第一篇：關于企業(yè)政策性搬遷收到政府補貼賬務處理(經(jīng)典)

關于公司政策性搬遷收到補貼賬務處理方案

（方案一）

一、執(zhí)行的會計政策和文件

（一）《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》規(guī)定：

政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。企業(yè)在收到政府搬遷補償款時首先要區(qū)分政府補助和政府資本性投入，對于政府補助，又分為與資產(chǎn)相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產(chǎn)相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益。與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益（營業(yè)外收入—政府補償收入）；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。

（二）《企業(yè)會計準則解釋第3號》（財會[2009]）8號規(guī)定：

企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)模瑧詫ｍ棏犊钷D(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理。

（三）財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)政策性搬遷收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2007]61號）第二條規(guī)定：

1、搬遷企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)則，用企業(yè)搬遷收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），以及進行技術改造或安置職工的，準予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術改造和安置職工費用，其余額計入企業(yè)應納稅所得額。

2、搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購置的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（四）重慶市地方稅務局轉(zhuǎn)發(fā)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（[2007]207號）通知的規(guī)定：

“搬遷企業(yè)從規(guī)劃搬遷第二年起的五年內(nèi)收到撥給的搬遷補償款，作為專項應付款核算。發(fā)生的與搬遷、重建有關的成本、費用、損失，直接核銷專項應付款，不得計入當期損益，在企業(yè)所得稅稅前扣除。第二年起五年內(nèi)完成搬遷的，準予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術改造和安置職工費用后的余額，計入企業(yè)當年應納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅?！?/p>

二、會計賬務處理方案

（一）收到補貼款的賬務處理

收到政府補貼時： 借：銀行存款 貸：專項應付款－搬遷補償

（二）資產(chǎn)處置的賬務處理

1、固定資產(chǎn)處理：

（1）如為損失： 借：固定資產(chǎn)清理 累計折舊 貸：固定資產(chǎn) 清理凈損失：

借：專項應付款－搬遷補償 貸：固定資產(chǎn)清理

（2）如為收益： 借：累計折舊 貸：固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)清理 借：固定資產(chǎn)清理

貸：專項應付款－搬遷補償

2、無形資產(chǎn)：

借：專項應付款－搬遷補償

累計攤銷

貸：無形資產(chǎn)

（三）支付相關費用的賬務處理

如支付職工補償費、土地處置發(fā)生的印花稅，新廠建設發(fā)生的相關費用等 借：專項應付款－搬遷補償

貸：銀行存款

（四）形成新的資產(chǎn)賬務處理

1、固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn) 貸：在建工程等

2、無形資產(chǎn)

借：無形資產(chǎn) 貸：預付賬款

3、根據(jù)形成資產(chǎn)的金額，轉(zhuǎn)銷專項應付款。

借：專項應付款－搬遷補償

貸：遞延收益

（五）專項應付款余額賬務處理

專項應付款扣除搬遷、重建發(fā)生費用、損失及新建形成資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷后的余額，結轉(zhuǎn)到資本公積，并入當期計算應納稅所得額。借：專項應付款－搬遷補償 貸：資本公積

（六）以后各期賬務處理

1、計提折舊和無形資產(chǎn)攤銷。（分錄略）

2、按資產(chǎn)使用年限攤銷遞延收益 借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入－政府補償收入

所得稅申報時，根據(jù)政策作免稅收入處理。

三、對今后財務的影響

（一）制訂方案的思路及結果

本公司執(zhí)行的會計政策是《企業(yè)會計準則》，因此本方案按照《會計準則16號－政府補貼》及《企業(yè)會計準則解釋第3號》政府補助規(guī)定處理，對企業(yè)搬遷新增資產(chǎn)從專項應付款結轉(zhuǎn)到遞延收益，按資產(chǎn)使用年限平均攤銷。

（二）對以后各期經(jīng)營成果的影響。

一方面新增資產(chǎn)按預計使用年限計提折舊和攤銷，按政策計入相關成本費用，并在企業(yè)所得稅前扣除；另一方面，與此相關的遞延收益按照新增資產(chǎn)的使用年限平均攤銷，轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入的政府補助收入，作為免稅收入。并對各期因計提折舊、無形資產(chǎn)攤銷計入成本費用的補償，相對地影響了以后各期經(jīng)營成果。

財務部

2012年1月8日

關于公司政策性搬遷收到補貼賬務處理方案

（方案二）

一、執(zhí)行的會計政策和文件

（一）、《關于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關財務處理問題的通知》（財企[2005]123號）

1、企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款，作為專項應付款核算。搬遷補償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項應付款。

2、企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費用，區(qū)分以下財政部文件情況進行處理：（1）因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務核算，其凈損失核銷專項應付款；

（2）機器設備因拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費用，直接核銷專項應付款；

（3）企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨入賬的土地使用權，直接核銷專項應付款；

（4）用于安置職工的費用支出，直接核銷專項應付款。

3、企業(yè)搬遷結束后，專項應付款如有余額，作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享；專項應付款如有不足，應計入當期損益。

4、企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補償款的總額及搬遷結束后計入資本公積金或當期損益的金額應當單獨披露。

（二）、財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)政策性搬遷收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2007]61號）第二條規(guī)定：

1、搬遷企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)則，用企業(yè)搬遷收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），以及進行技術改造或安置職工的，準予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術改造和安置職工費用，其余額計入企業(yè)應納稅所得額。

2、搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購置的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（三）重慶市地方稅務局轉(zhuǎn)發(fā)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（[2007]207號）通知的規(guī)定： 搬遷企業(yè)從規(guī)劃搬遷第二年起的五年內(nèi)收到撥給的搬遷補償款，作為專項應付款核算。發(fā)生的與搬遷、重建有關的成本、費用、損失，直接核銷專項應付款，不得計入當期損益，在企業(yè)所得稅稅前扣除。第二年起五年內(nèi)完成搬遷的，準予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術改造和安置職工費用后的余額，計入企業(yè)當年應納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

二、會計賬務處理方案

（一）收到補貼款的賬務處理 收到補貼時： 借：銀行存款

貸：專項應付款－搬遷補償

（二）資產(chǎn)處置的賬務處理

1、固定資產(chǎn)處理：

（1）如為損失： 借：固定資產(chǎn)清理 累計折舊 貸：固定資產(chǎn) 清理凈損失：

借：專項應付款－搬遷補償 貸：固定資產(chǎn)清理

（2）如為收益： 借：累計折舊 貸：固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)清理 借：固定資產(chǎn)清理

貸：專項應付款－搬遷補償

2、無形資產(chǎn)：

借：專項應付款－搬遷補償

累計攤銷

貸：無形資產(chǎn)

（三）支付相關費用的賬務處理

如支付職工補償費、土地處置發(fā)生的印花稅，新廠建設發(fā)生的相關費用等 借：專項應付款－搬遷補償

貸：銀行存款

（四）形成新的資產(chǎn)賬務處理

3、固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn) 貸：在建工程等

4、無形資產(chǎn)

借：無形資產(chǎn) 貸：預付賬款

3、根據(jù)形成資產(chǎn)的金額，轉(zhuǎn)銷專項應付款。

借：專項應付款－搬遷補償

貸：資本公積

（五）專項應付款余額賬務處理

專項應付款扣除搬遷、重建發(fā)生費用、損失及新建形成資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷后的余額，結轉(zhuǎn)到資本公積，并入當期計算應納稅所得額。借：專項應付款－搬遷補償 貸：資本公積

（六）以后各期賬務處理

1、計提折舊和無形資產(chǎn)攤銷。（分錄略）

三、對財務的影響

（一）制訂方案的思路及結果

本方案側(cè)重于按照《企業(yè)會計制度》及《關于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關財務處理問題的通知》（財企[2005]123號）規(guī)定處理，對企業(yè)搬遷新增加資產(chǎn)從專項應付款結轉(zhuǎn)到資本公積。

（二）對以后各期經(jīng)營成果的影響。

新增資產(chǎn)按預計使用年限計提折舊和攤銷，按規(guī)定進入相關成本費用。與新增資產(chǎn)部分相對應，從專項應付款結轉(zhuǎn)到資本公積，增加了所有者權益。

財務部

2012年1月8日

第二篇：企業(yè)收到政府搬遷補償款后相關會計處理

企業(yè)收到政府搬遷補償款后相關會計處理

最近幾年我國大中城市改造力度加大，根據(jù)城市規(guī)劃的要求，許多企業(yè)將廠房、機器設備等固定資產(chǎn)，從城市中心部分或整體搬遷，各級政府對搬遷企業(yè)也給予了補償。但對搬遷過程中收到政府搬遷補償、拆除舊固定資產(chǎn)、重建固定資產(chǎn)折舊的計提等經(jīng)濟行為，執(zhí)行新企業(yè)會計準則和新企業(yè)所得稅法的企業(yè)應如何進行會計處理和稅務處理？本文擬對此進行分析。

一、收到政府搬遷補償

（一）會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》的規(guī)定，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。企業(yè)在收到政府搬遷補償款時首先要區(qū)分政府補助和政府資本性投入，對于政府補助，又分為與資產(chǎn)相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產(chǎn)相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益。與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益（營業(yè)外收入—政府補償收入）；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。

對于政府作為企業(yè)所有者投入的資本性投入，應按照《企業(yè)會計準則—應用指南》的規(guī)定，在專項應付款核算，待工程項目完工形成長期資產(chǎn)的部分，借記“專項應付款”，貸記“資本公積—資本溢價”，對未形成長期資產(chǎn)的部分，借記“在建工程”等科目，撥款結余需返還的，借記“專項應付款”，貸記“銀行存款”。

根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》第四條規(guī)定，對于企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理，即參照上述規(guī)定先作為政府資本性投入處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，應作為政府補助，自專項應付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結余的，應作為國家資本性投入，計入“資本公積”科目。

因此，企業(yè)因搬遷收到的政府補償時，應首先分析是否適用于《企業(yè)會計準則解釋第3號》的規(guī)定，判斷是否屬于因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益而進行搬遷收到政府補償，即是否因公共利益而搬遷，如是可參照《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定處理。

（二）稅務處理

根據(jù)新企業(yè)所得稅法及其實施條例，搬遷補償款不屬于稅法所列舉的“免稅收入”范疇，搬遷補償款應是新企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定的補貼收入（其他收入的形式之一）；新企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定財政撥款為免稅收入。根據(jù)《企業(yè)會計準則—應用指南》規(guī)定，財政撥款為政府補助的形式之一，但與企業(yè)所得稅法實施條例中規(guī)定財政撥款定義不同，應用指南中的財政撥款定義為： 財政撥款是政府無償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時明確規(guī)定了資金用途。而所得稅實施條例中的財政撥款定義為：財政撥款是指各級人民政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。所以一般企業(yè)收到的財政撥款并不享有免稅優(yōu)惠，為納稅收入，但有具體規(guī)定的除外。

根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號文）規(guī)定，企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額；企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。上述企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎設施建設等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關資產(chǎn)而按規(guī)定標準從政府取得的搬遷補償收入或處置相關資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權轉(zhuǎn)讓收入。

對于上述兩種情況，如果政府搬遷補助適用《企業(yè)會計準則解釋第3號》第4條規(guī)定的，企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額計入資本公積的，該資本公積額為永久性差異，應在計入資本公積的納稅進行納稅調(diào)增。

需要注意的是，企業(yè)沒有搬遷規(guī)劃的，收到搬遷補償款的當年就要并入應納稅所得額申報納稅。企業(yè)有搬遷規(guī)劃并符合相應條件的，搬遷補償款可以在規(guī)劃搬遷次年起遞延5年，超過5年的在第6年要將余額并入應納稅所得額申報納稅。企業(yè)實際搬遷規(guī)劃期間不足5年的，則在完成搬遷活動的當年將余額并入應納稅所得額申報納稅。

二、拆除舊固定資產(chǎn)

（一）會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益，即通過“固定資產(chǎn)清理”科目進行會計核算，并將固定資產(chǎn)清理的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”（營業(yè)外收入）科目。

（二）稅務處理

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。上述損失包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。所以固定資產(chǎn)的處置損失在經(jīng)主管稅務機關審批后可以在稅前列支。

三、重建固定資產(chǎn)折舊的計提

（一）會計處理

涉及政府補助的重建固定資產(chǎn)在計提折舊的同時，需要同時借記“遞延收益”科目，貸記與折舊同等金額“營業(yè)外收入—政府補助收入”科目。

（二）稅務處理

根據(jù)國稅函[2009]118號文的規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除；企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。所以使用政府補助形成的固定資產(chǎn)按現(xiàn)行所得稅法計提的折舊可以在稅前列支，而從遞延收入轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入的政府補助收入，為免稅收入，應作為永久性差異進行納稅調(diào)減。

企業(yè)政策性搬遷或處置收入如何納稅案例分析

基本案情

某公司因市政需要從市內(nèi)搬遷到郊區(qū)，2008年取得搬遷收入3500萬元，賬面房屋及設備凈值1500萬元，2009年在郊區(qū)購買土地建房支付1000萬元，購進生產(chǎn)設備500萬元，搬遷完畢。該公司2008年、2009年的利潤皆為500萬元（不含上述搬遷資產(chǎn)的業(yè)務處理），無其他納稅調(diào)整項。該公司執(zhí)行新會計準則，因為搬遷收入如何進行所得稅處理政策不明確，該公司如何計算繳納企業(yè)所得稅遇到了麻煩。

目前各地稅務機關在執(zhí)行《關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）文件時對企業(yè)賬面資產(chǎn)處理有兩種觀點：一是企業(yè)賬面資產(chǎn)凈值抵減搬遷收入；二是賬面資產(chǎn)凈值在處理直接抵減當年所得額。按照不同的觀點，在計算納稅時形成了兩種計算方法：

第一種：2008年當期利潤500萬元，無納稅調(diào)整，應納所得稅500×25%=125萬元。2009年當期利潤500萬元，調(diào)增3500-1500-1000-500=500萬元。這樣，應納所得稅1000×25%=250萬元，兩年總計繳納稅款375萬元。

第二種：2008年利潤為500－1500=-1000萬元，應納企業(yè)所得稅為0.2009年企業(yè)搬遷完畢，利潤500萬元，調(diào)增3500-1000-500=2000萬元，彌補上年虧損1000萬元后剩余1500萬元，應納企業(yè)所得稅1500×25%=375萬元。

法理分析

根據(jù)上文所述的兩種計算方法，雖然結果一致，但是稅款所屬不同。那么到底哪種計算方法更合理呢？

國稅函[2009]118號文件規(guī)定，對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應按以下方式進行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。

按上述規(guī)定，企業(yè)應按照第二種情況計算，即把原有資產(chǎn)處理損失計算在當年，抵減當年應納稅所得額，搬遷處置收入僅是扣除以后固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出等。但是企業(yè)會計準則的規(guī)定則是：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，應自專項應付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號———政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結余的，應根據(jù)財政部《關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）作為資本公積處理。

企業(yè)會計分錄：

2008年

1.收到補償款

借：銀行存款

3500

貸：專項應付款

3500

2.資產(chǎn)搬遷處理損失

借：營業(yè)外支出

1500

貸：固定資產(chǎn)清理

1500

借：專項應付款

1500

貸：遞延收益

1500

借：遞延收益

1500

貸：營業(yè)外收入

1500

2009年

1.外購一塊地和建房支出

借：固定資產(chǎn)

1000

貸：銀行存款

1000

2.購買設備

借：固定資產(chǎn)

