第一篇：關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知

關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知

（財企[2005]123號）

據(jù)一些地方和企業(yè)反映，企業(yè)因城鎮(zhèn)規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)等公共利益需要搬遷而收到政府給予的相應(yīng)補(bǔ)償款，其有關(guān)財務(wù)處理規(guī)定不明確，不便執(zhí)行。為此，現(xiàn)就有關(guān)企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的財務(wù)處理問題通知如下：

一、企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算。搬遷補(bǔ)償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項(xiàng)應(yīng)付款。

二、企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費(fèi)用，區(qū)分以下財政部文件情況進(jìn)行處理：

（一）因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；

（二）機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；

（三）企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；

（四）用于安置職工的費(fèi)用支出，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款。

三、企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額，作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享；專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足，應(yīng)計入當(dāng)期損益。

企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的總額及搬遷結(jié)束后計入資本公積金或當(dāng)期損益的金額應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。

四、本通知自下發(fā)之日起施行。

2005年8月15日

財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知

財稅[2007]61號

為支持城市的規(guī)劃改造工作，經(jīng)研究，現(xiàn)將企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題明確如下：

一、本通知所稱企業(yè)政策性搬遷收入，是指因當(dāng)?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因，搬遷企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入，以及搬遷企業(yè)通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入。

二、對企業(yè)取得的政策性搬遷收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（一）搬遷企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)則，用企業(yè)搬遷收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），以及進(jìn)行技術(shù)改造或安置職工的，準(zhǔn)予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用，其余額計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（二）企業(yè)因轉(zhuǎn)換生產(chǎn)經(jīng)營方向等原因，沒有用上述搬遷收入進(jìn)行重置固定資產(chǎn)或技術(shù)改造，而將搬遷收入用于購置其他固定資產(chǎn)或進(jìn)行其他技術(shù)改造項(xiàng)目的，可在企業(yè)政策性搬遷收入中將相關(guān)成本扣除，其余額計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（三）搬遷企業(yè)沒有重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。

（四）搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購置的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或推銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（五）搬遷企業(yè)從規(guī)劃搬遷第二年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定扣除相關(guān)成本費(fèi)用后，其余額并入搬遷企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

三、對于符合西部大開發(fā)、高新技術(shù)企業(yè)等企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的搬遷企業(yè)，其取得企業(yè)搬遷收入，在審核企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策有關(guān)主營業(yè)務(wù)收入占總收入比例的條件時，不計入企業(yè)的總收入。

四、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要對企業(yè)取得的政策性搬遷補(bǔ)償收入和原廠土地轉(zhuǎn)讓收入加強(qiáng)管理。重點(diǎn)審核有無政府搬遷文件或公告，有無搬遷協(xié)議和搬遷計劃，有無企業(yè)技術(shù)改造、重置固定資產(chǎn)的計劃或立項(xiàng)，是否在規(guī)定期限內(nèi)進(jìn)行技術(shù)改造、重置固定資產(chǎn)和購置其他固定資產(chǎn)等。

五、本通知印發(fā)之前已做稅務(wù)處理的，不再調(diào)整；尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，按照本通知的規(guī)定執(zhí)行。請遵照執(zhí)行。

財政部 國家稅務(wù)總局 二〇〇七年五月十八日

㈡、對財稅[2007]61號文件的理解和執(zhí)行

1、財企[2005]123號文件的頒發(fā)時間是2005年8月15日，兩年之后的2007年5月18日頒發(fā)財稅[2007]61號文件。根據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)情況的發(fā)展和相應(yīng)政策的頒布實(shí)施，觀察兩個文件規(guī)定的內(nèi)容，除在性質(zhì)上前者主要規(guī)范的是財務(wù)會計處理，而后者主要規(guī)定的是所得稅的計繳事項(xiàng)外，總體上講61號文件應(yīng)是在123號文件的基礎(chǔ)上根據(jù)客觀的發(fā)展而制定頒發(fā)的（盡管是會計處理和稅務(wù)計繳的不同），兩者之間并無重大的矛盾之處；

2、財稅[2007]61號文件明確“企業(yè)政策性搬遷收入，是指因當(dāng)?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因，搬遷企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入，以及搬遷企業(yè)通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入?！敝耘c原財企[2005]123號文件所稱“搬遷補(bǔ)償款”為“企業(yè)因城鎮(zhèn)規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)等公共利益需要搬遷而收到政府給予的相應(yīng)補(bǔ)償款”相比，在內(nèi)容上由“庫區(qū)建設(shè)等公共利益需要搬遷”擴(kuò)大為“基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”，在資金來源上由原財企[2005]123號文件的“收到政府給予的相應(yīng)補(bǔ)償款”的基礎(chǔ)上增加了“通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入”的內(nèi)容。這是隨者我國經(jīng)濟(jì)形式的發(fā)展，各地舊城改造的普遍存在客觀事實(shí)而進(jìn)行規(guī)范的。

在實(shí)務(wù)上，通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入，有的根據(jù)當(dāng)?shù)卣恼撸谄髽I(yè)報送的搬遷規(guī)劃，可能給予企業(yè)一定的并無具體項(xiàng)目對象的補(bǔ)償，也可能完全以取得的土地轉(zhuǎn)讓收入解決企業(yè)搬遷所需要的支出和費(fèi)用。因此具體如何執(zhí)行上述財企[2005]123號文件和財稅[2007]61號文件，企業(yè)還應(yīng)在文件規(guī)定的原則基礎(chǔ)上依照當(dāng)?shù)卣嚓P(guān)規(guī)定執(zhí)行；

3、財企[2005]123號文件規(guī)定“搬遷補(bǔ)償款”的節(jié)余，企業(yè)“作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享”，財稅[2007]61號文件規(guī)定“余額計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額”，兩者之間并不矛盾，前者是指企業(yè)的財務(wù)會計處理，后者是指所得稅的稅務(wù)處理。因此，企業(yè)“搬遷補(bǔ)償款”的節(jié)余，計入“資本公積”后，在計繳當(dāng)期所得稅時，應(yīng)調(diào)整計入應(yīng)納稅所得額；

4、搬遷企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)則，用企業(yè)搬遷收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地(以下簡稱重置固定資產(chǎn))，以及進(jìn)行技術(shù)改造或安置職工的，準(zhǔn)予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用，其余額計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；企業(yè)因轉(zhuǎn)換生產(chǎn)經(jīng)營方向等原因，沒有用上述搬遷收入進(jìn)行重置固定資產(chǎn)或技術(shù)改造，而將搬遷收入用于購置其他固定資產(chǎn)或進(jìn)行其他技術(shù)改造項(xiàng)目的，可在企業(yè)政策性搬遷收入中將相關(guān)成本扣除，其余額計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

5、搬遷企業(yè)的搬遷收入沒有重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。

三、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》對拆遷補(bǔ)償費(fèi)會計處理的相關(guān)規(guī)定

㈠、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》第二條規(guī)定：“政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本?！?第三條規(guī)定：“政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助?！?第五條規(guī)定：“政府補(bǔ)助同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

（一）企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；

（二）企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助?！?/p>

第六條規(guī)定：“政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計量。

政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量?！?/p>

第七條規(guī)定：“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期損益。但是，按照名義金額計量的政府補(bǔ)助，直接計入當(dāng)期損益?！?/p>

第八條規(guī)定：“與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

（一）用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計入當(dāng)期損益。

（二）用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計入當(dāng)期損益。” 第九條規(guī)定：“已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要返還的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

（一）存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計入當(dāng)期損益。

（二）不存在相關(guān)遞延收益的，直接計入當(dāng)期損益?！?/p>

㈡、執(zhí)行新會計準(zhǔn)則體系對“搬遷補(bǔ)償款”相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》中并未對“拆遷補(bǔ)償款”的會計處理單獨(dú)作出明確具體的規(guī)定。但根據(jù)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，可以對因“因當(dāng)?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因，搬遷企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入”，依照政府的批準(zhǔn)文件的具體規(guī)定內(nèi)容(包括企業(yè)報送的有關(guān)搬遷安置規(guī)劃的內(nèi)容)對收到的“搬遷補(bǔ)償款”，分別劃分其具體歸屬是否屬于與資產(chǎn)相關(guān)后，對拆遷過程中經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)應(yīng)按照新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理(有的個別事項(xiàng)可以依照或比照前述財企[2005]123號與財稅[2007]61號文件的規(guī)定進(jìn)行處理)：

1、為全面反映拆遷補(bǔ)償款的使用情況和對“政府補(bǔ)助”的款項(xiàng)應(yīng)按“總額法”進(jìn)行會計核算的規(guī)定，對收到政府撥付的“拆遷補(bǔ)償款”，應(yīng)首先在“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目中進(jìn)行核算反映； 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》 “政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計量”和“與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時直接計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）”的規(guī)定，根據(jù)費(fèi)用和損失發(fā)生的時間分別計入發(fā)生期間的損益或轉(zhuǎn)入遞延收益科目；

2、搬遷所涉及“土地使用權(quán)”的處理

⑴、企業(yè)原占有土地的“土地使用權(quán)”，是通過繳納土地出讓金取得的“土地使用權(quán)”或從其他單位購入的“土地使用權(quán)”，企業(yè)反映于“無形資產(chǎn)”科目核算。由于搬遷而滅失的“土地使用權(quán)”，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)連同反映于固定資產(chǎn)科目的房屋、建筑物（包括固定資產(chǎn)中道路、圍墻等項(xiàng)目），借記“營業(yè)外支出”、“累計折舊”、“累計攤銷”等科目，貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目；進(jìn)行上述會計處理的同時，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”科目；

⑵、企業(yè)搬遷新購入土地使用權(quán)所支付的各種支出（包括向土地管理部門交納的土地使用權(quán)的出讓金），應(yīng)在增加“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”，核減“專項(xiàng)應(yīng)付款”的同時，增加“遞延收益”，在之后確認(rèn)攤銷相關(guān)費(fèi)用期間，計入當(dāng)期損益；

3、搬遷所涉及“固定資產(chǎn)”的處理

搬遷所涉及的“固定資產(chǎn)”的會計處理，一般情況有的可以通過拆卸移至新位安裝調(diào)試后繼續(xù)使用，有的拆遷后無法繼續(xù)使用只能作為廢料進(jìn)行處理，有的由于搬遷后擬使用新的設(shè)備原有的固定資產(chǎn)需進(jìn)行處理。有的由于搬遷需要購置新的固定資產(chǎn)用于生產(chǎn)經(jīng)營的使用。⑴、對固定資產(chǎn)可以通過拆卸移至新位安裝調(diào)試后繼續(xù)使用的處理

對一些固定資產(chǎn)通過拆卸移至新位安裝調(diào)試后可以繼續(xù)使用的，主要是對固定資產(chǎn)支出的拆卸費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用、重新安裝費(fèi)用和調(diào)試費(fèi)用的會計處理。對支出的上述費(fèi)用企業(yè)在計入期間“營業(yè)外支出”科目的同時，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”科目；

⑵、對一些固定資產(chǎn)拆遷后無繼續(xù)使用價值只能作為廢料或作為使用過的固定資產(chǎn)進(jìn)行處理的會計處理

由于搬遷企業(yè)發(fā)生一些固定資產(chǎn)拆遷后無繼續(xù)使用價值只能作為廢料或作為使用過的固定資產(chǎn)進(jìn)行處理所發(fā)生的損失，企業(yè)應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定，通過“固定資產(chǎn)清理”科目歸集相關(guān)的收入、費(fèi)用后，應(yīng)將凈損失的數(shù)額，借記“營業(yè)外支出”科目，同時借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”科目；

⑶、由于搬遷需要購置新的固定資產(chǎn)用于生產(chǎn)經(jīng)營的使用的會計處理。

由于搬遷企業(yè)需要購置新的固定資產(chǎn)用于生產(chǎn)經(jīng)營的使用，企業(yè)發(fā)生此種情況，可能政府給予一定數(shù)額的補(bǔ)助，由企業(yè)自行解決一部分資金。根據(jù)政府補(bǔ)助批準(zhǔn)文件的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在增加“固定資產(chǎn) ”的同時，應(yīng)將由政府“搬遷補(bǔ)償款”補(bǔ)助的部分，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“遞延收益”科目。固定資產(chǎn)投入使用以后，根據(jù)個期間折舊提取攤銷的情況，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”科目。

4、對企業(yè)由于搬遷而發(fā)生的涉及職工安排有關(guān)支出的處理

根據(jù)當(dāng)?shù)卣?jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)展的需要，由于企業(yè)搬遷及技術(shù)的發(fā)展，很可能涉及對職工的安排，假若企業(yè)搬遷，對部分職工的安排符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》第六條“企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，同時計入當(dāng)期損益：

（一）企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實(shí)施。

該計劃或建議應(yīng)當(dāng)包括擬解除勞動關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；根據(jù)有關(guān)規(guī)定按工作類別或職位確定的解除勞動關(guān)系或裁減補(bǔ)償金額；擬解除勞動關(guān)系或裁減的時間。

（二）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議?！?/p>

企業(yè)由于搬遷涉及了對職工的“辭退福利”的支出，則應(yīng)當(dāng)按照職工薪酬準(zhǔn)則關(guān)于辭退福利確認(rèn)和計量的規(guī)定，將預(yù)計未來支付的安置款項(xiàng)的折現(xiàn)值確認(rèn)為“應(yīng)付職工薪酬——辭退福利”（應(yīng)在“應(yīng)付職工薪酬”會計科目下單獨(dú)設(shè)立明細(xì)科目進(jìn)行核算）計入企業(yè)“管理費(fèi)用”，進(jìn)行上述會計處理的同時，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”科目。

5、關(guān)于“搬遷補(bǔ)償款”與企業(yè)相關(guān)搬遷支出數(shù)額差異的處理

政府撥付企業(yè)的“搬遷補(bǔ)償款”的數(shù)額，一般情況下是首先由企業(yè)提出有關(guān)搬遷事項(xiàng)的具體安排和預(yù)計發(fā)生支出，并提出要求政府支持補(bǔ)償?shù)臄?shù)額。經(jīng)政府有關(guān)部門具體審查后進(jìn)行批復(fù)。在批復(fù)的文件中雖有個別的文件可能按項(xiàng)目核定具體的數(shù)額，但大多數(shù)的文件可能是僅有總額的批示，對具體項(xiàng)目的使用由企業(yè)自行統(tǒng)籌安排使用。企業(yè)根據(jù)客觀實(shí)際情況安排“搬遷補(bǔ)償款”具體項(xiàng)目的支出，最后的使用結(jié)果多數(shù)是“搬遷補(bǔ)償款”小于實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)額。因此在會計處理過程中，對“搬遷補(bǔ)償款”的使用和處理可按以下的順序： ⑴、“搬遷補(bǔ)償款”首先用于對由于搬遷而滅失的無形資產(chǎn)（一般是土地使用權(quán)）、固定資產(chǎn)的損失數(shù)額的補(bǔ)償；

⑵、“搬遷補(bǔ)償款”在補(bǔ)償?shù)冖彭?xiàng)的損失數(shù)額后，應(yīng)用于補(bǔ)償對由于搬遷所發(fā)生的固定資產(chǎn)的拆卸、運(yùn)輸、安裝和調(diào)試等費(fèi)用，企業(yè)各項(xiàng)物資的搬遷、運(yùn)輸費(fèi)用，搬遷過程所發(fā)生的各項(xiàng)停工損失和相關(guān)費(fèi)用以及各項(xiàng)管理費(fèi)用等支出的補(bǔ)償；

⑶、“搬遷補(bǔ)償款”在補(bǔ)償⑴⑵兩項(xiàng)的補(bǔ)償后，應(yīng)對根據(jù)搬遷需要對職工安排的有關(guān)“辭退福利”的支出的補(bǔ)償；

⑷、企業(yè)“搬遷補(bǔ)償款”在補(bǔ)償上述⑴、⑵、⑶項(xiàng)的各項(xiàng)支出之后，其余的款項(xiàng)主要用于企業(yè)重新購建土地使用權(quán)和房屋建筑物等無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的資本性支出。對此部分的會計處理與上述⑴⑵⑶項(xiàng)的不同，主要是按照“政府補(bǔ)助”的補(bǔ)償金額，轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目，在此后的生產(chǎn)經(jīng)營期間按照各期間轉(zhuǎn)銷攤銷的數(shù)額確認(rèn)各期應(yīng)確認(rèn)的損益（營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助）。

對發(fā)生的各項(xiàng)資本性支出數(shù)額，“搬遷補(bǔ)償款”不足的差額，由企業(yè)以自有的資金支付，其會計處理按準(zhǔn)則和制度有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

6、對搬遷過程政府以實(shí)物資產(chǎn)給予補(bǔ)償?shù)奶幚?/p>

企業(yè)在搬遷過程中，當(dāng)?shù)卣缫阅稠?xiàng)實(shí)物資產(chǎn)作為補(bǔ)償企業(yè)的搬遷，企業(yè)對受到的實(shí)物資產(chǎn)應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》第六條的規(guī)定“…… 政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。”和第七條的規(guī)定：“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期損益。但是，按照名義金額計量的政府補(bǔ)助，直接計入當(dāng)期損益?！睂φa(bǔ)償?shù)摹皩?shí)物資產(chǎn)”按照公允價值進(jìn)行計量，按照計量的價值在確認(rèn)“固定資產(chǎn)”（或其他資產(chǎn)）的同時確認(rèn)增加“遞延收益”，并在此后的生產(chǎn)經(jīng)營期間按照各期間轉(zhuǎn)銷攤銷的數(shù)額確認(rèn)各期應(yīng)確認(rèn)的損益（營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助）。

四、與搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)相關(guān)的稅務(wù)處理問題

㈠、有關(guān)“營業(yè)稅”稅收方面的規(guī)定

對搬遷補(bǔ)償過程發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，是否要交納營業(yè)稅國家尚無相關(guān)稅務(wù)文件，如各地稅務(wù)機(jī)關(guān)有需要征收營業(yè)稅的相關(guān)文件，應(yīng)按各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的文件規(guī)定執(zhí)行。

㈡、有關(guān)“土地增值稅”稅收方面的規(guī)定

1、《土地增值稅暫行條例》第8條規(guī)定：“有下列情形之一的，免征土地增值稅：

（一）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的；

（二）因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)?！?/p>

2、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條進(jìn)一步規(guī)定：“…… 條例第八條

（二）項(xiàng)所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。

因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。

符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅?！?/p>

因此，企業(yè)從政府收到的搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)，在絕大多數(shù)情況下是免征土地增值稅的，但應(yīng)以原房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文為準(zhǔn)。

