擇來獲取，進而實現(xiàn)企業(yè)所得稅稅額減少。

3、利用低稅率的優(yōu)惠條件

在新頒布的稅法中，其規(guī)定企業(yè)所得稅的稅率為百分之二十五，除了上文提及的相關(guān)優(yōu)惠稅率外，新稅法中有增加了新的減少稅率的規(guī)定:首先，對于國家需進一步加大高新技術(shù)企業(yè)的扶持力度，對于該領(lǐng)域企業(yè)所得稅減按百分之十五的稅率征收。所以，A公司目前可以充分根據(jù)新政策所提供的新的優(yōu)惠稅率，結(jié)合公司實際情況，調(diào)整現(xiàn)階段生產(chǎn)經(jīng)營活動。

4、充分利用稅收優(yōu)惠政策

A公司應(yīng)該結(jié)合企業(yè)的實際情況認(rèn)真研究這些優(yōu)惠政策，包括充分利用這方面的優(yōu)勢來降低自身的稅負(fù)。

（二）扣除項目的籌劃

根據(jù)我國稅法相關(guān)規(guī)定要求，企業(yè)在繳納所得稅前，可以根據(jù)稅法要求對以下項目進行預(yù)先扣除，如損失、成本、稅金以及費用?；诔杀竞怂憬嵌葋碇v，企業(yè)想要減輕稅負(fù)，完全可以通過列支成本費用來實現(xiàn)。

1、業(yè)務(wù)招待費籌劃

根據(jù)我國所得稅稅法相關(guān)條約規(guī)定，實際發(fā)生額的百分之六十是準(zhǔn)予納稅人業(yè)務(wù)招待費扣除部分，最大額度不得高于企業(yè)盈利的千分之五，業(yè)務(wù)宣傳費與廣告費用的開支不得高于納稅人盈利的百分之十五。根據(jù)我國有關(guān)稅前扣除辦法的相關(guān)要求，納稅人在企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，如若董事會、會議以及差旅中所產(chǎn)生的合理費用開支，均可被列支為“其他扣除項目”，但不能將這三項在視作業(yè)務(wù)招待費來進行處理。因此，對于納稅人而言，其在核算業(yè)務(wù)招待費過程中，可以列支出董事會費、會議費以及差旅費，并將其與業(yè)務(wù)招待費所分開，因為這三種費用開支，只要納稅人能夠提供其因正常經(jīng)營活動需要而造成的的必要開支，并提供合法、真實的收據(jù)憑證，即可將這三種費用納入到其他扣除項目中，如記錄好會議時間、地點、出席人員、內(nèi)容、目的、費用標(biāo)準(zhǔn)、支付憑證等，就可獲得全額扣除，并且不受比例限制。

A公司將會議費80萬元列入業(yè)務(wù)招待費，這部分業(yè)務(wù)招待費40%在計算所得稅時已經(jīng)作為納稅調(diào)增項目進行調(diào)整，如列入會議費不用納稅調(diào)整，該筆會議費對所得稅的影響金額為80*40%*25%=8萬元。

2、工會經(jīng)費籌劃

我國《企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》中明確指出，企業(yè)有關(guān)在職員工工費的開支，其稅前能夠扣除的為不高于工薪總額的百分之二部分。2011年，A公司工會經(jīng)費發(fā)生額共計1.42萬元，同年，A公司工薪總額共計380.28萬元，因此通過下述公式計算，即2011A公司工會經(jīng)費提取限額=380.28*2%=7.61萬元，還有未用完的稅前列支限額7.61-1.42=6.19萬元，仍有6.19*25%= 1.55萬元的節(jié)稅空間。

3、教育經(jīng)費籌劃

我國((企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》中明確指出，企業(yè)有關(guān)在職員工再培訓(xùn)費用的開支，其稅前能夠扣除的為不高于工薪總額的千分之十五部分。2011年，A公司因職工再培訓(xùn)經(jīng)費發(fā)生額共計一萬元，同年，A公司工薪總額共計380.28萬元，因此通過下述公式計算，A公司仍有4.7*25%=1.18萬元的節(jié)稅空間余地。

