第一篇:00企業(yè)內(nèi)部控制審計指引及解讀
企業(yè)內(nèi)部控制審計指引
第一章總則
(二)實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。
第一條為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù),明確工作要求,保第十八條注冊會計師對于內(nèi)部控制運行偏離設(shè)計的情況(即控制偏差),應(yīng)當(dāng)證執(zhí)業(yè)質(zhì)量,根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本確定該偏差對相關(guān)風(fēng)險評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運行有效性結(jié)論的影響。準(zhǔn)則》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,制定本指引。第十九條在連續(xù)審計中,注冊會計師在確定測試的性質(zhì)、時間安排和范圍時,第二條本指引所稱內(nèi)部控制審計,是指會計師事務(wù)所接受委托,對特定基準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計時了解的情況。
日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計。第四章評價控制缺陷
第三條建立健全和有效實施內(nèi)部控制,評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會第二十條內(nèi)部控制缺陷按其成因分為設(shè)計缺陷和運行缺陷,按其影響程度分的責(zé)任。按照本指引的要求,在實施審計工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。
表審計意見,是注冊會計師的責(zé)任。注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其識別的各項內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度,以確定這些缺陷
第四條注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作,應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),為單獨或組合起來,是否構(gòu)成重大缺陷。
發(fā)表內(nèi)部控制審計意見提供合理保證。第二十一條在確定一項內(nèi)部控制缺陷或多項內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,并對內(nèi)部控制審大缺陷時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價補(bǔ)償性控制(替代性控制)的影響。企業(yè)執(zhí)行計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計報告中增的補(bǔ)償性控制應(yīng)當(dāng)具有同樣的效果。
加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。第二十二條表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象,主要包括:
第五條注冊會計師可以單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計,也可以將內(nèi)部控制審計與財
(一)注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊;
務(wù)報表審計整合進(jìn)行(以下簡稱整合審計)。
(二)企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表;
在整合審計中,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行測試,以
(三)注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報,而內(nèi)部控制在運行過程中同時實現(xiàn)下列目標(biāo): 未能發(fā)現(xiàn)該錯報;
(一)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)
(四)企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。
表的意見; 第五章完成審計工作
(二)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)第二十三條注冊會計師完成審計工作后,應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面聲明。果。書面聲明應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容:
第二章計劃審計工作
(一)企業(yè)董事會認(rèn)可其對建立健全和有效實施內(nèi)部控制負(fù)責(zé);
第六條注冊會計師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)赜媱潈?nèi)部控制審計工作,配備具有專業(yè)勝任能
(二)企業(yè)已對內(nèi)部控制的有效性作出自我評價,并說明評價時采用的標(biāo)準(zhǔn)以力的項目組,并對助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。及得出的結(jié)論;
第七條在計劃審計工作時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價下列事項對內(nèi)部控制、財務(wù)
(三)企業(yè)沒有利用注冊會計師執(zhí)行的審計程序及其結(jié)果作為自我評價的基礎(chǔ); 報表以及審計工作的影響:
(四)企業(yè)已向注冊會計師披露識別出的所有內(nèi)部控制缺陷,并單獨披露其中
(一)與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險; 的重大缺陷和重要缺陷;
(二)相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況;
(五)企業(yè)對于注冊會計師在以前年度審計中識別的重大缺陷和重要缺陷,是
(三)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項; 否已經(jīng)采取措施予以解決;
(四)企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度;
(六)企業(yè)在內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日后,內(nèi)部控制是否發(fā)生重大變化,或者
(五)與企業(yè)溝通過的內(nèi)部控制缺陷; 存在對內(nèi)部控制具有重要影響的其他因素。
(六)重要性、風(fēng)險等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素; 第二十四條企業(yè)如果拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明,注冊會計師
(七)對內(nèi)部控制有效性的初步判斷; 應(yīng)當(dāng)將其視為審計范圍受到限制,解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控
(八)可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。制審計報告。
第八條注冊會計師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險評估為基礎(chǔ),選擇擬測試的控制,確定測試所第二十五條注冊會計師應(yīng)當(dāng)與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。對需收集的證據(jù)。于其中的重大缺陷和重要缺陷,應(yīng)當(dāng)以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通。內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險越高,給予該領(lǐng)域的審計關(guān)注就越多。注冊會計師認(rèn)為審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效的,應(yīng)當(dāng)就
第九條注冊會計師應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作進(jìn)行評估,判斷是否利此以書面形式直接與董事會和經(jīng)理層溝通。
用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用的書面溝通應(yīng)當(dāng)在注冊會計師出具內(nèi)部控制審計報告之前進(jìn)行。
程度,相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。第二十六條注冊會計師應(yīng)當(dāng)對獲取的證據(jù)進(jìn)行評價,形成對內(nèi)部控制有效性注冊會計師利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作,的意見。
應(yīng)當(dāng)對其專業(yè)勝任能力和客觀性進(jìn)行充分評價。第六章出具審計報告
與某項控制相關(guān)的風(fēng)險越高,可利用程度就越低,注冊會計師應(yīng)當(dāng)更多地對該第二十七條注冊會計師在完成內(nèi)部控制審計工作后,應(yīng)當(dāng)出具內(nèi)部控制審計項控制親自進(jìn)行測試。報告。標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告應(yīng)當(dāng)包括下列要素:
注冊會計師應(yīng)當(dāng)對發(fā)表的審計意見獨立承擔(dān)責(zé)任,其責(zé)任不因為利用企業(yè)內(nèi)部
(一)標(biāo)題;
審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕。
(二)收件人;
第三章實施審計工作
(三)引言段;
第十條注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法實施審計工作。自上而下的方法
(四)企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段;
是注冊會計師識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。注冊會計師在實施審計
(五)注冊會計師的責(zé)任段;
工作時,可以將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進(jìn)行。
(六)內(nèi)部控制固有局限性的說明段;
第十一條注冊會計師測試企業(yè)層面控制,應(yīng)當(dāng)把握重要性原則,至少應(yīng)當(dāng)關(guān)
(七)財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見段;
注:
(八)非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段;
(一)與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制;
(九)注冊會計師的簽名和蓋章;
(二)針對董事會、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制;