㈢

有關(guān)“企業(yè)所得稅”稅收方面的規(guī)定

由于財政部國家稅務(wù)總局財稅[2007]61號《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》文件的頒發(fā)，企業(yè)因當(dāng)?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因取得的“搬遷補(bǔ)償款”的所得稅的處理，應(yīng)以此文件的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

第二篇：財政部關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知

財政部關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理

問題的通知

財政部關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知

財企〔2005〕123號

國務(wù)院各部委、各直屬機(jī)構(gòu),各中央管理企業(yè),各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳(局),新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財務(wù)局:

據(jù)一些地方和企業(yè)反映,企業(yè)因城鎮(zhèn)規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)等公共利益需要搬遷而收到政府給予的相應(yīng)補(bǔ)償款,其有關(guān)財務(wù)處理規(guī)定不明確,不便執(zhí)行。為此,現(xiàn)就有關(guān)企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的財務(wù)處理問題通知如下:

一、企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款,作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算。搬遷補(bǔ)償款存款利息,一并轉(zhuǎn)增專項(xiàng)應(yīng)付款。

二、企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費(fèi)用,區(qū)分以下財政部文件情況進(jìn)行處理:

(一)因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn),作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算,其凈損失核銷專項(xiàng)應(yīng)付款;

(二)機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用,直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款;

(三)企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán),直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款;

(四)用于安置職工的費(fèi)用支出,直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款。

三、企業(yè)搬遷結(jié)束后,專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額,作調(diào)增資本公積金處理,由此增加的資本公積金由全體股東共享;專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足,應(yīng)計入當(dāng)期損益。

企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的總額及搬遷結(jié)束后計入資本公積金或當(dāng)期損益的金額應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。

四、本通知自下發(fā)之日起施行。

中華人民共和國財政部 二○○五年八月十五日

關(guān)于財企[2005]123號文件執(zhí)行中若干問題的指導(dǎo)意見

近年來，收到動拆遷補(bǔ)償?shù)臅嬏幚硎俏覀冊趯徲嬛薪?jīng)常遇到的問題之一，但以往只有一些地方財政部門發(fā)布的地方性文件而缺乏全國統(tǒng)一的處理規(guī)定，致使實(shí)務(wù)中做法不一致的問題相當(dāng)普遍（例如有的地方作為資本公積，有的地方?jīng)_減新購建的資產(chǎn)的入賬價值，還有些地方則作為一次性的收益）。財政部于2005年8月15日發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2005]123號），首次在財政部文件的層面上明確了企業(yè)在收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款時應(yīng)進(jìn)行何種會計處理的問題。該文件主要內(nèi)容如下：

1． 企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算。搬遷補(bǔ)償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項(xiàng)應(yīng)付款。

2． 企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)核銷該專項(xiàng)應(yīng)付款。其中：

（1）因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；（2）以下各項(xiàng)直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款：

l 機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用（注：也就是可搬遷設(shè)備因搬遷而發(fā)生的增量費(fèi)用）； l 企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)；

l 用于安置職工的費(fèi)用支出。

3． 企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額（指貸方余額，即撥款結(jié)余），作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享；專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足（指借方余額），應(yīng)計入當(dāng)期損益。

4． 企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的總額及搬遷結(jié)束后計入資本公積金或當(dāng)期損益的金額應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。財企[2005]123號文件的規(guī)定總體上與現(xiàn)行會計規(guī)范中收到與特定資產(chǎn)相關(guān)的政府撥款的會計處理規(guī)定是一致的，即收到時先計入專項(xiàng)應(yīng)付款，發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用和損失在其中核銷，項(xiàng)目完成后將剩余的不需上繳的撥款轉(zhuǎn)入“資本公積—撥款轉(zhuǎn)入”科目，可用于轉(zhuǎn)增資本或者彌補(bǔ)虧損。在該文件的具體執(zhí)行過程中，可能會遇到一些問題。下文對此進(jìn)行討論。

一、關(guān)于財企[2005]123號文件的適用條件問題

1． 可適用本文件的動拆遷項(xiàng)目的范圍

根據(jù)財企[2005]123號文件的規(guī)定，該文件只規(guī)范從政府收到的搬遷補(bǔ)償款的財務(wù)處理。既然搬遷補(bǔ)償款是從政府收到的，那么相應(yīng)的動拆遷項(xiàng)目也必然是由政府主導(dǎo)的。這也就是此類搬遷的最重要特征。政府主導(dǎo)性所派生出來的另一項(xiàng)特征是非自愿性（或者說非主動性），即不是企業(yè)主動搬遷，而是根據(jù)政府的指令被動搬遷。由政府下達(dá)的搬遷通知是表明“政府主導(dǎo)性”和“非主動性”的重要證據(jù)。

另外，此類搬遷在多數(shù)情況下是為了實(shí)施城市總體規(guī)劃、水庫庫區(qū)建設(shè)或者建造重大市政設(shè)施（如道路拓寬、地鐵、綠地等以社會公益目的為主的設(shè)施）而實(shí)施的，也就是建設(shè)項(xiàng)目在多數(shù)情況下帶有公益性質(zhì)。但建設(shè)項(xiàng)目的公益性本身并不構(gòu)成適用財企[2005]123號文件的必要條件。例如：政府為了調(diào)整城市布局，將原位于市中心區(qū)的重污染工廠搬遷到郊區(qū)，在原址興建高級住宅區(qū)。此類建設(shè)項(xiàng)目當(dāng)然并非公益性項(xiàng)目，但它是在政府主導(dǎo)下，并非企業(yè)主動進(jìn)行的搬遷，因此，在此類搬遷中企業(yè)從政府收到的補(bǔ)償款項(xiàng)也同樣適用財企[2005]123號文件的規(guī)定。

在實(shí)務(wù)中，此類動拆遷可能是由政府直接出面實(shí)施的，也可能通過“市場化操作”由政府委托專業(yè)的動拆遷公司或者政府辦的“開發(fā)公司”等機(jī)構(gòu)具體組織實(shí)施，或者通過企業(yè)所在的上級控股公司實(shí)施。這時除了考慮前述的“政府主導(dǎo)性”和“非主動性”兩項(xiàng)基本特征以外，還要結(jié)合補(bǔ)償款項(xiàng)的來源判斷能否適用財企[2005]123號文件。關(guān)于對補(bǔ)償款項(xiàng)來源的分析，詳見下文“2.補(bǔ)償款項(xiàng)的來源”。

企業(yè)通過與房地產(chǎn)開發(fā)公司簽訂協(xié)議，將其原先的用地轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)公司進(jìn)行房產(chǎn)開發(fā)，不屬于財企[2005]123號文件規(guī)范的范圍，而應(yīng)當(dāng)按照常規(guī)的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。有時在此類業(yè)務(wù)中還會出現(xiàn)這樣的安排：先由企業(yè)將土地交回給土地儲備中心，再由土地儲備中心轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)開發(fā)公司。這種安排中雖然有土地儲備中心作為中間人，但只是為了滿足相關(guān)政府部門對于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的程序要求，土地儲備中心往往是“平進(jìn)平出”，并不賺取差價，即土地儲備中心按照企業(yè)與房地產(chǎn)公司之間簽訂的協(xié)議上注明的補(bǔ)償款向企業(yè)支付補(bǔ)償，同時向房地產(chǎn)公司收取轉(zhuǎn)讓金，本身并不從該交易中謀取經(jīng)濟(jì)利益，也就不影響交易的實(shí)質(zhì)。更重要的是該交易并非由政府主導(dǎo)。因此，此類情況下的搬遷及其補(bǔ)償款的處理不適用財企[2005]123號文件的規(guī)定。2． 補(bǔ)償款項(xiàng)的來源

根據(jù)財企[2005]123號文件的規(guī)定，該文件所涉及的補(bǔ)償款是指由政府撥給的搬遷補(bǔ)償款。在實(shí)務(wù)操作中，此類款項(xiàng)的收取可能有以下幾種途徑，應(yīng)當(dāng)分別情況處理：

（1）直接從政府取得補(bǔ)償金，也就是付款人為政府財政專戶。這是最簡單的情形，多見于由政府直接實(shí)施搬遷的情形?？铐?xiàng)直接來源于政府本身就是該項(xiàng)動拆遷系政府主導(dǎo)的一項(xiàng)重要證據(jù)。在此類情況下，審計時應(yīng)取得政府的搬遷通知、確定搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)金額的政府批文和銀行進(jìn)賬單等證據(jù)，將實(shí)際收取的補(bǔ)償款金額與政府批文核對一致，同時核實(shí)銀行進(jìn)賬單上載明的付款人是否為財政專戶。

（2）從動拆遷的具體實(shí)施者，例如專業(yè)動拆遷公司、政府辦的“開發(fā)公司”或者被搬遷企業(yè)所在的企業(yè)集團(tuán)（控股公司）獲取補(bǔ)償金。我們認(rèn)為，在同時滿足以下2項(xiàng)條件的情況下，可以將所收到的搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)視同為政府撥款：

① 補(bǔ)償款項(xiàng)的金額最終由政府確定并以批文形式明確，實(shí)際收到的補(bǔ)償款項(xiàng)金額與政府批文一致。政府可以委托專業(yè)的評估機(jī)構(gòu)和其他中介機(jī)構(gòu)對被拆遷的房屋、收回的土地使用權(quán)以及被搬遷企業(yè)因搬遷而需發(fā)生的其他增量費(fèi)用和損失進(jìn)行評估，在此基礎(chǔ)上確定需支付的補(bǔ)償款項(xiàng)金額，但補(bǔ)償款項(xiàng)金額的最終決定權(quán)應(yīng)當(dāng)在政府手中，最終以批文的形式加以明確。

在實(shí)務(wù)操作中可能會出現(xiàn)被搬遷企業(yè)與動拆遷的具體實(shí)施者談判確定補(bǔ)償金額的情況，這種情況的出現(xiàn)可能是由于政府撥給動拆遷的具體實(shí)施者一筆總的款項(xiàng)，但不確定其中每一戶被搬遷企業(yè)和居民動遷戶應(yīng)獲得的補(bǔ)償份額。同時，動拆遷的具體實(shí)施者通過與被搬遷企業(yè)的談判，意圖盡量壓低補(bǔ)償金額，實(shí)際支付的補(bǔ)償金額與其從政府收到的款項(xiàng)之間的差額就形成了動拆遷的具體實(shí)施者的利潤。這種情況下被搬遷企業(yè)收到的補(bǔ)償款不能視為政府撥款，不適用財企[2005]123號文件的規(guī)定。

② 補(bǔ)償款項(xiàng)最終來源于政府財政專戶，動拆遷的具體實(shí)施者在這一過程中只是起到代收代付的作用，即把政府撥給的款項(xiàng)原封不動地支付給各家被搬遷企業(yè)，并不利用搬遷補(bǔ)償款的收付過程謀取其自身的經(jīng)濟(jì)利益和其他利益。為此，審計中需要實(shí)施下列程序：

l 如果被搬遷企業(yè)不能提供確定補(bǔ)償金額及其支付方式的政府批文（政府應(yīng)在該批文上明確各家被搬遷企業(yè)分別應(yīng)獲取的補(bǔ)償款金額），則應(yīng)向動拆遷的具體實(shí)施者索取該批文（可以要求提供復(fù)印件并加蓋動拆遷具體實(shí)施者的公章以確認(rèn)其與原件一致）或者函證該批文的主要內(nèi)容，將該批文中的各項(xiàng)規(guī)定與目前實(shí)際收到的補(bǔ)償款項(xiàng)金額、支付方等核對一致。凡不能提供相關(guān)政府批文或者函證確認(rèn)其各項(xiàng)主要條款內(nèi)容的，則不能認(rèn)定為政府撥款。

l 向動拆遷的具體實(shí)施者了解其所支付的搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)的來源是否為財政資金?？梢砸髣硬疬w的具體實(shí)施者提供收到政府撥款的銀行進(jìn)賬單復(fù)印件，核實(shí)其付款人是否為財政專戶。

實(shí)務(wù)中會出現(xiàn)這樣的情況：補(bǔ)償款的付款人是政府辦的“開發(fā)公司”，但政府實(shí)際并未向開發(fā)公司撥入該筆補(bǔ)償款項(xiàng)，而是要求或者默許其從土地出讓金、轉(zhuǎn)讓金收入中坐支。這種情況違反了財政收支“收支兩條線”管理的規(guī)定，因而是不合規(guī)的；同時也因?yàn)槠渲苯觼碓床皇秦斦?，不能認(rèn)定為政府撥款。不符合上述政府撥款構(gòu)成條件的補(bǔ)償款項(xiàng)不屬于財企[2005]123號文件的規(guī)范范圍，對其處理尚無明文規(guī)定。對此我們認(rèn)為：此類款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)轉(zhuǎn)讓其無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）和相關(guān)固定資產(chǎn)所收到的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在扣除所清理或報廢的資產(chǎn)的賬面價值以及其他因搬遷直接導(dǎo)致的費(fèi)用后，將余額計入損益處理；但如果確有證據(jù)表明所收到的搬遷補(bǔ)償款顯著高于所清理或報廢的資產(chǎn)的公允價值以及其他因搬遷直接導(dǎo)致的費(fèi)用之和，則所清理或報廢的資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額可以計入損益；同時應(yīng)將超出部分視同非政府機(jī)構(gòu)所給予的、與重新購建新資產(chǎn)相關(guān)的捐贈，計入資本公積。

二、搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)會計處理中的一些特殊問題

1． 可從搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)中核銷的費(fèi)用和損失的范圍

財企[2005]123號文件對于可從搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)中核銷的費(fèi)用開支的范圍采取列舉的方式。根據(jù)該文件的規(guī)定，可從搬遷補(bǔ)償款中核銷的費(fèi)用開支主要包括兩種類型：（1）間接核銷，指因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)的清理損失。這些資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)首先按照常規(guī)的固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，對于清理結(jié)束后的凈損益不是計入營業(yè)外收支，而是從專項(xiàng)應(yīng)付款中核銷。因此需要注意：在編制現(xiàn)金流量表的間接法部分時，這部分固定資產(chǎn)清理損益不包含于“固定資產(chǎn)報廢損失”和“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失”兩個項(xiàng)目內(nèi)。

（2）直接核銷，又分為兩種情況：一是搬遷中所滅失的原有土地使用權(quán)的原賬面價值，二是因與搬遷直接相關(guān)的一些費(fèi)用性支出，例如可搬遷設(shè)備的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試支出，以及安置職工的支出等。對于所滅失的土地使用權(quán)，視同國家提前收回，故其攤余價值應(yīng)當(dāng)作為損失，從專項(xiàng)應(yīng)付款中核銷。對于可搬遷設(shè)備的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試支出，從理論上說應(yīng)當(dāng)將這些固定資產(chǎn)的原賬面價值中所包含的前一次安裝、運(yùn)輸、調(diào)試支出及其所對應(yīng)的累計折舊分別從原值和累計折舊中轉(zhuǎn)銷，再將本次新發(fā)生的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝和調(diào)試支出增加其原值，在該固定資產(chǎn)的剩余可使用年限內(nèi)計提折舊。但因?yàn)檫@種操作比較復(fù)雜，實(shí)際上多數(shù)采用簡化的處理方法。

如果除了財企[2005]123號文件中所列舉的損失和費(fèi)用以外，被搬遷企業(yè)還發(fā)生了其他直接與搬遷相關(guān)的費(fèi)用和損失，例如搬遷期間的停工損失等，則這些費(fèi)用和損失應(yīng)如何處理？對此，我們的觀點(diǎn)是：財企[2005]123號文件中未列舉的費(fèi)用和損失，只要是有確鑿證據(jù)表明確實(shí)與當(dāng)前的搬遷活動直接相關(guān)，如果不進(jìn)行當(dāng)前的搬遷活動就不會發(fā)生的費(fèi)用和損失，也應(yīng)該可以直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款。

2． 搬遷已經(jīng)開始但尚未收到搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)時的處理

有時政府的搬遷補(bǔ)償款到位比較晚，在實(shí)際到位時企業(yè)已經(jīng)開始實(shí)施搬遷，并已發(fā)生了可以從專項(xiàng)應(yīng)付款中核銷的損失和費(fèi)用。對此問題的處理，我們的意見是：

（1）在收到政府關(guān)于確定搬遷補(bǔ)償款金額的批文之前，因?yàn)槟芊袷盏窖a(bǔ)償，以及補(bǔ)償?shù)慕痤~都不能確定，因此不能將已發(fā)生的費(fèi)用和損失在“其他應(yīng)收款”科目中掛賬，而應(yīng)當(dāng)直接計入發(fā)生當(dāng)期的損益。

（2）在政府關(guān)于搬遷補(bǔ)償款金額的批文（應(yīng)以書面文件為證）收到后、搬遷補(bǔ)償款實(shí)際收到之前發(fā)生的與本次搬遷直接相關(guān)的費(fèi)用和損失，如果在批文中有明確的關(guān)于支付期限、進(jìn)度和方式的規(guī)定，因而可以合理預(yù)期將會按照該批文的規(guī)定收到搬遷補(bǔ)償款的，則可以在“其他應(yīng)收款”科目中暫掛（但掛賬金額不應(yīng)超出可收到的補(bǔ)償款金額），待收到補(bǔ)償款后與“專項(xiàng)應(yīng)付款”對沖。如果雖然政府批文明確了應(yīng)收取的搬遷補(bǔ)償款金額，但未明確支付期限、進(jìn)度和方式，則應(yīng)當(dāng)結(jié)合過去的經(jīng)驗(yàn)合理估計將來收到的可能性，如果基本確定可收到補(bǔ)償款項(xiàng)，且補(bǔ)償款項(xiàng)足以彌補(bǔ)這些已發(fā)生的費(fèi)用和損失的，也可以將這些已發(fā)生的費(fèi)用和損失暫掛處理，但應(yīng)考慮是否有必要對這些掛賬的費(fèi)用計提壞賬準(zhǔn)備。