4、職工福利費

我國《企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》中明確指出，企業(yè)有關(guān)在職員工福利費用的開支，其稅前能夠扣除的為不高于工薪總額的千百分之十四部分。2011年，A公司福利經(jīng)費發(fā)生額共計6.87萬元，同年，A公司工薪總額共計380.28萬元，因此通過下述公式計算，即2011A公司工會經(jīng)費提取限額=380.28*14%=53.24萬元，此時，A公司還有53.24-6.87=46.37萬元的稅前列支限額，因此其節(jié)稅空間頗為巨大，共計46.37*25%=11.59萬元。

5、固定資產(chǎn)計提折舊籌劃

對于A公司而言，固定資產(chǎn)部分價值損耗轉(zhuǎn)嫁到產(chǎn)品成本投入中，而產(chǎn)品成本的增加勢必會提升銷售成本，此外，隨著固定資產(chǎn)的持續(xù)損耗勢必會造成企業(yè)采取一定措施來遏制，這又造成管理費用的開支，進而在對企業(yè)本總額利潤產(chǎn)生影響的情況下，實現(xiàn)企業(yè)凈收益的減少。所以，企業(yè)應(yīng)繳所得稅額減少的另一大途徑就是選擇固定資產(chǎn)折舊方法。

A公司從固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)的次月起按年限平均法計提折舊，按固定資產(chǎn)的類別、估計的經(jīng)濟使用年限和預(yù)計的凈殘值分別確定折舊年限和年折舊率如下:

表4-1A公司固定資產(chǎn)折舊會計政策表

A公司折舊合理避稅的方法有: 選擇適合的折舊方法和擇取合適的折舊年限 由于A公司大部分資產(chǎn)折舊年限都屬于長期型，如果可以采用適當(dāng)?shù)姆椒▽φ叟f年限加以縮減，那么就能夠適當(dāng)?shù)膶η捌谡叟f額予以增加，可以延緩繳納所得稅，有利于企業(yè)對資金的使用。如果A公司對折舊的會計政策定為加速折舊和減少折舊年限，將大大減少與折舊相應(yīng)的所得稅額，A公司2011年當(dāng)年計提折舊463萬元，如果將折舊年限減為稅法規(guī)定的最低年限和加速折舊的方法，當(dāng)年計提的折舊將增加400萬元，影響A公司所得稅400*25%=100萬元。

6、利用研究開發(fā)費用的加計扣除。

在會計處理中，技術(shù)開發(fā)費用支出可以據(jù)實上報。然而在稅收處理方面，根據(jù)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)技術(shù)開發(fā)費用若在當(dāng)期未形成企業(yè)無形資產(chǎn)的，那么需將其計入到當(dāng)期損益中，規(guī)定中明確支出，企業(yè)準(zhǔn)予扣除部分為技術(shù)開發(fā)費用的50%，若該部分費用已成為企業(yè)無形資產(chǎn)的一部分，那么必須攤銷無形資產(chǎn)150%的成本。A公司從國外購買該技術(shù)，花費2000萬元，購買后可以直接投入生產(chǎn)應(yīng)用，合同約定的年限為10年，當(dāng)年可抵減的應(yīng)納稅所得額為200萬元，假設(shè)自行開發(fā)該項技術(shù)，估計費用也為2000萬元。但可抵減的應(yīng)納稅所得額為3000萬元，少納所得稅(3000-200)*25%=700萬元。

（三）A公司企業(yè)所得稅納稅籌劃節(jié)稅效果評價

納稅籌劃方案的實施是循序漸進的，是在有計劃、有組織的情況下實施的，尤其是對與某些重要的節(jié)稅措施，其必須落實到企業(yè)各項經(jīng)營管理活動中，以達到企業(yè)節(jié)稅需要與要求。對于A公司來講，在合法情況下，結(jié)合本公司實際情況，積極為公司享受優(yōu)惠稅率創(chuàng)造條件，通過上文的納稅籌劃方案的應(yīng)用，A公司節(jié)稅金額共計2819.6萬元，詳情如表4-2所示:

表4-2納稅籌劃方案

首先通過上述納稅籌劃方案的應(yīng)用，實際效果顯示可以為A公司減輕稅負(fù)，這一點實現(xiàn)并符合了納稅籌劃的最根本目的，即實現(xiàn)企業(yè)稅后收益最大化。其次，資金收入確認(rèn)時間的時效性價值應(yīng)最大程度的在納稅籌劃中發(fā)揮出來。公司結(jié)合實際情況，針對性的采用合理的方式來延遲當(dāng)期所得稅的上繳，進而將延遲上繳的所得稅作為一筆無息的貸款供企業(yè)進行資金周轉(zhuǎn)。最后，企業(yè)納稅籌劃的制定與開展必須是在合法的情況下，即嚴(yán)格按照稅法與相關(guān)法律的要求，在結(jié)合企業(yè)實際情況時，為本企業(yè)創(chuàng)造享受優(yōu)惠政策與稅率的條件，進而幫助企業(yè)實現(xiàn)稅后利益最大化。不難發(fā)現(xiàn)，納稅籌劃不僅幫助企業(yè)享受了應(yīng)有的合法權(quán)益，同時也幫助企業(yè)承擔(dān)了納稅義務(wù)，呈現(xiàn)雙贏的局面。