(十)會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章;
(三)企業(yè)的風(fēng)險評估過程;
(十一)報告日期。
(四)對內(nèi)部信息傳遞和財務(wù)報告流程的控制; 第二十八條符合下列所有條件的,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制出具
(五)對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價。無保留意見的內(nèi)部控制審計報告:
第十二條注冊會計師測試業(yè)務(wù)層面控制,應(yīng)當(dāng)把握重要性原則,結(jié)合企業(yè)實
(一)企業(yè)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)際、企業(yè)內(nèi)部控制各項應(yīng)用指引的要求和企業(yè)層面控制的測試情況,重點對企內(nèi)部控制評價指引》以及企業(yè)自身內(nèi)部控制制度的要求,在所有重大方面保持業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的重要業(yè)務(wù)與事項的控制進(jìn)行測試。了有效的內(nèi)部控制;
注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注信息系統(tǒng)對內(nèi)部控制及風(fēng)險評估的影響。
(二)注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實施審計第十三條注冊會計師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制時,應(yīng)當(dāng)評價內(nèi)部工作,在審計過程中未受到限制。
控制是否足以應(yīng)對舞弊風(fēng)險。第二十九條注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷,但仍有一第十四條注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性。項或者多項重大事項需要提請內(nèi)部控制審計報告使用者注意的,應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控如果某項控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)制審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段予以說明。
行,能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo),表明該項控制的設(shè)計是有效的。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項段中指明,該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告如果某項控制正在按照設(shè)計運行,執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力,能使用者關(guān)注,并不影響對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。
夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo),表明該項控制的運行是有效的。第三十條注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷的,除第十五條注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險,確定擬實施審計程序非審計范圍受到限制,應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。的性質(zhì)、時間安排和范圍,獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險越注冊會計師出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告,還應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容: 高,注冊會計師需要獲取的證據(jù)應(yīng)越多。
(一)重大缺陷的定義;
第十六條注冊會計師在測試控制設(shè)計與運行的有效性時,應(yīng)當(dāng)綜合運用詢問
(二)重大缺陷的性質(zhì)及其對財務(wù)報告內(nèi)部控制的影響程度。
適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。第三十一條注冊會計師審計范圍受到限制的,應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法詢問本身并不足以提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。表示意見的內(nèi)部控制審計報告,并就審計范圍受到限制的情況,以書面形式與第十七條注冊會計師在確定測試的時間安排時,應(yīng)當(dāng)在下列兩個因素之間作董事會進(jìn)行溝通。
出平衡,以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù): 注冊會計師在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告時,應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計
(一)盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日實施測試; 報告中指明審計范圍受到限制,無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。
注冊會計師在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷的,應(yīng)××股份有限公司全體股東: 當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中對重大缺陷做出詳細(xì)說明。按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求,我們第三十二條注冊會計師對在審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷,審計了××股份有限公司(以下簡稱××公司)××年×月×日的財務(wù)報告內(nèi)應(yīng)當(dāng)區(qū)別具體情況予以處理: 部控制的有效性。
(一)注冊會計師認(rèn)為非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為一般缺陷的,應(yīng)當(dāng)與企業(yè)進(jìn) [“
一、企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任”至“
五、非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷”行溝通,提醒企業(yè)加以改進(jìn),但無需在內(nèi)部控制審計報告中說明; 參見標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告相關(guān)段落表述。]
(二)注冊會計師認(rèn)為非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為重要缺陷的,應(yīng)當(dāng)以書面形
六、強(qiáng)調(diào)事項
式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通,提醒企業(yè)加以改進(jìn),但無需在內(nèi)部控制審計報我們提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注,(描述強(qiáng)調(diào)事項的性質(zhì)及其對內(nèi)部控告中說明; 制的重大影響)。本段內(nèi)容不影響已對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。
(三)注冊會計師認(rèn)為非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的,應(yīng)當(dāng)以書面形
式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通,提醒企業(yè)加以改進(jìn);同時應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計××?xí)嫀熓聞?wù)所中國注冊會計師:×××(簽名并蓋章)報告中增加非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段,對重大缺陷的性質(zhì)及其對實(蓋章)中國注冊會計師:×××(簽名并蓋章)現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度進(jìn)行披露,提示內(nèi)部控制審計報告使用者注意相關(guān) 中國××市××年×月×日 風(fēng)險。
第三十三條在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日并不存在、但在該基準(zhǔn)日之后至3.否定意見內(nèi)部控制審計報告 審計報告日之前(以下簡稱期后期間)內(nèi)部控制可能發(fā)生變化,或出現(xiàn)其他可內(nèi)部控制審計報告 能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問是否存在這類變化或××股份有限公司全體股東: 影響因素,并獲取企業(yè)關(guān)于這些情況的書面聲明。按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求,我們注冊會計師知悉對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影審計了××股份有限公司(以下簡稱××公司)××年×月×日的財務(wù)報告內(nèi)響的期后事項的,應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。部控制的有效性。[“
一、企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任”至“
三、內(nèi)部控制的固有局注冊會計師不能確定期后事項對內(nèi)部控制有效性的影響程度的,應(yīng)當(dāng)出具無法限性”參見標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告相關(guān)段落表述。] 表示意見的內(nèi)部控制審計報告。
四、導(dǎo)致否定意見的事項
第七章記錄審計工作 重大缺陷,是指一個或多個控制缺陷的組合,可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。
第三十四條注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1131號——審[指出注冊會計師已識別出的重大缺陷,并說明重大缺陷的性質(zhì)及其對財務(wù)報告計工作底稿》的規(guī)定,編制內(nèi)部控制審計工作底稿,完整記錄審計工作情況。內(nèi)部控制的影響程度。]第三十五條注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中記錄下列內(nèi)容: 有效的內(nèi)部控制能夠為財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整提供合理保證,而上述