500

貸：銀行存款

500

3.當年結轉(zhuǎn)遞延收益

借：專項應付款

1500

貸：遞延收益

1500

遞延收益按照政府補助相關規(guī)定結轉(zhuǎn)營業(yè)外收入。

4.結轉(zhuǎn)專項應付款余額

借：專項應付款

500

貸：資本公積

500

專項應付款余額為零。

企業(yè)在計算當年企業(yè)所得稅時按照利潤加、減納稅調(diào)整項進行。因此，根據(jù)上述會計分錄，企業(yè)2008年繳納企業(yè)所得稅為（500+1500-1500）×25%=125萬元；2009年，在不考慮當年購入固定資產(chǎn)折舊和遞延收益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入情況下，納稅調(diào)增額為500萬元，繳納企業(yè)所得稅為（500+500）×25%＝250萬元。兩年總計繳納稅款375萬元。

政策建議

通過對財會[2009]8號文件和國稅函[2009]118號文件的分析我們可以看到，第一種計算過程與企業(yè)實際財務核算基本一致，計算企業(yè)所得稅簡單快捷，有利于稅款征收。因此建議，將國稅函[2009]118號文件中企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務而發(fā)生的原有資產(chǎn)損失，規(guī)定為從取得的搬遷補償或處置收入中扣除。同時，該資產(chǎn)損失要在損失形成當年報主管稅務機關審批。

[原創(chuàng)]土地被國家收購應如何進行賬務處理？

問：土地被國家收儲，原土地成本6000萬元，已攤銷1000萬元。政府支付1億元，我單位進行搬遷。我單位的會計處理是：土地收購1億元在專項應付款中核算，搬遷完畢轉(zhuǎn)入資本公積。原土地賬面余額5000萬元是計入管理費用還是計入營業(yè)外支出？

答：《企業(yè)會計準則解釋第3號》（財會〔2009〕3號）第四條企業(yè)收到政府給予的搬遷補償款應當如何進行會計處理規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。

其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)模瑧詫ｍ棏犊钷D(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理。

企業(yè)收到除上述之外的搬遷補償款，應當按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第16號--政府補助》等會計準則進行處理。

因此，企業(yè)土地收儲若是屬于因公共利益進行搬遷的，其賬務處理如下：

借：銀行存款

貸：專項應付款

借：專項應付款

貸：遞延收益

借：累計攤銷

營業(yè)外支出

貸：無形資產(chǎn)

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

資本公積

若企業(yè)土地收儲不是屬于公共利益進行搬遷的，其賬務處理如下：

收到補償款：

借：銀行存款

貸：營業(yè)外收入

處置土地：

借：營業(yè)外支出

累計攤銷

貸：無形資產(chǎn)

企業(yè)涉及到的拆遷補償如何會計處理？

問：企業(yè)涉及的“拆遷補償”原來在“專項應付款”中核算，涉及的處理環(huán)節(jié)包括：企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款、因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)、機器設備因拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費用，用于安置職工的費用支出等費用，請問在新會計準則下應怎樣核算？

答：《企業(yè)會計準則解釋第3號》（財會[2009]3號）規(guī)定：

四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補償款應當如何進行會計處理？

答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，應自專項應付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理。

企業(yè)收到除上述之外的搬遷補償款，應當按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》等會計準則進行處理。

一、若企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，且收到政府直接撥付的搬遷補償款

1、收到政府的搬遷補償款：

借：銀行存款

貸：專項應付款

2、因搬遷發(fā)生的固定資產(chǎn)損失：

①固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理累計折舊

貸：固定資產(chǎn)

②發(fā)生清理費用和相關稅費

借：固定資產(chǎn)清理

貸：銀行存款

應交稅費

③結轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益

借：營業(yè)外支出

貸：固定資產(chǎn)清理

④沖減專項應付款

借：專項應付款

貸：遞延收益

⑤結轉(zhuǎn)遞延收益

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

3、搬遷發(fā)生的無形資產(chǎn)損失：

①借：累計攤銷

營業(yè)外支出

貸：無形資產(chǎn)

②借：專項應付款

貸：遞延收益

③借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

4、發(fā)生相關的費用性支出：

①借：管理費用等相關科目

貸：銀行存款

②借：專項應付款

貸：遞延收益

③借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

5、新建固定資產(chǎn)：

①借：在建工程/固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

②借：專項應付款

貸：遞延收益

③按該固定資產(chǎn)使用壽命平均計入當期損益

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

6、結轉(zhuǎn)專項應付款余額：

借：專項應付款

貸：資本公積

二、其他情況的搬遷補償款企業(yè)取得的非政府補助的搬遷補償款屬于企業(yè)出售固定資產(chǎn)、貨物、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等取得的收入。企業(yè)應合理劃分各項收入額，做出相應的賬務處理。

企業(yè)取得的政府補助性質(zhì)（非直接撥付）的搬遷補償款。相應的搬遷補償款需依據(jù)具體情況確認為營業(yè)外收入或遞延收益。企業(yè)的固定資產(chǎn)、貨物等作清理處置。

[原創(chuàng)]企業(yè)涉及到的拆遷補償如何會計處理？

問：企業(yè)涉及的”拆遷補償”原來在”專項應付款”中核算,請問在新會計準則下應怎樣核算（涉及的處理環(huán)節(jié)包括: 企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款、因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)、機器設備因拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費用，用于安置職工的費用支出、企業(yè)搬遷結束后）？

答：《企業(yè)會計準則解釋第3號》（財會［2009］3號）規(guī)定：

四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補償款應當如何進行會計處理？

答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，應自專項應付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號--政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理。

企業(yè)收到除上述之外的搬遷補償款，應當按照《企業(yè)會計準則第4號--固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第16號--政府補助》等會計準則進行處理。

一、若企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，且收到政府直接撥付的搬遷補償款

1、收到政府的搬遷補償款

借：銀行存款

貸：專項應付款

2、因搬遷發(fā)生的固定資產(chǎn)損失

①固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理

借：累計折舊

貸：固定資產(chǎn)

②發(fā)生清理費用和相關稅費

借：固定資產(chǎn)清理

貸：銀行存款

貸：應交稅費

③結轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益

借：營業(yè)外支出

貸：固定資產(chǎn)清理

④沖減專項應付款

借：專項應付款

貸：遞延收益

⑤結轉(zhuǎn)遞延收益

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

3、搬遷發(fā)生的無形資產(chǎn)損失

①借：累計攤銷

借：營業(yè)外支出

貸：無形資產(chǎn)

②借：專項應付款

貸：遞延收益

③借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

4、發(fā)生相關的費用性支出

①借：管理費用等相關科目

貸：銀行存款

②借：專項應付款

貸：遞延收益

③借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

5、新建固定資產(chǎn)

①借：在建工程/固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

②借：專項應付款

貸：遞延收益

③按該固定資產(chǎn)使用壽命平均計入當期損益

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

6、結轉(zhuǎn)專項應付款余額

借：專項應付款

貸：資本公積

二、其他情況的搬遷補償款

企業(yè)取得的非政府補助的搬遷補償款屬于企業(yè)出售固定資產(chǎn)、貨物、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等取得的收入。企業(yè)應合理劃分各項收入額，做出相應的賬務處理。

企業(yè)取得的政府補助性質(zhì)（非直接撥付）的搬遷補償款。相應的搬遷補償款需依據(jù)具體情況確認為營業(yè)外收入或遞延收益。企業(yè)的固定資產(chǎn)、貨物等作清理處置。

一般納稅人銷售舊固定資產(chǎn)賬務處理的問題及完善

2008年12月19日，財政部、國家稅務總局發(fā)布了《關于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）（以下簡稱《通知》），該通知對一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)的稅務處理分別做了規(guī)定：一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。對于《通知》中所規(guī)定的按照4%征收率減半征收增值稅的會計及稅務處理，目前實務界有兩種會計處理方法。

一、固定資產(chǎn)清理案例分析

2005年12月15日，某企業(yè)購入一臺設備，增值稅票上注明價稅合計860000元（根據(jù)舊《增值稅暫行條例》相關規(guī)定，購入的增值稅進項稅額計入設備成本）。由于技術更新，該企業(yè)需要采購更先進的設備，經(jīng)董事會研究決定于2009年12月22日出售該設備，售價為582000元。假定該設備折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮凈殘值。由于該設備出售符合《通知》中所規(guī)定的銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，因此應按4%征收率減半征收增值稅。相關增值稅計算及兩種會計處理方法如下：

方法

（一）：按增值稅全額計提，即4%稅率體現(xiàn)應交增值稅，然后通過“應交稅費——未交增值稅”科目體現(xiàn)減半的增值稅（銷項稅），并把減免的增值稅作為補貼收入（新會計準則作為營業(yè)外收入中政府補助科目）。

（1）固定資產(chǎn)清理時

4年累計計提折舊＝（860000÷10）×4＝344000（元），2009年出售時應繳納增值稅＝[582000÷（1＋4%）]×4%×50%＝11192.31（元）。

借：固定資產(chǎn)清理 516000

累計折舊 344000

貸：固定資產(chǎn) 860000

（2）收到價款時

借：銀行存敖 582000

應交稅費——未交增值稅 11192．31

貸：固定資產(chǎn)清理 559615.38

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）22384.62

營業(yè)外收入——政府補助收入 11192．31

借：固定資產(chǎn)清理 43615.38

貸：營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)清理 43615．38

方法

（二）：直接按照減半的增值稅計提銷售舊固定資產(chǎn)所應繳納的增值稅（銷項稅）。

（1）固定資產(chǎn)清理時，會計處理同上。

（2）收到價款時

借：銀行存款 582000

貸：固定資產(chǎn)清理 570807．69

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）11192．31

借：固定資產(chǎn)清理 54807.69

貸：營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)清理 43615．38

營業(yè)外收入——政府補助收入 11192．31

由上可知，上述兩種會計處理方法區(qū)別在于：

方法

（一）是把減免的一半增值稅作為補貼收入，另一半增值稅作為企業(yè)清理舊的自已使用過的固定資產(chǎn)應交納的增值稅，方法

（二）則直接體現(xiàn)企業(yè)清理舊的自己使用過的固定資產(chǎn)應交的已減半的增值稅。雖然兩種會計處理方法計入營業(yè)外收入總額一致，但兩種會計處理方法在實際工作中都遇到了如下困難：

根據(jù)國家稅務總局頒布的《關于調(diào)整增值稅納稅申報有關事項的通知》（國稅函[2008]1075號）相關規(guī)定，企業(yè)清理舊的自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，應開具4%普通銷售發(fā)票，在填寫《增值稅申報表附列資料（表一）》時，只能填寫在第10欄4%征收率表中。但是該欄目數(shù)據(jù)屬于簡易征收辦法征收增值稅貨物的銷售額和應納稅額明細，在主表《增值稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）》中，銷售額反映在第5欄，該銷售額所對應的增值稅卻反映在該表第21欄簡易辦法計算的應納稅額中。而企業(yè)財務賬上是把簡易辦法計算的應納稅額同按適用稅率征稅貨物及勞務銷售額應納銷項稅進行合計后，扣減進項稅和進項稅轉(zhuǎn)出，得出當期應繳納的增值稅。

當企業(yè)當期期末應交增值稅出現(xiàn)留抵稅額時，如果采取方法

（一）進行會計處理，雖然該會計處理方法比較完整地反映了企業(yè)經(jīng)濟活動真實過程，但在填報《增值稅申報表》時，會出現(xiàn)增值稅主表上的期末留抵稅同企業(yè)財務賬上的留抵額存在差額的情況，該差額為清理舊固定資產(chǎn)所應繳納的增值稅。同時，《增值稅申報表》上還反映當期企業(yè)應交納增值稅，所應繳納的增值稅金額就是按簡易辦法銷售額計算得出的應納稅額，而企業(yè)財務賬上應交增值稅只出現(xiàn)留抵稅額，致使企業(yè)財務賬數(shù)據(jù)同《增值稅申報表》納稅數(shù)據(jù)不一致。

方法

（二）的會計處理雖然簡單、直觀地體現(xiàn)了清理舊固定資產(chǎn)所應繳納的增值稅，但是無法完整體現(xiàn)清理舊的固定資產(chǎn)所應享受的稅收優(yōu)惠。同時，在填報《增值稅申報表》時也會出現(xiàn)困難：目前新增值稅條例規(guī)定的增值稅稅率只有17%、13%、7%、4%和3%五種，《增值稅納稅申報表附列資料（表一）》上并無2%稅率一欄，如果按照方法

（二）直接在“應交稅費——應交增值稅（銷項稅）”科目中按照減半的增值稅計提增值稅，會給財務人員帶來填報時的困擾。

二、對固定資產(chǎn)清理賬務處理的完善設想

筆者認為，企業(yè)清理舊的自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)時應采用第一種會計處理方法。因為任何財務會計分錄都應完整地反映企業(yè)經(jīng)營活動的來龍去脈，方法

（一）完整體現(xiàn)了企業(yè)清理舊固定資產(chǎn)所應繳納的增值稅和應享受的稅收優(yōu)惠，同時也滿足目前《增值稅申報表》中稅率填寫要求。為了保證企業(yè)財務賬上所反映的當期留抵稅、應繳納的增值稅與《增值稅申報表》的主表期末留抵稅額、應繳納的增值稅數(shù)據(jù)保持一致，筆者認為，企業(yè)財務人員應把當期銷售固定資產(chǎn)按照4%征收率征收的增值稅轉(zhuǎn)入“應交稅費——未交增值稅”明細科目，會計處理如下：

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅）22384．62

貸：應交稅費——未交增值稅 22384.62

這樣，當期企業(yè)財務賬上當期留抵增值稅、應交增值稅——未交增值稅數(shù)據(jù)就同主表《增值稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）》數(shù)據(jù)保持了一致，解決了企業(yè)在增值稅申報上所遇到的困難。

三、對《增值稅申報表》項目設計改進的一點建議

企業(yè)銷售舊固定資產(chǎn)經(jīng)過上述會計處理，雖然保持了增值稅申報資料同財務資料的數(shù)據(jù)一致，但是目前所使用的《增值稅申報表》仍然存在一些不合理的地方。例如該表未把簡易征收辦法征稅貨物應納銷項稅納入按適用稅率征稅貨物及勞務銷售額應納銷項稅中，這樣使得企業(yè)所填報的《增值稅申報表》和財務賬上都反映企業(yè)當期有數(shù)額較大的留抵稅時，《增值稅申報表》卻反映企業(yè)當期仍然要交納增值稅和按增值稅計提的城市維護建設稅和教育費附加。筆者建議，稅務部門在設計《增值稅申報表》時可考慮把簡易征收辦法征稅貨物應納銷項稅納入按適用稅率征稅貨物及勞務銷售額應納銷項稅中，同時在《增值稅申報表附列資料（表一）》增加優(yōu)惠稅率欄，讓企業(yè)財務人員填寫所享受的減免稅。如果這樣處理的話，前述案例中的會計分錄可以做如下處理：

借：銀行存款 582000

貸：固定資產(chǎn)清理 559615.38

應交稅費——應變增值稅（銷項稅）22384．62

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）-11192.31

營業(yè)外收入——政府補助收入 11192.31

借：固定資產(chǎn)清理 43615.38

貸：營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)清理 43615.38 <原創(chuàng)>解讀國稅函[2010]220號：土地增值稅清算新政越來越嚴厲

2010年5月，國家稅務總局連續(xù)出臺了兩份關于土地增值稅清算文件，分別是《關于土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅函[2010]220號，以下簡稱220號文件）以及《關于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)[2010]53號）。從政策、征管層面上對土地增值稅清算中的一些問題加以明確，同時也更堅定地表明了國家對房地產(chǎn)市場調(diào)控的決心。本文就該文件進行逐條解讀。