第四篇：納稅籌劃典型案例分析

2、對納稅籌劃的典型案例進行分析

陽光公司是1997年初興辦的外商投資企業(yè)，主要從事化工制品的生產(chǎn)和銷售。由于該企業(yè)經(jīng)營有方，市場開拓不斷取得新成就，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績每年都以成倍的速度增長。同時，該企業(yè)不斷進行技術(shù)創(chuàng)新，不斷開發(fā)新產(chǎn)品，其產(chǎn)品的技術(shù)含量比較高。經(jīng)申請，該企業(yè)于2000年5月被國家科委認(rèn)定為“高新技術(shù)企業(yè)”，公司出現(xiàn)了前所未有的快速發(fā)展勢必頭。

該企業(yè)享受的外商投資企業(yè)“兩免三減半”所得稅優(yōu)惠政策于20003年12月底到期，而企業(yè)的生產(chǎn)形勢卻越來越好，預(yù)計2004年有稅前利潤2000多萬元，如果全額繳納企業(yè)所得稅，當(dāng)年就得繳納600多萬元。

按照稅法規(guī)定，該公司于2003年11月向主管稅務(wù)機關(guān)提出申請。但被告知，享受3年減半征收企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策必須以擁有“先進技術(shù)企業(yè)”證書，而“先進技術(shù)企業(yè)”是由原國家經(jīng)貿(mào)委負(fù)責(zé)經(jīng)貿(mào)委負(fù)責(zé)考核和認(rèn)定的。在主管稅務(wù)機關(guān)的提醒下，該企業(yè)立即向當(dāng)?shù)刂鞴芙?jīng)貿(mào)委提出“先進技術(shù)企業(yè)”認(rèn)定申請。然而，無論怎樣抓緊時間，認(rèn)定“先進技術(shù)企業(yè)”的一套考核流程和審批程序完成后還是過了年底。當(dāng)該企業(yè)取得“先進技術(shù)企業(yè)”資格時，已經(jīng)是2003年2月10日。當(dāng)公司經(jīng)理拿著大紅本向主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理企業(yè)所得稅優(yōu)惠手續(xù)時，被告知該企業(yè)依法不能享受延長3年減半征收企業(yè)所得稅的待遇。

之所以出現(xiàn)這種局面，是由于此公司認(rèn)為，企業(yè)享受生產(chǎn)性外商投資企業(yè)所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠政策之后，自然可以再享受“先進技術(shù)企業(yè)”減半征收企業(yè)所得稅3年的優(yōu)惠。但事實上，“高新技術(shù)企業(yè)”與“先進技術(shù)企業(yè)”是兩個不同的政策概念，有不同的認(rèn)定程序，適用不同的企業(yè)，其享受的稅收待遇也不盡相同。

按稅法規(guī)定，在國務(wù)院確定的國家級高新技術(shù)開發(fā)區(qū)設(shè)立的被認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，自其被認(rèn)定之日所屬的納稅起，減按15%稅率繳納企業(yè)所得稅?！锻馍掏顿Y企業(yè)所得稅實施細(xì)則》規(guī)定：外商投資舉辦的先進技術(shù)企業(yè)，依照稅法規(guī)定免征、減征企業(yè)所得稅期滿后仍為先進技術(shù)企業(yè)的，可以按照稅法規(guī)定的稅率延長3年減半征收企業(yè)所得稅。

由以上規(guī)定我們可以明確：其一，優(yōu)惠政策不能重復(fù)享受。生產(chǎn)性外商投資企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠政策；外商投資企業(yè)舉辦的“高新技術(shù)企業(yè)”可以享受“兩免三半”的稅收優(yōu)惠。企業(yè)在兩個“兩免三減半”稅收優(yōu)惠政策中可以享受一個。其