(一)內(nèi)部控制審計計劃及重大修改情況; 重大缺陷使××公司內(nèi)部控制失去這一功能。
(二)相關(guān)風(fēng)險評估和選擇擬測試的內(nèi)部控制的主要過程及結(jié)果;
五、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見
(三)測試內(nèi)部控制設(shè)計與運行有效性的程序及結(jié)果; 我們認(rèn)為,由于存在上述重大缺陷及其對實現(xiàn)控制目標(biāo)的影響,××公司未能
(四)對識別的控制缺陷的評價; 按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持有效的財務(wù)報
(五)形成的審計結(jié)論和意見; 告內(nèi)部控制。
(六)其他重要事項。
六、非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷[參見標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告相關(guān)段落表述。] 附錄:內(nèi)部控制審計報告的參考格式1.標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告 ××?xí)嫀熓聞?wù)所中國注冊會計師:×××(簽名并蓋章)
內(nèi)部控制審計報告(蓋章)中國注冊會計師:×××(簽名并蓋章)
××股份有限公司全體股東: 中國××市××年×月×日 按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求,我們
審計了××股份有限公司(以下簡稱××公司)××年×月×日的財務(wù)報告內(nèi)4.無法表示意見內(nèi)部控制審計報告 部控制的有效性。內(nèi)部控制審計報告
一、企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任 ××股份有限公司全體股東:
按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控我們接受委托,對××股份有限公司(以下簡稱××公司)××年×月×日的制評價指引》的規(guī)定,建立健全和有效實施內(nèi)部控制,并評價其有效性是企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計。董事會的責(zé)任。[刪除注冊會計師的責(zé)任段,“
一、企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任”和“
二、內(nèi)部控制
二、注冊會計師的責(zé)任 的固有局限性”參見標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告相關(guān)段落表述。] 我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上,對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審
三、導(dǎo)致無法表示意見的事項 計意見,并對注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行披露。[描述審計范圍受到限制的具體情況。]
三、內(nèi)部控制的固有局限性
四、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見
內(nèi)部控制具有固有局限性,存在不能防止和發(fā)現(xiàn)錯報的可能性。此外,由于情由于審計范圍受到上述限制,我們未能實施必要的審計程序以獲取發(fā)表意見所況的變化可能導(dǎo)致內(nèi)部控制變得不恰當(dāng),或?qū)刂普吆统绦蜃裱某潭冉档?,需的充分、適當(dāng)證據(jù),因此,我們無法對××公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性根據(jù)內(nèi)部控制審計結(jié)果推測未來內(nèi)部控制的有效性具有一定風(fēng)險。發(fā)表意見。
四、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見
五、識別的財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷(如在審計范圍受到限制前,執(zhí)行有限我們認(rèn)為,××公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方程序未能識別出重大缺陷,則應(yīng)刪除本段)面保持了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制。重大缺陷,是指一個或多個控制缺陷的組合,可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。
五、非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷 盡管我們無法對××公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見,但在我們實施在內(nèi)部控制審計過程中,我們注意到××公司的非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大的有限程序的過程中,發(fā)現(xiàn)了以下重大缺陷: 缺陷[描述該缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度]。由于存在上述[指出注冊會計師已識別出的重大缺陷,并說明重大缺陷的性質(zhì)及其對財務(wù)報告重大缺陷,我們提醒本報告使用者注意相關(guān)風(fēng)險。需要指出的是,我們并不對內(nèi)部控制的影響程度。]
××公司的非財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見或提供保證。本段內(nèi)容不影響對財務(wù)有效的內(nèi)部控制能夠為財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整提供合理保證,而上述報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表的審計意見。重大缺陷使××公司內(nèi)部控制失去這一功能。
六、非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷 ××?xí)嫀熓聞?wù)所中國注冊會計師:×××(簽名并蓋章)[參見標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告相關(guān)段落表述。](蓋章)中國注冊會計師:×××(簽名并蓋章)中國××市××年×月×日 ××?xí)嫀熓聞?wù)所中國注冊會計師:×××(簽名并蓋章)(蓋章)中國注冊會計師:×××(簽名并蓋章)2.帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告 中國××市××年×月×日
內(nèi)部控制審計報告
規(guī)范內(nèi)控審計行為 促進(jìn)內(nèi)控有效實施
——財政部會計司、中注協(xié)解讀《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》
實施企業(yè)內(nèi)部控制注冊會計師審計,是促進(jìn)企業(yè)尤其是上市公司扎實貫徹《企部控制是否有效的基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時,除遵守審計業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的重要制度安排,是注冊指引外,還應(yīng)當(dāng)遵守中國注冊會計師相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
會計師行業(yè)開拓執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、進(jìn)一步做大做強(qiáng)新的增長點。為了規(guī)范注冊會計師審計指引共7章35條,并附有4份不同意見類型的內(nèi)部控制審計報告,闡明了內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù),明確工作要求,保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量,根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本什么是內(nèi)部控制審計、如何執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作等問題。本文對審計指引的規(guī)范》、《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,財政部制定了幾個重點問題進(jìn)行解讀?!镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》(以下簡稱審計指引)。財政部等五部委制定的《企
一、內(nèi)部控制審計概述
業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》是注冊會計師衡量企業(yè)內(nèi)
(一)實施內(nèi)部控制審計的必要性
內(nèi)部控制作為企業(yè)的一項重要管理活動,主要試圖解決三方面的基本問題,即財務(wù)報告及相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整以及對法律法規(guī)的遵循;與此同時,促進(jìn)提高經(jīng)營的效率效果,并促進(jìn)實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。安然、世通等一系列公司財務(wù)報表舞弊事件發(fā)生后,人們認(rèn)識到健全有效的內(nèi)部控制對預(yù)防此類事件的發(fā)生至關(guān)重要。各國政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、企業(yè)界和會計職業(yè)界對內(nèi)部控制的重視程度也進(jìn)一步提升,從注重財務(wù)報告本身可靠性轉(zhuǎn)向注重對保證財務(wù)報告可靠性機(jī)制的建設(shè),也就是通過過程的有效保證結(jié)果的有效。資本市場上的投資者甚至社會公眾要求企業(yè)披露其與內(nèi)部控制相關(guān)的信息,并要求經(jīng)過注冊會計師審計以增強(qiáng)信息的可靠性。
但是,在財務(wù)報表審計中,只有在以下兩種情況下才強(qiáng)制要求對內(nèi)部控制進(jìn)行測試:在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時,預(yù)期控制的運行是有效的(即在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時,注冊會計師擬信賴控制運行的有效性);或者僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。可見,注冊會計師對內(nèi)部控制的了解和測試不足以對內(nèi)部控制發(fā)表意見,難以滿足信息使用者的需求。因此,內(nèi)部控制審計逐漸發(fā)展起來,很多國家要求注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進(jìn)行審計或鑒證。例如,美國《薩班斯——奧克斯利法案》404條款和日本《金融商品交易法》要求審計師對企業(yè)管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價進(jìn)行審計;我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計,出具審計報告,并專門制定《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)范內(nèi)部控制審計工作。