一、關于土地增值稅清算時收入確認的問題

土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調(diào)整。

解讀：

在以往的土地增值稅清算的文件中，一直以來都沒有明確如何確認收入，220號文件是首次出現(xiàn)。確認收入問題很重要，因為它不單影響清算結果，而且對納稅人是否符合清算條件也很重要。特別在運用主管稅務機關可清算條件中第一條可售面積比例85%（總局規(guī)程第十條第一款）的計算中，尤為關健。

舉個例子：A項目總建筑面積為1萬平方米，預售證不滿三年，已簽訂合同，收取款項并開具發(fā)票的建筑面積為8300平方米。2010年7月銷售一套房子，200平方米，簽了銷售合同，售房總額100萬元，未開具發(fā)票。根據(jù)合同規(guī)定，屬分期付款，已收到款項50萬元，占銷售額的50%。在這里，有兩種處理方式：

第一種理解：按照220號文件第一條規(guī)定，應是確認收入100萬元，已售面積200平方米，總已售比例達到85%，可進行清算。在清算中，扣除項目里稅金的扣除，由于這100萬沒有開具稅票，所以不能扣除相關稅金。

第二種理解：220號文件第一條是確認收入額，不是確認收入，也就是在已確認為收入的情況下，才討論的收入額以什么為準的問題。那么收入如何確定呢，土地增值稅沒有明確規(guī)定，如果按照企業(yè)所得稅或營業(yè)稅相關規(guī)定，在已確定為完工產(chǎn)品的基礎上，收入應確認50萬元，已售建筑面積100平方米，總已售比例只有84%，未達到比例，如果沒有其他條件，則不符合清算條件。即使該項目符合清算條件，這筆收入也只能確認50萬元，已售面積確認100平方米。

兩種理解相差甚遠，如果是按第一種理解，則對企業(yè)是相當嚴厲的，如果總局沒有再補充，只能按第一種理解處理，因為稅種之間的規(guī)定并不能通用。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項目金額的確定問題

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。

解讀：

《建設工程質(zhì)量保證金管理暫行 辦法》第二條規(guī)定：

本辦法所稱建設工程質(zhì)量保證金（保修金）（以下簡稱保證金）是指發(fā)包人與承包人在建設工程承包合同中約定，從應付的工程款中預留，用以保證承包人在缺陷責任期內(nèi)對建設工程出現(xiàn)的缺陷進行維修的資金。

同時，第七條規(guī)定，全部或部分由政府投資的工程項目，發(fā)包方可以預留5%的質(zhì)量保證金，用于缺陷責任期內(nèi)的維修責任，其他工程參照適用該標準。

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第24條第2款規(guī)定，所謂索取營業(yè)價款憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的收款日期，而發(fā)票開具時間，應當與納稅義務發(fā)生時間一致。因此，質(zhì)量保證金在建設方?jīng)]有支付給建筑安裝企業(yè)前，不應該開具發(fā)票。

開具發(fā)票，清算可以扣除且可以加計扣除20%；未開具發(fā)票，則不得計算扣除。清算的政策較為嚴厲。而企業(yè)所得稅處理則較為寬松：國稅發(fā)[2009]31號文件第32條第2款規(guī)定，對未結算的工程款可以按照工程合同金額10%的預提。

三、房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題

（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。

（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。

全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。

上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。

（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條

（一）、（二）項所述兩種辦法。

（四）土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應調(diào)整至財務費用中計算扣除。

解讀：

（一）“全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”的規(guī)定不合理。

文件的三、房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題，里邊有

（一）至

（四）4小點，4個小點是平行關系的。既然“全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”這句話出現(xiàn)在第（二）點之后，按照文法上理解，可以理解為這句話就是屬于第（二）點的內(nèi)容！按此理解，如果沒有利息支出，則房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。這個規(guī)定，筆者認為是不甚合理。

舉個例子：B企業(yè)開發(fā)一項目，已符合清算條件，該企業(yè)沒有借款支出，項目取得土地使用權所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和為5000萬元。當?shù)乜鄢壤秊?0%。則房地產(chǎn)開發(fā)費用可扣除金額為：5000×10%=500萬元。

C企業(yè)開發(fā)一項目，條件和B企業(yè)一致，只是有利息支出100萬元，并能按項目分攤及能提供金融機構證明，則房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除金額為：100+5000×5%=350萬元。

也就是說有利息支出的項目比沒有利息支出的項目扣除金額更少。在這么嚴厲的清算政策中，出現(xiàn)這么寬松的規(guī)定，有點不協(xié)調(diào)，更不合理。

（二）在清算過程中，可能出現(xiàn)稅務機關和企業(yè)對“能否按項目計算分攤”意見不統(tǒng)一。

在借款時，很多企業(yè)寫明借款人，沒有列明具體用途。有的就算有，也比較籠統(tǒng)。另外，在資金控制方面，企業(yè)可能將所有借款與自有資金一起使用，到底清算項目用了多少借款，哪一筆借款，都很難追查。對此，稅務機關可能認為不能按項目計算分攤。

企業(yè)則可能認為，所謂“計算分攤”是指按比例分攤，例如：某企業(yè)借款5000萬元，利息500萬元。共同開發(fā)兩個項目，兩個項目建筑比例為7：3，則利息按7：3分攤（或者按成本比例分攤等等）。應按據(jù)實計算利息的方式計算房地產(chǎn)開發(fā)費用。

220號文件對按項目計算分攤的方法沒有明確規(guī)定，因此在實際操作中，容易引起稅企之間爭議。

（三）“土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應調(diào)整至財務費用中計算扣除?！笔且粋€正本清源的規(guī)定。

土地增值稅實施細則（財法字[1995]6號）是1995年1月份頒布的，而我國的會計制度和稅收制度的大規(guī)模改革是1994年進行的，兩者距離僅1年多的時間。根據(jù)1992年的國務院批準、財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則》第四十九條的規(guī)定：

企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用和財務費用，為銷售和提供勞務而發(fā)生進貨費用、銷售費用，應當作為期間費用，直接計入當期損益。

也就是說，1992年的《企業(yè)會計準則》里的借款利息全部屬于期間費用，不允許計入產(chǎn)品成本，所以，土地增值稅實施細則頒布時參考了當時《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，開發(fā)間接費用中不包含借款利息，全部費用化。后來，由于房地產(chǎn)企業(yè)資金需要量大，財務費用也很大，1992年的會計準則實施后，大量的借款利息計入當期費用，房地產(chǎn)企業(yè)大面積虧損，影響了國家的企業(yè)所得稅的征收。鑒于房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品的特殊性，為了避免企業(yè)所得稅稅款的流失，后來陸續(xù)頒布了國稅發(fā)[2003]83號文件、國稅發(fā)[2006]31號文件，規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的借款費用，如屬于成本對象完工前發(fā)生的，應按其實際發(fā)生的費用配比計入成本對象中；如屬于成本對象完工后發(fā)生的，應作為財務費用直接在稅前扣除。企業(yè)所得稅的借款費用已經(jīng)有資本化的規(guī)定，而土地增值稅卻一直是執(zhí)行借款利息全部費用化的規(guī)定。

因此，稅法上計算土地增值稅時，利息費用要單獨計算，不計入開發(fā)成本，要將計入開發(fā)成本中的利息費用剔除出來，更不得計入加計扣除基數(shù)。即土增稅的利息費用＝計入開發(fā)成本的利息＋計入期間費用的利息。

對此，國稅發(fā)[2009]91號文第二十七條第一款規(guī)定：是否將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費用。

本次220號文件再一次明確了這個問題，是一個正本清源的規(guī)定。

例如，某項目取得土地使用權成本為2000萬元，開發(fā)成本1000萬元，其中開發(fā)成本——開發(fā)間接費用中利息支出200萬元，財務費用——利息支出100萬元，則計入土地增值稅扣除項目的開發(fā)成本為1000-200=800萬元，按照

（一）方式計算可扣除開發(fā)費用（200+100）+（2000+1000-200）×5%=440萬元。按照

（二）方式計算可扣除開發(fā)費用（2000+1000-200）×10%=280萬元。無論哪一種方式，都需要利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費用。

四、房地產(chǎn)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費的扣除問題

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。

解讀：

《城市房地產(chǎn)管理法》第26條規(guī)定：超出出讓合同約定的動工開發(fā)日期滿一年未動工開發(fā)的，可以征收相當于土地使用權出讓金20%以下的土地閑置費；滿二年未動工開發(fā)的，可以無償收回土地使用權。

收取土地閑置費旨在打消開發(fā)商囤地或捂盤而想獲得額外收益的意圖，從而遏制房價上漲。

對于土地閑置費的稅前扣除問題，國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定將其作為“土地征用及拆遷補償費――土地閑置費”，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

但是220號明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得在土地增值稅稅前扣除。企業(yè)支付逾期開發(fā)的“土地閑置費”，其實質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)違反國家的相關土地政策進行囤地而繳納的，從嚴要求不允許在土地增值稅稅前扣除是非常必要的，這也是目前國家調(diào)控房地產(chǎn)市場的“組合拳”之一。

五、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權時支付的契稅的扣除問題

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權所支付的契稅，應視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用”，計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除。

解讀：

《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第一項規(guī)定：取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用。契稅是否屬于有關稅費不是很明確。因此，長期以來，契稅的歸屬問題一直就爭議不斷。如果屬于取得土地使用權所支付的金額，則意味著契稅可以計入開發(fā)成本，可以作為加計扣除的基數(shù)；如果契稅不屬于取得土地使用權所支付的金額，則只能進管理費用，不可以作為加計扣除的基數(shù)。其中，部分地區(qū)允許契稅作為開發(fā)成本的一部分扣除，而部分地區(qū)根據(jù)財稅[2006]21號文件第二條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物繳納的契稅，允許作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金”在稅前扣除，但是不允許作為加計5%的基數(shù)。將契稅在“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金”中扣除，不允許契稅作為加計扣除的基數(shù)。

而《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》規(guī)定，外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。從會計處理角度看，房地產(chǎn)企業(yè)購買土地的成本不僅包括購買土地的價款，還應該包括拍賣手續(xù)費、傭金、繳納的相關稅金（契稅、印花稅等）及其他費用。

這次220號給予了徹底明確，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權所支付的契稅，應視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用”，計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除。這一規(guī)定，不僅與會計處理一致，而且與企業(yè)所得稅的稅務處理沒有差異。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，是一個大利好。

六、關于拆遷安置土地增值稅計算問題

（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

（二）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

（三）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。

解讀：

（一）“按規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費?！边@句話的正確理解。

如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補償方式，需要從兩個方面考慮，一方面，需要按220號文件確認土地成本中的“拆遷補償費支出”。因為房屋補償方式相當于房地產(chǎn)企業(yè)向被拆遷戶支付貨幣補償資金，然后被拆遷戶再用這筆貨幣補償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，因此應按照同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格或參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a(chǎn)的市場價格或評估價值確定“拆遷補償費支出” 入開發(fā)成本的土地成本中；另一方面，要確認視同銷售所得，對補償?shù)姆课莅凑諊惏l(fā)[2006]187號第三條第（一）款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認：

1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；

2、由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定的金額確定視同銷售收入，同時按照稅收規(guī)定計算確認拆遷安置房屋的視同銷售成本。

也就是說：

安置回遷房和正常銷售的商品房一樣，成本也分為兩個方面：

1、以房換地按房屋按照同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格計算的土地成本。

2、建筑成本等。

例如：甲公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2009年由于當?shù)卣猩桃Y的原因，甲公司與當?shù)氐囊患宜鄰S簽訂了合同，合同約定對水泥廠進行拆遷，建設商住樓。建成后返還其商業(yè)面積3萬平方米，除此沒有支付其他土地款。

該公司的開發(fā)產(chǎn)品會計成本構成為

（一）土地征用費及拆遷補償費0萬元。

（二）前期工程費1000萬元。

（三）建筑安裝工程費15000萬元。

（四）基礎設施建設費3000萬元。

（五）公共配套設施費800萬元。

（六）開發(fā)間接費200萬元。

總成本為20000萬元，總可售面積為10萬平方米。單位會計成本為2000元/平方米。甲公司同類房地產(chǎn)的平均價格為6000元/平方米。

計算如下：

第1：支付建筑施工等其他開發(fā)成本20000萬元。

第2、拆遷補償費支出：30000×6000=18000萬元（注意：這里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶30000平米的，而是整個樓盤的。需要在總可售面積10萬平方米中分攤。）

視同銷售收入：30000×6000=18000萬元

第3、單位可售面積計稅成本=（20000＋18000）÷100000＝3800元/平方米（注意：其中10萬平方米是作為總的建筑面積計算的，不能以7萬元平方米作為分母）

第4、視同銷售成本=3800×30000=11400萬元

視同銷售所得=18000-11400=6600萬元

從上面的案例可以看出，安置回遷房是一定會產(chǎn)生視同銷售所得，是一定要交企業(yè)所得稅和土地增值稅的。很多人對“按規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費?！钡睦斫馐且曂N售收入等于視同銷售成本，從而根本不用視同銷售。

例如“拆一還一”100平方米，市場價值100萬元，收入100萬元，拆遷補償成本也是100萬元，暫不考慮流轉(zhuǎn)稅金，很多人認為，企業(yè)所得稅處理100-100=0；土地增值稅處理100-100-100×20%=-20萬元。拆遷補償不用交土地增值稅，這種的觀點是錯誤的。

（二）同樣道理，如果是用購置房屋來拆遷安置同樣會產(chǎn)生視同銷售所得。將購房支出直接計入拆遷補償費處理時，同樣拆遷補償費需要分攤，不能簡單的按國稅函[2008]828號文件所得稅的規(guī)定，即：允許購入商品的視同銷售收入按照購入價格確定，不能簡單的理解收入等于成本，沒有土地增值稅。國稅函[2008]828號是企業(yè)所得稅的規(guī)定，并且《關于做好2009企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）強調(diào)：國稅函[2008]828號第三條規(guī)定，企業(yè)處置外購資產(chǎn)按購入時的價格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費用支出性質(zhì)，且購買后一般在一個納稅內(nèi)處置。用購置房屋來拆遷安置沒有替代職工福利等費用支出性質(zhì)，是生產(chǎn)銷售所必需的。

另外，這里需要注意的是，《關于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設征收營業(yè)問題的批復》（國稅函發(fā)[1995]549號）規(guī)定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇諜C關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅。營業(yè)稅可以按成本價繳納，甲公司按成本價繳納的營業(yè)稅為3800×30000×5%=570萬元。

（三）對“貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費”的“合法有效憑據(jù)”的理解。

房地產(chǎn)企業(yè)場支付給被拆遷人的拆遷補償費是可以不需要取得發(fā)票的。

房地產(chǎn)企業(yè)出具下列憑證可以稅前扣除：

（1）政府規(guī)定的拆遷補償費標準的文件。

（2）被拆遷人簽字的收款收據(jù)或收條；支付給行政機關、司法機關的罰款、罰金、滯納金不得扣除，但因為違背經(jīng)濟合同支付給對方的違約金、罰款、滯納金、銀行罰息、訴訟費等都屬于與生產(chǎn)經(jīng)營有關的支出，準予稅前扣除。