（3）為穩(wěn)健起見，在任何情況下均不應(yīng)將尚未收到的搬遷補(bǔ)償款預(yù)計入賬。

前述（2）關(guān)于在一定程度上允許費(fèi)用和損失掛賬的處理方法，不應(yīng)追溯到收到批文前已發(fā)生的費(fèi)用和損失，也就是說不能將收到批文前已發(fā)生的費(fèi)用和損失從損益中轉(zhuǎn)出而重新計入其他應(yīng)收款。這是因?yàn)椋簩τ谘a(bǔ)償款項(xiàng)能否收到，以及補(bǔ)償款金額的估計，都應(yīng)當(dāng)基于資產(chǎn)負(fù)債表日所能獲得的信息。對于資產(chǎn)負(fù)債表日前發(fā)生費(fèi)用和損失，期后獲得批文的情形，由于當(dāng)初費(fèi)用和損失發(fā)生時尚無法估計收到補(bǔ)償款的可能性及其金額，所以不能根據(jù)期后發(fā)生的事實(shí)對原先已作賬務(wù)處理的費(fèi)用和損失進(jìn)行追溯調(diào)整。3． 收到搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)在現(xiàn)金流量表上的列示

從理論上說，搬遷補(bǔ)償款可以分為兩部分：一是對舊資產(chǎn)清理和報廢損失以及因搬遷而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用和損失的補(bǔ)償，二是因新資產(chǎn)的購建成本高于原資產(chǎn)，而對所增加的成本給予的補(bǔ)助。在現(xiàn)金流量表上，前者屬于投資活動性質(zhì)，而后者屬于籌資活動性質(zhì)，因此理論上應(yīng)當(dāng)分解為“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所收到的現(xiàn)金”和“收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”兩個項(xiàng)目反映。但是，由于補(bǔ)償款收到時整個搬遷過程尚未結(jié)束，難以對搬遷補(bǔ)償款在投資和籌資活動之間按照可靠的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行估計和劃分，因此通常采用簡化處理方法，即全部作為“收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”處理。

4． 新舊規(guī)定的銜接處理

財企[2005]123號文件明確自下發(fā)之日（2005年8月15日）起施行。對于該文件有無追溯既往的效力這一問題，文件并未作出規(guī)定。對此我們的理解是：財企[2005]123號文件不適用于2005年8月15日之前已收到補(bǔ)償款，且在業(yè)務(wù)和賬務(wù)處理兩方面均已處理完畢的企業(yè)搬遷。這是因?yàn)椋簭呢斦堪l(fā)布的有關(guān)企業(yè)財務(wù)、會計處理的文件的慣例來看，凡是標(biāo)明“自發(fā)布之日起執(zhí)行”之類的文件，對于發(fā)布日前已完成的交易基本上都沒有追溯的效力，最典型的例子是當(dāng)初的財會[2001]64號文和“問題解答二”中關(guān)于股權(quán)投資貸差計入資本公積的規(guī)定。而且財企[2005]123號文件所規(guī)范的是企業(yè)的財務(wù)處理而不是會計處理，規(guī)范財務(wù)處理的文件尚無追溯調(diào)整的先例。

三、與搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)相關(guān)的稅務(wù)處理問題

1． 營業(yè)稅

截至目前，對搬遷補(bǔ)償費(fèi)是否要交納營業(yè)稅的問題，在國家級的稅務(wù)文件中尚無明確規(guī)定。唯一一項(xiàng)內(nèi)容比較接近的文件是國家稅務(wù)總局于1997年發(fā)布的《關(guān)于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補(bǔ)償費(fèi)如何征稅問題的批復(fù)》（國稅函[1997]87號），該文件規(guī)定對于對土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補(bǔ)償費(fèi)收入，應(yīng)按照營業(yè)稅“銷售不動產(chǎn)——其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。另外，根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)[1993]149號）的規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為不征收營業(yè)稅（有人將其理解為對被收回土地使用權(quán)的補(bǔ)償不征收營業(yè)稅）。

近年來，一些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)自行制定了一些搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)營業(yè)稅稅務(wù)處理的規(guī)定。例如福建省地方稅務(wù)局《關(guān)于拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（閩地稅發(fā)[2004]63號）規(guī)定：

一、拆遷人給予被拆遷單位和個人補(bǔ)償安置的房屋，不論其以何種方式結(jié)算價款，均屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。拆遷人支付的拆遷補(bǔ)償金應(yīng)作為成本費(fèi)用列支，不得沖減其“銷售不動產(chǎn)”的計稅營業(yè)額。

二、被拆遷單位和個人因拆遷取得的房屋（或土地）拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)或補(bǔ)償安置的房屋，除下列兩種情況外，均應(yīng)征收營業(yè)稅。

1、被拆遷單位和個人取得政府財政部門支付的房屋（或土地）拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)，暫免征收營業(yè)稅。

2、被拆遷個人因自用普通住房拆遷，所取得的補(bǔ)償費(fèi)或拆遷過程中發(fā)生的房屋等面積產(chǎn)權(quán)調(diào)換，暫免征收營業(yè)稅。

由于目前尚無搬遷補(bǔ)償費(fèi)營業(yè)稅稅務(wù)處理的統(tǒng)一政策，可建議企業(yè)在遇到此類業(yè)務(wù)時多與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及其專管員溝通，并根據(jù)溝通結(jié)果確定如何進(jìn)行稅務(wù)處理。2． 土地增值稅

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第8條規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第11條進(jìn)一步規(guī)定：此處所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條規(guī)定，符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。由上述規(guī)定可知，企業(yè)從政府收到的搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)，在絕大多數(shù)情況下是免征土地增值稅的，但是此類情況下的免征應(yīng)以原房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文為準(zhǔn)。在審計中，我們需要關(guān)注是否已獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的免稅批文。如果尚未收到批文，則應(yīng)視同房地產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓，計提應(yīng)交土地增值稅。3． 企業(yè)所得稅

（1）搬遷補(bǔ)償款結(jié)余的所得稅處理

截至目前，內(nèi)資企業(yè)所得稅法中對搬遷補(bǔ)償款的稅務(wù)處理未作專門規(guī)定。在外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅方面，規(guī)范搬遷補(bǔ)償費(fèi)稅務(wù)處理的最主要文件是國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入稅務(wù)處理問題的批復(fù)》（國稅函[2003]115號）。該文件的內(nèi)容如下： ① 企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入，凡搬遷后重新購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)（以下稱重置固定資產(chǎn)）的，應(yīng)將上述搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入加各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額，沖減企業(yè)重置固定資產(chǎn)的原價。

② 企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入，凡搬遷后不再重置與搬遷前相同或類似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)的，根據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第44條的規(guī)定，應(yīng)將上述搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入加各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值及處置費(fèi)用后的余額，計入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。實(shí)務(wù)中內(nèi)資企業(yè)收到搬遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)處理在很多情況下也是參照國稅函[2003]115號文件執(zhí)行的。有不少地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)參照該文件的精神，對本地區(qū)內(nèi)資企業(yè)搬遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)處理作出了規(guī)定，例如《江蘇省國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干具體業(yè)務(wù)問題的通知》（蘇國稅發(fā)[2004]97號）等。（2）搬遷過程中發(fā)生損失的所得稅處理

① 對內(nèi)資企業(yè)而言，當(dāng)搬遷補(bǔ)償款不足以彌補(bǔ)企業(yè)因搬遷而發(fā)生的費(fèi)用和損失時，依據(jù)國家稅務(wù)總局第13號令《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，可以在經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后作為財產(chǎn)損失稅前扣除。l 該辦法第9條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失由該級政府所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。l 該辦法第44條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失申請稅前扣除，必須符合下列條件：

（一）有明確的法律、政策依據(jù)；

（二）不屬于政府?dāng)偱伞?/p>

l 該辦法第45條規(guī)定，企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷、征用，依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定財產(chǎn)損失：

（一）政府有關(guān)部門的行政決定文件及法律政策依據(jù)；

（二）專業(yè)技術(shù)部門或中介機(jī)構(gòu)鑒定證明；

（三）企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值確定依據(jù)。

據(jù)此，我們在審計內(nèi)資企業(yè)時如遇到此類情形，應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文作為確定是否需對該損失進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整的依據(jù)。

② 對外商投資企業(yè)而言，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于取消及下放外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以及外籍個人若干稅務(wù)行政審批項(xiàng)目的后續(xù)管理問題的通知》（國稅發(fā)[2004]80號）第十條的規(guī)定，外商投資企業(yè)財產(chǎn)損失的稅前扣除自2004年7月1日起從審批制改為備案制。企業(yè)發(fā)生財產(chǎn)損失的，在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送所得稅申報表時，應(yīng)就其財產(chǎn)損失的類型、程度、數(shù)量、價格、損失理由、扣除期限等作出書面說明，同時附送企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門的財產(chǎn)損失鑒定證明資料等，若涉及由企業(yè)外部造成財產(chǎn)損失的，還應(yīng)附送企業(yè)外部有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)鑒定的財產(chǎn)損失證明資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查企業(yè)所得稅納稅情況時，應(yīng)就企業(yè)財產(chǎn)損失進(jìn)行重點(diǎn)檢查。對企業(yè)列支的財產(chǎn)損失，凡沒有提供上述情況說明資料的，又沒有辦法實(shí)際取證，可以進(jìn)行納稅調(diào)整。

因此，在審計外商投資企業(yè)時，因搬遷補(bǔ)償款不足以彌補(bǔ)企業(yè)因搬遷而發(fā)生的費(fèi)用和損失而導(dǎo)致的財產(chǎn)損失能否稅前扣除，更多地是取決于職業(yè)判斷。

（3）企業(yè)搬遷涉及所得稅稅務(wù)處理與財務(wù)處理差異的總結(jié)

從上述規(guī)定看，收到搬遷補(bǔ)償費(fèi)的財務(wù)處理與稅務(wù)處理差異較大。主要體現(xiàn)在：

① 財務(wù)上對于核銷相關(guān)費(fèi)用和損失后的搬遷補(bǔ)償費(fèi)結(jié)余數(shù)規(guī)定計入資本公積，也就是不影響被搬遷企業(yè)的損益，但稅務(wù)上規(guī)定此類結(jié)余數(shù)應(yīng)當(dāng)沖減重置固定資產(chǎn)的原價，也就是通過減少可稅前列支的折舊的形式計入以后的應(yīng)納稅所得額中。因此，在重置了同類或類似固定資產(chǎn)的情況下，就會在以后內(nèi)形成應(yīng)稅暫時性差異。為穩(wěn)健起見，對于采用納稅影響會計法核算所得稅的企業(yè)而言，應(yīng)當(dāng)在將搬遷補(bǔ)償款結(jié)余轉(zhuǎn)入資本公積時，按照結(jié)余金額乘以適用稅率預(yù)留出遞延稅款貸項(xiàng)（而不是將結(jié)余款全額計入資本公積），在以后根據(jù)會計和稅法上對于折舊計提的差異逐年轉(zhuǎn)銷該貸項(xiàng)。

② 財企[2005]123號文件未對搬遷后不再重置同類或類似固定資產(chǎn)時結(jié)余款的處理作出明確的規(guī)定，但根據(jù)稅法規(guī)定，此類情形應(yīng)視同常規(guī)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置進(jìn)行稅務(wù)處理。

③ 財企[2005]123號文件規(guī)定可從搬遷補(bǔ)償費(fèi)中列支的費(fèi)用和損失包括可搬遷的機(jī)器設(shè)備的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等費(fèi)用，但國稅函[2003]115號文件并未明確此類費(fèi)用可作為財產(chǎn)損失予以稅前扣除。

④ 財企[2005]123號文件規(guī)定用于安置職工的費(fèi)用可以直接核銷搬遷補(bǔ)償款，我們理解這里所說的安置費(fèi)主要包括“買斷工齡”的一次性補(bǔ)償金。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補(bǔ)償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函[2001]918號）的規(guī)定，一次性補(bǔ)償金原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。但該文件同時規(guī)定：各種補(bǔ)償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷對當(dāng)年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后均勻攤銷。具體攤銷年限由省級稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定。因此，在企業(yè)搬遷過程中如涉及部分職工“買斷工齡”或支付其他補(bǔ)償?shù)?，還應(yīng)關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)是否允許將買斷工齡款一次性稅前扣除。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)要求分年扣除的，則在采用納稅影響會計法的情況下會出現(xiàn)可扣除暫時性差異（也就是遞延稅款借項(xiàng)）。在確認(rèn)該遞延稅款借項(xiàng)時，應(yīng)特別關(guān)注《企業(yè)會計制度》第107條關(guān)于該差異未來轉(zhuǎn)回期間（一般為3年）內(nèi)應(yīng)預(yù)計有足夠的應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生這一前提條件。

四、與IFRS的差異及其協(xié)調(diào)

IFRS中涉及該問題的準(zhǔn)則主要是IAS20《政府補(bǔ)助會計和政府援助的披露》。根據(jù)IAS20的基本原則，搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)分解為兩部分：對于因原有資產(chǎn)報廢處置或收回的損失，以及其他相關(guān)費(fèi)用給予補(bǔ)償?shù)牟糠?，為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助；搬遷補(bǔ)償款超過與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的部分，應(yīng)視為政府對于新資產(chǎn)購建成本超過原有資產(chǎn)的補(bǔ)償，應(yīng)界定為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。政府補(bǔ)助會計的基本原則是：“政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在與其擬補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)成本相配比的期間內(nèi)，系統(tǒng)地確認(rèn)為收益。政府補(bǔ)助不應(yīng)當(dāng)直接貸記股東權(quán)益”（見IAS20第12段）。根據(jù)IAS20，對于這兩類不同性質(zhì)的補(bǔ)助，應(yīng)按照下列方法處理：

1． 與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助在收益表內(nèi)通常作為一個貸項(xiàng)單列，或者在諸如“其它收益”的一般項(xiàng)目中反映。也可采用另外一種方法，即報告有關(guān)費(fèi)用項(xiàng)目時將其扣除（IAS20第29段）。

2． 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，包括按公允價值的非貨幣性補(bǔ)助，都應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列報，要么把補(bǔ)助作為遞延收益，要么在確定資產(chǎn)賬面金額時將補(bǔ)助額扣除（IAS20第24段）。根據(jù)上述規(guī)定，鑒于搬遷補(bǔ)償款在實(shí)際收到時難以在兩類補(bǔ)助之間作出準(zhǔn)確劃分，可以在收到時先在某一負(fù)債類科目中暫掛，在發(fā)生可從搬遷補(bǔ)償款中核銷的費(fèi)用和損失時，將相應(yīng)金額從負(fù)債科目中轉(zhuǎn)出，直接沖減相關(guān)費(fèi)用和損失（也就是這些費(fèi)用和損失在利潤表上不出現(xiàn)）；在搬遷完成后，將結(jié)余的搬遷補(bǔ)償款按照新購建的各項(xiàng)長期資產(chǎn)的公允價值比例沖減各項(xiàng)相關(guān)資產(chǎn)的入賬價值；也可以繼續(xù)予以遞延，在以后這些資產(chǎn)計提折舊或攤銷時沖減其折舊、攤銷費(fèi)用。從某種意義上說，這種處理方法與前述國稅函[2003]115號文件規(guī)定的所得稅稅務(wù)處理方法有類似之處。

另外，IAS20對政府補(bǔ)助的確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，根據(jù)IAS20第7段的規(guī)定，在企業(yè)能夠滿足補(bǔ)助的附加條件，且能夠收到補(bǔ)助時，即可確認(rèn)政府補(bǔ)助。而目前中國的會計規(guī)范對于政府補(bǔ)助的確認(rèn)，除了企業(yè)按銷量或工作量等，依據(jù)國家規(guī)定的補(bǔ)貼定額計算并按期給予的定額補(bǔ)貼可以確認(rèn)為應(yīng)收補(bǔ)貼款以外，其他各項(xiàng)政府補(bǔ)助的確認(rèn)均以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。這也是IAS20與中國現(xiàn)行會計規(guī)范的一項(xiàng)重要差異。

第三篇：財政部關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知[定稿]

【發(fā)布單位】財政部

【發(fā)布文號】財企[2005]123號 【發(fā)布日期】2005-08-15 【生效日期】2005-08-15 【失效日期】 【所屬類別】政策參考 【文件來源】財政部

財政部關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知

(2005年8月15日 財企[2005]123號)

國務(wù)院各部委、各直屬機(jī)構(gòu)，各中央管理企業(yè)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳(局)，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財務(wù)局：

據(jù)一些地方和企業(yè)反映，企業(yè)因城鎮(zhèn)規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)等公共利益需要搬遷而收到政府給予的相應(yīng)補(bǔ)償款，其有關(guān)財務(wù)處理規(guī)定不明確，不便執(zhí)行。為此，現(xiàn)就有關(guān)企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的財務(wù)處理問題通知如下：

一、企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算。搬遷補(bǔ)償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項(xiàng)應(yīng)付款。

二、企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費(fèi)用，區(qū)分以下情況進(jìn)行處理：

(一)因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；

(二)機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；

(三)企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；

(四)用于安置職工的費(fèi)用支出，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款。

三、企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額，作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享；專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足，應(yīng)計入當(dāng)期損益。

企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的總額及搬遷結(jié)束后計入資本公積金或當(dāng)期損益的金額應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。

四、本通知自下發(fā)之日起施行。

本內(nèi)容來源于政府官方網(wǎng)站，如需引用，請以正式文件為準(zhǔn)。

第四篇：企業(yè)收到政府搬遷補(bǔ)償款相關(guān)會計處理

最近幾年我國大中城市改造力度加大，根據(jù)城市規(guī)劃的要求，許多企業(yè)將廠房、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)，從城市中心部分或整體搬遷，各級政府對搬遷企業(yè)也給予了補(bǔ)償。但對搬遷過程中收到政府搬遷補(bǔ)償、拆除舊固定資產(chǎn)、重建固定資產(chǎn)折舊的計提等經(jīng)濟(jì)行為，執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法的企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會計處理和稅務(wù)處理？本文擬對此進(jìn)行分析。

一、收到政府搬遷補(bǔ)償

（一）會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》的規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。企業(yè)在收到政府搬遷補(bǔ)償款時首先要區(qū)分政府補(bǔ)助和政府資本性投入，對于政府補(bǔ)助，又分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期損益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入—政府補(bǔ)償收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計入當(dāng)期損益。

對于政府作為企業(yè)所有者投入的資本性投入，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》的規(guī)定，在專項(xiàng)應(yīng)付款核算，待工程項(xiàng)目完工形成長期資產(chǎn)的部分，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“資本公積—資本溢價”，對未形成長期資產(chǎn)的部分，借記“在建工程”等科目，撥款結(jié)余需返還的，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》第四條規(guī)定，對于企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理，即參照上述規(guī)定先作為政府資本性投入處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)作為政府補(bǔ)助，自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)作為國家資本性投入，計入“資本公積”科目。

因此，企業(yè)因搬遷收到的政府補(bǔ)償時，應(yīng)首先分析是否適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》的規(guī)定，判斷是否屬于因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益而進(jìn)行搬遷收到政府補(bǔ)償，即是否因公共利益而搬遷，如是可參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定處理。