(二)各國對內(nèi)部控制審計的要求 1.其他國家對內(nèi)部控制審計的要求。我們對內(nèi)部控制審計進(jìn)行了國際比較研究,選擇了在內(nèi)部控制規(guī)范制定領(lǐng)域一直走在世界前沿的幾個國家和地區(qū),包括美國、日本、歐盟、加拿大和英國,對上述各國及地區(qū)出臺的內(nèi)控審計標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了比較研究。研究結(jié)論表明:
(1)美國和日本均以法案形式強(qiáng)制要求對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計;歐盟、加拿大、英國未強(qiáng)制要求進(jìn)行內(nèi)控審計,但英國等國的上市規(guī)則要求審計師對管理層作出的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行形式上的審閱。
(2)強(qiáng)制要求進(jìn)行內(nèi)部控制審計的國家,如美國和日本,內(nèi)部控制審計與年度財務(wù)報表審計整合進(jìn)行。其中美國要求由同一家會計師事務(wù)所將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行,而日本則不僅如此,要求同一個審計師從計劃審計工作、實施審計程序獲取審計證據(jù)、評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性,直到發(fā)表審計意見的整個過程中,將兩種審計作為一個整體進(jìn)行。2.我國對內(nèi)部控制審計的要求?!镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的發(fā)布,要求執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè),必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價,披露年度自我評價報告,同時聘請具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計,出具審計報告。注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中注意到的企業(yè)非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷,應(yīng)當(dāng)提示投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者關(guān)注。
這意味著,企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)由原來的一次性業(yè)務(wù)或面向少數(shù)企業(yè)的業(yè)務(wù)(A股企業(yè)原先僅在IPO時需要,或者赴美國和日本等地上市企業(yè)需要,或者金融證券等高風(fēng)險行業(yè)需要),變成了與財務(wù)報表審計一樣的經(jīng)常性業(yè)務(wù),每年需執(zhí)行一次。
對于執(zhí)行內(nèi)部控制審計的會計師事務(wù)所來講,對公司上市前要進(jìn)行內(nèi)部控制審計,上市后也要進(jìn)行內(nèi)部控制審計。
(三)內(nèi)部控制審計的定義
內(nèi)部控制審計,是指會計師事務(wù)所接受委托,對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計。
1.企業(yè)內(nèi)部控制審計基于特定基準(zhǔn)日。注冊會計師基于基準(zhǔn)日(如年末12月31日)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見,而不是對財務(wù)報表涵蓋的整個期間(如一年)的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。但這并不意味著注冊會計師只關(guān)注企業(yè)基準(zhǔn)日當(dāng)天的內(nèi)部控制,而是要考察企業(yè)一個時期內(nèi)(足夠長的一段時間)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行情況。例如,注冊會計師可能在5月份對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試,發(fā)現(xiàn)問題后提請企業(yè)進(jìn)行整改,如6月份整改,企業(yè)的內(nèi)部控制在整改后要運行一段時間(如至少一個月),8月份注冊會計師再對整改后的內(nèi)部控制進(jìn)行測試。因此,雖然是對企業(yè)12月31日(基準(zhǔn)日)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行發(fā)表意見,但這里的基準(zhǔn)日不是一個簡單的時點概念,而是體現(xiàn)內(nèi)部控制這個過程向前的延續(xù)性。注冊會計師所采用的內(nèi)部控制審計的程序和方法,也體現(xiàn)了這種延續(xù)性。
2.財務(wù)報告內(nèi)部控制與非財務(wù)報告內(nèi)部控制。審計指引第四條第二款規(guī)定,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。
財務(wù)報告內(nèi)部控制,是指企業(yè)為了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整而設(shè)計和運行的內(nèi)部控制,以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。主要包括下列方面的政策和程序:
(1)保存充分、適當(dāng)?shù)挠涗?,?zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易和事項;(2)合理保證按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表;
(3)合理保證收入和支出的發(fā)生以及資產(chǎn)的取得、使用或處置經(jīng)過適當(dāng)授權(quán);(4)合理保證及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、對財務(wù)報表有重大影響的交易和事項。
非財務(wù)報告內(nèi)部控制,是指除財務(wù)報告內(nèi)部控制之外的其他控制,通常是指為了合理保證經(jīng)營的效率效果、遵守法律法規(guī)、實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略而設(shè)計和運行的控制,以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)無關(guān)的控制。3.企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊會計師審計責(zé)任的關(guān)系。審計指引第三條規(guī)定,建立健全和有效實施內(nèi)部控制,評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任。按照本指引的要求,在實施審計工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,是注冊會計師的責(zé)任。
兩者之間的關(guān)系和會計責(zé)任與審計責(zé)任的區(qū)分保持一致,即:建立健全和有效實施內(nèi)部控制是企業(yè)董事會(或類似決策機(jī)構(gòu),下同)的責(zé)任;按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求,在實施審計工作的基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,是注冊會計師的責(zé)任。換言之,內(nèi)控本身有效與否是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任,是否遵循審計指引開展內(nèi)控審計并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娛亲詴嫀煹膶徲嬝?zé)任。因此,注冊會計師在實施內(nèi)控審計之前,應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確雙方的責(zé)任;在發(fā)表內(nèi)控審計意見之前,應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的內(nèi)控書面聲明。
(四)整合審計
審計指引第五條規(guī)定,注冊會計師可以單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計,也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行(以下簡稱整合審計)。
理解這一規(guī)定,要明確兩點,一是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是兩種不同的審計業(yè)務(wù),兩種審計的目標(biāo)不同;二是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計可以整合起來進(jìn)行。
1.內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的異同。內(nèi)部控制審計要求對企業(yè)控制設(shè)計和運行的有效性進(jìn)行測試,財務(wù)報表審計中,也要求了解企業(yè)的內(nèi)部控制,并在需要時測試控制,這是兩種審計的相同之處,也是整合審計中應(yīng)整合的部分,但由于兩種審計的目標(biāo)不同,審計指引要求在整合審計中,注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行測試,要同時實現(xiàn)兩個目的:
(1)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見;
(2)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。2.兩種審計的整合。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計通常使用相同的重要性(或重要性水平),在實務(wù)中兩者很難分開。因為注冊會計師在審計財務(wù)報表時需獲得的信息在很大程度上依賴注冊會計師對內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論。注冊會計師可以利用在一種審計中獲得的結(jié)果為另一種審計中的判斷和擬實施的程序提供信息。
實施財務(wù)報表審計時,注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍,并且可以利用該結(jié)果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時,注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。
實施內(nèi)部控制審計時,注冊會計師需要評估財務(wù)報表審計時實質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問題的影響。最重要的是,注冊會計師需要重點考慮財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表錯報,考慮這些錯報對評價內(nèi)控有效性的影響。