（3）被拆遷人與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂的拆遷補償費協(xié)議。

（4）如果房地產(chǎn)企業(yè)是與當?shù)氐牟疬w辦簽訂的拆遷補償費協(xié)議，則需要拆遷辦收款收據(jù)。

在這里，需要注意的是支付的青苗補償費是否需要發(fā)票？

青苗補償費是指國家征用土地時，農(nóng)作物正處在生長階段而未能收獲，國家應給予土地承包者或土地使用者的經(jīng)濟補償。《國家稅務總局關于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補償費如何征稅問題的批復》（國稅函發(fā)[1997]87號）文件規(guī)定，對土地承包人取得的土地上的建筑物、構筑物、青苗等土地附著物的補償費收入，應按照《營業(yè)稅暫行條例》的“銷售不動產(chǎn)——其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。

而《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）文件規(guī)定，納稅人將土地使用權歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）規(guī)定，不征收營業(yè)稅。

根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，青苗補償費屬于不征收營業(yè)稅的情形，因此，對土地承包人取得的青苗補償費收入不征營業(yè)稅。青苗補償費不征收營業(yè)稅就意味著支付青苗補償費時不需要發(fā)票。

七、關于轉(zhuǎn)讓舊房準予扣除項目的加計問題

《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第二條第一款規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當?shù)囟悇詹块T確認，《條例》第六條第（一）、（三）項規(guī)定的扣除項目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買起至轉(zhuǎn)讓止每年加計5%計算”。計算扣除項目時“每年”按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。

解讀：

220號文件對于財稅[2006]21號給出了具體的計算方式，那就是不按公歷計算，算實際天數(shù)，最后一年不滿12個月，但超過6個月，視同一年計算，相當于四舍五入原則。

八、土地增值稅清算后應補繳的土地增值稅加收滯納金問題

納稅人按規(guī)定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務機關規(guī)定的期限內(nèi)補繳的，不加收滯納金。

解讀：

1、未按規(guī)定預繳稅款的滯納金處理按照“財稅[2006]21號文”規(guī)定，對未按預征規(guī)定期限預繳土地增值稅稅款的，應根據(jù)《稅收征管法》及其實施細則的有關規(guī)定，從限定的繳納稅款期限屆滿的次日起，加收滯納金。

2、已按規(guī)定預繳稅款，清算補繳稅款的滯納金處理

房地產(chǎn)公司在土地增值稅清算后，往往會出現(xiàn)扣除已經(jīng)預繳的土地增值稅，還要補繳土地增值稅的情況。220號文件對此情況是否加收滯納金問題進行了明確：

（1）納稅人按規(guī)定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)在主管稅務機關規(guī)定的期限內(nèi)補繳的，不加收滯納金。

（2）土地增值稅清算后，在主管稅務機關規(guī)定的期限內(nèi)，房地產(chǎn)公司沒有補繳的，根據(jù)《稅收征管法》及其實施細則的有關規(guī)定應該加收滯納金。

企業(yè)取得的搬遷補償收入如何納稅的稅務案例

基本案情

今年2月，大連市西崗地稅局在對某企業(yè)進行企業(yè)所得稅匯算政策輔導時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的“營業(yè)外收入”中記載了2000萬元收入，企業(yè)將此收入記入了企業(yè)的應納稅所得額，繳納了企業(yè)所得稅，卻沒有相應的流轉(zhuǎn)稅。經(jīng)詢問企業(yè)財務人員得知，該企業(yè)2009年4月接到政府文件通知，企業(yè)原辦公樓所在地被列為“舊城改造”項目用地，限期進行搬遷。2009年6月，與相關部門簽訂了“搬遷改造協(xié)議”，2009年7月，企業(yè)進行搬遷，并根據(jù)政府搬遷文件，取得了政府支付的搬遷補償收入2000萬元。據(jù)了解，其辦公樓原值3000萬元，已提折舊2250萬元，未計提折舊750萬元。除了企業(yè)所得稅外，對是否還應繳納其他稅款，財務人員把握不準。

法理分析

那么，該企業(yè)如何繳納企業(yè)所得稅呢？根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）第二條的規(guī)定，企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入按4種不同的方式進行企業(yè)所得稅處理：

第一，企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。

第二，企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。

第三，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

第四，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當年應納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

根據(jù)上述規(guī)定，只要企業(yè)符合以下兩個條件，取得的搬遷補償收入可不用在當年確認收入，視搬遷進展情況，可在規(guī)劃搬遷次年起五年內(nèi)確認收入：

一、因政府城市規(guī)劃、基礎設施建設等政策性原因搬遷。

二、有新的投入計劃或立項報告。此案中，由于企業(yè)提供了政府搬遷文件、搬遷協(xié)議、搬遷計劃和重置固定資產(chǎn)的立項報告，根據(jù)上述文件，此項收入可不在當年計入應納稅所得額。很明顯，企業(yè)當年多繳納了企業(yè)所得稅。

企業(yè)取得“搬遷補償收入”除了涉及企業(yè)所得稅外，還涉及營業(yè)稅金及附加、土地增值稅和印花稅等3個稅種。

在營業(yè)稅方面，按照《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）規(guī)定，納稅人將土地使用權歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅?！秶叶悇湛偩株P于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）又補充說，上述文件中關于縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權文件，以及土地管理部門報經(jīng)縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權文件。此案中，企業(yè)財務人員向稅收管理員出具了大連市人民政府的收回土地文件等相關資料，因此該企業(yè)這2000萬元搬遷補償費可不用繳納營業(yè)稅。

在土地增值稅方面，《土地增值稅條例》第八條規(guī)定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第十一條規(guī)定，條例第八條

（二）項所稱的因國家建設需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權。根據(jù)相關文件精神，在確定搬遷收入的土地增值稅征免時，需要確定兩個條件。一是是否因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而被政府批準征用；二是如屬于“城市實施規(guī)劃”而搬遷，還需要確定是否因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進行搬遷。此案中，企業(yè)財務人員向稅收管理員提供了政府進行“舊城改造”批復文件、具體規(guī)劃等相關文件，企業(yè)此項搬遷補償收入可以認定為土地增值稅的免稅收入，應到稅務機關辦理相關減免稅手續(xù)。

在印花稅方面，由于印花稅屬于列舉征收，而“搬遷補償協(xié)議”不在列舉范圍內(nèi)，此搬遷補償收入也可以暫不繳納印花稅。

政策性搬遷及處置收入有哪些優(yōu)惠政策？

問：土地由于搬遷從工業(yè)用地轉(zhuǎn)為商業(yè)用地，拍賣后的收益政府和企業(yè)分配時是否繳納企業(yè)所得稅？政策性搬遷目前國家在稅收上有哪些規(guī)定？對于拆遷補償有何稅收優(yōu)惠？

答：企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎設施建設等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關資產(chǎn)而按規(guī)定標準從政府取得的搬遷補償收入或處置相關資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權轉(zhuǎn)讓收入。

企業(yè)取得的拆遷補償收入依性質(zhì)應分為：土地使用權轉(zhuǎn)讓收入，地上建筑物或附著物的補償收入，辦公設備等動產(chǎn)補償收入。

1、增值稅：

對于辦公設備（動產(chǎn)）取得的收入，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則、《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）、《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）、《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函[2009]90號）等規(guī)定繳納增值稅。如果單位沒有辦公設備等動產(chǎn)收入，則不征收增值稅。

2、營業(yè)稅：

《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）規(guī)定，納稅人將土地使用權歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）規(guī)定，不征收營業(yè)稅。

《國家稅務總局關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）規(guī)定，《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）中關于縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權文件，以及土地管理部門報經(jīng)縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權文件。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)取得的土地補償收入，只要出具縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權文件，以及土地管理部門報經(jīng)縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權文件，可不征收營業(yè)稅。

3、企業(yè)所得稅：

《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）第二條規(guī)定，對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應按以下方式進行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。

（二）企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。

（三）企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（四）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當年應納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

4、土地增值稅：

《土地增值稅暫行條例》第八條第二款規(guī)定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅。

《土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第三款規(guī)定，條例第八條

（二）項所稱的因國家建設需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權。“同時該條第五款規(guī)定：”符合上述規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務機關提出免稅申請，經(jīng)稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)土地被收儲是因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要發(fā)生的，企業(yè)可向主管稅務機關申報免征土地增值稅，否則應繳納土地增值稅。

如何理解政策性搬遷或處置收入購置和改良的固定資產(chǎn)？

問：根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）第二條第一款“其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額”規(guī)定，固定資產(chǎn)重置或改良的支出可以抵減拆遷補償收入。同時，根據(jù)第三款規(guī)定，“企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除?！贝速徶没蚋牧嫉墓潭ㄙY產(chǎn)折舊可以稅前扣除。那么如此，則企業(yè)購置或改良的固定資產(chǎn)不就在稅前扣除兩次（一次抵減拆收入，第二次計提折舊）嗎？以上理解是否正確？

答：你的理解正確。

此種情況下，企業(yè)購置或改良的固定資產(chǎn)稅前扣除兩次，一是抵減收入，二是通過計提折舊扣除。體現(xiàn)了企業(yè)政策性搬遷收入的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。

再問：謝謝解答，但這種情況下企業(yè)“購置或改良的固定資產(chǎn)”的認定就很重要。那么什么固定資產(chǎn)可以認為是企業(yè)利用拆遷收入“購置或改良的固定資產(chǎn)”？是否可以認為拆遷開始后新增的固定資產(chǎn)即為“購置或改良的固定資產(chǎn)”？如是這樣，那么拆遷開始后多長時間內(nèi)新增的固定資產(chǎn)可以算“購置或改良的固定資產(chǎn)”，多長時間后新增的固定資產(chǎn)就不能算“購置或改良的固定資產(chǎn)”？

答：《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）第二條規(guī)定，對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應按以下方式進行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。

（四）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當年應納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的重置固定資產(chǎn)，在五年期內(nèi)完成搬遷的，準予其從搬遷或處置收入扣除重置或改良固定資產(chǎn)，并可按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷稅前扣除。五年后完成搬遷的，其搬遷或處置收入不能扣除重置或改良固定資產(chǎn)，但可按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，允許稅前扣除。

巧用搬遷政策 合理降低稅負

隨著各地工業(yè)化和城鎮(zhèn)化進程的加快，許多城市正在考慮重新調(diào)整并修改城市規(guī)劃。面對城市規(guī)劃的調(diào)整，置身其中的企業(yè)是否有籌劃空間呢，本文從稅收方面分析如下：

稅收政策

1、企業(yè)所得稅

根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號），企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎設施建設等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關資產(chǎn)而按規(guī)定標準從政府取得的搬遷補償收入或處置相關資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權轉(zhuǎn)讓收入。對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應按以下方式進行企業(yè)所得稅處理：

（1）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。

（2）企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。

（3）企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（4）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當年應納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

2、營業(yè)稅及附加稅費

根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》第八條規(guī)定，土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅。據(jù)此，企業(yè)政策性搬遷收入不須繳納營業(yè)稅。另外，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第三條規(guī)定，單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。因此，企業(yè)將擁有的土地及房屋建筑物轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)開發(fā)公司要繳納營業(yè)稅。城建稅和教育費附加則以納稅人實際繳納的營業(yè)稅稅額為計稅依據(jù)，與營業(yè)稅同時繳納。

3、土地增值稅

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第十一條規(guī)定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權。所以符合條件的企業(yè)政策性搬遷收入不須繳納土地增值稅，對于企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權的行為應按規(guī)定繳納土地增值稅。

4、印花稅

根據(jù)《印花稅暫行條例》、《印花稅暫行條例實施細則》和《財稅部、國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》（財稅[2006]162號）的有關規(guī)定，對土地使用權出讓合同、土地使用權轉(zhuǎn)讓合同、商品房銷售合同按產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。因此，搬遷企業(yè)取得政策性搬遷收入中屬于土地使用權轉(zhuǎn)讓收入部分需按規(guī)定繳納印花稅。

5、契稅

根據(jù)《契稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的規(guī)定繳納契稅。由此可見，企業(yè)政策性搬遷收入不須繳納契稅。

案例分析

境內(nèi)A城市盈利性加工企業(yè)甲公司，系增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅適用稅率為25%，未享受所得稅優(yōu)惠政策。甲公司的生產(chǎn)區(qū)地處老城區(qū)，近些年來受限于廠區(qū)面積較小，交通擁擠導致貨物進出不便。甲公司前些年已在城市郊區(qū)購置了一大宗土地，用于辦公及倉儲，并預留了生產(chǎn)區(qū)用地。對老城區(qū)的生產(chǎn)區(qū)用地，近幾年來已有不少房地產(chǎn)開發(fā)商主動提出了購買意向。另外，據(jù)了解，政府也正在制定規(guī)劃，存在將該宗土地納入規(guī)劃的可能。為此，公司決策層分析，生產(chǎn)區(qū)遲早要異地搬遷，如何合理處置該宗土地，使企業(yè)收益最好，值得事先籌劃。

甲公司地處老城區(qū)的生產(chǎn)區(qū)占地60畝系出讓地，該宗土地賬面價值購買原價1200萬元；地上企業(yè)自建房屋建筑物原值800萬元，賬面余額200萬元（不考慮殘值率）。按現(xiàn)有狀況，有兩種方案可供選擇，一種是納入規(guī)劃，由政府收回。政府將給予拆遷補償款，補償標準是每畝60萬元。另外一種是自主轉(zhuǎn)讓。通過土地交易中心公開掛牌轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)開發(fā)商，該附近區(qū)域參考地價為每畝100萬。以下比較分析暫不考慮按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用。

方案一，自主轉(zhuǎn)讓。假定按每畝100萬元轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓收入60×100=6000萬元。應交營業(yè)稅（6000-1200）×5%=240（萬元），相應的城建稅及教育費附加240×（7%+3%）=24（萬元）；應交印花稅6000×0.5‰=3（萬元）；房屋建筑物賬面余額200萬元，重置成本價為1000萬元，成新折扣率按50%計算，則評估價為1000×50%=500（萬元），扣除項目金額合計1200+500+240+24+3=1967（萬元），增值額6000-1967=4033（萬元），增值率4033÷1967＝205.03%，應交土地增值稅4033×60%-1967×35%=1731.35（萬元）。轉(zhuǎn)讓該宗土地獲利潤6000-1200-200-240-24-3-1731.35

=2601.65（萬元），應交企業(yè)所得稅2601.65×25%＝650.4125（萬元），稅后凈利潤2603.85-650.9625=1951.2375（萬元）。

方案二，政府收回。甲公司積極協(xié)調(diào)，將該宗土地納入政府規(guī)劃。假定政府按每畝70萬元補償?shù)貎r，補償?shù)厣辖ㄖ?00萬元，補償款合計60×70+300=4500（萬元），應交印花稅4500×0.5‰=2.25（萬元）。政府收回不須交營業(yè)稅、土地增值稅等稅費。據(jù)測算，甲公司根據(jù)搬遷規(guī)劃，計劃在3年內(nèi)異地重建后恢復原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，用企業(yè)搬遷收入購置新建房屋建筑物及相關設施計劃投入6000萬元，為此獲得的政府補償款不計交企業(yè)所得稅。該宗土地賬面余額為土地1200萬元，房屋建筑物賬面余額200萬元，獲得凈利潤4500-1200-200-2.25=3097.75（萬元）。

綜上比較，方案一較方案二收入多，但方案二有政策支持，反而獲利更多，故企業(yè)應積極爭取納入政府規(guī)劃，獲政府補償為佳。

如果政府按每畝45萬元補償?shù)貎r，補償?shù)厣辖ㄖ?00萬元，補償款合計60×45+300=3000（萬元），應交印花稅3000×0.5‰=1.5（萬元），則方案二獲得凈利潤3000-1200-200-1.5=1598.5（萬元），低于方案一所獲凈利潤，企業(yè)爭取自主轉(zhuǎn)讓為佳。