（二）稅務(wù)處理

根據(jù)新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，搬遷補(bǔ)償款不屬于稅法所列舉的“免稅收入”范疇，搬遷補(bǔ)償款應(yīng)是新企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定的補(bǔ)貼收入（其他收入的形式之一）；新企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定財政撥款為免稅收入。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》規(guī)定，財政撥款為政府補(bǔ)助的形式之一，但與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中規(guī)定財政撥款定義不同，應(yīng)用指南中的財政撥款定義為： 財政撥款是政府無償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時明確規(guī)定了資金用途。而所得稅實(shí)施條例中的財政撥款定義為：財政撥款是指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。所以一般企業(yè)收到的財政撥款并不享有免稅優(yōu)惠，為納稅收入，但有具體規(guī)定的除外。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號文）規(guī)定，企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。上述企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

對于上述兩種情況，如果政府搬遷補(bǔ)助適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》第4條規(guī)定的，企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額計入資本公積的，該資本公積額為永久性差異，應(yīng)在計入資本公積的納稅進(jìn)行納稅調(diào)增。

需要注意的是，企業(yè)沒有搬遷規(guī)劃的，收到搬遷補(bǔ)償款的當(dāng)年就要并入應(yīng)納稅所得額申報納稅。企業(yè)有搬遷規(guī)劃并符合相應(yīng)條件的，搬遷補(bǔ)償款可以在規(guī)劃搬遷次年起遞延5年，超過5年的在第6年要將余額并入應(yīng)納稅所得額申報納稅。企業(yè)實(shí)際搬遷規(guī)劃期間不足5年的，則在完成搬遷活動的當(dāng)年將余額并入應(yīng)納稅所得額申報納稅。

二、拆除舊固定資產(chǎn)

（一）會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計入當(dāng)期損益，即通過“固定資產(chǎn)清理”科目進(jìn)行會計核算，并將固定資產(chǎn)清理的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”（營業(yè)外收入）科目。

（二）稅務(wù)處理

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。上述損失包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。所以固定資產(chǎn)的處置損失在經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后可以在稅前列支。

三、重建固定資產(chǎn)折舊的計提

（一）會計處理

涉及政府補(bǔ)助的重建固定資產(chǎn)在計提折舊的同時，需要同時借記“遞延收益”科目，貸記與折舊同等金額“營業(yè)外收入—政府補(bǔ)助收入”科目。

（二）稅務(wù)處理

根據(jù)國稅函[2009]118號文的規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除；企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。所以使用政府補(bǔ)助形成的固定資產(chǎn)按現(xiàn)行所得稅法計提的折舊可以在稅前列支，而從遞延收入轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助收入，為免稅收入，應(yīng)作為永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)減。

國家稅務(wù)總局公告2012年第40號《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》

(2012-10-26 10:55:53)

轉(zhuǎn)載▼ 標(biāo)簽： 分類： 財稅 財經(jīng)

國家稅務(wù)總局公告2012年第40號關(guān)于發(fā)布《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告

現(xiàn)將《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》予以發(fā)布，自2012年10月1日起施行。

特此公告。

國家稅務(wù)總局

二○一二年八月十日

企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法

第一章 總則

第一條 為規(guī)范企業(yè)政策性搬遷的所得稅征收管理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，制定本辦法。

第二條 本辦法執(zhí)行范圍僅限于企業(yè)政策性搬遷過程中涉及的所得稅征收管理事項(xiàng)，不包括企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷等非政策性搬遷的稅務(wù)處理事項(xiàng)。

第三條 企業(yè)政策性搬遷，是指由于社會公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行整體搬遷或部分搬遷。企業(yè)由于下列需要之一，提供相關(guān)文件證明資料的，屬于政策性搬遷：

（一）國防和外交的需要；

（二）由政府組織實(shí)施的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施的需要；

（三）由政府組織實(shí)施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護(hù)、防災(zāi)減災(zāi)、文物保護(hù)、社會福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；

（四）由政府組織實(shí)施的保障性安居工程建設(shè)的需要；

（五）由政府依照《中華人民共和國城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關(guān)規(guī)定組織實(shí)施的對危房集中、基礎(chǔ)設(shè)施落后等地段進(jìn)行舊城區(qū)改建的需要；

（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。

第四條 企業(yè)應(yīng)按本辦法的要求，就政策性搬遷過程中涉及的搬遷收入、搬遷支出、搬遷資產(chǎn)稅務(wù)處理、搬遷所得等所得稅征收管理事項(xiàng)，單獨(dú)進(jìn)行稅務(wù)管理和核算。不能單獨(dú)進(jìn)行稅務(wù)管理和核算的，應(yīng)視為企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷等非政策性搬遷進(jìn)行所得稅處理，不得執(zhí)行本辦法規(guī)定。

第二章 搬遷收入

第五條 企業(yè)的搬遷收入，包括搬遷過程中從本企業(yè)以外（包括政府或其他單位）取得的搬遷補(bǔ)償收入，以及本企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入等。

第六條 企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償收入，是指企業(yè)由于搬遷取得的貨幣性和非貨幣性補(bǔ)償收入。具體包括：

（一）對被征用資產(chǎn)價值的補(bǔ)償；

（二）因搬遷、安置而給予的補(bǔ)償；

（三）對停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補(bǔ)償；

（四）資產(chǎn)搬遷過程中遭到毀損而取得的保險賠款；

（五）其他補(bǔ)償收入。

第七條 企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入，是指企業(yè)由于搬遷而處置企業(yè)各類資產(chǎn)所取得的收入。

企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應(yīng)按正常經(jīng)營活動取得的收入進(jìn)行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入。

第三章 搬遷支出

第八條 企業(yè)的搬遷支出，包括搬遷費(fèi)用支出以及由于搬遷所發(fā)生的企業(yè)資產(chǎn)處置支出。

第九條 搬遷費(fèi)用支出，是指企業(yè)搬遷期間所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括安置職工實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用、停工期間支付給職工的工資及福利費(fèi)、臨時存放搬遷資產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用、各類資產(chǎn)搬遷安裝費(fèi)用以及其他與搬遷相關(guān)的費(fèi)用。

第十條 資產(chǎn)處置支出，是指企業(yè)由于搬遷而處置各類資產(chǎn)所發(fā)生的支出，包括變賣及處置各類資產(chǎn)的凈值、處置過程中所發(fā)生的稅費(fèi)等支出。

企業(yè)由于搬遷而報廢的資產(chǎn)，如無轉(zhuǎn)讓價值，其凈值作為企業(yè)的資產(chǎn)處置支出。

第四章 搬遷資產(chǎn)稅務(wù)處理

第十一條 企業(yè)搬遷的資產(chǎn)，簡單安裝或不需要安裝即可繼續(xù)使用的，在該項(xiàng)資產(chǎn)重新投入使用后，就其凈值按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定的該資產(chǎn)尚未折舊或攤銷的年限，繼續(xù)計提折舊或攤銷。

第十二條 企業(yè)搬遷的資產(chǎn)，需要進(jìn)行大修理后才能重新使用的，應(yīng)就該資產(chǎn)的凈值，加上大修理過程所發(fā)生的支出，為該資產(chǎn)的計稅成本。在該項(xiàng)資產(chǎn)重新投入使用后，按該資產(chǎn)尚可使用的年限，計提折舊或攤銷。

第十三條 企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，為該換入土地的計稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定年限攤銷。第十四條 企業(yè)搬遷期間新購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定，計算確定資產(chǎn)的計稅成本及折舊或攤銷年限。企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除。

第五章 應(yīng)稅所得

第十五條 企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而在完成搬遷的，對搬遷收入和支出進(jìn)行匯總清算。

第十六條 企業(yè)的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)的搬遷所得。

企業(yè)應(yīng)在搬遷完成，將搬遷所得計入當(dāng)企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算納稅。

第十七條 下列情形之一的，為搬遷完成，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行搬遷清算，計算搬遷所得：

（一）從搬遷開始，5年內(nèi)（包括搬遷當(dāng)）任何一年完成搬遷的。

（二）從搬遷開始，搬遷時間滿5年（包括搬遷當(dāng)）的。

第十八條 企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負(fù)數(shù)的，應(yīng)為搬遷損失。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進(jìn)行稅務(wù)處理：

（一）在搬遷完成，一次性作為損失進(jìn)行扣除。

（二）自搬遷完成起分3個，均勻在稅前扣除。

上述方法由企業(yè)自行選擇，但一經(jīng)選定，不得改變。

第十九條 企業(yè)同時符合下列條件的，視為已經(jīng)完成搬遷：

（一）搬遷規(guī)劃已基本完成；

（二）當(dāng)年生產(chǎn)經(jīng)營收入占規(guī)劃搬遷前生產(chǎn)經(jīng)營收入50%以上。

第二十條 企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，搬遷應(yīng)從實(shí)際開始搬遷的計算。

第二十一條 企業(yè)以前發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損的，凡企業(yè)由于搬遷停止生產(chǎn)經(jīng)營無所得的，從搬遷次年起，至搬遷完成前一止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營活動，從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除；企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，其虧損結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)連續(xù)計算。

第六章 征收管理

第二十二條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)自搬遷開始，至次年5月31日前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（包括遷出地和遷入地）報送政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關(guān)材料。逾期未報的，除特殊原因并經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可外，按非政策性搬遷處理，不得執(zhí)行本辦法的規(guī)定。

第二十三條 企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送的政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關(guān)材料，包括：

（一）政府搬遷文件或公告；

（二）搬遷重置總體規(guī)劃；

（三）拆遷補(bǔ)償協(xié)議；

（四）資產(chǎn)處置計劃；

（五）其他與搬遷相關(guān)的事項(xiàng)。

第二十四條 企業(yè)遷出地和遷入地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生變化的，由遷入地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)企業(yè)搬遷清算。

第二十五條 企業(yè)搬遷完成當(dāng)年，其向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)同時報送《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》（表樣附后）及相關(guān)材料。

第二十六條 企業(yè)在本辦法生效前尚未完成搬遷的，符合本辦法規(guī)定的搬遷事項(xiàng)，一律按本辦法執(zhí)行。本辦法生效以前已經(jīng)完成搬遷且已按原規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理的，不再調(diào)整。

第二十七條 本辦法未規(guī)定的企業(yè)搬遷稅務(wù)事項(xiàng)，按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

第二十八條 本辦法施行后，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2009]118號)同時廢止。

附件：中華人民共和國企業(yè)政策性搬遷清算損益表.doc

《發(fā)布企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法的公告》的解讀

2009年，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）下發(fā)后，各地稅務(wù)部門和納稅人反映，該文僅對企業(yè)政策性搬遷的稅務(wù)處理做了一些原則性規(guī)定，在實(shí)際稅收征管過程中，由于理解不一，經(jīng)常產(chǎn)生一些爭議，希望總局進(jìn)行修改、完善。鑒于以上情況，總局在進(jìn)一步研究、完善的基礎(chǔ)上，下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法>的公告》（以下簡稱《辦法》）。現(xiàn)將《辦法》主要內(nèi)容解讀如下：

一、政策性搬遷范圍有哪些？

按照《國有土地房屋征收與補(bǔ)償條例》（國務(wù)院2001年第590號令）的規(guī)定，《辦法》指出，由于社會公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行的整體搬遷或部分搬遷，為政策性搬遷。企業(yè)由于下列需要之一，能夠提供相關(guān)文件證明資料的搬遷，屬于政策性搬遷：

（一）國防和外交的需要；

（二）由政府組織實(shí)施的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施的需要；

（三）由政府組織實(shí)施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護(hù)、防災(zāi)減災(zāi)、文物保護(hù)、社會福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；

（四）由政府組織實(shí)施的保障性安居工程建設(shè)的需要；

（五）由政府依照《中華人民共和國城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關(guān)規(guī)定組織實(shí)施的對危房集中、基礎(chǔ)設(shè)施落后等地段進(jìn)行舊城區(qū)改建的需要；

（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。

二、政策性搬遷收入包括哪些？

企業(yè)的搬遷收入，《辦法》中規(guī)定為搬遷補(bǔ)償收入和搬遷資產(chǎn)處置收入等。搬遷補(bǔ)償收入，是指企業(yè)在搬遷過程中取得的貨幣性和非貨幣性補(bǔ)償收入，具體包括：對被征用資產(chǎn)價值的補(bǔ)償；因搬遷、安置而給予的補(bǔ)償；對停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補(bǔ)償；資產(chǎn)搬遷過程中遭到毀損而取得的保險賠款和其他補(bǔ)償收入。搬遷資產(chǎn)處置收入，是指企業(yè)由于搬遷而處置企業(yè)的各類資產(chǎn)所取得的收入。但由于對存貨的處置不會因政策性搬遷而受較大影響，因此企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應(yīng)按正常經(jīng)營活動取得的收入進(jìn)行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入。

三、政策性搬遷支出包括哪些？

企業(yè)的搬遷支出，《辦法》規(guī)定包括搬遷費(fèi)用支出和資產(chǎn)處置支出。搬遷費(fèi)用支出包括，職工安置費(fèi)用和停工期間工資及福利費(fèi)、搬遷資產(chǎn)存放費(fèi)、搬遷資產(chǎn)安裝費(fèi)用以及其他與搬遷相關(guān)的費(fèi)用。資產(chǎn)處置支出包括，變賣各類資產(chǎn)的帳面凈值，以及處置過程中所發(fā)生的稅費(fèi)等支出。對于企業(yè)搬遷中報廢或廢棄的資產(chǎn)，其帳面凈值也可以作為企業(yè)的資產(chǎn)處置支出處理。

四、政策性搬遷涉及的資產(chǎn)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

企業(yè)政策性搬遷所涉及的資產(chǎn)，《辦法》中區(qū)分兩種情況進(jìn)行處理：一是，搬遷后原資產(chǎn)經(jīng)過簡單安裝或不安裝（如無形資產(chǎn)）仍可以繼續(xù)使用的，在該資產(chǎn)重新投資使用后，繼續(xù)計提折舊或攤銷費(fèi)用；二是，搬遷后原資產(chǎn)需要大修理后才能重新使用的，該資產(chǎn)的凈值加上大修理支出，為該資產(chǎn)的計稅成本。在該資產(chǎn)重新投資使用后，就該資產(chǎn)尚可使用的年限計提折舊。同時，該大修理支出應(yīng)進(jìn)行資本化，不得從搬遷收入中扣除。

五、企業(yè)政策性搬遷新購置的資產(chǎn)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

《辦法》中規(guī)定，企業(yè)政策性搬遷后新購置的資產(chǎn)，一律按稅法的規(guī)定進(jìn)行處理，其支出不得從搬遷收入中扣除。

六、政策性搬遷所得如何計算及處理？

企業(yè)的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)搬遷所得。企業(yè)按照《辦法》要求進(jìn)行搬遷核算及報送搬遷相關(guān)材料的，其取得的搬遷收入暫不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，應(yīng)在符合《辦法》規(guī)定的搬遷完成，進(jìn)行搬遷清算，計入當(dāng)企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算納稅。

七、政策性搬遷損失如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

企業(yè)政策性搬遷損失是指，企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負(fù)數(shù)的數(shù)額。搬遷損失可以一次性在搬遷完成，作為企業(yè)損失扣除；或自搬遷完成起，分3個均勻作為企業(yè)損失扣除。企業(yè)一經(jīng)選定處理方法，不得改變。

八、政策性搬遷時，企業(yè)虧損彌補(bǔ)期限如何計算？

由于企業(yè)搬遷一般停止正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，會對虧損彌補(bǔ)期限造成影響，因此，企業(yè)以前發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損，從搬遷次年起，至搬遷完成前一止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營活動，從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除。

九、政策性搬遷需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送哪些材料？何時報送？

企業(yè)政策性搬遷，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行稅務(wù)管理和會計核算。不能單獨(dú)進(jìn)行的，應(yīng)按企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷進(jìn)行所得稅處理，不得執(zhí)行《辦法》規(guī)定。

鑒于政策性搬遷情況比較復(fù)雜，容易產(chǎn)生征管漏洞，《辦法》要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自搬遷開始，至次年5月31日前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（包括遷出地和遷入地）報送政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關(guān)材料。逾期未報的，除特殊原因，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可外，搬遷收入和以后實(shí)際發(fā)生的、與搬遷相關(guān)的各項(xiàng)支出，均應(yīng)按《稅法》規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。此外，企業(yè)在搬遷完成，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送企業(yè)所得稅納稅申報表時，還應(yīng)同時報送《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》及相關(guān)材料。

十、企業(yè)搬遷的其他事項(xiàng)如何處理？

由于《辦法》規(guī)定的內(nèi)容有限，且企業(yè)搬遷還會涉及許多一般性事項(xiàng)，因此《辦法》未規(guī)定的企業(yè)搬遷事項(xiàng)，一律應(yīng)按照《稅法》及其實(shí)施條例相關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。

十一、政策性搬遷與非政策性搬遷的稅務(wù)處理有何區(qū)別？

《辦法》中對政策性搬遷所做出的規(guī)定，與非政策性搬遷的主要區(qū)別體現(xiàn)為：一是，企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償收入，不立即作為當(dāng)?shù)膽?yīng)稅收入征稅，而是在搬遷周期內(nèi)，扣除搬遷支出后統(tǒng)一核算；二是，給予最長五年的搬遷期限；三是，企業(yè)以前發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損的，搬遷期間從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限中減除。

第五篇：企業(yè)收到政府搬遷補(bǔ)償款后相關(guān)會計處理

企業(yè)收到政府搬遷補(bǔ)償款后相關(guān)會計處理

最近幾年我國大中城市改造力度加大，根據(jù)城市規(guī)劃的要求，許多企業(yè)將廠房、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)，從城市中心部分或整體搬遷，各級政府對搬遷企業(yè)也給予了補(bǔ)償。但對搬遷過程中收到政府搬遷補(bǔ)償、拆除舊固定資產(chǎn)、重建固定資產(chǎn)折舊的計提等經(jīng)濟(jì)行為，執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法的企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會計處理和稅務(wù)處理？本文擬對此進(jìn)行分析。

一、收到政府搬遷補(bǔ)償

（一）會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》的規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。企業(yè)在收到政府搬遷補(bǔ)償款時首先要區(qū)分政府補(bǔ)助和政府資本性投入，對于政府補(bǔ)助，又分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期損益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入—政府補(bǔ)償收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計入當(dāng)期損益。