二、計劃審計工作
(一)總體要求
審計指引第六條指出,注冊會計師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)赜媱潈?nèi)部控制審計工作,配備具有專業(yè)勝任能力的項目組,并對助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。
整合審計中項目組人員的配備比較關(guān)鍵。在計劃審計工作時,項目合伙人需要統(tǒng)籌考慮審計工作,挑選相關(guān)領(lǐng)域的人員組成項目組,同時對項目組成員進(jìn)行培訓(xùn)和督導(dǎo),以合理安排審計工作。
在計劃整合審計工作時,注冊會計師需要評價下列事項對財務(wù)報表和內(nèi)部控制是否有重要影響,以及有重要影響的事項將如何影響審計工作:
1.與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險,包括在評價是否接受與保持客戶和業(yè)務(wù)時,注冊會計師了解的與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險情況以及在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)時了解的情況; 2.相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況;
3.企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項; 4.企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度; 5.與企業(yè)溝通過的內(nèi)部控制缺陷;
6.重要性、風(fēng)險等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素; 7.對內(nèi)部控制有效性的初步判斷;
8.可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。
此外,注冊會計師還需要關(guān)注與評價財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性和內(nèi)部控制有效性相關(guān)的公開信息,以及企業(yè)經(jīng)營活動的相對復(fù)雜程度。
(二)重視風(fēng)險評估的作用
按照審計指引第八條規(guī)定,在內(nèi)部控制審計中,注冊會計師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險評估為基礎(chǔ),確定重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定,選擇擬測試的控制,以及確定針對所選定控制所需收集的證據(jù)。
風(fēng)險評估的理念及思路應(yīng)當(dāng)貫穿于整合審計過程的始終。實施風(fēng)險評估時,可以考慮固有風(fēng)險及控制風(fēng)險。在計劃審計工作階段,對內(nèi)部控制的固有風(fēng)險進(jìn)行評估,作為編制審計計劃的依據(jù)之一;根據(jù)對控制風(fēng)險評估的結(jié)果,調(diào)整計劃階段對固有風(fēng)險的判斷,這是個持續(xù)的過程。內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險越高,給予該領(lǐng)域的審計關(guān)注就越多。內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正由于舞弊導(dǎo)致的錯報風(fēng)險,通常高于其不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正由錯誤導(dǎo)致的錯報風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)更多地關(guān)注高風(fēng)險領(lǐng)域,而沒有必要測試那些即使有缺陷、也不可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的控制。在進(jìn)行風(fēng)險評估以及確定審計程序時,企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程或業(yè)務(wù)單元的復(fù)雜程度可能產(chǎn)生的重要影響均是注冊會計師需要考慮的因素。
(三)利用其他相關(guān)人員的工作
在計劃審計工作時,注冊會計師需要評估是否利用他人(包括企業(yè)的內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員、其他人員以及在董事會及其審計委員會指導(dǎo)下的第三方)的工作以及利用的程度,以減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。如果決定利用內(nèi)部審計人員的工作,注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1411號——利用內(nèi)部審計人員的工作》的規(guī)定辦理。
如果擬利用他人的工作,注冊會計師則需要評價該人員的專業(yè)勝任能力和客觀性。專業(yè)勝任能力即具備某種專業(yè)技能、知識或經(jīng)驗,有能力完成分派的任務(wù);客觀性則是公正、誠實地執(zhí)行任務(wù)的能力。專業(yè)勝任能力和客觀性越高,可利用程度就越高,注冊會計師就可以越多地利用其工作。當(dāng)然,無論人員的專業(yè)勝任能力如何,注冊會計師都不應(yīng)利用那些客觀程度較低的人員的工作。同樣地,無論人員的客觀程度如何,注冊會計師都不應(yīng)利用那些專業(yè)勝任能力較低的人員的工作。通常認(rèn)為,企業(yè)的內(nèi)部審計人員擁有更高的專業(yè)勝任能力和客觀性,注冊會計師可以考慮更多地利用這些人員的相關(guān)工作。
在內(nèi)部控制審計中,注冊會計師利用他人工作的程度還受到與被測試控制相關(guān)的風(fēng)險的影響。與某項控制相關(guān)的風(fēng)險越高,可利用他人工作的程度就越低,注冊會計師就需要更多地對該項控制親自進(jìn)行測試。
如果其他注冊會計師負(fù)責(zé)審計企業(yè)的一個或多個分部、分支機(jī)構(gòu)、子公司等組成部分的財務(wù)報表和內(nèi)部控制,注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1401號——對集團(tuán)財務(wù)報表審計的特殊考慮》的規(guī)定,確定是否利用其他注冊會計師的工作。
三、實施審計工作
(一)自上而下的方法
審計指引第十條規(guī)定,注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法實施審計工作。自上而下的方法是注冊會計師識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。自上而下的方法按照下列思路展開:
1.從財務(wù)報表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險; 2.識別企業(yè)層面控制;
3.識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定; 4.了解錯報的可能來源; 5.選擇擬測試的控制。
在財務(wù)報告內(nèi)控審計中,自上而下的方法始于財務(wù)報表層次,以注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制整體風(fēng)險的了解開始,然后,注冊會計師將關(guān)注重點放在企業(yè)層面的控制上,并將工作逐漸下移至重大賬戶、列報及相關(guān)的認(rèn)定。這種方法引導(dǎo)注冊會計師將注意力放在顯示有可能導(dǎo)致財務(wù)報表及相關(guān)列報發(fā)生重大錯報的賬戶、列報及認(rèn)定上。之后,注冊會計師驗證其了解到的業(yè)務(wù)流程中存在的風(fēng)險,并就已評估的每個相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險,選擇足以應(yīng)對這些風(fēng)險的業(yè)務(wù)層面控制進(jìn)行測試。在非財務(wù)報告內(nèi)控審計中,自上而下的方法始于企業(yè)層面控制,并將審計測試工作逐步下移到業(yè)務(wù)層面控制。
自上而下的方法描述了注冊會計師在識別風(fēng)險以及擬測試的控制時的連續(xù)思維過程,但并不一定是注冊會計師執(zhí)行審計程序的順序。
(二)識別企業(yè)層面控制
從財務(wù)報表層次初步了解財務(wù)報告內(nèi)部控制整體風(fēng)險是自上而下方法的第一步。通過了解企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的整體風(fēng)險,注冊會計師首先可以識別出為保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制而必需的企業(yè)層面內(nèi)部控制。此外,由于對企業(yè)層面內(nèi)部控制的評價結(jié)果將影響注冊會計師測試其他控制的性質(zhì)、時間安排和范圍,因此,注冊會計師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對企業(yè)層面內(nèi)部控制進(jìn)行評價。
1.評價企業(yè)層面控制的精確度。不同的企業(yè)層面控制在性質(zhì)和精確度上存在著差異,這些差異可能對其他控制及其測試產(chǎn)生影響。
(1)某些企業(yè)層面控制,如企業(yè)經(jīng)營理念、管理層的管理風(fēng)格等與控制環(huán)境相關(guān)的控制,對及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯報的可能性有重要影響。雖然這種影響是間接的,但這些控制仍然可能影響注冊會計師擬測試的其他控制,以及測試程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。
(2)某些企業(yè)層面控制旨在識別其他控制可能出現(xiàn)的失效情況,能夠監(jiān)督其他控制的有效性,但還不足以精確到及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯報。當(dāng)這些控制運行有效時,注冊會計師可以減少對其他控制的測試。(3)某些企業(yè)層面控制本身能夠精確到足以及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯報。如果一項企業(yè)層面控制足以應(yīng)對已評估的錯報風(fēng)險,注冊會計師就不必測試與該風(fēng)險相關(guān)的其他控制。2.企業(yè)層面控制的內(nèi)容
(1)與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制。內(nèi)部環(huán)境,即控制環(huán)境,包括治理職能和管理職能,以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。良好的控制環(huán)境是實施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。
(2)針對管理層(董事會、經(jīng)理層)凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制。該控制對所有企業(yè)保持有效的內(nèi)部控制都有重要影響。注冊會計師可以根據(jù)對企業(yè)舞弊風(fēng)險的評估作出判斷,選擇相關(guān)的企業(yè)層面控制進(jìn)行測試,并評價這些控制能否有效應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險。