政策性搬遷收入如何扣除搬遷處置的資產(chǎn)損失？

問題：

《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）文件第二條規(guī)定：對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應按以下方式進行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。那么，這里的支出包括因為搬遷處置資產(chǎn)的損失嗎？因為搬遷處置資產(chǎn)的損失如何扣除？

一種觀點認為：上述規(guī)定已明確列舉可以扣除的是“固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出”，未包括因搬遷而處置的資產(chǎn)損失，該部分損失應根據(jù)資產(chǎn)損失扣除的相關規(guī)定在當年做稅前扣除。

另一種觀點認為：搬遷資產(chǎn)處置損失應首先用搬遷補償收入彌補，即這里的支出包括搬遷處置資產(chǎn)的損失，而不能單獨做為資產(chǎn)損失在當年扣除。

請陳述您的觀點并附上詳盡的依據(jù)。

中國稅網(wǎng)特約研究員：章建良

分析：筆者贊同第一種觀點?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）文中對于企業(yè)因搬遷而處置的資產(chǎn)損失的規(guī)定是不甚明晰的。即如果存在重置計劃的，除了列舉的扣除項目，另外損失或費用不得扣除。

如果一個企業(yè)取得了企業(yè)政策性搬遷收入或處置收入并進行重置，企業(yè)的各類拆遷固定資產(chǎn)的處置損失（這里要注意文件描述的拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用，一般就是搬遷資產(chǎn)處置損失）應該怎么樣處理呢？從理論上將應該存在以下二種處理方法：第一種處理方法是，各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用（搬遷資產(chǎn)處置損失），按照《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號）規(guī)定報批后并在當進行企業(yè)所得稅處理。搬遷收入或處置收入另行按照國稅函[2009]118號的規(guī)定進行企業(yè)所得稅處理。這種處理方法也就是上述第一種觀點。

第二種處理方法，根據(jù)財政部于2005年8月15日出臺《關于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關財務處理問題的通知》（財企[2005]123號），文件中明確要求：“企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款，作為專項應付款核算；在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費用，核銷專項應付款?！备鶕?jù)《財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）文也是如此：“企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，應自專項應付款轉(zhuǎn)入遞延收益，然后再分別與收益相關或與資產(chǎn)相關的補償款作不同的處理?！?/p>

企業(yè)應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用（搬遷資產(chǎn)處置損失）后的余額后，再按照國稅函[2009]118號的規(guī)定進行企業(yè)所得稅處理。這種處理方法也就是第二種觀點。

筆者贊同第一種觀點的理由如下：國稅函[2009]118號文中規(guī)定“用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。”

文中同時規(guī)定“企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅?！?/p>

通過上述兩條的對比，可以看到，如果企業(yè)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，則搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出，扣除后的余額，再計入企業(yè)應納稅所得額。但上述余額不減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用（搬遷資產(chǎn)處置損失）。如果有企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，則搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用（搬遷資產(chǎn)處置損失）的余額計入企業(yè)當年應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。

因此，對于重置的情況下，不辦搬遷收入和處置收入，不得扣減資產(chǎn)處置損失。不少稅務機關也是如此掌握的，如青島市地稅《關于轉(zhuǎn)發(fā)《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》的通知（青地稅發(fā)[2009]106號）第三條規(guī)定：“從搬遷收入或處置收入中扣除的項目限于以下五項：購建與搬遷前相同或類似性質(zhì)用途或新的固定資產(chǎn)支出、購買土地使用權支出、其它固定資產(chǎn)改良支出、技術改造支出、安置職工支出。除此之外的其它支出，不得從中扣除。企業(yè)按照規(guī)定將因搬遷拆除的固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)報廢的損失，或安置職工的其他支出已在企業(yè)所得稅前扣除的，不得重復計入扣除。”上述規(guī)定隱含并認同以下觀點：

一、重置的情況下，扣除費用只限于列舉的五項費用；

二、因搬遷拆除的固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)報廢的損失，應在損失認定當年做稅前扣除，不能再重復在搬遷或處置收入中扣除。

另外，國稅函[2009]118號文是《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2007]61號）的政策延續(xù)?！镀髽I(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第13號）第九條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失由該級政府所在地稅務機關的上一級稅務機關審批。但是，在辦理相關審批手續(xù)時，要符合《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》第四十五條規(guī)定，企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷、征用，依據(jù)下列證據(jù)認定財產(chǎn)損失：

（一）政府有關部門的行政決定文件及法律政策依據(jù)。

（二）專業(yè)技術部門或中介機構鑒定證明。

（三）企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值確定依據(jù)?？梢?，根據(jù)這一稅法規(guī)定，企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷發(fā)生的財產(chǎn)損失是允許稅前扣除的。《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號）頒布后，上述國家稅務總局令第13號雖然不在執(zhí)行，但搬遷損失還是可以依據(jù)上述精神并根據(jù)國稅發(fā)[2009]88號文確認的。

第二種觀點實質(zhì)上只是財稅處理的差異，但根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，“在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算?！?/p>

綜上所述，筆者認為，企業(yè)應將各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用（搬遷處置損失），按照國稅發(fā)[2009]88號規(guī)定報批后并在當進行企業(yè)所得稅處理。只是，考慮國稅函[2009]118號文件的特殊性規(guī)定，搬遷處置損失不沖減處置收入。

中國稅網(wǎng)特約研究員：樊劍英

筆者同意第一種觀點，政策性搬遷資產(chǎn)損失等同于正常資產(chǎn)損失，應根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）和《國家稅務總局關于印發(fā)<企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）的相關規(guī)定在資產(chǎn)損失當稅前扣除。

我們知道，企業(yè)在搬遷過程中，并不僅僅是土地使用權、房屋建筑物的拆除損失，機器設備在搬遷過程中以及更新?lián)Q代的需要，都會有不同程度地淘汰。這樣，企業(yè)不同單項資產(chǎn)處置過程中既可以形成處置收入，也可能形成處置損失，會計處理將分別計入“營業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)凈收益”和“營業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失”。如果處置凈收益要求必須計入應納稅所得額，而處置凈損失不允許當期稅前扣除，勢必讓納稅人難以接受且不方便操作，顯然存在問題。

國家稅務總局《關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）所稱企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎設施建設等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關資產(chǎn)而按規(guī)定標準從政府取得的搬遷補償收入或處置相關資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權轉(zhuǎn)讓收入。企業(yè)所得稅處理方式中，扣除項次并沒有資產(chǎn)處置損失的內(nèi)容，所以我們不應該產(chǎn)生有處置收入就一定要先抵扣資產(chǎn)損失的慣性思維。

資產(chǎn)損失的扣除，稅法有具體的要求，財稅[2009]57號所稱資產(chǎn)損失，包括固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。國稅發(fā)[2009]88號明確，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應在按稅收規(guī)定實際確認或者實際發(fā)生的當年申報扣除，不得提前或延后扣除。而國稅函[2009]118號規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當年應納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。如果理解處置收入暫不計入當年應納稅所得額，資產(chǎn)損失也不能計入當年應納稅所得額，這又勢必與國稅發(fā)[2009]88號“不得提前或延后扣除”的規(guī)定相矛盾。

基于以上理解，筆者支持第一種觀點。

中國稅網(wǎng)特約研究員：趙國慶

個人傾向于同意第一個觀點，即118號文明確列舉可以扣除的是“固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出”，未包括因搬遷而處置的資產(chǎn)損失，該部分損失應根據(jù)資產(chǎn)損失扣除的相關規(guī)定在當年做稅前扣除。

首先，我們從《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）的表述來看，對于企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良，或進行技術改造，或安置職工的這種情況的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。對比該文件第二條第二款，企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。即在第一種情況下，對于搬遷處置資產(chǎn)的損失，118號文并沒有規(guī)定一定要在搬遷收入中扣除。

而且從文件的表述來看，第一種情況中準予從搬遷收入中扣除的項目包括固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出，就這三項，且無“等什么費用”的表述。對比118號文第二條第一款的表述以及第二條第二款的規(guī)定來看，我們可以合理的認為，在企業(yè)用搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良，或進行技術改造，或安置職工的這種情況的，搬遷處置資產(chǎn)的損失直接可以經(jīng)審批后在企業(yè)所得稅前扣除，無須先用補償收入來彌補。

當然企業(yè)搬遷資產(chǎn)的處置損失的稅前扣除在程序和規(guī)定上也需要遵循《財政部國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）的相關規(guī)定。

根據(jù)該文第八條規(guī)定，對企業(yè)毀損、報廢的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨毀損、報廢損失在計算應納稅所得額時扣除。實際上這里企業(yè)取得的搬遷補償收入就可以被認為是一種責任人的賠款。

因此，第二種觀點中搬遷資產(chǎn)處置損失應首先用搬遷補償收入彌補，即這里的支出包括搬遷處置資產(chǎn)的損失，而不能單獨做為資產(chǎn)損失在當年扣除，也是有一定的依據(jù)的。

實踐中碰到這種大家對同一問題有不同理解方式，且各自理解方式都有相關文件依據(jù)的情況下，我傾向于還是采納有利于納稅人的理解方式。畢竟政策性搬遷對納稅人正常生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生了很大的影響，即使給予了補償，往往只是計算到了直接損失，很多間接損失無法包含。在國家稅收政策允許的范圍內(nèi)，給予納稅人更多的稅收扶持也是稅務機關納稅服務水平的一種體現(xiàn)。

中國稅網(wǎng)特約研究員：趙新貴

上述兩種觀點都不合適。目前政策并不明確的情況下，筆者建議比較可行的做法是，可將企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃重置固定資產(chǎn)參照改建固定資產(chǎn)處理，即將處置資產(chǎn)的折余價值和處置費用轉(zhuǎn)增重置固定資產(chǎn)的計稅基礎，通過以后期間計提折舊的形式在稅前扣除。

企業(yè)在搬遷中對資產(chǎn)進行處置而發(fā)生損失，屬于在正常經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣資產(chǎn)而發(fā)生的損失，此時如果要確認資產(chǎn)損失，應當是資產(chǎn)的折余價值和處置費用減去變賣收入后的余額。國稅函[2009]118號文對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，分別重置固定資產(chǎn)與不重置固定資產(chǎn)兩種情形明確了不同的所得稅處理規(guī)定。而無論哪種情形，都要求將資產(chǎn)的處置收入計入應納稅所得額。因此，要明確處置資產(chǎn)損失能否在處置當年扣除，關鍵就在于處置資產(chǎn)的折余價值與處置費用能否在當年扣除。

對于企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，文件規(guī)定應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應納稅所得額，也就是說這種情況下處置資產(chǎn)的損失是可以在稅前扣除的，且根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號）文，這種損失屬于企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)等發(fā)生的資產(chǎn)損失，可以由企業(yè)在稅前自行計算扣除，而以前內(nèi)資企業(yè)政策性搬遷發(fā)生財產(chǎn)損失，國家稅務總局令第13號規(guī)定須由該級政府所在地稅務機關的上一級稅務機關審批。

而對于本文所說的情形，即企業(yè)取得政策性搬遷或處置收入后重置固定資產(chǎn)，文件要求搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。這里明確了資產(chǎn)處置收入要計入應納稅所得額，而可扣除的支出或費用并不包括處置資產(chǎn)的折余價值和處置費用，因此，第二種觀點認為這里的支出包括搬遷處置資產(chǎn)的損失，顯然是擴大了可扣除支出的范圍，當然也就是不合適的；而如果說處置資產(chǎn)的損失應根據(jù)資產(chǎn)損失扣除的相關規(guī)定單獨在當年做稅前扣除，那么由于處置收入已納入政策性搬遷性收入計入應納稅所得額，此時如果要單獨計算資產(chǎn)損失，必然要將資產(chǎn)處置收入重復納入應納稅所得額，因為在存在資產(chǎn)處置收入的情況下，我們不能僅將處置資產(chǎn)的折余價值和處置費用作為資產(chǎn)處置損失，因此第一種觀點也是不合適的。

那么是不是說在重置固定資產(chǎn)的情況下，處置資產(chǎn)只將收入計入應納稅所得額，而不允許扣除處置資產(chǎn)的折余價值和處置費用呢？這顯然也是不合理的。但處置資產(chǎn)的折余價值和處置費用如何扣除，國稅函[2009]118號文又確實沒有交待清楚，這也是引起的爭議的原因。實際上，在取得政策性搬遷和處置收入后重置固定資產(chǎn)，如果我們將此比照改建固定資產(chǎn)處理應該更合適。根據(jù)《企業(yè)所得法實施條例》第五十八條，改建的固定資產(chǎn)，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎。盡管這里的重置固定資產(chǎn)與《企業(yè)所得法實施條例》第五十八條中的“改建固定資產(chǎn)”含義并不完全一致，但考慮到重置的固定資產(chǎn)往往與搬遷前固定資產(chǎn)相同或性質(zhì)、用途類似，有時甚至就是對原有固定資產(chǎn)進行改良，或進行技術改造，因此個人認為，將處置固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用，作為增加重置固定資產(chǎn)的計稅基礎，在以后使用期間以折舊的形式在稅前扣除，目前應該是更為合適的處理。

當然，由于“重置固定資產(chǎn)”與稅法上“改建固定資產(chǎn)”含義并不完全一致，筆者的建議尚缺少政策上的支持，期待以后稅務部門有更為明確的規(guī)定。

拆遷款用于新辦企業(yè)購置設備廠房是否免所得稅？

問：政府拆遷補償，補償?shù)目铐椨糜谕环ㄈ说男罗k企業(yè)購置設備廠房，是否可以免繳企業(yè)所得稅？

答：《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）第一條規(guī)定，本通知所稱企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎設施建設等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關資產(chǎn)而按規(guī)定標準從政府取得的搬遷補償收入或處置相關資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權轉(zhuǎn)讓收入。

第二條規(guī)定，對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，應按以下方式進行企業(yè)所得稅處理：

（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。

（四）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當年應納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

第三條規(guī)定，主管稅務機關應對企業(yè)取得的政策性搬遷收入和原廠土地轉(zhuǎn)讓收入加強管理。重點審核有無政府搬遷文件或公告，有無搬遷協(xié)議和搬遷計劃，有無企業(yè)技術改造、重置或改良固定資產(chǎn)的計劃或立項，是否在規(guī)定期限內(nèi)進行技術改造、重置或改良固定資產(chǎn)和購置其他固定資產(chǎn)等。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)取得的政府拆遷補償屬于企業(yè)政策性搬遷收入。企業(yè)取得政策性搬遷收入應按上述第二條規(guī)定進行企業(yè)所得稅處理。

該企業(yè)與新辦企業(yè)屬于不同的納稅人。上述準予扣除的固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出是針對該企業(yè)的，該企業(yè)將款項用于新辦企業(yè)購置設備廠房不屬于固定資產(chǎn)重置支出。因此，該款項不準予從補償收入中扣除余額后計入企業(yè)所得稅。

該企業(yè)取得的政府拆遷補償可從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當年應納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。但企業(yè)應備有政府搬遷文件或公告，搬遷協(xié)議和搬遷計劃，企業(yè)技術改造、重置或改良固定資產(chǎn)的計劃或立項等資料。

<獨家>遞延收入會計核算對企業(yè)納稅的影響

隨著新企業(yè)所得稅法的頒布和實施，可以遞延處理的收入范圍縮小了。現(xiàn)行中央性法規(guī)中已經(jīng)明確的遞延收入主要有政策性搬遷或處置收入、債務重組收益和資產(chǎn)或股權轉(zhuǎn)讓收益三項，下面分別介紹這三項遞延收入會計核算對企業(yè)納稅的影響。