對于政府作為企業(yè)所有者投入的資本性投入，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》的規(guī)定，在專項(xiàng)應(yīng)付款核算，待工程項(xiàng)目完工形成長期資產(chǎn)的部分，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“資本公積—資本溢價”，對未形成長期資產(chǎn)的部分，借記“在建工程”等科目，撥款結(jié)余需返還的，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》第四條規(guī)定，對于企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理，即參照上述規(guī)定先作為政府資本性投入處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)作為政府補(bǔ)助，自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)作為國家資本性投入，計入“資本公積”科目。

因此，企業(yè)因搬遷收到的政府補(bǔ)償時，應(yīng)首先分析是否適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》的規(guī)定，判斷是否屬于因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益而進(jìn)行搬遷收到政府補(bǔ)償，即是否因公共利益而搬遷，如是可參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定處理。

（二）稅務(wù)處理

根據(jù)新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，搬遷補(bǔ)償款不屬于稅法所列舉的“免稅收入”范疇，搬遷補(bǔ)償款應(yīng)是新企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定的補(bǔ)貼收入（其他收入的形式之一）；新企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定財政撥款為免稅收入。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》規(guī)定，財政撥款為政府補(bǔ)助的形式之一，但與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中規(guī)定財政撥款定義不同，應(yīng)用指南中的財政撥款定義為： 財政撥款是政府無償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時明確規(guī)定了資金用途。而所得稅實(shí)施條例中的財政撥款定義為：財政撥款是指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。所以一般企業(yè)收到的財政撥款并不享有免稅優(yōu)惠，為納稅收入，但有具體規(guī)定的除外。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號文）規(guī)定，企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。上述企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

對于上述兩種情況，如果政府搬遷補(bǔ)助適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》第4條規(guī)定的，企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額計入資本公積的，該資本公積額為永久性差異，應(yīng)在計入資本公積的納稅進(jìn)行納稅調(diào)增。

需要注意的是，企業(yè)沒有搬遷規(guī)劃的，收到搬遷補(bǔ)償款的當(dāng)年就要并入應(yīng)納稅所得額申報納稅。企業(yè)有搬遷規(guī)劃并符合相應(yīng)條件的，搬遷補(bǔ)償款可以在規(guī)劃搬遷次年起遞延5年，超過5年的在第6年要將余額并入應(yīng)納稅所得額申報納稅。企業(yè)實(shí)際搬遷規(guī)劃期間不足5年的，則在完成搬遷活動的當(dāng)年將余額并入應(yīng)納稅所得額申報納稅。

二、拆除舊固定資產(chǎn)

（一）會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計入當(dāng)期損益，即通過“固定資產(chǎn)清理”科目進(jìn)行會計核算，并將固定資產(chǎn)清理的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”（營業(yè)外收入）科目。

（二）稅務(wù)處理

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。上述損失包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。所以固定資產(chǎn)的處置損失在經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后可以在稅前列支。

三、重建固定資產(chǎn)折舊的計提

（一）會計處理

涉及政府補(bǔ)助的重建固定資產(chǎn)在計提折舊的同時，需要同時借記“遞延收益”科目，貸記與折舊同等金額“營業(yè)外收入—政府補(bǔ)助收入”科目。

（二）稅務(wù)處理

根據(jù)國稅函[2009]118號文的規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除；企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。所以使用政府補(bǔ)助形成的固定資產(chǎn)按現(xiàn)行所得稅法計提的折舊可以在稅前列支，而從遞延收入轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助收入，為免稅收入，應(yīng)作為永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)減。

企業(yè)政策性搬遷或處置收入如何納稅案例分析

基本案情

某公司因市政需要從市內(nèi)搬遷到郊區(qū)，2008年取得搬遷收入3500萬元，賬面房屋及設(shè)備凈值1500萬元，2009年在郊區(qū)購買土地建房支付1000萬元，購進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備500萬元，搬遷完畢。該公司2008年、2009年的利潤皆為500萬元（不含上述搬遷資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理），無其他納稅調(diào)整項(xiàng)。該公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，因?yàn)榘徇w收入如何進(jìn)行所得稅處理政策不明確，該公司如何計算繳納企業(yè)所得稅遇到了麻煩。

目前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）文件時對企業(yè)賬面資產(chǎn)處理有兩種觀點(diǎn)：一是企業(yè)賬面資產(chǎn)凈值抵減搬遷收入；二是賬面資產(chǎn)凈值在處理直接抵減當(dāng)年所得額。按照不同的觀點(diǎn)，在計算納稅時形成了兩種計算方法：

第一種：2008年當(dāng)期利潤500萬元，無納稅調(diào)整，應(yīng)納所得稅500×25%=125萬元。2009年當(dāng)期利潤500萬元，調(diào)增3500-1500-1000-500=500萬元。這樣，應(yīng)納所得稅1000×25%=250萬元，兩年總計繳納稅款375萬元。

第二種：2008年利潤為500－1500=-1000萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅為0.2009年企業(yè)搬遷完畢，利潤500萬元，調(diào)增3500-1000-500=2000萬元，彌補(bǔ)上年虧損1000萬元后剩余1500萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅1500×25%=375萬元。

法理分析

根據(jù)上文所述的兩種計算方法，雖然結(jié)果一致，但是稅款所屬不同。那么到底哪種計算方法更合理呢？

國稅函[2009]118號文件規(guī)定，對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

按上述規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照第二種情況計算，即把原有資產(chǎn)處理損失計算在當(dāng)年，抵減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，搬遷處置收入僅是扣除以后固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出等。但是企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定則是：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號———政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)根據(jù)財政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）作為資本公積處理。

企業(yè)會計分錄：

2008年

1.收到補(bǔ)償款

借：銀行存款

3500

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款

3500

2.資產(chǎn)搬遷處理損失

借：營業(yè)外支出

1500

貸：固定資產(chǎn)清理

1500

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

1500

貸：遞延收益

1500

借：遞延收益

1500

貸：營業(yè)外收入

1500

2009年

1.外購一塊地和建房支出

借：固定資產(chǎn)

1000

貸：銀行存款

1000

2.購買設(shè)備

借：固定資產(chǎn)

500

貸：銀行存款

500

3.當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

1500

貸：遞延收益

1500

遞延收益按照政府補(bǔ)助相關(guān)規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)外收入。

4.結(jié)轉(zhuǎn)專項(xiàng)應(yīng)付款余額

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

500

貸：資本公積

500

專項(xiàng)應(yīng)付款余額為零。

企業(yè)在計算當(dāng)年企業(yè)所得稅時按照利潤加、減納稅調(diào)整項(xiàng)進(jìn)行。因此，根據(jù)上述會計分錄，企業(yè)2008年繳納企業(yè)所得稅為（500+1500-1500）×25%=125萬元；2009年，在不考慮當(dāng)年購入固定資產(chǎn)折舊和遞延收益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入情況下，納稅調(diào)增額為500萬元，繳納企業(yè)所得稅為（500+500）×25%＝250萬元。兩年總計繳納稅款375萬元。

政策建議

通過對財會[2009]8號文件和國稅函[2009]118號文件的分析我們可以看到，第一種計算過程與企業(yè)實(shí)際財務(wù)核算基本一致，計算企業(yè)所得稅簡單快捷，有利于稅款征收。因此建議，將國稅函[2009]118號文件中企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)而發(fā)生的原有資產(chǎn)損失，規(guī)定為從取得的搬遷補(bǔ)償或處置收入中扣除。同時，該資產(chǎn)損失要在損失形成當(dāng)年報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。

[原創(chuàng)]土地被國家收購應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理？

問：土地被國家收儲，原土地成本6000萬元，已攤銷1000萬元。政府支付1億元，我單位進(jìn)行搬遷。我單位的會計處理是：土地收購1億元在專項(xiàng)應(yīng)付款中核算，搬遷完畢轉(zhuǎn)入資本公積。原土地賬面余額5000萬元是計入管理費(fèi)用還是計入營業(yè)外支出？

答：《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》（財會〔2009〕3號）第四條企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。

其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號--政府補(bǔ)助》等會計準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

因此，企業(yè)土地收儲若是屬于因公共利益進(jìn)行搬遷的，其賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

借：累計攤銷

營業(yè)外支出

貸：無形資產(chǎn)

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

資本公積

若企業(yè)土地收儲不是屬于公共利益進(jìn)行搬遷的，其賬務(wù)處理如下：

收到補(bǔ)償款：

借：銀行存款

貸：營業(yè)外收入

處置土地：

借：營業(yè)外支出

累計攤銷

貸：無形資產(chǎn)

企業(yè)涉及到的拆遷補(bǔ)償如何會計處理？

問：企業(yè)涉及的“拆遷補(bǔ)償”原來在“專項(xiàng)應(yīng)付款”中核算，涉及的處理環(huán)節(jié)包括：企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款、因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用，用于安置職工的費(fèi)用支出等費(fèi)用，請問在新會計準(zhǔn)則下應(yīng)怎樣核算？

答：《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》（財會[2009]3號）規(guī)定：

四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理？

答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》等會計準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

一、若企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，且收到政府直接撥付的搬遷補(bǔ)償款

1、收到政府的搬遷補(bǔ)償款：

借：銀行存款

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款

2、因搬遷發(fā)生的固定資產(chǎn)損失：

①固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理累計折舊

貸：固定資產(chǎn)

②發(fā)生清理費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)

借：固定資產(chǎn)清理

貸：銀行存款

應(yīng)交稅費(fèi)

③結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益

借：營業(yè)外支出

貸：固定資產(chǎn)清理

④沖減專項(xiàng)應(yīng)付款

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

⑤結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

3、搬遷發(fā)生的無形資產(chǎn)損失：

①借：累計攤銷

營業(yè)外支出

貸：無形資產(chǎn)

②借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

③借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

4、發(fā)生相關(guān)的費(fèi)用性支出：

①借：管理費(fèi)用等相關(guān)科目

貸：銀行存款

②借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

③借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

5、新建固定資產(chǎn)：

①借：在建工程/固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

②借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

③按該固定資產(chǎn)使用壽命平均計入當(dāng)期損益

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

6、結(jié)轉(zhuǎn)專項(xiàng)應(yīng)付款余額：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：資本公積

二、其他情況的搬遷補(bǔ)償款企業(yè)取得的非政府補(bǔ)助的搬遷補(bǔ)償款屬于企業(yè)出售固定資產(chǎn)、貨物、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等取得的收入。企業(yè)應(yīng)合理劃分各項(xiàng)收入額，做出相應(yīng)的賬務(wù)處理。

企業(yè)取得的政府補(bǔ)助性質(zhì)（非直接撥付）的搬遷補(bǔ)償款。相應(yīng)的搬遷補(bǔ)償款需依據(jù)具體情況確認(rèn)為營業(yè)外收入或遞延收益。企業(yè)的固定資產(chǎn)、貨物等作清理處置。

[原創(chuàng)]企業(yè)涉及到的拆遷補(bǔ)償如何會計處理？

問：企業(yè)涉及的”拆遷補(bǔ)償”原來在”專項(xiàng)應(yīng)付款”中核算,請問在新會計準(zhǔn)則下應(yīng)怎樣核算（涉及的處理環(huán)節(jié)包括: 企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款、因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用，用于安置職工的費(fèi)用支出、企業(yè)搬遷結(jié)束后）？

答：《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》（財會［2009］3號）規(guī)定：

四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理？

答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號--政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號--固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號--政府補(bǔ)助》等會計準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

一、若企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，且收到政府直接撥付的搬遷補(bǔ)償款

1、收到政府的搬遷補(bǔ)償款

借：銀行存款

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款

2、因搬遷發(fā)生的固定資產(chǎn)損失

①固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理

借：累計折舊

貸：固定資產(chǎn)

②發(fā)生清理費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)

借：固定資產(chǎn)清理

貸：銀行存款

貸：應(yīng)交稅費(fèi)

③結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益

借：營業(yè)外支出

貸：固定資產(chǎn)清理

④沖減專項(xiàng)應(yīng)付款

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

⑤結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

3、搬遷發(fā)生的無形資產(chǎn)損失

①借：累計攤銷

借：營業(yè)外支出

貸：無形資產(chǎn)

②借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

③借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

4、發(fā)生相關(guān)的費(fèi)用性支出

①借：管理費(fèi)用等相關(guān)科目

貸：銀行存款

②借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

③借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

5、新建固定資產(chǎn)

①借：在建工程/固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

②借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：遞延收益

③按該固定資產(chǎn)使用壽命平均計入當(dāng)期損益

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

6、結(jié)轉(zhuǎn)專項(xiàng)應(yīng)付款余額

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：資本公積

二、其他情況的搬遷補(bǔ)償款

企業(yè)取得的非政府補(bǔ)助的搬遷補(bǔ)償款屬于企業(yè)出售固定資產(chǎn)、貨物、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等取得的收入。企業(yè)應(yīng)合理劃分各項(xiàng)收入額，做出相應(yīng)的賬務(wù)處理。

企業(yè)取得的政府補(bǔ)助性質(zhì)（非直接撥付）的搬遷補(bǔ)償款。相應(yīng)的搬遷補(bǔ)償款需依據(jù)具體情況確認(rèn)為營業(yè)外收入或遞延收益。企業(yè)的固定資產(chǎn)、貨物等作清理處置。

一般納稅人銷售舊固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的問題及完善

2008年12月19日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）（以下簡稱《通知》），該通知對一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理分別做了規(guī)定：一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。對于《通知》中所規(guī)定的按照4%征收率減半征收增值稅的會計及稅務(wù)處理，目前實(shí)務(wù)界有兩種會計處理方法。

一、固定資產(chǎn)清理案例分析

2005年12月15日，某企業(yè)購入一臺設(shè)備，增值稅票上注明價稅合計860000元（根據(jù)舊《增值稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，購入的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計入設(shè)備成本）。由于技術(shù)更新，該企業(yè)需要采購更先進(jìn)的設(shè)備，經(jīng)董事會研究決定于2009年12月22日出售該設(shè)備，售價為582000元。假定該設(shè)備折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮凈殘值。由于該設(shè)備出售符合《通知》中所規(guī)定的銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，因此應(yīng)按4%征收率減半征收增值稅。相關(guān)增值稅計算及兩種會計處理方法如下：

方法

（一）：按增值稅全額計提，即4%稅率體現(xiàn)應(yīng)交增值稅，然后通過“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目體現(xiàn)減半的增值稅（銷項(xiàng)稅），并把減免的增值稅作為補(bǔ)貼收入（新會計準(zhǔn)則作為營業(yè)外收入中政府補(bǔ)助科目）。

（1）固定資產(chǎn)清理時

4年累計計提折舊＝（860000÷10）×4＝344000（元），2009年出售時應(yīng)繳納增值稅＝[582000÷（1＋4%）]×4%×50%＝11192.31（元）。

借：固定資產(chǎn)清理 516000

累計折舊 344000

貸：固定資產(chǎn) 860000

（2）收到價款時

借：銀行存敖 582000

應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 11192．31

貸：固定資產(chǎn)清理 559615.38

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）22384.62

營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助收入 11192．31

借：固定資產(chǎn)清理 43615.38

貸：營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)清理 43615．38

方法

（二）：直接按照減半的增值稅計提銷售舊固定資產(chǎn)所應(yīng)繳納的增值稅（銷項(xiàng)稅）。

（1）固定資產(chǎn)清理時，會計處理同上。

（2）收到價款時

借：銀行存款 582000

貸：固定資產(chǎn)清理 570807．69

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）11192．31

借：固定資產(chǎn)清理 54807.69

貸：營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)清理 43615．38

營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助收入 11192．31

由上可知，上述兩種會計處理方法區(qū)別在于：

方法

（一）是把減免的一半增值稅作為補(bǔ)貼收入，另一半增值稅作為企業(yè)清理舊的自已使用過的固定資產(chǎn)應(yīng)交納的增值稅，方法

（二）則直接體現(xiàn)企業(yè)清理舊的自己使用過的固定資產(chǎn)應(yīng)交的已減半的增值稅。雖然兩種會計處理方法計入營業(yè)外收入總額一致，但兩種會計處理方法在實(shí)際工作中都遇到了如下困難：

根據(jù)國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項(xiàng)的通知》（國稅函[2008]1075號）相關(guān)規(guī)定，企業(yè)清理舊的自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，應(yīng)開具4%普通銷售發(fā)票，在填寫《增值稅申報表附列資料（表一）》時，只能填寫在第10欄4%征收率表中。但是該欄目數(shù)據(jù)屬于簡易征收辦法征收增值稅貨物的銷售額和應(yīng)納稅額明細(xì)，在主表《增值稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）》中，銷售額反映在第5欄，該銷售額所對應(yīng)的增值稅卻反映在該表第21欄簡易辦法計算的應(yīng)納稅額中。而企業(yè)財務(wù)賬上是把簡易辦法計算的應(yīng)納稅額同按適用稅率征稅貨物及勞務(wù)銷售額應(yīng)納銷項(xiàng)稅進(jìn)行合計后，扣減進(jìn)項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，得出當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅。

當(dāng)企業(yè)當(dāng)期期末應(yīng)交增值稅出現(xiàn)留抵稅額時，如果采取方法

（一）進(jìn)行會計處理，雖然該會計處理方法比較完整地反映了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動真實(shí)過程，但在填報《增值稅申報表》時，會出現(xiàn)增值稅主表上的期末留抵稅同企業(yè)財務(wù)賬上的留抵額存在差額的情況，該差額為清理舊固定資產(chǎn)所應(yīng)繳納的增值稅。同時，《增值稅申報表》上還反映當(dāng)期企業(yè)應(yīng)交納增值稅，所應(yīng)繳納的增值稅金額就是按簡易辦法銷售額計算得出的應(yīng)納稅額，而企業(yè)財務(wù)賬上應(yīng)交增值稅只出現(xiàn)留抵稅額，致使企業(yè)財務(wù)賬數(shù)據(jù)同《增值稅申報表》納稅數(shù)據(jù)不一致。

方法

（二）的會計處理雖然簡單、直觀地體現(xiàn)了清理舊固定資產(chǎn)所應(yīng)繳納的增值稅，但是無法完整體現(xiàn)清理舊的固定資產(chǎn)所應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠。同時，在填報《增值稅申報表》時也會出現(xiàn)困難：目前新增值稅條例規(guī)定的增值稅稅率只有17%、13%、7%、4%和3%五種，《增值稅納稅申報表附列資料（表一）》上并無2%稅率一欄，如果按照方法

（二）直接在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”科目中按照減半的增值稅計提增值稅，會給財務(wù)人員帶來填報時的困擾。