(3)企業(yè)的風(fēng)險評估過程。風(fēng)險評估過程包括識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險和其他經(jīng)營管理風(fēng)險,以及針對這些風(fēng)險采取的措施。首先,企業(yè)的內(nèi)部控制能夠充分識別企業(yè)外部環(huán)境(如在經(jīng)濟(jì)、政治、法律法規(guī)、競爭者行為、債權(quán)人需求、技術(shù)變革等方面)存在的風(fēng)險;其次,充分且適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評估過程需要包括對重大風(fēng)險的估計、對風(fēng)險發(fā)生可能性的評估以及確定應(yīng)對風(fēng)險的方法。注冊會計師可以首先了解企業(yè)及其內(nèi)部環(huán)境的其他方面信息,以初步了解企業(yè)的風(fēng)險評估過程。
(4)對內(nèi)部信息傳遞和財務(wù)報告流程的控制。財務(wù)報告流程的控制可以確保管理層按照適當(dāng)?shù)臅嫓?zhǔn)則編制合理、可靠的財務(wù)報告并對外報告。
(5)對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價。企業(yè)對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價可以在企業(yè)層面上實施,也可以在業(yè)務(wù)流程層面上實施,包括:對運行報告的復(fù)核和核對、與外部人士的溝通、對其他未參與控制執(zhí)行人員的監(jiān)控活動,以及將信息系統(tǒng)記錄數(shù)據(jù)與實物資產(chǎn)進(jìn)行核對等。
此外,企業(yè)層面控制還包括:集中化的處理和控制,包括共享的服務(wù)環(huán)境;監(jiān)控經(jīng)營成果的控制;針對重大經(jīng)營控制以及風(fēng)險管理實務(wù)而采取的政策。
(三)測試控制設(shè)計和運行的有效性
審計指引第十四條規(guī)定,注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性。如果某項控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行,能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo),表明該項控制的設(shè)計是有效的。如果某項控制正在按照設(shè)計運行,執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力,能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo),表明該項控制的運行是有效的。
設(shè)計不當(dāng)?shù)目刂瓶赡鼙砻骺刂拼嬖谌毕萆踔林卮笕毕?,注冊會計師在測試控制運行的有效性時,首先要考慮控制的設(shè)計。注冊會計師在測試控制設(shè)計與運行的有效性時,應(yīng)當(dāng)綜合運用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。注冊會計師測試控制有效性實施的程序,按提供證據(jù)的效力,由弱到強(qiáng)排序為:詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行。其中詢問本身并不能為得出控制是否有效的結(jié)論提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。執(zhí)行穿行測試通常足以評價控制設(shè)計的有效性。
(四)與控制相關(guān)的風(fēng)險與擬獲取證據(jù)的關(guān)系
在測試所選定控制的有效性時,注冊會計師需要根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險,確定所需獲取的證據(jù)。與控制相關(guān)的風(fēng)險包括控制可能無效的風(fēng)險和因控制無效而導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險。與控制相關(guān)的風(fēng)險越高,注冊會計師需要獲取的證據(jù)就越多。
與某項控制相關(guān)的風(fēng)險受下列因素的影響:
(1)該項控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯報的性質(zhì)和重要程度;(2)相關(guān)賬戶、列報及其認(rèn)定的固有風(fēng)險;(3)相關(guān)賬戶或列報是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯報;
(4)交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化,進(jìn)而可能對該項控制設(shè)計或運行的有效性產(chǎn)生不利影響;
(5)企業(yè)層面控制(特別是對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價)的有效性;(6)該項控制的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率;
(7)該項控制對其他控制(如內(nèi)部環(huán)境或信息技術(shù)一般控制)有效性的依賴程度;
(8)該項控制的執(zhí)行或監(jiān)督人員的專業(yè)勝任能力,以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化;
(9)該項控制是人工控制還是自動化控制;
(10)該項控制的復(fù)雜程度,以及在運行過程中依賴判斷的程度。
針對每一相關(guān)認(rèn)定,注冊會計師都需要獲取控制有效性的證據(jù),以便對內(nèi)部控制整體的有效性單獨發(fā)表意見,但注冊會計師沒有責(zé)任對單項控制的有效性發(fā)表意見。
對于控制運行偏離設(shè)計的情況(即控制偏差),注冊會計師需要考慮該偏差對相關(guān)風(fēng)險評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運行有效性結(jié)論的影響。
注冊會計師通過測試控制有效性獲取的證據(jù),取決于實施程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的組合。就單項控制而言,注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與該項控制相關(guān)的風(fēng)險,適當(dāng)確定實施程序的性質(zhì)、時間安排和范圍,以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。測試控制有效性實施的程序,其性質(zhì)在很大程度上取決于擬測試控制的性質(zhì)。某些控制可能存在文件記錄,反映其運行的有效性,而另外一些控制,如管理理念和經(jīng)營風(fēng)格,可能沒有書面的運行證據(jù)。對缺乏正式運行證據(jù)的企業(yè)或企業(yè)的某個業(yè)務(wù)單元,注冊會計師可以通過詢問并結(jié)合運用觀察活動、檢查非正式的書面記錄和重新執(zhí)行某些控制等程序,獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。
對控制有效性的測試涵蓋的期間越長,提供的控制有效性的證據(jù)越多。注冊會計師需要獲取內(nèi)部控制在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日前足夠長的期間內(nèi)有效運行的證據(jù)。對控制有效性的測試實施的時間安排越接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日,提供的控制有效性的證據(jù)越有力。因此,審計指引第十七條規(guī)定,注冊會計師在確定測試的時間安排時,應(yīng)當(dāng)在下列兩個因素之間作出平衡,以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù):
(1)盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日實施測試;(2)實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。
在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日之前,管理層可能為提高控制效率、效果或彌補(bǔ)控制缺陷而改變企業(yè)的控制。如果新控制實現(xiàn)了相關(guān)控制目標(biāo),運行足夠長的時間,且注冊會計師能夠測試并評價該項控制設(shè)計和運行的有效性,則無需測試被取代的控制。如果被取代控制設(shè)計和運行的有效性對控制風(fēng)險的評估有重大影響,注冊會計師則需要測試該項控制的有效性。
注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)通常旨在對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日(通常為年末)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的證據(jù),注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定還需要獲取哪些補(bǔ)充證據(jù),以證實在剩余期間控制的運行情況。在將期中測試的結(jié)果更新至年末時,注冊會計師需要考慮下列因素,以確定需獲取的補(bǔ)充證據(jù):
(1)期中測試的特定控制的有關(guān)情況,包括與控制相關(guān)的風(fēng)險、控制的性質(zhì)和測試的結(jié)果;
(2)期中獲取的有關(guān)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性;(3)剩余期間的長短;
(4)期中測試之后,內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性及其變化情況。
(五)連續(xù)審計時的特殊考慮
在連續(xù)審計中,注冊會計師在確定測試的性質(zhì)、時間安排和范圍時,還需要考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計時了解的情況。
影響連續(xù)審計中與某項控制相關(guān)的風(fēng)險的因素除第(四)部分“風(fēng)險與擬獲取證據(jù)的關(guān)系”中所列的10項因素外,還包括:
(1)以前年度審計中所實施程序的性質(zhì)、時間安排和范圍;(2)以前年度對控制的測試結(jié)果;
(3)上次審計之后,控制或其運行流程是否發(fā)生變化,尤其是考慮IT環(huán)境的變化。
在考慮上述所列的風(fēng)險因素以及連續(xù)審計中可獲取的進(jìn)一步信息之后,只有當(dāng)認(rèn)為與控制相關(guān)的風(fēng)險水平比以前年度有所下降時,注冊會計師在本年度審計中才可以減少測試。
為保證控制測試的有效性,使測試具有不可預(yù)見性,并能應(yīng)對環(huán)境的變化,注冊會計師需要每年改變控制測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。每年在期中不同的時段測試控制,并增加或減少所執(zhí)行測試的數(shù)量和種類,或者改變所使用測試程序的組合等。
四、評價控制缺陷
(一)評價控制缺陷的總體要求
如果某項控制的設(shè)計、實施或運行不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表錯報,則表明內(nèi)部控制存在缺陷。如果企業(yè)缺少用以及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表錯報的必要控制,同樣表明存在內(nèi)部控制缺陷。