政策性搬遷或處置收入

國家稅務總局《關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的5年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當年應納稅所得額，在5年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入可以按通知規(guī)定，扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額計稅，且購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

對于政策性搬遷的會計處理，財政部《關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）中規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)模瑧詫ｍ棏犊钷D(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結余，應當作為資本公積處理。

例如：甲公司由于市區(qū)規(guī)劃道路擴建，2008年10月收到政府搬遷補償款200萬元，其中2008年11月支付部分職工安置費用10萬元，2009年12月完成購建新廠房支出120萬元，預計使用壽命20年。（單位：萬元）

搬遷補償款相關會計處理如下：

1.2008年10月收到搬遷補償款時：

借：銀行存款

200

貸：專項應付款 200.2.2008年11月補償已支付的職工安置費用：

借：專項應付款

貸：營業(yè)外收入

10.3.2009年12月補償已重新購建的新廠房支出：

借：專項應付款

120

貸：遞延收益

120.2010年至2029年每期末計提折舊同時：

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

6.4.2009年結轉(zhuǎn)搬遷補償款余額：

借：專項應付款

貸：資本公積

70.從上述實例可以看出，即便是會計與稅法處理均采取了遞延的辦法，但由于遞延收入的圈定范圍及遞延期差異，導致這部分搬遷補償款對應稅利潤和會計利潤的計算結果的影響截然不同。國稅函[2009]118號文件規(guī)定，可以遞延的是企業(yè)從政府取得的政府搬遷補償收入總額200萬元，該搬遷補償款對2008年應稅利潤的影響為零，對完成搬遷當年2009年的應稅利潤影響額為70（200-120-10）萬元。而財會[2009]8號文件是將政府搬遷補償款分成三部分處理，可以遞延處理的僅是涉及與資產(chǎn)相關的政府搬遷補償款120萬元，該搬遷補償款對2008年會計利潤的影響額為10萬元，對2009年的影響為零，對2010年～2029年每期的會計利潤的影響額則為6萬元。

債務重組收益

財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號），對特殊重組中債權重組交易的股權支付部分進行了規(guī)定，明確企業(yè)重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅的期間內(nèi)，均勻計入各的應納稅所得額。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》規(guī)定，將債務轉(zhuǎn)為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。

例如：甲公司應收乙公司賬款的賬面余額為10000萬元，由于乙公司發(fā)生財務困難，無法償付應付賬款。2009年6月，經(jīng)雙方協(xié)商同意，采取將乙公司所欠債務轉(zhuǎn)為乙公司股本的方式進行債務重組，假定乙公司普通股的面值為1元，乙公司以3000萬股抵償該項債務，股票每股市價為3元，企業(yè)重組當年應納稅所得額為1500萬元。

乙公司的賬務處理如下：

借：應付賬款

10000

貸：股本

3000

資本公積——股本濫價

6000

營業(yè)外收入——債務重組利得

1000.對于債務重組，現(xiàn)行會計準則沒有類似非貨幣性交易準則中規(guī)定的“具有商業(yè)實質(zhì)”的標準，要求只要發(fā)生了重組事項，重組收益1000萬元在重組當期2009就要全額計入會計利潤。但如果該重組是符合通知規(guī)定的可以遞延處理的債務重組事項，企業(yè)所得稅處理時，重組收益1000萬元就可以在甲公司2009年~2013年分5次平均計入各的應納稅所得額。

資產(chǎn)或股權轉(zhuǎn)讓收益

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資，其資產(chǎn)或股權轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅內(nèi)均勻計入各應納稅所得額。

企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)換股權，正是《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》所核算的交易事項。但根據(jù)準則規(guī)定，非貨幣性交易的會計處理區(qū)分是否“具有商業(yè)實質(zhì)”。

例如：2009年10月，境內(nèi)某上市甲公司以其賬面價值為800萬元的存貨，對境外全資子公司乙進行實物增資，存貨市場價值1000萬元，其他稅費忽略不計。

根據(jù)會計準則規(guī)定，可能會有兩種會計處理：

1.兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)，同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的條件。

甲公司的賬務處理如下：

借：長期股權投資 1000

貸：主營業(yè)務收入 1000.借：主營業(yè)務成本 800

貸：庫存商品

800.2.該非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎確定換入資產(chǎn)成本，不確認損益。

甲公司的賬務處理如下：

借：長期股權投資 800

貸：庫存商品

800.可以看出，兩種情形下的會計處理，影響的是換出資產(chǎn)實現(xiàn)的價值增值或減值是否確認，而與損益是否遞延無關。所以，對于上述事項，企業(yè)如果選擇了納稅遞延的處理，則不論交易是否“具有商業(yè)實質(zhì)”，都會涉及納稅調(diào)整：第一種情形下，企業(yè)的存貨處置收益200萬元，可以在2009年～2019年10個納稅內(nèi)均勻計入各應納稅所得額。第二種情形下，則涉及兩個納稅調(diào)整環(huán)節(jié)：一是存貨的視同銷售利潤對應稅利潤的影響200萬元，二是在2009年～2019年10個納稅內(nèi)對應稅利潤200萬元的遞延處理。

第三篇：企業(yè)收到政府搬遷補償款相關會計處理

最近幾年我國大中城市改造力度加大，根據(jù)城市規(guī)劃的要求，許多企業(yè)將廠房、機器設備等固定資產(chǎn)，從城市中心部分或整體搬遷，各級政府對搬遷企業(yè)也給予了補償。但對搬遷過程中收到政府搬遷補償、拆除舊固定資產(chǎn)、重建固定資產(chǎn)折舊的計提等經(jīng)濟行為，執(zhí)行新企業(yè)會計準則和新企業(yè)所得稅法的企業(yè)應如何進行會計處理和稅務處理？本文擬對此進行分析。

一、收到政府搬遷補償

（一）會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》的規(guī)定，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。企業(yè)在收到政府搬遷補償款時首先要區(qū)分政府補助和政府資本性投入，對于政府補助，又分為與資產(chǎn)相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產(chǎn)相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益。與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益（營業(yè)外收入—政府補償收入）；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。

對于政府作為企業(yè)所有者投入的資本性投入，應按照《企業(yè)會計準則—應用指南》的規(guī)定，在專項應付款核算，待工程項目完工形成長期資產(chǎn)的部分，借記“專項應付款”，貸記“資本公積—資本溢價”，對未形成長期資產(chǎn)的部分，借記“在建工程”等科目，撥款結余需返還的，借記“專項應付款”，貸記“銀行存款”。

根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》第四條規(guī)定，對于企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理，即參照上述規(guī)定先作為政府資本性投入處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)模瑧鳛檎a助，自專項應付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結余的，應作為國家資本性投入，計入“資本公積”科目。

因此，企業(yè)因搬遷收到的政府補償時，應首先分析是否適用于《企業(yè)會計準則解釋第3號》的規(guī)定，判斷是否屬于因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益而進行搬遷收到政府補償，即是否因公共利益而搬遷，如是可參照《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定處理。

（二）稅務處理

根據(jù)新企業(yè)所得稅法及其實施條例，搬遷補償款不屬于稅法所列舉的“免稅收入”范疇，搬遷補償款應是新企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定的補貼收入（其他收入的形式之一）；新企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定財政撥款為免稅收入。根據(jù)《企業(yè)會計準則—應用指南》規(guī)定，財政撥款為政府補助的形式之一，但與企業(yè)所得稅法實施條例中規(guī)定財政撥款定義不同，應用指南中的財政撥款定義為： 財政撥款是政府無償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時明確規(guī)定了資金用途。而所得稅實施條例中的財政撥款定義為：財政撥款是指各級人民政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。所以一般企業(yè)收到的財政撥款并不享有免稅優(yōu)惠，為納稅收入，但有具體規(guī)定的除外。

根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號文）規(guī)定，企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額；企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。上述企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎設施建設等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關資產(chǎn)而按規(guī)定標準從政府取得的搬遷補償收入或處置相關資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權轉(zhuǎn)讓收入。

對于上述兩種情況，如果政府搬遷補助適用《企業(yè)會計準則解釋第3號》第4條規(guī)定的，企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額計入資本公積的，該資本公積額為永久性差異，應在計入資本公積的納稅進行納稅調(diào)增。

需要注意的是，企業(yè)沒有搬遷規(guī)劃的，收到搬遷補償款的當年就要并入應納稅所得額申報納稅。企業(yè)有搬遷規(guī)劃并符合相應條件的，搬遷補償款可以在規(guī)劃搬遷次年起遞延5年，超過5年的在第6年要將余額并入應納稅所得額申報納稅。企業(yè)實際搬遷規(guī)劃期間不足5年的，則在完成搬遷活動的當年將余額并入應納稅所得額申報納稅。

二、拆除舊固定資產(chǎn)

（一）會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益，即通過“固定資產(chǎn)清理”科目進行會計核算，并將固定資產(chǎn)清理的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”（營業(yè)外收入）科目。

（二）稅務處理

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。上述損失包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。所以固定資產(chǎn)的處置損失在經(jīng)主管稅務機關審批后可以在稅前列支。

三、重建固定資產(chǎn)折舊的計提

（一）會計處理

涉及政府補助的重建固定資產(chǎn)在計提折舊的同時，需要同時借記“遞延收益”科目，貸記與折舊同等金額“營業(yè)外收入—政府補助收入”科目。

（二）稅務處理

根據(jù)國稅函[2009]118號文的規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除；企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。所以使用政府補助形成的固定資產(chǎn)按現(xiàn)行所得稅法計提的折舊可以在稅前列支，而從遞延收入轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入的政府補助收入，為免稅收入，應作為永久性差異進行納稅調(diào)減。

國家稅務總局公告2012年第40號《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》

(2012-10-26 10:55:53)

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國家稅務總局公告2012年第40號關于發(fā)布《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告

現(xiàn)將《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》予以發(fā)布，自2012年10月1日起施行。

特此公告。

國家稅務總局

二○一二年八月十日

企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法

第一章 總則

第一條 為規(guī)范企業(yè)政策性搬遷的所得稅征收管理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)及其實施條例的有關規(guī)定，制定本辦法。

第二條 本辦法執(zhí)行范圍僅限于企業(yè)政策性搬遷過程中涉及的所得稅征收管理事項，不包括企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷等非政策性搬遷的稅務處理事項。

第三條 企業(yè)政策性搬遷，是指由于社會公共利益的需要，在政府主導下企業(yè)進行整體搬遷或部分搬遷。企業(yè)由于下列需要之一，提供相關文件證明資料的，屬于政策性搬遷：

（一）國防和外交的需要；

（二）由政府組織實施的能源、交通、水利等基礎設施的需要；

（三）由政府組織實施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護、防災減災、文物保護、社會福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；

（四）由政府組織實施的保障性安居工程建設的需要；

（五）由政府依照《中華人民共和國城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關規(guī)定組織實施的對危房集中、基礎設施落后等地段進行舊城區(qū)改建的需要；

（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。

第四條 企業(yè)應按本辦法的要求，就政策性搬遷過程中涉及的搬遷收入、搬遷支出、搬遷資產(chǎn)稅務處理、搬遷所得等所得稅征收管理事項，單獨進行稅務管理和核算。不能單獨進行稅務管理和核算的，應視為企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷等非政策性搬遷進行所得稅處理，不得執(zhí)行本辦法規(guī)定。

第二章 搬遷收入

第五條 企業(yè)的搬遷收入，包括搬遷過程中從本企業(yè)以外（包括政府或其他單位）取得的搬遷補償收入，以及本企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入等。

第六條 企業(yè)取得的搬遷補償收入，是指企業(yè)由于搬遷取得的貨幣性和非貨幣性補償收入。具體包括：

（一）對被征用資產(chǎn)價值的補償；

（二）因搬遷、安置而給予的補償；

（三）對停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補償；

（四）資產(chǎn)搬遷過程中遭到毀損而取得的保險賠款；

（五）其他補償收入。

第七條 企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入，是指企業(yè)由于搬遷而處置企業(yè)各類資產(chǎn)所取得的收入。

企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應按正常經(jīng)營活動取得的收入進行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入。

第三章 搬遷支出

第八條 企業(yè)的搬遷支出，包括搬遷費用支出以及由于搬遷所發(fā)生的企業(yè)資產(chǎn)處置支出。

第九條 搬遷費用支出，是指企業(yè)搬遷期間所發(fā)生的各項費用，包括安置職工實際發(fā)生的費用、停工期間支付給職工的工資及福利費、臨時存放搬遷資產(chǎn)而發(fā)生的費用、各類資產(chǎn)搬遷安裝費用以及其他與搬遷相關的費用。

第十條 資產(chǎn)處置支出，是指企業(yè)由于搬遷而處置各類資產(chǎn)所發(fā)生的支出，包括變賣及處置各類資產(chǎn)的凈值、處置過程中所發(fā)生的稅費等支出。

企業(yè)由于搬遷而報廢的資產(chǎn)，如無轉(zhuǎn)讓價值，其凈值作為企業(yè)的資產(chǎn)處置支出。

第四章 搬遷資產(chǎn)稅務處理

第十一條 企業(yè)搬遷的資產(chǎn)，簡單安裝或不需要安裝即可繼續(xù)使用的，在該項資產(chǎn)重新投入使用后，就其凈值按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定的該資產(chǎn)尚未折舊或攤銷的年限，繼續(xù)計提折舊或攤銷。

第十二條 企業(yè)搬遷的資產(chǎn)，需要進行大修理后才能重新使用的，應就該資產(chǎn)的凈值，加上大修理過程所發(fā)生的支出，為該資產(chǎn)的計稅成本。在該項資產(chǎn)重新投入使用后，按該資產(chǎn)尚可使用的年限，計提折舊或攤銷。

第十三條 企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定年限攤銷。第十四條 企業(yè)搬遷期間新購置的各類資產(chǎn)，應按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等有關規(guī)定，計算確定資產(chǎn)的計稅成本及折舊或攤銷年限。企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除。

第五章 應稅所得

第十五條 企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當期應納稅所得額，而在完成搬遷的，對搬遷收入和支出進行匯總清算。

第十六條 企業(yè)的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)的搬遷所得。

企業(yè)應在搬遷完成，將搬遷所得計入當企業(yè)應納稅所得額計算納稅。

第十七條 下列情形之一的，為搬遷完成，企業(yè)應進行搬遷清算，計算搬遷所得：

（一）從搬遷開始，5年內(nèi)（包括搬遷當）任何一年完成搬遷的。

（二）從搬遷開始，搬遷時間滿5年（包括搬遷當）的。

第十八條 企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負數(shù)的，應為搬遷損失。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進行稅務處理：

（一）在搬遷完成，一次性作為損失進行扣除。

（二）自搬遷完成起分3個，均勻在稅前扣除。

上述方法由企業(yè)自行選擇，但一經(jīng)選定，不得改變。

第十九條 企業(yè)同時符合下列條件的，視為已經(jīng)完成搬遷：

（一）搬遷規(guī)劃已基本完成；

（二）當年生產(chǎn)經(jīng)營收入占規(guī)劃搬遷前生產(chǎn)經(jīng)營收入50%以上。

第二十條 企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，搬遷應從實際開始搬遷的計算。

第二十一條 企業(yè)以前發(fā)生尚未彌補的虧損的，凡企業(yè)由于搬遷停止生產(chǎn)經(jīng)營無所得的，從搬遷次年起，至搬遷完成前一止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營活動，從法定虧損結轉(zhuǎn)彌補年限中減除；企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，其虧損結轉(zhuǎn)應連續(xù)計算。