二、對固定資產(chǎn)清理賬務(wù)處理的完善設(shè)想

筆者認(rèn)為，企業(yè)清理舊的自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)時應(yīng)采用第一種會計處理方法。因?yàn)槿魏呜攧?wù)會計分錄都應(yīng)完整地反映企業(yè)經(jīng)營活動的來龍去脈，方法

（一）完整體現(xiàn)了企業(yè)清理舊固定資產(chǎn)所應(yīng)繳納的增值稅和應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠，同時也滿足目前《增值稅申報表》中稅率填寫要求。為了保證企業(yè)財務(wù)賬上所反映的當(dāng)期留抵稅、應(yīng)繳納的增值稅與《增值稅申報表》的主表期末留抵稅額、應(yīng)繳納的增值稅數(shù)據(jù)保持一致，筆者認(rèn)為，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)把當(dāng)期銷售固定資產(chǎn)按照4%征收率征收的增值稅轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”明細(xì)科目，會計處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）22384．62

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 22384.62

這樣，當(dāng)期企業(yè)財務(wù)賬上當(dāng)期留抵增值稅、應(yīng)交增值稅——未交增值稅數(shù)據(jù)就同主表《增值稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）》數(shù)據(jù)保持了一致，解決了企業(yè)在增值稅申報上所遇到的困難。

三、對《增值稅申報表》項(xiàng)目設(shè)計改進(jìn)的一點(diǎn)建議

企業(yè)銷售舊固定資產(chǎn)經(jīng)過上述會計處理，雖然保持了增值稅申報資料同財務(wù)資料的數(shù)據(jù)一致，但是目前所使用的《增值稅申報表》仍然存在一些不合理的地方。例如該表未把簡易征收辦法征稅貨物應(yīng)納銷項(xiàng)稅納入按適用稅率征稅貨物及勞務(wù)銷售額應(yīng)納銷項(xiàng)稅中，這樣使得企業(yè)所填報的《增值稅申報表》和財務(wù)賬上都反映企業(yè)當(dāng)期有數(shù)額較大的留抵稅時，《增值稅申報表》卻反映企業(yè)當(dāng)期仍然要交納增值稅和按增值稅計提的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。筆者建議，稅務(wù)部門在設(shè)計《增值稅申報表》時可考慮把簡易征收辦法征稅貨物應(yīng)納銷項(xiàng)稅納入按適用稅率征稅貨物及勞務(wù)銷售額應(yīng)納銷項(xiàng)稅中，同時在《增值稅申報表附列資料（表一）》增加優(yōu)惠稅率欄，讓企業(yè)財務(wù)人員填寫所享受的減免稅。如果這樣處理的話，前述案例中的會計分錄可以做如下處理：

借：銀行存款 582000

貸：固定資產(chǎn)清理 559615.38

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)變增值稅（銷項(xiàng)稅）22384．62

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）-11192.31

營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助收入 11192.31

借：固定資產(chǎn)清理 43615.38

貸：營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)清理 43615.38 <原創(chuàng)>解讀國稅函[2010]220號：土地增值稅清算新政越來越嚴(yán)厲

2010年5月，國家稅務(wù)總局連續(xù)出臺了兩份關(guān)于土地增值稅清算文件，分別是《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號，以下簡稱220號文件）以及《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)[2010]53號）。從政策、征管層面上對土地增值稅清算中的一些問題加以明確，同時也更堅定地表明了國家對房地產(chǎn)市場調(diào)控的決心。本文就該文件進(jìn)行逐條解讀。

一、關(guān)于土地增值稅清算時收入確認(rèn)的問題

土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計算土地增值稅時予以調(diào)整。

解讀：

在以往的土地增值稅清算的文件中，一直以來都沒有明確如何確認(rèn)收入，220號文件是首次出現(xiàn)。確認(rèn)收入問題很重要，因?yàn)樗粏斡绊懬逅憬Y(jié)果，而且對納稅人是否符合清算條件也很重要。特別在運(yùn)用主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可清算條件中第一條可售面積比例85%（總局規(guī)程第十條第一款）的計算中，尤為關(guān)健。

舉個例子：A項(xiàng)目總建筑面積為1萬平方米，預(yù)售證不滿三年，已簽訂合同，收取款項(xiàng)并開具發(fā)票的建筑面積為8300平方米。2010年7月銷售一套房子，200平方米，簽了銷售合同，售房總額100萬元，未開具發(fā)票。根據(jù)合同規(guī)定，屬分期付款，已收到款項(xiàng)50萬元，占銷售額的50%。在這里，有兩種處理方式：

第一種理解：按照220號文件第一條規(guī)定，應(yīng)是確認(rèn)收入100萬元，已售面積200平方米，總已售比例達(dá)到85%，可進(jìn)行清算。在清算中，扣除項(xiàng)目里稅金的扣除，由于這100萬沒有開具稅票，所以不能扣除相關(guān)稅金。

第二種理解：220號文件第一條是確認(rèn)收入額，不是確認(rèn)收入，也就是在已確認(rèn)為收入的情況下，才討論的收入額以什么為準(zhǔn)的問題。那么收入如何確定呢，土地增值稅沒有明確規(guī)定，如果按照企業(yè)所得稅或營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定，在已確定為完工產(chǎn)品的基礎(chǔ)上，收入應(yīng)確認(rèn)50萬元，已售建筑面積100平方米，總已售比例只有84%，未達(dá)到比例，如果沒有其他條件，則不符合清算條件。即使該項(xiàng)目符合清算條件，這筆收入也只能確認(rèn)50萬元，已售面積確認(rèn)100平方米。

兩種理解相差甚遠(yuǎn)，如果是按第一種理解，則對企業(yè)是相當(dāng)嚴(yán)厲的，如果總局沒有再補(bǔ)充，只能按第一種理解處理，因?yàn)槎惙N之間的規(guī)定并不能通用。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項(xiàng)目金額的確定問題

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。

解讀：

《建設(shè)工程質(zhì)量保證金管理暫行 辦法》第二條規(guī)定：

本辦法所稱建設(shè)工程質(zhì)量保證金（保修金）（以下簡稱保證金）是指發(fā)包人與承包人在建設(shè)工程承包合同中約定，從應(yīng)付的工程款中預(yù)留，用以保證承包人在缺陷責(zé)任期內(nèi)對建設(shè)工程出現(xiàn)的缺陷進(jìn)行維修的資金。

同時，第七條規(guī)定，全部或部分由政府投資的工程項(xiàng)目，發(fā)包方可以預(yù)留5%的質(zhì)量保證金，用于缺陷責(zé)任期內(nèi)的維修責(zé)任，其他工程參照適用該標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第24條第2款規(guī)定，所謂索取營業(yè)價款憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的收款日期，而發(fā)票開具時間，應(yīng)當(dāng)與納稅義務(wù)發(fā)生時間一致。因此，質(zhì)量保證金在建設(shè)方?jīng)]有支付給建筑安裝企業(yè)前，不應(yīng)該開具發(fā)票。

開具發(fā)票，清算可以扣除且可以加計扣除20%；未開具發(fā)票，則不得計算扣除。清算的政策較為嚴(yán)厲。而企業(yè)所得稅處理則較為寬松：國稅發(fā)[2009]31號文件第32條第2款規(guī)定，對未結(jié)算的工程款可以按照工程合同金額10%的預(yù)提。

三、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題

（一）財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。

（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。

全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。

上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。

（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計算扣除時不能同時適用本條

（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法。

（四）土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費(fèi)用中計算扣除。

解讀：

（一）“全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”的規(guī)定不合理。

文件的三、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題，里邊有

（一）至

（四）4小點(diǎn)，4個小點(diǎn)是平行關(guān)系的。既然“全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”這句話出現(xiàn)在第（二）點(diǎn)之后，按照文法上理解，可以理解為這句話就是屬于第（二）點(diǎn)的內(nèi)容！按此理解，如果沒有利息支出，則房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。這個規(guī)定，筆者認(rèn)為是不甚合理。

舉個例子：B企業(yè)開發(fā)一項(xiàng)目，已符合清算條件，該企業(yè)沒有借款支出，項(xiàng)目取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和為5000萬元。當(dāng)?shù)乜鄢壤秊?0%。則房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用可扣除金額為：5000×10%=500萬元。

C企業(yè)開發(fā)一項(xiàng)目，條件和B企業(yè)一致，只是有利息支出100萬元，并能按項(xiàng)目分?jǐn)偧澳芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，則房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除金額為：100+5000×5%=350萬元。

也就是說有利息支出的項(xiàng)目比沒有利息支出的項(xiàng)目扣除金額更少。在這么嚴(yán)厲的清算政策中，出現(xiàn)這么寬松的規(guī)定，有點(diǎn)不協(xié)調(diào)，更不合理。

（二）在清算過程中，可能出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)對“能否按項(xiàng)目計算分?jǐn)偂币庖姴唤y(tǒng)一。

在借款時，很多企業(yè)寫明借款人，沒有列明具體用途。有的就算有，也比較籠統(tǒng)。另外，在資金控制方面，企業(yè)可能將所有借款與自有資金一起使用，到底清算項(xiàng)目用了多少借款，哪一筆借款，都很難追查。對此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)為不能按項(xiàng)目計算分?jǐn)偂?/p>

企業(yè)則可能認(rèn)為，所謂“計算分?jǐn)偂笔侵赴幢壤謹(jǐn)?，例如：某企業(yè)借款5000萬元，利息500萬元。共同開發(fā)兩個項(xiàng)目，兩個項(xiàng)目建筑比例為7：3，則利息按7：3分?jǐn)偅ɑ蛘甙闯杀颈壤謹(jǐn)偟鹊龋?yīng)按據(jù)實(shí)計算利息的方式計算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。

220號文件對按項(xiàng)目計算分?jǐn)偟姆椒]有明確規(guī)定，因此在實(shí)際操作中，容易引起稅企之間爭議。

（三）“土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費(fèi)用中計算扣除?！笔且粋€正本清源的規(guī)定。

土地增值稅實(shí)施細(xì)則（財法字[1995]6號）是1995年1月份頒布的，而我國的會計制度和稅收制度的大規(guī)模改革是1994年進(jìn)行的，兩者距離僅1年多的時間。根據(jù)1992年的國務(wù)院批準(zhǔn)、財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第四十九條的規(guī)定：

企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用，為銷售和提供勞務(wù)而發(fā)生進(jìn)貨費(fèi)用、銷售費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為期間費(fèi)用，直接計入當(dāng)期損益。

也就是說，1992年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》里的借款利息全部屬于期間費(fèi)用，不允許計入產(chǎn)品成本，所以，土地增值稅實(shí)施細(xì)則頒布時參考了當(dāng)時《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，開發(fā)間接費(fèi)用中不包含借款利息，全部費(fèi)用化。后來，由于房地產(chǎn)企業(yè)資金需要量大，財務(wù)費(fèi)用也很大，1992年的會計準(zhǔn)則實(shí)施后，大量的借款利息計入當(dāng)期費(fèi)用，房地產(chǎn)企業(yè)大面積虧損，影響了國家的企業(yè)所得稅的征收。鑒于房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品的特殊性，為了避免企業(yè)所得稅稅款的流失，后來陸續(xù)頒布了國稅發(fā)[2003]83號文件、國稅發(fā)[2006]31號文件，規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的借款費(fèi)用，如屬于成本對象完工前發(fā)生的，應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用配比計入成本對象中；如屬于成本對象完工后發(fā)生的，應(yīng)作為財務(wù)費(fèi)用直接在稅前扣除。企業(yè)所得稅的借款費(fèi)用已經(jīng)有資本化的規(guī)定，而土地增值稅卻一直是執(zhí)行借款利息全部費(fèi)用化的規(guī)定。

因此，稅法上計算土地增值稅時，利息費(fèi)用要單獨(dú)計算，不計入開發(fā)成本，要將計入開發(fā)成本中的利息費(fèi)用剔除出來，更不得計入加計扣除基數(shù)。即土增稅的利息費(fèi)用＝計入開發(fā)成本的利息＋計入期間費(fèi)用的利息。

對此，國稅發(fā)[2009]91號文第二十七條第一款規(guī)定：是否將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費(fèi)用。

本次220號文件再一次明確了這個問題，是一個正本清源的規(guī)定。

例如，某項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本為2000萬元，開發(fā)成本1000萬元，其中開發(fā)成本——開發(fā)間接費(fèi)用中利息支出200萬元，財務(wù)費(fèi)用——利息支出100萬元，則計入土地增值稅扣除項(xiàng)目的開發(fā)成本為1000-200=800萬元，按照

（一）方式計算可扣除開發(fā)費(fèi)用（200+100）+（2000+1000-200）×5%=440萬元。按照

（二）方式計算可扣除開發(fā)費(fèi)用（2000+1000-200）×10%=280萬元。無論哪一種方式，都需要利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費(fèi)用。

四、房地產(chǎn)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)的扣除問題

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。

解讀：

《城市房地產(chǎn)管理法》第26條規(guī)定：超出出讓合同約定的動工開發(fā)日期滿一年未動工開發(fā)的，可以征收相當(dāng)于土地使用權(quán)出讓金20%以下的土地閑置費(fèi)；滿二年未動工開發(fā)的，可以無償收回土地使用權(quán)。

收取土地閑置費(fèi)旨在打消開發(fā)商囤地或捂盤而想獲得額外收益的意圖，從而遏制房價上漲。

對于土地閑置費(fèi)的稅前扣除問題，國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定將其作為“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)――土地閑置費(fèi)”，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

但是220號明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得在土地增值稅稅前扣除。企業(yè)支付逾期開發(fā)的“土地閑置費(fèi)”，其實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)違反國家的相關(guān)土地政策進(jìn)行囤地而繳納的，從嚴(yán)要求不允許在土地增值稅稅前扣除是非常必要的，這也是目前國家調(diào)控房地產(chǎn)市場的“組合拳”之一。

五、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)時支付的契稅的扣除問題

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。

解讀：

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第一項(xiàng)規(guī)定：取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。契稅是否屬于有關(guān)稅費(fèi)不是很明確。因此，長期以來，契稅的歸屬問題一直就爭議不斷。如果屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額，則意味著契稅可以計入開發(fā)成本，可以作為加計扣除的基數(shù)；如果契稅不屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額，則只能進(jìn)管理費(fèi)用，不可以作為加計扣除的基數(shù)。其中，部分地區(qū)允許契稅作為開發(fā)成本的一部分扣除，而部分地區(qū)根據(jù)財稅[2006]21號文件第二條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物繳納的契稅，允許作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”在稅前扣除，但是不允許作為加計5%的基數(shù)。將契稅在“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”中扣除，不允許契稅作為加計扣除的基數(shù)。

而《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定，外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。從會計處理角度看，房地產(chǎn)企業(yè)購買土地的成本不僅包括購買土地的價款，還應(yīng)該包括拍賣手續(xù)費(fèi)、傭金、繳納的相關(guān)稅金（契稅、印花稅等）及其他費(fèi)用。

這次220號給予了徹底明確，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。這一規(guī)定，不僅與會計處理一致，而且與企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理沒有差異。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，是一個大利好。

六、關(guān)于拆遷安置土地增值稅計算問題

（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價款，計入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

（二）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款的規(guī)定計算，計入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購入的，以實(shí)際支付的購房支出計入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

（三）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

解讀：

（一）“按規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)?！边@句話的正確理解。

如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補(bǔ)償方式，需要從兩個方面考慮，一方面，需要按220號文件確認(rèn)土地成本中的“拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出”。因?yàn)榉课菅a(bǔ)償方式相當(dāng)于房地產(chǎn)企業(yè)向被拆遷戶支付貨幣補(bǔ)償資金，然后被拆遷戶再用這筆貨幣補(bǔ)償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，因此應(yīng)按照同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格或參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定“拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出” 入開發(fā)成本的土地成本中；另一方面，要確認(rèn)視同銷售所得，對補(bǔ)償?shù)姆课莅凑諊惏l(fā)[2006]187號第三條第（一）款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；

2、由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定的金額確定視同銷售收入，同時按照稅收規(guī)定計算確認(rèn)拆遷安置房屋的視同銷售成本。

也就是說：

安置回遷房和正常銷售的商品房一樣，成本也分為兩個方面：

1、以房換地按房屋按照同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格計算的土地成本。

2、建筑成本等。

例如：甲公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2009年由于當(dāng)?shù)卣猩桃Y的原因，甲公司與當(dāng)?shù)氐囊患宜鄰S簽訂了合同，合同約定對水泥廠進(jìn)行拆遷，建設(shè)商住樓。建成后返還其商業(yè)面積3萬平方米，除此沒有支付其他土地款。

該公司的開發(fā)產(chǎn)品會計成本構(gòu)成為

（一）土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)0萬元。

（二）前期工程費(fèi)1000萬元。

（三）建筑安裝工程費(fèi)15000萬元。

（四）基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)3000萬元。

（五）公共配套設(shè)施費(fèi)800萬元。

（六）開發(fā)間接費(fèi)200萬元。

總成本為20000萬元，總可售面積為10萬平方米。單位會計成本為2000元/平方米。甲公司同類房地產(chǎn)的平均價格為6000元/平方米。

計算如下：

第1：支付建筑施工等其他開發(fā)成本20000萬元。

第2、拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出：30000×6000=18000萬元（注意：這里的拆遷補(bǔ)償費(fèi)不能認(rèn)為只是拆遷戶30000平米的，而是整個樓盤的。需要在總可售面積10萬平方米中分?jǐn)?。?/p>

視同銷售收入：30000×6000=18000萬元

第3、單位可售面積計稅成本=（20000＋18000）÷100000＝3800元/平方米（注意：其中10萬平方米是作為總的建筑面積計算的，不能以7萬元平方米作為分母）

第4、視同銷售成本=3800×30000=11400萬元

視同銷售所得=18000-11400=6600萬元

從上面的案例可以看出，安置回遷房是一定會產(chǎn)生視同銷售所得，是一定要交企業(yè)所得稅和土地增值稅的。很多人對“按規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)?！钡睦斫馐且曂N售收入等于視同銷售成本，從而根本不用視同銷售。

例如“拆一還一”100平方米，市場價值100萬元，收入100萬元，拆遷補(bǔ)償成本也是100萬元，暫不考慮流轉(zhuǎn)稅金，很多人認(rèn)為，企業(yè)所得稅處理100-100=0；土地增值稅處理100-100-100×20%=-20萬元。拆遷補(bǔ)償不用交土地增值稅，這種的觀點(diǎn)是錯誤的。