內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷。設(shè)計缺陷是指缺少為實現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制,或者現(xiàn)有控制設(shè)計不適當(dāng),即使正常運行也難以實現(xiàn)控制目標(biāo)。運行缺陷是指設(shè)計適當(dāng)?shù)目刂茮]有按設(shè)計意圖運行,或者執(zhí)行人員缺乏必要授權(quán)或?qū)I(yè)勝任能力,無法有效實施控制。
內(nèi)部控制存在的缺陷,按嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。
重大缺陷,是指一個或多個控制缺陷的組合,可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。具體到財務(wù)報告內(nèi)部控制上,就是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表重大錯報的一個或多個控制缺陷的組合。
重要缺陷,是指一個或多個控制缺陷的組合,其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷,但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)。具體就是內(nèi)部控制中存在的、其嚴(yán)重程度不如重大缺陷、但足以引起企業(yè)財務(wù)報告監(jiān)督人員關(guān)注的一個或多個控制缺陷的組合。
一般缺陷,是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。
注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴(yán)重程度,以確定這些缺陷單獨或組合起來,是否構(gòu)成重大缺陷。但是,在計劃和實施審計工作時,不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。下列跡象可能表明企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷:
(1)注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊;(2)企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表;
(3)注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報,而內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報;
(4)企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。財務(wù)報告內(nèi)部控制控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于:(1)控制缺陷導(dǎo)致賬戶余額或列報錯報的可能性;
(2)因一個或多個控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯報的金額大小。
控制缺陷的嚴(yán)重程度與賬戶余額或列報是否發(fā)生錯報無必然對應(yīng)關(guān)系,而取決于控制缺陷是否可能導(dǎo)致錯報。評價控制缺陷時,注冊會計師需要根據(jù)財務(wù)報表審計中確定的重要性水平,支持對財務(wù)報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業(yè)判斷,考慮并衡量定量和定性因素。同時要對整個思考判斷過程進(jìn)行記錄,尤其是詳細(xì)記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且,對于“可能性”和“重大錯報”的判斷,在評價控制缺陷嚴(yán)重性的記錄中,注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。
(二)評價控制缺陷舉例
1.單個控制缺陷的識別。下面以未按時進(jìn)行公司間對賬為例,舉例說明如何評價財務(wù)報告內(nèi)部控制的控制缺陷。
例如,某公司每月處理大量的公司間常規(guī)交易。公司間的單項交易并不重大,主要是涉及資產(chǎn)負(fù)債表的活動。公司制度要求逐月進(jìn)行公司間對賬,并在業(yè)務(wù)單元間函證余額。注冊會計師了解到,目前公司沒有按時開展對賬工作,但公司管理層每月執(zhí)行相應(yīng)的程序?qū)μ暨x出的大額公司間賬目進(jìn)行調(diào)查,并編制詳細(xì)的營業(yè)費用差異分析表來評估其合理性。
基于上述情況,注冊會計師可以確定此控制缺陷為重要缺陷。因為,由于該控制缺陷引起的財務(wù)報表錯報可以被合理地預(yù)計為介于重要和重大之間,由于公司間單項交易并不重大,這些交易限于資產(chǎn)負(fù)債表科目,而且每月執(zhí)行的補(bǔ)償性控制應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)重大錯報。
仍用上例,如果公司每月處理的大量公司間交易涉及廣泛的業(yè)務(wù)活動,包括涉及公司間利潤的存貨轉(zhuǎn)移,研究開發(fā)成本向業(yè)務(wù)單元的分?jǐn)?,公司間單項交易常常是重大的。公司制度要求逐月進(jìn)行公司間對賬,并在業(yè)務(wù)單元間函證余額。注冊會計師了解到,目前公司沒有按時開展對賬工作,這些賬目經(jīng)常出現(xiàn)重大差異。而且,公司管理層沒有執(zhí)行任何補(bǔ)償性控制來調(diào)查重大的公司間賬目差異。
基于上述情況,注冊會計師可以確定此控制缺陷為重大缺陷。因為,由于該控制缺陷引起的財務(wù)報表錯報可以被合理地預(yù)計為是重大的,由于公司間單項交易常常是重大的,而且涉及大范圍活動。另外,在公司間賬目上尚未對賬的差異是重要的,由于這種錯報常常發(fā)生,財務(wù)報表錯報可能出現(xiàn),而且補(bǔ)償性控制無效。
2.多個控制缺陷的識別示例
例如,注冊會計師識別出以下控制缺陷:
(1)對特定信息系統(tǒng)訪問控制的權(quán)限分配不當(dāng);
(2)存在若干明細(xì)賬不合理交易記錄(交易無論單個還是合計都是不重要的);(3)缺乏對受不合理交易記錄影響的賬戶余額的及時對賬。
上述每個缺陷均單獨代表一個重要缺陷。基于這一情況,注冊會計師可以確定這些重要缺陷合并構(gòu)成重大缺陷。因為,就個別重要缺陷而言,這些缺陷有一定可能性,各自導(dǎo)致金額未達(dá)到重要性水平的財務(wù)報表錯報??墒牵@些重要缺陷影響同類會計賬戶,有一定可能性導(dǎo)致不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報的發(fā)生。因此,這些重要缺陷組合在一起符合重大缺陷的定義。
五、完成審計工作
(一)形成審計意見
注冊會計師需要評價從各種來源獲取的證據(jù),包括對控制的測試結(jié)果、財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的錯報以及已識別的所有控制缺陷,以形成對內(nèi)部控制有效性的意見。在評價證據(jù)時,注冊會計師需要查閱本年度與內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)部審計報告或類似報告,并評價這些報告中提到的控制缺陷。
只有在審計范圍沒有受到限制時,注冊會計師才能對內(nèi)部控制的有效性形成意見。如果審計范圍受到限制,注冊會計師需要解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。
(二)獲取管理層書面聲明
注冊會計師需要取得經(jīng)企業(yè)認(rèn)可的書面聲明,書面聲明需要包括下列內(nèi)容:(1)企業(yè)董事會認(rèn)可其對建立健全和有效實施內(nèi)部控制負(fù)責(zé);
(2)企業(yè)已對內(nèi)部控制的有效性作出自我評價,并說明評價時采用的標(biāo)準(zhǔn)以及得出的結(jié)論;
(3)企業(yè)沒有利用注冊會計師執(zhí)行的審計程序及其結(jié)果作為自我評價的基礎(chǔ);(4)企業(yè)已向注冊會計師披露識別出的內(nèi)部控制所有缺陷,并單獨披露其中的重大缺陷和重要缺陷;
(5)對于注冊會計師在以前年度審計中識別的、已與審計委員會溝通的重大缺陷和重要缺陷,企業(yè)是否已經(jīng)采取措施予以解決;
(6)在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日后,內(nèi)部控制是否發(fā)生重大變化,或者存在對內(nèi)部控制具有重要影響的其他因素。
此外,書面聲明中還包括導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的所有舞弊,以及不會導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報,但涉及管理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊。
如果企業(yè)拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明,注冊會計師需要將其視為審計范圍受到限制,解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。同時,注冊會計師需要評價,企業(yè)拒絕提供書面聲明對其他聲明(包括在財務(wù)報表審計中獲取的聲明)的可靠性產(chǎn)生的影響。
注冊會計師需要按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1341號——書面聲明》的規(guī)定,確定聲明書的簽署者、聲明書涵蓋的期間以及何時獲取更新的聲明書等。
(三)溝通相關(guān)事項
注冊會計師需要與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。對于其中的重大缺陷和重要缺陷,需要以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通?!吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1152號——向治理層和管理層通報內(nèi)部控制缺陷》要求注冊會計師以書面形式及時向治理層通報審計過程中識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。其中,值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷包括重大缺陷和重要缺陷。
對于重大缺陷,注冊會計師需要以書面形式與企業(yè)的董事會及其審計委員會進(jìn)行溝通。如果認(rèn)為審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效,注冊會計師需要就此以書面形式直接與董事會和經(jīng)理層溝通。
對于重要缺陷,注冊會計師需要以書面形式與審計委員會溝通。
雖然并不要求注冊會計師執(zhí)行足以識別所有控制缺陷的程序,但是,注冊會計師需要溝通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為,注冊會計師需要按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1142號——財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定,確定并履行自身的責(zé)任。
六、出具審計報告
(一)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告