第六章 征收管理

第二十二條 企業(yè)應當自搬遷開始，至次年5月31日前，向主管稅務機關（包括遷出地和遷入地）報送政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關材料。逾期未報的，除特殊原因并經(jīng)主管稅務機關認可外，按非政策性搬遷處理，不得執(zhí)行本辦法的規(guī)定。

第二十三條 企業(yè)應向主管稅務機關報送的政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關材料，包括：

（一）政府搬遷文件或公告；

（二）搬遷重置總體規(guī)劃；

（三）拆遷補償協(xié)議；

（四）資產(chǎn)處置計劃；

（五）其他與搬遷相關的事項。

第二十四條 企業(yè)遷出地和遷入地主管稅務機關發(fā)生變化的，由遷入地主管稅務機關負責企業(yè)搬遷清算。

第二十五條 企業(yè)搬遷完成當年，其向主管稅務機關報送企業(yè)所得稅納稅申報表時，應同時報送《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》（表樣附后）及相關材料。

第二十六條 企業(yè)在本辦法生效前尚未完成搬遷的，符合本辦法規(guī)定的搬遷事項，一律按本辦法執(zhí)行。本辦法生效以前已經(jīng)完成搬遷且已按原規(guī)定進行稅務處理的，不再調(diào)整。

第二十七條 本辦法未規(guī)定的企業(yè)搬遷稅務事項，按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等相關規(guī)定進行稅務處理。

第二十八條 本辦法施行后，《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2009]118號)同時廢止。

附件：中華人民共和國企業(yè)政策性搬遷清算損益表.doc

《發(fā)布企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法的公告》的解讀

2009年，《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）下發(fā)后，各地稅務部門和納稅人反映，該文僅對企業(yè)政策性搬遷的稅務處理做了一些原則性規(guī)定，在實際稅收征管過程中，由于理解不一，經(jīng)常產(chǎn)生一些爭議，希望總局進行修改、完善。鑒于以上情況，總局在進一步研究、完善的基礎上，下發(fā)了《國家稅務總局關于發(fā)布<企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法>的公告》（以下簡稱《辦法》）。現(xiàn)將《辦法》主要內(nèi)容解讀如下：

一、政策性搬遷范圍有哪些？

按照《國有土地房屋征收與補償條例》（國務院2001年第590號令）的規(guī)定，《辦法》指出，由于社會公共利益的需要，在政府主導下企業(yè)進行的整體搬遷或部分搬遷，為政策性搬遷。企業(yè)由于下列需要之一，能夠提供相關文件證明資料的搬遷，屬于政策性搬遷：

（一）國防和外交的需要；

（二）由政府組織實施的能源、交通、水利等基礎設施的需要；

（三）由政府組織實施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護、防災減災、文物保護、社會福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；

（四）由政府組織實施的保障性安居工程建設的需要；

（五）由政府依照《中華人民共和國城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關規(guī)定組織實施的對危房集中、基礎設施落后等地段進行舊城區(qū)改建的需要；

（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。

二、政策性搬遷收入包括哪些？

企業(yè)的搬遷收入，《辦法》中規(guī)定為搬遷補償收入和搬遷資產(chǎn)處置收入等。搬遷補償收入，是指企業(yè)在搬遷過程中取得的貨幣性和非貨幣性補償收入，具體包括：對被征用資產(chǎn)價值的補償；因搬遷、安置而給予的補償；對停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補償；資產(chǎn)搬遷過程中遭到毀損而取得的保險賠款和其他補償收入。搬遷資產(chǎn)處置收入，是指企業(yè)由于搬遷而處置企業(yè)的各類資產(chǎn)所取得的收入。但由于對存貨的處置不會因政策性搬遷而受較大影響，因此企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應按正常經(jīng)營活動取得的收入進行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入。

三、政策性搬遷支出包括哪些？

企業(yè)的搬遷支出，《辦法》規(guī)定包括搬遷費用支出和資產(chǎn)處置支出。搬遷費用支出包括，職工安置費用和停工期間工資及福利費、搬遷資產(chǎn)存放費、搬遷資產(chǎn)安裝費用以及其他與搬遷相關的費用。資產(chǎn)處置支出包括，變賣各類資產(chǎn)的帳面凈值，以及處置過程中所發(fā)生的稅費等支出。對于企業(yè)搬遷中報廢或廢棄的資產(chǎn)，其帳面凈值也可以作為企業(yè)的資產(chǎn)處置支出處理。

四、政策性搬遷涉及的資產(chǎn)如何進行稅務處理？

企業(yè)政策性搬遷所涉及的資產(chǎn)，《辦法》中區(qū)分兩種情況進行處理：一是，搬遷后原資產(chǎn)經(jīng)過簡單安裝或不安裝（如無形資產(chǎn)）仍可以繼續(xù)使用的，在該資產(chǎn)重新投資使用后，繼續(xù)計提折舊或攤銷費用；二是，搬遷后原資產(chǎn)需要大修理后才能重新使用的，該資產(chǎn)的凈值加上大修理支出，為該資產(chǎn)的計稅成本。在該資產(chǎn)重新投資使用后，就該資產(chǎn)尚可使用的年限計提折舊。同時，該大修理支出應進行資本化，不得從搬遷收入中扣除。

五、企業(yè)政策性搬遷新購置的資產(chǎn)如何進行稅務處理？

《辦法》中規(guī)定，企業(yè)政策性搬遷后新購置的資產(chǎn)，一律按稅法的規(guī)定進行處理，其支出不得從搬遷收入中扣除。

六、政策性搬遷所得如何計算及處理？

企業(yè)的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)搬遷所得。企業(yè)按照《辦法》要求進行搬遷核算及報送搬遷相關材料的，其取得的搬遷收入暫不計入當期應納稅所得額，應在符合《辦法》規(guī)定的搬遷完成，進行搬遷清算，計入當企業(yè)應納稅所得額計算納稅。

七、政策性搬遷損失如何進行稅務處理？

企業(yè)政策性搬遷損失是指，企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負數(shù)的數(shù)額。搬遷損失可以一次性在搬遷完成，作為企業(yè)損失扣除；或自搬遷完成起，分3個均勻作為企業(yè)損失扣除。企業(yè)一經(jīng)選定處理方法，不得改變。

八、政策性搬遷時，企業(yè)虧損彌補期限如何計算？

由于企業(yè)搬遷一般停止正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，會對虧損彌補期限造成影響，因此，企業(yè)以前發(fā)生尚未彌補的虧損，從搬遷次年起，至搬遷完成前一止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營活動，從法定虧損結轉(zhuǎn)彌補年限中減除。

九、政策性搬遷需要向稅務機關報送哪些材料？何時報送？

企業(yè)政策性搬遷，應該單獨進行稅務管理和會計核算。不能單獨進行的，應按企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷進行所得稅處理，不得執(zhí)行《辦法》規(guī)定。

鑒于政策性搬遷情況比較復雜，容易產(chǎn)生征管漏洞，《辦法》要求，企業(yè)應當自搬遷開始，至次年5月31日前，向主管稅務機關（包括遷出地和遷入地）報送政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關材料。逾期未報的，除特殊原因，經(jīng)主管稅務機關認可外，搬遷收入和以后實際發(fā)生的、與搬遷相關的各項支出，均應按《稅法》規(guī)定進行稅務處理。此外，企業(yè)在搬遷完成，向主管稅務機關報送企業(yè)所得稅納稅申報表時，還應同時報送《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》及相關材料。

十、企業(yè)搬遷的其他事項如何處理？

由于《辦法》規(guī)定的內(nèi)容有限，且企業(yè)搬遷還會涉及許多一般性事項，因此《辦法》未規(guī)定的企業(yè)搬遷事項，一律應按照《稅法》及其實施條例相關規(guī)定進行企業(yè)所得稅處理。

十一、政策性搬遷與非政策性搬遷的稅務處理有何區(qū)別？

《辦法》中對政策性搬遷所做出的規(guī)定，與非政策性搬遷的主要區(qū)別體現(xiàn)為：一是，企業(yè)取得搬遷補償收入，不立即作為當?shù)膽愂杖胝鞫?，而是在搬遷周期內(nèi)，扣除搬遷支出后統(tǒng)一核算；二是，給予最長五年的搬遷期限；三是，企業(yè)以前發(fā)生尚未彌補的虧損的，搬遷期間從法定虧損結轉(zhuǎn)年限中減除。

第四篇：企業(yè)政策性搬遷的稅務處理專題

企業(yè)政策性搬遷的稅務處理

（一）有關企業(yè)政策性搬遷的稅收政策，國家稅務總局共出臺了幾個文件進行規(guī)范。新企業(yè)所得稅法實施后，最早出臺的是《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕118號），其中規(guī)定企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)購置支出，準予從其搬遷或處置收入中扣除，同時可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。2012年10月1日起生效的《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第40號），廢止了國稅函〔2009〕118號文件的內(nèi)容，明確規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除?！钡Ａ袅速徶觅Y產(chǎn)可以計提折舊或攤銷的權利。近期，國家稅務總局又下發(fā)了《關于企業(yè)政策性搬遷企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第11號），對購置資產(chǎn)的涉稅處理又做出了不同規(guī)定。在此，筆者對新舊兩個公告中的相關內(nèi)容做一個簡要的對比分析。

企業(yè)購置資產(chǎn)，扣除規(guī)定有變

在搬遷過程中，企業(yè)免不了要發(fā)生重新采購機器設備、購買土地等資本性支出。因此，對購置資產(chǎn)的涉稅處理一直是搬遷企業(yè)最為關心的問題。國家稅務總局2012年第40號公告，對購置資產(chǎn)支出的處理規(guī)定是：“企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除。”舉例來說，甲企業(yè)2012年11月發(fā)生政策性搬遷業(yè)務，當?shù)卣o予300萬元經(jīng)濟補償，甲企業(yè)變賣機器設備取得變賣收入30萬元，2013年發(fā)生搬遷設備凈值、拆卸、運輸、安裝費用50萬元，發(fā)生職工安置費40萬元，重新購置機器設備發(fā)生資產(chǎn)支出200萬元。企業(yè)于2013年完成搬遷并進行搬遷清算。則甲企業(yè)取得的搬遷收入為300＋30＝330（萬元），發(fā)生搬遷支出為50＋40＝90（萬元），搬遷過程產(chǎn)生的應納稅所得額為330－90＝240（萬元）。

從上面的例子可以看出，根據(jù)國家稅務總局2012年第40號公告的規(guī)定，甲企業(yè)重新購置機器設備發(fā)生的資產(chǎn)支出200萬元不能從搬遷收入中扣除，必須全額納稅。由于政府主導的政策性搬遷相對于商業(yè)性搬遷，原本獲得的搬遷補償收入就很有限，搬遷企業(yè)在購置資產(chǎn)支出不允許扣除的情況下，這樣的處理不僅將加大企業(yè)的納稅負擔，而且會導致企業(yè)資金緊張，影響搬遷進度。

為此，國家稅務總局2013年第11號公告對購置資產(chǎn)支出的處理問題又做了重新規(guī)定：“凡在國家稅務總局2012年第40號公告生效前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項目，企業(yè)在重建或恢復生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。凡在國家稅務總局2012年第40號公告生效后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項目，應按國家稅務總局2012年第40號公告有關規(guī)定執(zhí)行。”國家稅務總局2012年第40號公告是從2012年10月1日起開始生效的，這也就是說，只要企業(yè)在2012年10月1日前簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算，那么其在搬遷過程中發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，允許從搬遷收入中扣除。仍以甲企業(yè)為例，由于其是2013年完成搬遷并開始進行搬遷清算的，如果其與政府的搬遷協(xié)議是2012年10月1日前簽訂的，則重新購置機器設備發(fā)生的資產(chǎn)支出200萬元允許從收入中扣除，相應搬遷過程產(chǎn)生的應納稅所得額為330－90－200＝40（萬元）。相對于以往，稅收負擔大為減輕。

確定購置資產(chǎn)計稅基礎時，須剔除搬遷補償收入

國家稅務總局2012年第40號公告規(guī)定，企業(yè)搬遷期間新購置的各類資產(chǎn)，應按企業(yè)所得稅法及其實施條例等有關規(guī)定，計算確定資產(chǎn)的計稅成本及折舊或攤銷年限。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎?！钡紤]到搬遷業(yè)務的特殊性，國家稅務總局2013年第11號公告中對購置資產(chǎn)的計稅基礎該如何確定又做了重新規(guī)定：對于購置支出允許從搬遷收入中扣除的各類資產(chǎn)，應剔除該搬遷補償收入后，作為該資產(chǎn)的計稅基礎，并按規(guī)定計算折舊或費用攤銷。對于購置支出不允許從搬遷收入中扣除的各類資產(chǎn)，仍按國家稅務總局2012年第40號公告的規(guī)定執(zhí)行。

仍以甲企業(yè)為例，其新購進的機器設備價值為200萬元，從政府給予的經(jīng)濟補償中已扣減200萬元，按照新公告的規(guī)定，機器設備的計稅基礎為200－200＝0（萬元），無法計提折舊。筆者認為，這樣的結果看似不合理，實際上是對所得稅基的保護。這是由于作為新購置的機器設備，其購置支出已經(jīng)在計算應納稅所得額中進行了一次性扣除，如果繼續(xù)允許其計提折舊在所得稅前扣除，那么就形成了事實上的費用重復扣除，這是違背企業(yè)所得稅法實施條例所規(guī)定的“除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除”這一原則的。當然這是對于購置支出允許從搬遷收入中扣除的購置資產(chǎn)而言，也就是對在2012年10月1日前簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)，其購置的資產(chǎn)適用該條規(guī)定。對于2012年10月1日以后簽訂搬遷協(xié)議的企業(yè)，其購置資產(chǎn)的計稅基礎確定，仍適用國家稅務總局2012年第40號公告的規(guī)定執(zhí)行。假設甲企業(yè)是在2012年10月1日以后與政府簽訂搬遷協(xié)議的，則新購進機器設備的計稅基礎為200萬元。

置換資產(chǎn)涉稅處理適用范圍擴大

國家稅務總局2012年第40號公告規(guī)定，企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本，在該換入土地投入使用后，按企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定年限攤銷。對于其他資產(chǎn)置換該如何進行稅務處理，該公告并未作規(guī)定。由于土地置換與其他資產(chǎn)置換性質(zhì)相同，采取同一原則進行相關稅務處理是可行的，為此，國家稅務總局2013年第11號公告對資產(chǎn)置換的涉稅處理范圍進行了擴大：“企業(yè)政策性搬遷被征用的資產(chǎn)，采取資產(chǎn)置換的，其換入資產(chǎn)的計稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值，加上換入資產(chǎn)所支付的稅費（涉及補價，還應加上補價款）計算確定。”假設甲企業(yè)在搬遷過程中，被政府征用大型機器一臺，同時以資產(chǎn)置換的方式換入機器一臺。被征用機器的原價1000萬元，已計提折舊800萬元，置換過程中企業(yè)支付補價100萬元，發(fā)生相關稅費50萬元，則換入機器的計稅成本為1000－800+100+50＝350（萬元）。