（二）同樣道理，如果是用購置房屋來拆遷安置同樣會產(chǎn)生視同銷售所得。將購房支出直接計入拆遷補(bǔ)償費(fèi)處理時，同樣拆遷補(bǔ)償費(fèi)需要分?jǐn)?，不能簡單的按國稅函[2008]828號文件所得稅的規(guī)定，即：允許購入商品的視同銷售收入按照購入價格確定，不能簡單的理解收入等于成本，沒有土地增值稅。國稅函[2008]828號是企業(yè)所得稅的規(guī)定，并且《關(guān)于做好2009企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）強(qiáng)調(diào)：國稅函[2008]828號第三條規(guī)定，企業(yè)處置外購資產(chǎn)按購入時的價格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項(xiàng)資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，且購買后一般在一個納稅內(nèi)處置。用購置房屋來拆遷安置沒有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，是生產(chǎn)銷售所必需的。

另外，這里需要注意的是，《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1995]549號）規(guī)定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅。營業(yè)稅可以按成本價繳納，甲公司按成本價繳納的營業(yè)稅為3800×30000×5%=570萬元。

（三）對“貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補(bǔ)償費(fèi)”的“合法有效憑據(jù)”的理解。

房地產(chǎn)企業(yè)場支付給被拆遷人的拆遷補(bǔ)償費(fèi)是可以不需要取得發(fā)票的。

房地產(chǎn)企業(yè)出具下列憑證可以稅前扣除：

（1）政府規(guī)定的拆遷補(bǔ)償費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的文件。

（2）被拆遷人簽字的收款收據(jù)或收條；支付給行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)的罰款、罰金、滯納金不得扣除，但因?yàn)檫`背經(jīng)濟(jì)合同支付給對方的違約金、罰款、滯納金、銀行罰息、訴訟費(fèi)等都屬于與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的支出，準(zhǔn)予稅前扣除。

（3）被拆遷人與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂的拆遷補(bǔ)償費(fèi)協(xié)議。

（4）如果房地產(chǎn)企業(yè)是與當(dāng)?shù)氐牟疬w辦簽訂的拆遷補(bǔ)償費(fèi)協(xié)議，則需要拆遷辦收款收據(jù)。

在這里，需要注意的是支付的青苗補(bǔ)償費(fèi)是否需要發(fā)票？

青苗補(bǔ)償費(fèi)是指國家征用土地時，農(nóng)作物正處在生長階段而未能收獲，國家應(yīng)給予土地承包者或土地使用者的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。《國家稅務(wù)總局關(guān)于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補(bǔ)償費(fèi)如何征稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1997]87號）文件規(guī)定，對土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補(bǔ)償費(fèi)收入，應(yīng)按照《營業(yè)稅暫行條例》的“銷售不動產(chǎn)——其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。

而《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）文件規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）規(guī)定，不征收營業(yè)稅。

根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，青苗補(bǔ)償費(fèi)屬于不征收營業(yè)稅的情形，因此，對土地承包人取得的青苗補(bǔ)償費(fèi)收入不征營業(yè)稅。青苗補(bǔ)償費(fèi)不征收營業(yè)稅就意味著支付青苗補(bǔ)償費(fèi)時不需要發(fā)票。

七、關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的加計問題

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第二條第一款規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《條例》第六條第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買起至轉(zhuǎn)讓止每年加計5%計算”。計算扣除項(xiàng)目時“每年”按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。

解讀：

220號文件對于財稅[2006]21號給出了具體的計算方式，那就是不按公歷計算，算實(shí)際天數(shù)，最后一年不滿12個月，但超過6個月，視同一年計算，相當(dāng)于四舍五入原則。

八、土地增值稅清算后應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅加收滯納金問題

納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。

解讀：

1、未按規(guī)定預(yù)繳稅款的滯納金處理按照“財稅[2006]21號文”規(guī)定，對未按預(yù)征規(guī)定期限預(yù)繳土地增值稅稅款的，應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，從限定的繳納稅款期限屆滿的次日起，加收滯納金。

2、已按規(guī)定預(yù)繳稅款，清算補(bǔ)繳稅款的滯納金處理

房地產(chǎn)公司在土地增值稅清算后，往往會出現(xiàn)扣除已經(jīng)預(yù)繳的土地增值稅，還要補(bǔ)繳土地增值稅的情況。220號文件對此情況是否加收滯納金問題進(jìn)行了明確：

（1）納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。

（2）土地增值稅清算后，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，房地產(chǎn)公司沒有補(bǔ)繳的，根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定應(yīng)該加收滯納金。

企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償收入如何納稅的稅務(wù)案例

基本案情

今年2月，大連市西崗地稅局在對某企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算政策輔導(dǎo)時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的“營業(yè)外收入”中記載了2000萬元收入，企業(yè)將此收入記入了企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，繳納了企業(yè)所得稅，卻沒有相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅。經(jīng)詢問企業(yè)財務(wù)人員得知，該企業(yè)2009年4月接到政府文件通知，企業(yè)原辦公樓所在地被列為“舊城改造”項(xiàng)目用地，限期進(jìn)行搬遷。2009年6月，與相關(guān)部門簽訂了“搬遷改造協(xié)議”，2009年7月，企業(yè)進(jìn)行搬遷，并根據(jù)政府搬遷文件，取得了政府支付的搬遷補(bǔ)償收入2000萬元。據(jù)了解，其辦公樓原值3000萬元，已提折舊2250萬元，未計提折舊750萬元。除了企業(yè)所得稅外，對是否還應(yīng)繳納其他稅款，財務(wù)人員把握不準(zhǔn)。

法理分析

那么，該企業(yè)如何繳納企業(yè)所得稅呢？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）第二條的規(guī)定，企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入按4種不同的方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

第一，企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

第二，企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。

第三，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

第四，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

根據(jù)上述規(guī)定，只要企業(yè)符合以下兩個條件，取得的搬遷補(bǔ)償收入可不用在當(dāng)年確認(rèn)收入，視搬遷進(jìn)展情況，可在規(guī)劃搬遷次年起五年內(nèi)確認(rèn)收入：

一、因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因搬遷。

二、有新的投入計劃或立項(xiàng)報告。此案中，由于企業(yè)提供了政府搬遷文件、搬遷協(xié)議、搬遷計劃和重置固定資產(chǎn)的立項(xiàng)報告，根據(jù)上述文件，此項(xiàng)收入可不在當(dāng)年計入應(yīng)納稅所得額。很明顯，企業(yè)當(dāng)年多繳納了企業(yè)所得稅。

企業(yè)取得“搬遷補(bǔ)償收入”除了涉及企業(yè)所得稅外，還涉及營業(yè)稅金及附加、土地增值稅和印花稅等3個稅種。

在營業(yè)稅方面，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）又補(bǔ)充說，上述文件中關(guān)于縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報經(jīng)縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。此案中，企業(yè)財務(wù)人員向稅收管理員出具了大連市人民政府的收回土地文件等相關(guān)資料，因此該企業(yè)這2000萬元搬遷補(bǔ)償費(fèi)可不用繳納營業(yè)稅。

在土地增值稅方面，《土地增值稅條例》第八條規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定，條例第八條

（二）項(xiàng)所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。根據(jù)相關(guān)文件精神，在確定搬遷收入的土地增值稅征免時，需要確定兩個條件。一是是否因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用；二是如屬于“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，還需要確定是否因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷。此案中，企業(yè)財務(wù)人員向稅收管理員提供了政府進(jìn)行“舊城改造”批復(fù)文件、具體規(guī)劃等相關(guān)文件，企業(yè)此項(xiàng)搬遷補(bǔ)償收入可以認(rèn)定為土地增值稅的免稅收入，應(yīng)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理相關(guān)減免稅手續(xù)。

在印花稅方面，由于印花稅屬于列舉征收，而“搬遷補(bǔ)償協(xié)議”不在列舉范圍內(nèi)，此搬遷補(bǔ)償收入也可以暫不繳納印花稅。

政策性搬遷及處置收入有哪些優(yōu)惠政策？

問：土地由于搬遷從工業(yè)用地轉(zhuǎn)為商業(yè)用地，拍賣后的收益政府和企業(yè)分配時是否繳納企業(yè)所得稅？政策性搬遷目前國家在稅收上有哪些規(guī)定？對于拆遷補(bǔ)償有何稅收優(yōu)惠？

答：企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

企業(yè)取得的拆遷補(bǔ)償收入依性質(zhì)應(yīng)分為：土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，地上建筑物或附著物的補(bǔ)償收入，辦公設(shè)備等動產(chǎn)補(bǔ)償收入。

1、增值稅：

對于辦公設(shè)備（動產(chǎn)）取得的收入，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函[2009]90號）等規(guī)定繳納增值稅。如果單位沒有辦公設(shè)備等動產(chǎn)收入，則不征收增值稅。

2、營業(yè)稅：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）規(guī)定，不征收營業(yè)稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）規(guī)定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）中關(guān)于縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報經(jīng)縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)取得的土地補(bǔ)償收入，只要出具縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報經(jīng)縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件，可不征收營業(yè)稅。

3、企業(yè)所得稅：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）第二條規(guī)定，對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（二）企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。

（三）企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（四）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

4、土地增值稅：

《土地增值稅暫行條例》第八條第二款規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條第三款規(guī)定，條例第八條

（二）項(xiàng)所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)?！巴瑫r該條第五款規(guī)定：”符合上述規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)土地被收儲是因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要發(fā)生的，企業(yè)可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報免征土地增值稅，否則應(yīng)繳納土地增值稅。

如何理解政策性搬遷或處置收入購置和改良的固定資產(chǎn)？

問：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）第二條第一款“其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額”規(guī)定，固定資產(chǎn)重置或改良的支出可以抵減拆遷補(bǔ)償收入。同時，根據(jù)第三款規(guī)定，“企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除?！贝速徶没蚋牧嫉墓潭ㄙY產(chǎn)折舊可以稅前扣除。那么如此，則企業(yè)購置或改良的固定資產(chǎn)不就在稅前扣除兩次（一次抵減拆收入，第二次計提折舊）嗎？以上理解是否正確？

答：你的理解正確。

此種情況下，企業(yè)購置或改良的固定資產(chǎn)稅前扣除兩次，一是抵減收入，二是通過計提折舊扣除。體現(xiàn)了企業(yè)政策性搬遷收入的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。

再問：謝謝解答，但這種情況下企業(yè)“購置或改良的固定資產(chǎn)”的認(rèn)定就很重要。那么什么固定資產(chǎn)可以認(rèn)為是企業(yè)利用拆遷收入“購置或改良的固定資產(chǎn)”？是否可以認(rèn)為拆遷開始后新增的固定資產(chǎn)即為“購置或改良的固定資產(chǎn)”？如是這樣，那么拆遷開始后多長時間內(nèi)新增的固定資產(chǎn)可以算“購置或改良的固定資產(chǎn)”，多長時間后新增的固定資產(chǎn)就不能算“購置或改良的固定資產(chǎn)”？

答：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）第二條規(guī)定，對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（四）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的重置固定資產(chǎn)，在五年期內(nèi)完成搬遷的，準(zhǔn)予其從搬遷或處置收入扣除重置或改良固定資產(chǎn)，并可按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷稅前扣除。五年后完成搬遷的，其搬遷或處置收入不能扣除重置或改良固定資產(chǎn)，但可按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，允許稅前扣除。

巧用搬遷政策 合理降低稅負(fù)

隨著各地工業(yè)化和城鎮(zhèn)化進(jìn)程的加快，許多城市正在考慮重新調(diào)整并修改城市規(guī)劃。面對城市規(guī)劃的調(diào)整，置身其中的企業(yè)是否有籌劃空間呢，本文從稅收方面分析如下：

稅收政策

1、企業(yè)所得稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號），企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（1）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（2）企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。

（3）企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（4）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

2、營業(yè)稅及附加稅費(fèi)

根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》第八條規(guī)定，土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅。據(jù)此，企業(yè)政策性搬遷收入不須繳納營業(yè)稅。另外，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第三條規(guī)定，單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。因此，企業(yè)將擁有的土地及房屋建筑物轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)開發(fā)公司要繳納營業(yè)稅。城建稅和教育費(fèi)附加則以納稅人實(shí)際繳納的營業(yè)稅稅額為計稅依據(jù)，與營業(yè)稅同時繳納。

3、土地增值稅

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。所以符合條件的企業(yè)政策性搬遷收入不須繳納土地增值稅，對于企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。

4、印花稅

根據(jù)《印花稅暫行條例》、《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《財稅部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財稅[2006]162號）的有關(guān)規(guī)定，對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、商品房銷售合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。因此，搬遷企業(yè)取得政策性搬遷收入中屬于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入部分需按規(guī)定繳納印花稅。

5、契稅

根據(jù)《契稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。由此可見，企業(yè)政策性搬遷收入不須繳納契稅。

案例分析

境內(nèi)A城市盈利性加工企業(yè)甲公司，系增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅適用稅率為25%，未享受所得稅優(yōu)惠政策。甲公司的生產(chǎn)區(qū)地處老城區(qū)，近些年來受限于廠區(qū)面積較小，交通擁擠導(dǎo)致貨物進(jìn)出不便。甲公司前些年已在城市郊區(qū)購置了一大宗土地，用于辦公及倉儲，并預(yù)留了生產(chǎn)區(qū)用地。對老城區(qū)的生產(chǎn)區(qū)用地，近幾年來已有不少房地產(chǎn)開發(fā)商主動提出了購買意向。另外，據(jù)了解，政府也正在制定規(guī)劃，存在將該宗土地納入規(guī)劃的可能。為此，公司決策層分析，生產(chǎn)區(qū)遲早要異地搬遷，如何合理處置該宗土地，使企業(yè)收益最好，值得事先籌劃。

甲公司地處老城區(qū)的生產(chǎn)區(qū)占地60畝系出讓地，該宗土地賬面價值購買原價1200萬元；地上企業(yè)自建房屋建筑物原值800萬元，賬面余額200萬元（不考慮殘值率）。按現(xiàn)有狀況，有兩種方案可供選擇，一種是納入規(guī)劃，由政府收回。政府將給予拆遷補(bǔ)償款，補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)是每畝60萬元。另外一種是自主轉(zhuǎn)讓。通過土地交易中心公開掛牌轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)開發(fā)商，該附近區(qū)域參考地價為每畝100萬。以下比較分析暫不考慮按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。

方案一，自主轉(zhuǎn)讓。假定按每畝100萬元轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓收入60×100=6000萬元。應(yīng)交營業(yè)稅（6000-1200）×5%=240（萬元），相應(yīng)的城建稅及教育費(fèi)附加240×（7%+3%）=24（萬元）；應(yīng)交印花稅6000×0.5‰=3（萬元）；房屋建筑物賬面余額200萬元，重置成本價為1000萬元，成新折扣率按50%計算，則評估價為1000×50%=500（萬元），扣除項(xiàng)目金額合計1200+500+240+24+3=1967（萬元），增值額6000-1967=4033（萬元），增值率4033÷1967＝205.03%，應(yīng)交土地增值稅4033×60%-1967×35%=1731.35（萬元）。轉(zhuǎn)讓該宗土地獲利潤6000-1200-200-240-24-3-1731.35

=2601.65（萬元），應(yīng)交企業(yè)所得稅2601.65×25%＝650.4125（萬元），稅后凈利潤2603.85-650.9625=1951.2375（萬元）。

方案二，政府收回。甲公司積極協(xié)調(diào)，將該宗土地納入政府規(guī)劃。假定政府按每畝70萬元補(bǔ)償?shù)貎r，補(bǔ)償?shù)厣辖ㄖ?00萬元，補(bǔ)償款合計60×70+300=4500（萬元），應(yīng)交印花稅4500×0.5‰=2.25（萬元）。政府收回不須交營業(yè)稅、土地增值稅等稅費(fèi)。據(jù)測算，甲公司根據(jù)搬遷規(guī)劃，計劃在3年內(nèi)異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷收入購置新建房屋建筑物及相關(guān)設(shè)施計劃投入6000萬元，為此獲得的政府補(bǔ)償款不計交企業(yè)所得稅。該宗土地賬面余額為土地1200萬元，房屋建筑物賬面余額200萬元，獲得凈利潤4500-1200-200-2.25=3097.75（萬元）。

綜上比較，方案一較方案二收入多，但方案二有政策支持，反而獲利更多，故企業(yè)應(yīng)積極爭取納入政府規(guī)劃，獲政府補(bǔ)償為佳。

如果政府按每畝45萬元補(bǔ)償?shù)貎r，補(bǔ)償?shù)厣辖ㄖ?00萬元，補(bǔ)償款合計60×45+300=3000（萬元），應(yīng)交印花稅3000×0.5‰=1.5（萬元），則方案二獲得凈利潤3000-1200-200-1.5=1598.5（萬元），低于方案一所獲凈利潤，企業(yè)爭取自主轉(zhuǎn)讓為佳。

政策性搬遷收入如何扣除搬遷處置的資產(chǎn)損失？

問題：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）文件第二條規(guī)定：對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。那么，這里的支出包括因?yàn)榘徇w處置資產(chǎn)的損失嗎？因?yàn)榘徇w處置資產(chǎn)的損失如何扣除？

一種觀點(diǎn)認(rèn)為：上述規(guī)定已明確列舉可以扣除的是“固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出”，未包括因搬遷而處置的資產(chǎn)損失，該部分損失應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)損失扣除的相關(guān)規(guī)定在當(dāng)年做稅前扣除。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：搬遷資產(chǎn)處置損失應(yīng)首先用搬遷補(bǔ)償收入彌補(bǔ)，即這里的支出包括搬遷處置資產(chǎn)的損失，而不能單獨(dú)做為資產(chǎn)損失在當(dāng)年扣除。

請陳述您的觀點(diǎn)并附上詳盡的依據(jù)。

中國稅網(wǎng)特約研究員：章建良

分析：筆者贊同第一種觀點(diǎn)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）文中對于企業(yè)因搬遷而處置的資產(chǎn)損失的規(guī)定是不甚明晰的。即如果存在重置計劃的，除了列舉的扣除項(xiàng)目，另外損失或費(fèi)用不得扣除。

如果一個企業(yè)取得了企業(yè)政策性搬遷收入或處置收入并進(jìn)行重置，企業(yè)的各類拆遷固定資產(chǎn)的處置損失（這里要注意文件描述的拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用，一般就是搬遷資產(chǎn)處置損失）應(yīng)該怎么樣處理呢？從理論上將應(yīng)該存在以下二種處理方法：第一種處理方法是，各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用（搬遷資產(chǎn)處置損失），按照《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號）規(guī)定報批后并在當(dāng)進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。搬遷收入或處置收入另行按照國稅函[2009]118號的規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。這種處理方法也就是上述第一種觀點(diǎn)。