二、時間上的連續(xù)性。外商投資舉辦的先進技術(shù)企業(yè)，依照稅法規(guī)定免征、減征企業(yè)所得稅期滿后仍為先進技術(shù)企業(yè)的，可以按照稅法規(guī)定的稅率延長3年減半征收企業(yè)所得稅，但在依照有關(guān)規(guī)定適用的減免稅期限結(jié)束之后，才被認(rèn)定為先進技術(shù)企業(yè)的，則不能享受優(yōu)惠待遇。該企業(yè)的“先進技術(shù)企業(yè)”資格是在享受“兩免三減半”稅收優(yōu)惠之后取得的，時間上沒有連續(xù)性，所以不以能繼續(xù)享受3年減半征收所得稅的優(yōu)惠。

正是由于該公司領(lǐng)導(dǎo)的一念之差，導(dǎo)致公司失去享受3年減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠的機會，公司損失超過1000萬元。

第五篇：房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃案例分析

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃案例分析

【摘要】房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營流程主要分房地產(chǎn)開發(fā)和房產(chǎn)或在建工程銷售(或出租)兩個階段，其過程涉及了企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等主要稅種。本文將就土地增值，根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)的特點，依據(jù)現(xiàn)行稅法，結(jié)合具體案例，對其納稅籌劃進行探討。

關(guān)鍵字：房地產(chǎn)企業(yè)、土地增值稅、納稅籌劃

納稅籌劃是近年來在我國發(fā)展迅速、方興未艾的一個新興領(lǐng)域，所謂納稅籌劃是指納稅人站在企業(yè)戰(zhàn)略管理的角度，在符合國家法律及稅收法規(guī)的前提下，選擇涉水整體利益最大化的納稅方案，管理企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營和投資、理財?shù)然顒拥囊环N企業(yè)涉水管理活動。意味著企業(yè)將在不違反現(xiàn)行法律規(guī)定的前提下，通過對其應(yīng)稅行為的事前、事中進行合理籌措和安排，盡可能減少納稅的行為或者推遲納稅時間而取得稅后利益最大化的經(jīng)濟行為。

房地產(chǎn)企業(yè)是目前比較熱門的一個話題，在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中涉及到土地增值稅、營業(yè)稅、所得稅和契稅等稅種，通過合理地籌劃能減少應(yīng)上交稅收，從而為企業(yè)創(chuàng)造更大的收益。下面將就土地增值稅的籌劃思路進行闡述：

一、利用“起征點”選擇最優(yōu)納稅方案

根據(jù)土地增值稅暫行條例的規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過取得土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)成本之和的20％的可免征土地增值稅，超過20％的，應(yīng)就其全部增值額計稅。按照這一原則，納稅人在建造普通住宅出售時，考慮增值額帶來的收益和放棄起征點的稅收優(yōu)惠所增加的稅收負(fù)擔(dān)兩者的關(guān)系，避免增值額稍高于起征點而導(dǎo)致的得不償失。

例：A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（位于市區(qū)）建成一批普通標(biāo)準(zhǔn)住宅代售，除銷售稅金及附加外的扣除項目金額為100萬元。假如．銷售該商品房的收入為R萬元，則銷售稅金及附加為：R*5%*(1+7%+3%)=5.5%R萬元，此時全部可扣除項目金額為：100+5.5%R(萬元)。

(1)納稅人享受起征點照顧的最高售價根據(jù)規(guī)定，增值額／扣除項目金額=20%，即R-(100+5.5%R）=(100+5.5%R)×20%時的售價為該企業(yè)可以享受起征點照顧的最高售價。解方程得R=128.48萬元。此時可扣除項目金額為100+5.5%*128.48=107.07(萬元)。凈收益=128.48-107.07=21.41（萬元）。

(2)納稅人想通過提高售價獲取更太收益的最低售價。根據(jù)規(guī)定，當(dāng)增值率高于20%,低于50%時，應(yīng)該按照30%的稅率繳納土地增值稅。假設(shè)提高A萬元的售價，則此時允許扣除項目金額為：107．07+5.5%A增值額為：128．48+A-(107．07+5．5％A)=21.4l+94.5％A應(yīng)納土地增值稅額為：(2l.4l+94.5％A)* 30％若企業(yè)想通過提高售價獲取更大收益，則必須使：A>(21.4l+94.5％A)×30％即A>8.86(萬元)也就是說．最低售價應(yīng)該為128.48+8.86=137.34(萬元)。