（二）企業(yè)業(yè)因政府城市規(guī)劃、基礎設施建設等政策性原因需要整體搬遷，在搬遷過程中要對相關資產(chǎn)進行處置，處置的類型一般有以下幾種：第一，資產(chǎn)經(jīng)搬遷后可以繼續(xù)使用，如機器、設備等；第二，資產(chǎn)不能搬遷，經(jīng)移動后即滅失，如廠房、地上構筑物等；第三，資產(chǎn)無法搬遷，如土地使用權。對于經(jīng)搬遷后可以繼續(xù)使用的機器、設備只增加了搬遷費用，沒有發(fā)生資產(chǎn)的實質(zhì)性損失，可繼續(xù)作為企業(yè)的固定資產(chǎn)使用。那么，對不能搬遷或搬遷后即滅失的廠房、地上構筑物、土地使用權等資產(chǎn)發(fā)生的資產(chǎn)損失如何進行稅務處理，其折余價值是否可以作為資產(chǎn)損失在稅前扣除？對此大家的理解不盡一致，目前，有兩種意見：第一種認為，企業(yè)因政策性搬遷而發(fā)生的固定資產(chǎn)拆除、土地使用權滅失等各類損失，已從政府取得的搬遷補償收入中得到補償，不再確認為資產(chǎn)損失在稅前扣除；第二種認為，企業(yè)因搬遷而發(fā)生的固定資產(chǎn)拆除、土地使用權滅失等各類損失符合稅法第八條關于損失的規(guī)定，可以扣除。上述意見哪種正確，筆者通過案例作下述分析。

案例：A公司2008年因政府市政規(guī)劃及基礎設施建設需要整體搬遷，由城區(qū)搬遷至開發(fā)區(qū)，2008年取得政府搬遷補償款5000萬元。拆遷的固定資產(chǎn)原值3000萬元，其中，廠房1000萬元，設備2000萬元，已提取折舊1500萬元，其中，廠房500萬元，設備1000萬元，拆遷的土地使用權賬面余值560萬元，土地使用權由政府收回。處置報廢設備收入80萬元。2009年新置土地1000萬元，新置固定資產(chǎn)3000萬元，發(fā)生固定資產(chǎn)技術改造費用100萬元，2009搬遷結束。

一、A公司因搬遷而發(fā)生的廠房、設備、土地使用權滅失不符合稅法對損失的規(guī)定

因搬遷而滅失的廠房、設備、土地使用權折余價值能否作為資產(chǎn)損失在所得稅前扣除，首先，要判定廠房、設備、土地使用權的滅失是否符合稅法關于損失的要求。企業(yè)所得稅法沒有對損失直接定義，只有《企業(yè)所得稅法》第三十二條對損失的類別進行了列舉性規(guī)定，其中稅法第八條所稱的固定資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)盤虧、毀損、報廢損失。企業(yè)發(fā)生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額可按規(guī)定扣除。企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅又全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》第二十七條規(guī)定，損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流出。從會計準則和企業(yè)所得稅法對損失的定義和列舉可以看出，資產(chǎn)滅失和資產(chǎn)損失是兩個不同的概念，資產(chǎn)滅失是指資產(chǎn)的毀滅和消失，資產(chǎn)滅失并不一定就會對企業(yè)構成資產(chǎn)損失，當企業(yè)資產(chǎn)滅失沒有得到任何補償并導致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出才是企業(yè)的資產(chǎn)損失。同樣，稅法第三十二條規(guī)定，也正說明了有經(jīng)濟利益流入的責任人賠償和保險賠款所對應的部分不符合確認資產(chǎn)損失的條件，不得確認損失。那么什么是企業(yè)搬遷損失？只有政府的補償款不足以彌補企業(yè)因搬遷而滅失的廠房、設備、土地使用權的價值，即小于資產(chǎn)滅失價值的差額時才是企業(yè)的搬遷損失。

A公司因政府市政規(guī)劃及基礎設施建設搬遷而發(fā)生的廠房、設備、土地使用權的滅失，由于已經(jīng)得到了政府的經(jīng)濟補償，且搬遷或處置收入5080萬元（政府補償5000萬元＋處置報廢設備收入80萬元）＞資產(chǎn)的滅失價值及處置費用2060萬元（固定資產(chǎn)折余價值1500萬元＋土地使用權賬面余值560萬元），沒有導致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出。所以，A公司因搬遷而發(fā)生的廠房、設備、土地使用權的滅失不符合稅法對損失的規(guī)定，第一種意見正確，不得確認為企業(yè)的資產(chǎn)損失。

二、A公司2008年搬遷業(yè)務的稅務處理

《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，分別搬遷重置與沒有重置兩種情形作了不同的所得稅處理規(guī)定，企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，如果有搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，則在五年內(nèi)準予企業(yè)從搬遷或處置收入中扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額計入應納稅所得額。如果企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)計劃和立項報告的，則將搬遷收入加上各類固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入當年應納稅所得額。按照文件規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅前扣除。

2009A公司搬遷業(yè)務所得稅的計算：

（一）搬遷重置資產(chǎn)的所得稅處理

1、重置資產(chǎn)小于搬遷或處置收入

A公司搬遷收入＝政府搬遷補償款5000萬元＋處置報廢設備收入80萬元＝5080萬元

搬遷收入減去可扣除項目的余額＝5080萬元―1000萬元―3000萬元―100萬元＝980萬元

應計入應納稅所得額的余額為980萬元。

2、重置資產(chǎn)等于搬遷或處置收入

其他條件相同，假設2009年新置固定資產(chǎn)3980萬元。

應計入應納稅所得額的余額＝5080萬元―1000萬元―3980萬元―100萬元＝0萬元

從本案例實際操作中我們可以發(fā)現(xiàn)，國稅函[2009]118號文件規(guī)定，異地重建的扣除項目中不包括處置資產(chǎn)的折余價值，這并不是說處置資產(chǎn)的折余價值不允許扣除，而是將處置資產(chǎn)的折余價值通過用搬遷或處置收入新置的資產(chǎn)價值在搬遷或處置收入中間接扣除，這相當于A公司用政府補償和處置收入新置的資產(chǎn)替換了原來資產(chǎn)，使得搬遷滅失的資產(chǎn)在新置資產(chǎn)中得到補償。

3、重置資產(chǎn)大于搬遷或處置收入

其他條件相同，假設2009年新置固定資產(chǎn)4100萬元。

搬遷收入減去可扣除項目的余額＝5080萬元―1000萬元―4100萬元―100萬元＝－120萬元

應計入應納稅所得額的余額為零。

國稅函[2009]118號文件規(guī)定，企業(yè)從搬遷或處置收入中扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額計入應納稅所得額。此處的余額應為搬遷或處置收入減去扣除項目的剩余金額，如果扣除項目大于搬遷或處置收入，則為企業(yè)用非政府補償增加了資產(chǎn)的投入，這新增的資產(chǎn)與搬遷或處置收入沒有關系，所以，A公司應計入應納稅所得額的余額為零。

（二）沒有重置資產(chǎn)的所得稅處理

接上例，假設上例沒有發(fā)生重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)。

搬遷收入減去可扣除項目的余額＝5080萬元―資產(chǎn)折余價值（3000―1500）―土地使用權賬面余值560萬元＝3420萬元

應計入應納稅所得額的余額為3420萬元。

在搬遷重置資產(chǎn)的所得稅處理中，企業(yè)在搬遷中發(fā)生的資產(chǎn)滅失，由于得到了政府的經(jīng)濟補償而沒有發(fā)生經(jīng)濟利益流出，不符合所得稅法中規(guī)定的資產(chǎn)損失條件，其折余價值不得作為資產(chǎn)損失在所得稅前扣除，同時，國稅函[2009]118號文件也沒有允許滅失資產(chǎn)的折余價值在搬遷或處置收入中扣減。在沒有重置資產(chǎn)的所得稅處理中，資產(chǎn)的折余價值同樣是不得作為資損失在稅前扣除，而是在搬遷收入加上固定資產(chǎn)的變賣收入中扣除。

那么，同為滅失資產(chǎn)的折余價值，為什么國稅函[2009]118號文件沒有允許重置資產(chǎn)扣除其折余價值，而沒有重置資產(chǎn)允許扣除？這是因為重置資產(chǎn)是滅失資產(chǎn)的替換資產(chǎn)相當于同一項資產(chǎn)，文件已經(jīng)規(guī)定重置資產(chǎn)可以在搬遷補償和處置收入中扣除，如果再允許扣除滅失資產(chǎn)的折余價值則會形成對同一項資產(chǎn)重復扣除，沒有重置資產(chǎn)則不然。

三、搬遷補償收入的稅務處理解析

A公司取得政府搬遷補償和處置收入5080萬元，資產(chǎn)的滅失價值及處置費用2060萬元，補償收益3020萬元（5080－2060），這是因為政府對企業(yè)的搬遷補償不僅僅是對滅失資產(chǎn)進行的補償，它同時還要對企業(yè)因搬遷造成企業(yè)停產(chǎn)、產(chǎn)品暫時退出市場等因素產(chǎn)生的經(jīng)營性損失進行補償，這種經(jīng)營損失是企業(yè)實際發(fā)生的、客觀存在的，但是，稅法規(guī)定的實際發(fā)生不同于企業(yè)的實際發(fā)生，稅法的實際發(fā)生是基于現(xiàn)金流出的產(chǎn)生而發(fā)生，企業(yè)的發(fā)生是未來的不是現(xiàn)時的。如果由于這種確認上的差異對企業(yè)取得政府的經(jīng)營性損失補償征稅，對企業(yè)來說是不公平的，也有悖于政府政策性搬遷的精神及稅收的效率原則；如果不對經(jīng)營性損失補償征稅亦有違所得稅法的收入確認原則，因為所得稅法不征稅收入和免稅收入中不包括政府補償。

為此，我們不仿假設政府的搬遷補償就僅為資產(chǎn)滅失補償和經(jīng)營損失補償兩部分，將本案例中的業(yè)務類型結合國稅函[2009]118號文件的規(guī)定作如下總結，①如果企業(yè)以大于滅失資產(chǎn)的折余價值小于政府補償額進行資產(chǎn)重置，稅法對經(jīng)營性損失補償少征稅；②如果企業(yè)以等于滅失資產(chǎn)的折余價值進行資產(chǎn)重置，稅法對經(jīng)營損失補償全額征稅；③如果企業(yè)以大于或等于政府補償額進行資產(chǎn)重置，稅法對經(jīng)營性損失補償不征稅；④如果企業(yè)不進行資產(chǎn)重置，稅法對經(jīng)營損失補償全額征稅。

由此可見，國稅函[2009]118號文件是旨在通過對政府補償額度內(nèi)重置資產(chǎn)可全額扣除的規(guī)定，有效解決了政策性搬遷中對經(jīng)營性損失補償如何征稅的問題。

第五篇：企業(yè)政策性搬遷會計與稅務處理

企業(yè)政策性搬遷會計與稅務處理

2010-5-27

隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，環(huán)境污染和城市土地資源缺乏問題日益受到社會關注，城區(qū)工業(yè)企業(yè)面臨著節(jié)能減排和污染治理的巨大壓力，發(fā)展空間嚴重不足。為支持城市的規(guī)劃改造，提高城市品質(zhì)，打造宜居城市，同時也為城區(qū)工業(yè)企業(yè)拓展發(fā)展空間，政府鼓勵城區(qū)企業(yè)搬遷到郊區(qū)，并給予一定的經(jīng)濟補償。本文結合《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》和財稅（2007）61號《關于企業(yè)政策性搬遷收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》的相關規(guī)定，提出對企業(yè)政策性搬遷的會計稅務處理的建議。

財稅（2007）61號《關于企業(yè)政策性搬遷收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》明確規(guī)定企業(yè)政策性搬遷收入，是指因當?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎設施建設等原因，搬遷企業(yè)按規(guī)定標準從政府取得的搬遷補償收入，以及搬遷企業(yè)通過市場（招標、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入?！镀髽I(yè)會計準則第16號一政府補助》第二條規(guī)定，政府補助，是指企業(yè)無償從政府取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投人的資本。從以上規(guī)定可以看出企業(yè)政策性搬遷收入屬于政府補助，會計準則和稅法從不同角度均有相關規(guī)定，二者的側(cè)重點不同。

[例]某城區(qū)甲工業(yè)企業(yè)，原廠區(qū)位于市中心，對周圍環(huán)境有一定污染，經(jīng)研究決定甲企業(yè)搬遷到郊區(qū)。當?shù)卣o予1000萬元的經(jīng)濟補償，甲企業(yè)通過市場拍賣形式取得的土地轉(zhuǎn)讓收入4000萬元。甲企業(yè)的機器設備等固定資產(chǎn)均搬遷到新廠區(qū)，發(fā)生搬遷費150萬元；廠房等建筑物拆遷取得資產(chǎn)的變賣收入6507／元，廠房等建筑物的賬面原價3000萬元，已計提折舊1900萬元。甲企業(yè)在郊區(qū)購置土地使用權發(fā)生支出18007／元，購置并建造與搬遷前相同用途的固定資產(chǎn)及廠房發(fā)生支出25007／元，甲企業(yè)的搬遷工作2年后結束。

（1）甲企業(yè)收到當?shù)卣o予1000萬元的經(jīng)濟補償時，會計處理為：

借：銀行存款100013000

貸：專項應付款10000000

筆者認為，甲企業(yè)受到當?shù)卣o予1000萬元的經(jīng)濟補償，雖然是從政府無償取得的資金，但不能完全按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的規(guī)定計入營業(yè)外收入或遞延收入，因為此款項中有一部分是對企業(yè)搬遷的一種經(jīng)濟補償，先將其計人專項應付款，以后發(fā)生的各種搬遷費用及稅法允許在計算應納稅所得額時扣除在項目，直接從專項應付款中轉(zhuǎn)出，核算清晰且準確。

（2）甲企業(yè)通過市場拍賣形式取得的土地轉(zhuǎn)讓收入4000萬元，會計處理為：

借：銀行存款 40000000

貸：專項應付款 40000000

因為根據(jù)財稅（2007）61號《關于企業(yè)政策性搬遷收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》的規(guī)定，搬遷企業(yè)通過市場（招標、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入。屬于政策性搬遷收入，也應先計人專項應付款。

（3）甲企業(yè)支付各種搬遷費用時，會計處理為：

借：專項應付款 1500000

貸：銀行存款1500000

（4）甲企業(yè)拆遷廠房等建筑物，并取得廠房等建筑物的變賣收入650萬元時，會計處理為：借：專項應付款 11000000

累計折舊19000000

貸：固定資產(chǎn)30000000

借：銀行存款6500000

貸：專項應付款6500000

因為根據(jù)財稅（2007）61號通知的規(guī)定，企業(yè)在計算應納稅所得額時，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計人企業(yè)當年應納稅所得額。因此，拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入增加專項應付款，拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用減少專項應付款。

（5）甲企業(yè)購置土地使用權，購置并建造與搬遷前相同用途的固定資產(chǎn)及廠房時，會計處理為：借：無形資產(chǎn) 18000000

貸：銀行存款18000000

借：固定資產(chǎn) 25000000

貸：銀行存款25000000

借：專項應付款 43000000

貸：資本公積 43000000

根據(jù)財稅（2007）61號通知的規(guī)定，企業(yè)在計算應納稅所得額時，可以扣除用企業(yè)搬遷收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地，上述支出不計人應納稅所得額。因此。上述支出應直接從專項應付款中扣除，同時增加企業(yè)的資本公積，不計人營業(yè)外收入。

（6）甲企業(yè)的搬遷工作2年后結束，計算應計入當年應納稅所得額的搬遷收入。

計入當年應納稅所得額的搬遷收入=1000+4000-150+650-11013-4300=100（萬元）

會計處理為：

借：專項應付款 1000000

貸：營業(yè)外收入1000000

因為根據(jù)財稅（2007）61號通知的規(guī)定，搬遷企業(yè)在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定扣除相關成本費用后，其余額并人搬遷企業(yè)當年應納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。因此，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，上述計人當年應納稅所得額的搬遷收入，屬于政府補助，應計人營業(yè)外收入。

來源：中國財務總監(jiān)網(wǎng)

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