第二種處理方法，根據(jù)財政部于2005年8月15日出臺《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2005]123號），文件中明確要求：“企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算；在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費(fèi)用，核銷專項(xiàng)應(yīng)付款?！备鶕?jù)《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）文也是如此：“企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，然后再分別與收益相關(guān)或與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)償款作不同的處理?！?/p>

企業(yè)應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用（搬遷資產(chǎn)處置損失）后的余額后，再按照國稅函[2009]118號的規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。這種處理方法也就是第二種觀點(diǎn)。

筆者贊同第一種觀點(diǎn)的理由如下：國稅函[2009]118號文中規(guī)定“用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額?！?/p>

文中同時規(guī)定“企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅?！?/p>

通過上述兩條的對比，可以看到，如果企業(yè)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項(xiàng)報告，則搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出，扣除后的余額，再計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。但上述余額不減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用（搬遷資產(chǎn)處置損失）。如果有企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項(xiàng)報告，則搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用（搬遷資產(chǎn)處置損失）的余額計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。

因此，對于重置的情況下，不辦搬遷收入和處置收入，不得扣減資產(chǎn)處置損失。不少稅務(wù)機(jī)關(guān)也是如此掌握的，如青島市地稅《關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》的通知（青地稅發(fā)[2009]106號）第三條規(guī)定：“從搬遷收入或處置收入中扣除的項(xiàng)目限于以下五項(xiàng)：購建與搬遷前相同或類似性質(zhì)用途或新的固定資產(chǎn)支出、購買土地使用權(quán)支出、其它固定資產(chǎn)改良支出、技術(shù)改造支出、安置職工支出。除此之外的其它支出，不得從中扣除。企業(yè)按照規(guī)定將因搬遷拆除的固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)報廢的損失，或安置職工的其他支出已在企業(yè)所得稅前扣除的，不得重復(fù)計入扣除?！鄙鲜鲆?guī)定隱含并認(rèn)同以下觀點(diǎn)：

一、重置的情況下，扣除費(fèi)用只限于列舉的五項(xiàng)費(fèi)用；

二、因搬遷拆除的固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)報廢的損失，應(yīng)在損失認(rèn)定當(dāng)年做稅前扣除，不能再重復(fù)在搬遷或處置收入中扣除。

另外，國稅函[2009]118號文是《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2007]61號）的政策延續(xù)?！镀髽I(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號）第九條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失由該級政府所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。但是，在辦理相關(guān)審批手續(xù)時，要符合《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》第四十五條規(guī)定，企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷、征用，依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定財產(chǎn)損失：

（一）政府有關(guān)部門的行政決定文件及法律政策依據(jù)。

（二）專業(yè)技術(shù)部門或中介機(jī)構(gòu)鑒定證明。

（三）企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值確定依據(jù)?？梢?，根據(jù)這一稅法規(guī)定，企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷發(fā)生的財產(chǎn)損失是允許稅前扣除的?！镀髽I(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號）頒布后，上述國家稅務(wù)總局令第13號雖然不在執(zhí)行，但搬遷損失還是可以依據(jù)上述精神并根據(jù)國稅發(fā)[2009]88號文確認(rèn)的。

第二種觀點(diǎn)實(shí)質(zhì)上只是財稅處理的差異，但根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，“在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算?！?/p>

綜上所述，筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)將各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用（搬遷處置損失），按照國稅發(fā)[2009]88號規(guī)定報批后并在當(dāng)進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。只是，考慮國稅函[2009]118號文件的特殊性規(guī)定，搬遷處置損失不沖減處置收入。

中國稅網(wǎng)特約研究員：樊劍英

筆者同意第一種觀點(diǎn)，政策性搬遷資產(chǎn)損失等同于正常資產(chǎn)損失，應(yīng)根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）的相關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)損失當(dāng)稅前扣除。

我們知道，企業(yè)在搬遷過程中，并不僅僅是土地使用權(quán)、房屋建筑物的拆除損失，機(jī)器設(shè)備在搬遷過程中以及更新?lián)Q代的需要，都會有不同程度地淘汰。這樣，企業(yè)不同單項(xiàng)資產(chǎn)處置過程中既可以形成處置收入，也可能形成處置損失，會計處理將分別計入“營業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)凈收益”和“營業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失”。如果處置凈收益要求必須計入應(yīng)納稅所得額，而處置凈損失不允許當(dāng)期稅前扣除，勢必讓納稅人難以接受且不方便操作，顯然存在問題。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）所稱企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。企業(yè)所得稅處理方式中，扣除項(xiàng)次并沒有資產(chǎn)處置損失的內(nèi)容，所以我們不應(yīng)該產(chǎn)生有處置收入就一定要先抵扣資產(chǎn)損失的慣性思維。

資產(chǎn)損失的扣除，稅法有具體的要求，財稅[2009]57號所稱資產(chǎn)損失，包括固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。國稅發(fā)[2009]88號明確，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)在按稅收規(guī)定實(shí)際確認(rèn)或者實(shí)際發(fā)生的當(dāng)年申報扣除，不得提前或延后扣除。而國稅函[2009]118號規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。如果理解處置收入暫不計入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，資產(chǎn)損失也不能計入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，這又勢必與國稅發(fā)[2009]88號“不得提前或延后扣除”的規(guī)定相矛盾。

基于以上理解，筆者支持第一種觀點(diǎn)。

中國稅網(wǎng)特約研究員：趙國慶

個人傾向于同意第一個觀點(diǎn)，即118號文明確列舉可以扣除的是“固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出”，未包括因搬遷而處置的資產(chǎn)損失，該部分損失應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)損失扣除的相關(guān)規(guī)定在當(dāng)年做稅前扣除。

首先，我們從《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）的表述來看，對于企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的這種情況的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。對比該文件第二條第二款，企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。即在第一種情況下，對于搬遷處置資產(chǎn)的損失，118號文并沒有規(guī)定一定要在搬遷收入中扣除。

而且從文件的表述來看，第一種情況中準(zhǔn)予從搬遷收入中扣除的項(xiàng)目包括固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出，就這三項(xiàng)，且無“等什么費(fèi)用”的表述。對比118號文第二條第一款的表述以及第二條第二款的規(guī)定來看，我們可以合理的認(rèn)為，在企業(yè)用搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的這種情況的，搬遷處置資產(chǎn)的損失直接可以經(jīng)審批后在企業(yè)所得稅前扣除，無須先用補(bǔ)償收入來彌補(bǔ)。

當(dāng)然企業(yè)搬遷資產(chǎn)的處置損失的稅前扣除在程序和規(guī)定上也需要遵循《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）的相關(guān)規(guī)定。

根據(jù)該文第八條規(guī)定，對企業(yè)毀損、報廢的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險賠款和責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨毀損、報廢損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。實(shí)際上這里企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償收入就可以被認(rèn)為是一種責(zé)任人的賠款。

因此，第二種觀點(diǎn)中搬遷資產(chǎn)處置損失應(yīng)首先用搬遷補(bǔ)償收入彌補(bǔ)，即這里的支出包括搬遷處置資產(chǎn)的損失，而不能單獨(dú)做為資產(chǎn)損失在當(dāng)年扣除，也是有一定的依據(jù)的。

實(shí)踐中碰到這種大家對同一問題有不同理解方式，且各自理解方式都有相關(guān)文件依據(jù)的情況下，我傾向于還是采納有利于納稅人的理解方式。畢竟政策性搬遷對納稅人正常生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生了很大的影響，即使給予了補(bǔ)償，往往只是計算到了直接損失，很多間接損失無法包含。在國家稅收政策允許的范圍內(nèi)，給予納稅人更多的稅收扶持也是稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)水平的一種體現(xiàn)。

中國稅網(wǎng)特約研究員：趙新貴

上述兩種觀點(diǎn)都不合適。目前政策并不明確的情況下，筆者建議比較可行的做法是，可將企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃重置固定資產(chǎn)參照改建固定資產(chǎn)處理，即將處置資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用轉(zhuǎn)增重置固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，通過以后期間計提折舊的形式在稅前扣除。

企業(yè)在搬遷中對資產(chǎn)進(jìn)行處置而發(fā)生損失，屬于在正常經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣資產(chǎn)而發(fā)生的損失，此時如果要確認(rèn)資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用減去變賣收入后的余額。國稅函[2009]118號文對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，分別重置固定資產(chǎn)與不重置固定資產(chǎn)兩種情形明確了不同的所得稅處理規(guī)定。而無論哪種情形，都要求將資產(chǎn)的處置收入計入應(yīng)納稅所得額。因此，要明確處置資產(chǎn)損失能否在處置當(dāng)年扣除，關(guān)鍵就在于處置資產(chǎn)的折余價值與處置費(fèi)用能否在當(dāng)年扣除。

對于企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項(xiàng)報告，文件規(guī)定應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，也就是說這種情況下處置資產(chǎn)的損失是可以在稅前扣除的，且根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號）文，這種損失屬于企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)等發(fā)生的資產(chǎn)損失，可以由企業(yè)在稅前自行計算扣除，而以前內(nèi)資企業(yè)政策性搬遷發(fā)生財產(chǎn)損失，國家稅務(wù)總局令第13號規(guī)定須由該級政府所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。

而對于本文所說的情形，即企業(yè)取得政策性搬遷或處置收入后重置固定資產(chǎn)，文件要求搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。這里明確了資產(chǎn)處置收入要計入應(yīng)納稅所得額，而可扣除的支出或費(fèi)用并不包括處置資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用，因此，第二種觀點(diǎn)認(rèn)為這里的支出包括搬遷處置資產(chǎn)的損失，顯然是擴(kuò)大了可扣除支出的范圍，當(dāng)然也就是不合適的；而如果說處置資產(chǎn)的損失應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)損失扣除的相關(guān)規(guī)定單獨(dú)在當(dāng)年做稅前扣除，那么由于處置收入已納入政策性搬遷性收入計入應(yīng)納稅所得額，此時如果要單獨(dú)計算資產(chǎn)損失，必然要將資產(chǎn)處置收入重復(fù)納入應(yīng)納稅所得額，因?yàn)樵诖嬖谫Y產(chǎn)處置收入的情況下，我們不能僅將處置資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用作為資產(chǎn)處置損失，因此第一種觀點(diǎn)也是不合適的。

那么是不是說在重置固定資產(chǎn)的情況下，處置資產(chǎn)只將收入計入應(yīng)納稅所得額，而不允許扣除處置資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用呢？這顯然也是不合理的。但處置資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用如何扣除，國稅函[2009]118號文又確實(shí)沒有交待清楚，這也是引起的爭議的原因。實(shí)際上，在取得政策性搬遷和處置收入后重置固定資產(chǎn)，如果我們將此比照改建固定資產(chǎn)處理應(yīng)該更合適。根據(jù)《企業(yè)所得法實(shí)施條例》第五十八條，改建的固定資產(chǎn)，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)。盡管這里的重置固定資產(chǎn)與《企業(yè)所得法實(shí)施條例》第五十八條中的“改建固定資產(chǎn)”含義并不完全一致，但考慮到重置的固定資產(chǎn)往往與搬遷前固定資產(chǎn)相同或性質(zhì)、用途類似，有時甚至就是對原有固定資產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，因此個人認(rèn)為，將處置固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用，作為增加重置固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，在以后使用期間以折舊的形式在稅前扣除，目前應(yīng)該是更為合適的處理。

當(dāng)然，由于“重置固定資產(chǎn)”與稅法上“改建固定資產(chǎn)”含義并不完全一致，筆者的建議尚缺少政策上的支持，期待以后稅務(wù)部門有更為明確的規(guī)定。

拆遷款用于新辦企業(yè)購置設(shè)備廠房是否免所得稅？

問：政府拆遷補(bǔ)償，補(bǔ)償?shù)目铐?xiàng)用于同一法人的新辦企業(yè)購置設(shè)備廠房，是否可以免繳企業(yè)所得稅？

答：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）第一條規(guī)定，本通知所稱企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

第二條規(guī)定，對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（四）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

第三條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對企業(yè)取得的政策性搬遷收入和原廠土地轉(zhuǎn)讓收入加強(qiáng)管理。重點(diǎn)審核有無政府搬遷文件或公告，有無搬遷協(xié)議和搬遷計劃，有無企業(yè)技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)的計劃或立項(xiàng)，是否在規(guī)定期限內(nèi)進(jìn)行技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)和購置其他固定資產(chǎn)等。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)取得的政府拆遷補(bǔ)償屬于企業(yè)政策性搬遷收入。企業(yè)取得政策性搬遷收入應(yīng)按上述第二條規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。

該企業(yè)與新辦企業(yè)屬于不同的納稅人。上述準(zhǔn)予扣除的固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出是針對該企業(yè)的，該企業(yè)將款項(xiàng)用于新辦企業(yè)購置設(shè)備廠房不屬于固定資產(chǎn)重置支出。因此，該款項(xiàng)不準(zhǔn)予從補(bǔ)償收入中扣除余額后計入企業(yè)所得稅。

該企業(yè)取得的政府拆遷補(bǔ)償可從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。但企業(yè)應(yīng)備有政府搬遷文件或公告，搬遷協(xié)議和搬遷計劃，企業(yè)技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)的計劃或立項(xiàng)等資料。

<獨(dú)家>遞延收入會計核算對企業(yè)納稅的影響

隨著新企業(yè)所得稅法的頒布和實(shí)施，可以遞延處理的收入范圍縮小了?，F(xiàn)行中央性法規(guī)中已經(jīng)明確的遞延收入主要有政策性搬遷或處置收入、債務(wù)重組收益和資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益三項(xiàng)，下面分別介紹這三項(xiàng)遞延收入會計核算對企業(yè)納稅的影響。

政策性搬遷或處置收入

國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的5年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在5年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入可以按通知規(guī)定，扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額計稅，且購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

對于政策性搬遷的會計處理，財政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）中規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

例如：甲公司由于市區(qū)規(guī)劃道路擴(kuò)建，2008年10月收到政府搬遷補(bǔ)償款200萬元，其中2008年11月支付部分職工安置費(fèi)用10萬元，2009年12月完成購建新廠房支出120萬元，預(yù)計使用壽命20年。（單位：萬元）

搬遷補(bǔ)償款相關(guān)會計處理如下：

1.2008年10月收到搬遷補(bǔ)償款時：

借：銀行存款

200

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款 200.2.2008年11月補(bǔ)償已支付的職工安置費(fèi)用：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：營業(yè)外收入

10.3.2009年12月補(bǔ)償已重新購建的新廠房支出：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

120

貸：遞延收益

120.2010年至2029年每期末計提折舊同時：

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

6.4.2009年結(jié)轉(zhuǎn)搬遷補(bǔ)償款余額：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

貸：資本公積

70.從上述實(shí)例可以看出，即便是會計與稅法處理均采取了遞延的辦法，但由于遞延收入的圈定范圍及遞延期差異，導(dǎo)致這部分搬遷補(bǔ)償款對應(yīng)稅利潤和會計利潤的計算結(jié)果的影響截然不同。國稅函[2009]118號文件規(guī)定，可以遞延的是企業(yè)從政府取得的政府搬遷補(bǔ)償收入總額200萬元，該搬遷補(bǔ)償款對2008年應(yīng)稅利潤的影響為零，對完成搬遷當(dāng)年2009年的應(yīng)稅利潤影響額為70（200-120-10）萬元。而財會[2009]8號文件是將政府搬遷補(bǔ)償款分成三部分處理，可以遞延處理的僅是涉及與資產(chǎn)相關(guān)的政府搬遷補(bǔ)償款120萬元，該搬遷補(bǔ)償款對2008年會計利潤的影響額為10萬元，對2009年的影響為零，對2010年～2029年每期的會計利潤的影響額則為6萬元。

債務(wù)重組收益

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號），對特殊重組中債權(quán)重組交易的股權(quán)支付部分進(jìn)行了規(guī)定，明確企業(yè)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅的期間內(nèi)，均勻計入各的應(yīng)納稅所得額。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。

例如：甲公司應(yīng)收乙公司賬款的賬面余額為10000萬元，由于乙公司發(fā)生財務(wù)困難，無法償付應(yīng)付賬款。2009年6月，經(jīng)雙方協(xié)商同意，采取將乙公司所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為乙公司股本的方式進(jìn)行債務(wù)重組，假定乙公司普通股的面值為1元，乙公司以3000萬股抵償該項(xiàng)債務(wù)，股票每股市價為3元，企業(yè)重組當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為1500萬元。

乙公司的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付賬款

10000

貸：股本

3000

資本公積——股本濫價

6000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

1000.對于債務(wù)重組，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則沒有類似非貨幣性交易準(zhǔn)則中規(guī)定的“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”的標(biāo)準(zhǔn)，要求只要發(fā)生了重組事項(xiàng)，重組收益1000萬元在重組當(dāng)期2009就要全額計入會計利潤。但如果該重組是符合通知規(guī)定的可以遞延處理的債務(wù)重組事項(xiàng)，企業(yè)所得稅處理時，重組收益1000萬元就可以在甲公司2009年~2013年分5次平均計入各的應(yīng)納稅所得額。

資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個納稅內(nèi)均勻計入各應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)換股權(quán)，正是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》所核算的交易事項(xiàng)。但根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性交易的會計處理區(qū)分是否“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”。

例如：2009年10月，境內(nèi)某上市甲公司以其賬面價值為800萬元的存貨，對境外全資子公司乙進(jìn)行實(shí)物增資，存貨市場價值1000萬元，其他稅費(fèi)忽略不計。

根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，可能會有兩種會計處理：

1.兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，同時，兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的條件。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資 1000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000.借：主營業(yè)務(wù)成本 800

貸：庫存商品

800.2.該非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，不確認(rèn)損益。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資 800

貸：庫存商品

800.可以看出，兩種情形下的會計處理，影響的是換出資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的價值增值或減值是否確認(rèn)，而與損益是否遞延無關(guān)。所以，對于上述事項(xiàng)，企業(yè)如果選擇了納稅遞延的處理，則不論交易是否“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”，都會涉及納稅調(diào)整：第一種情形下，企業(yè)的存貨處置收益200萬元，可以在2009年～2019年10個納稅內(nèi)均勻計入各應(yīng)納稅所得額。第二種情形下，則涉及兩個納稅調(diào)整環(huán)節(jié)：一是存貨的視同銷售利潤對應(yīng)稅利潤的影響200萬元，二是在2009年～2019年10個納稅內(nèi)對應(yīng)稅利潤200萬元的遞延處理。