綜上所述：當(dāng)該商品房售價R＜128.48萬元時，該房地產(chǎn)企業(yè)可以享受到起征點的稅收優(yōu)惠照顧；而當(dāng)128．48萬元＜R＜137.34萬元時, 企業(yè)應(yīng)降低出售價格，使增值稅額不超過可扣除增值額的20％，以享受起征點稅收優(yōu)惠；如果企業(yè)想通過提高售價獲取更大收益，則售價R必須大于137.34萬元，否則價格提高帶來的收益將不足以彌補價格提高所增加的稅收負(fù)擔(dān)。

二、巧用利息支出選擇最優(yōu)納稅方案

我國土地增值稅制度對房地產(chǎn)開發(fā)中作為財務(wù)費用的利息支出有兩種不同的列支方法：一是在商業(yè)銀行同類同期貸款利息范圍內(nèi)據(jù)實扣除，同時對其他房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用杈所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本的5％以內(nèi)計算扣除，即允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用為：利息+(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本金額)*5％以內(nèi)；二是對不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，可按上述合計數(shù)的10％以內(nèi)計算扣除包括利息在內(nèi)的全部費用支出，即允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用為：(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本金額)* lO％以內(nèi)。

由于土地增值稅是以增值額與扣除項目金額的比率大小按相適用的稅率累進計算征收的，扣除項目金額越大，增值額越小，兩者的比率越小，適用的稅率越低，稅額也就越小。因此，納稅人應(yīng)先預(yù)計轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)可分?jǐn)偫⒅С觯凑找?guī)定的兩種扣除方式衡量并選擇扣除費用較大的方式。

例：B房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)讓一處房地產(chǎn)，取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本為100萬元，假設(shè)利息費用為A,規(guī)定的第一種扣除方式的扣除比例為5％，第二種方式扣除比例為10％。令A(yù)+100 *5%=100* 10%，解得：A=（10％-5％)*lOO=5（萬元）。

所以當(dāng)預(yù)計利息＞5萬元時，按第一種方法計算的允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用＞5+100*5％=10萬元，第二種方式計算的可扣除金額為lOO*lO%=lO萬元。故應(yīng)該采用第一種方式。同理，當(dāng)預(yù)計利息＜5萬元，方案一允許扣除的開發(fā)費用＜5+100*5%=10萬元，方案二可扣除金額=100*10%=10萬元，此時應(yīng)采用第二種方式；當(dāng)預(yù)計利息=5萬元，兩種方法均可。

三、利用分散收入法選擇最優(yōu)納稅方案

土地增值稅采用以增值額為基礎(chǔ)的超額累迸稅率，而增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去規(guī)定扣除項目金額后的余額，因而通過分散收入，減少增值額，顯然是可以起到節(jié)稅作用的。分散收入的方法通常有： 1．分離銷售公司

例：C房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)準(zhǔn)備出售一幢房屋以及土地使用權(quán)．房屋的市場價值是800萬元，其所舍各種附屬設(shè)備的價格約為200萬元．允許扣除項目金額為500萬元。(1)假如該企業(yè)和購買者整訂合同時，對房屋價格和附屬設(shè)備的價格不加區(qū)分，則銷售稅金及附加=(800+200)*5％*（1+7％+3％)= 55萬元(5％的營業(yè)稅、7％的城建稅和3%的教育費附加)，全部可扣除項目金額=500+55=555(萬元)。增值額=800+200-555=445萬元增值率445/555*100％=80.18％，按規(guī)定適用40％的累進稅率應(yīng)繳土地增值稅稅額=445*40％-555*5％=150．25萬元

(2)假如該企業(yè)和購買者簽定合同時，僅在合同上注明800萬元的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格，同時簽訂一份附屬辦公設(shè)備購銷合同，則銷售稅金及附加=800*5％*(1+7％+3％)=44萬元(5％的營業(yè)稅、7％的城建稅和3％的教育費附加)，全部可扣除項目金額為：500+44=544(萬元)。增值額=800—544=256萬元,增值率=256／544*100％=47．06％。按規(guī)定適用30％的累進稅率應(yīng)繳土地增值稅稅額=256*30％=76．8萬元

可見，分開單獨處理少納土地增值稅73.45(150.25-76.8)萬元。另外，由于購銷合同適用0.3‰的印花稅稅率，比產(chǎn)權(quán)用轉(zhuǎn)移用的稅率要低，也可以節(jié)省不少印花稅，可謂一舉兩得。2．簽訂分售合同

這種方法的做法是：當(dāng)所開發(fā)的住房初步完工但還沒有安裝附屬設(shè)備以及裝璜、裝飾時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)便和購買者整訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同；當(dāng)附屬設(shè)備安裝完畢或裝潢裝飾完畢后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)再和購買者簽訂附屬設(shè)備安裝及裝璜、裝飾合同，這樣該企業(yè)則只需就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上注明的金額屬于營業(yè)稅征稅范圍，不用計征土地增值稅。營業(yè)稅的稅率比土地增值稅的稅率要低得多，這樣就使得納稅人的應(yīng)納稅額有所減少，達到了節(jié)稅的目的。

例：D房地產(chǎn)公司出售一棟房屋，房屋總售價為1000萬元，該房屋進行了簡單必備設(shè)施。根據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)允許扣除的費用為400萬元，增值額為600萬元。（不考慮除其他稅種）

若該公司按1000元售價直接開具銷售合同，則增值率=600/400*100%=150%，應(yīng)繳納的土地增值稅=600*50%-400*15%=240（萬元）。

但是如果將該房屋的出售分為兩個合同，一份為房屋出售合同，不包括裝修費用，房屋出售價格為700萬元，允許扣除的成本為300萬元；另一份為房屋裝修合同，裝修收入300萬元，允許扣除的成本100萬元。此時土地增值率=400/300*100%=133%，應(yīng)繳納的土地增值稅=400*50%-300*15%=155（萬元）

由此可見，采用第二種方案應(yīng)交稅比第一種方案少240-155=85萬元，顯然采用簽訂分售合同的方法更有利。

四、利用加計允許扣除項目選擇最優(yōu)納稅方案

稅法規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金的20%,，免征土地增值稅。同時稅法還規(guī)定對于納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額：不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能享受稅收優(yōu)惠。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅,又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的話,分開核算和不分開核算稅負(fù)是有差異的。哪種更節(jié)稅主要取決于兩種住宅的銷售額和可扣金額。

例：E房地產(chǎn)公司出售商品房取得銷售收入5000萬元．其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售額為3000萬元．豪華住宅的銷售額為2000萬元?？偪鄢椖拷痤~為3200萬元，其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的扣除項目金額為2200萬元．豪華住宅的扣除項目金額為1000萬元。

(1)假設(shè)不分開核算，這種情況下：銷售稅金及附加=5000*5％*(1+7%+3％)=275萬元，全部可扣除項目金額=3200+275=3475萬元，增值額=5000-3475=1525萬元，增值率=1525／3475*100％= 43.88％，適用30％的稅率應(yīng)繳土地增值稅稅額=1525*30％=457.5（萬元）

(2)假設(shè)分開核算，則：1)銷售普通住宅：銷售稅童及附加=3000*5%*(1+7％+3％)=165萬元，全部可扣除項目金額=2200十165=2365萬元，增值額=3000-2365=635萬元，增值率=635／2365*100％=27％，適用30％的稅率應(yīng)繳土地增值稅稅額635*30%=190．5（萬元）；2)銷售豪華住宅：銷售稅金及附加=2000*5％*(1+7％+3％)=110萬元，全部可扣除項目金額=lOO0+110=1110萬元,增值額=2000-1110=890萬元，增值率=890／1110*100％=80％。按規(guī)定適用40％的累進稅率應(yīng)繳土地增值稅稅額=890*40％-1110*5％=300.5萬元,共繳土地增值稅：190.5+300.5=491(萬元)通過比較可見,分開核算比不分開核算多支出33．5萬元稅款。這主耍是因為普通住宅的增值率為27％，超過了20％，無法享受免稅優(yōu)惠。所以進一步籌劃的關(guān)鍵是將普通住宅的增值率控制在20％以內(nèi)。

土地增值稅的籌劃還可以在其他方面進行分析，要說明的是，在增加房地產(chǎn)開發(fā)費用時應(yīng)注意稅法規(guī)定的比例限制，同時還應(yīng)結(jié)合各省的實際情況進行籌劃。

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邱慶劍 鄒靜 白敬平《節(jié)稅工程—顛覆傳統(tǒng)納稅籌劃》

王玨李金榮 《房地產(chǎn)行業(yè)如何進行納稅籌劃》

中華會計網(wǎng)校 《土地增值稅的納稅籌劃技巧》