當(dāng)注冊會計師出具的無保留意見的內(nèi)部控制審計報告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項段或任何修飾性用語時,該報告稱為標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告。標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告包括下列要素:
1.標(biāo)題。內(nèi)部控制審計報告的標(biāo)題統(tǒng)一規(guī)范為“內(nèi)部控制審計報告”。
2.收件人。內(nèi)部控制審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送內(nèi)部控制審計報告的對象,一般是指審計業(yè)務(wù)的委托人。3.引言段。內(nèi)部控制審計報告的引言段說明企業(yè)的名稱和內(nèi)部控制已經(jīng)過審計。4.企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段。企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段說明,按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》的規(guī)定,建立健全和有效實施內(nèi)部控制,并評價其有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任。5.注冊會計師的責(zé)任段。注冊會計師的責(zé)任段說明,在實施審計工作的基礎(chǔ)上,對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,并對注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行披露是注冊會計師的責(zé)任。
6.內(nèi)部控制固有局限性的說明段。內(nèi)部控制無論如何有效,都只能為企業(yè)實現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證。內(nèi)部控制實現(xiàn)目標(biāo)的可能性受其固有限制的影響,注冊會計師需要在內(nèi)部控制固有局限性的說明段說明,內(nèi)部控制具有固有局限性,存在不能防止和發(fā)現(xiàn)錯報的可能性。此外,由于情況的變化可能導(dǎo)致內(nèi)部控制變得不恰當(dāng),或?qū)刂普吆统绦蜃裱某潭冉档?,根?jù)內(nèi)部控制審計結(jié)果推測未來內(nèi)部控制的有效性具有一定風(fēng)險。
7.財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見段。如果符合下列所有條件的,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制出具無保留意見的內(nèi)部控制審計報告:(1)企業(yè)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》以及企業(yè)自身內(nèi)部控制制度的要求,在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制;
(2)注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作,在審計過程中未受到限制。
8.非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段。對于審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷,如果發(fā)現(xiàn)某項或某些控制對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、法規(guī)遵循、經(jīng)營的效率效果等控制目標(biāo)的實現(xiàn)有重大不利影響,確定該項非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的,應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通,提醒企業(yè)加以改進(jìn);同時在內(nèi)部控制審計報告中增加非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段,對重大缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度進(jìn)行披露,提示內(nèi)部控制審計報告使用者注意相關(guān)風(fēng)險,但無需對其發(fā)表審計意見。9.注冊會計師的簽名和蓋章。
10.會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章。11.報告日期。
如果內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進(jìn)行,注冊會計師對內(nèi)部控制審計報告和財務(wù)報表審計報告需要簽署相同的日期。
(二)非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告
1.帶強(qiáng)調(diào)事項段的非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告。注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷,但仍有一項或者多項重大事項需要提請內(nèi)部控制審計報告使用人注意的,需要在內(nèi)部控制審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段予以說明。注冊會計師需要在強(qiáng)調(diào)事項段中指明,該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用
者關(guān)注,并不影響對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。
2.否定意見的內(nèi)部控制審計報告。注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷的,除非審計范圍受到限制,需要對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊會計師出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告,還需要包括下列重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對財務(wù)報告內(nèi)部控制的影響程度。3.無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。注冊會計師只有實施了必要的審計程序,才能對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。注冊會計師審計范圍受到限制的,需要解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告,并就審計范圍受到限制的情況,以書面形式與董事會進(jìn)行溝通。
注冊會計師在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告時,需要在內(nèi)部控制審計報告中指明審計范圍受到限制,無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見,并單設(shè)段落說明無法表示意見的實質(zhì)性理由。注冊會計師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計報告中指明所執(zhí)行的程序,也不應(yīng)描述內(nèi)部控制審計的特征,以避免對無法表示意見的誤解。注冊會計師在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷的,需要在內(nèi)部控制審計報告中對重大缺陷做出詳細(xì)說明。
4.期后事項與非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告。在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日并不存在、但在該基準(zhǔn)日之后至審計報告日之前(以下簡稱期后期間)內(nèi)部控制可能發(fā)生變化,或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊會計師需要詢問是否存在這類變化或影響因素,并獲取企業(yè)關(guān)于這些情況的書面聲明。注冊會計師知悉對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項的,需要對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊會計師不能確定期后事項對內(nèi)部控制有效性的影響程度的,需要出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。
在出具內(nèi)部控制審計報告之后,如果知悉在審計報告日已存在的、可能對審計意見產(chǎn)生影響的情況,注冊會計師需要按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1332號——期后事項》的規(guī)定辦理。
審計指引第三十四條和第三十五條要求注冊會計師編制內(nèi)部控制審計工作底稿,完整記錄審計工作情況。
第二篇:企業(yè)內(nèi)部控制審計指引
企業(yè)內(nèi)部控制審計指引
第一章 總則
第一條 為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù),明確工作要求,保證執(zhí)業(yè)質(zhì) 量,根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn) 則,制定本指引。
第二條 本指引所稱內(nèi)部控制審計,是指會計師事務(wù)所接受委托,對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控 制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計。
第三條 建立健全和有效實施內(nèi)部控制,評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任。按照本指引的要求,在實施審計工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,是注冊會 計師的責(zé)任。
第四條 注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作,應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),為發(fā)表內(nèi)部 控制審計意見提供合理保證。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,并對內(nèi)部控制審計過程中 注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控 制重大缺陷描述段”予以披露。
第五條 注冊會計師可以單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計,也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計 整合進(jìn)行(以下簡稱整合審計)。
在整合審計中,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行測試,以同時實現(xiàn) 下列目標(biāo):
(一)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見。
(二)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。
第二章 計劃審計工作
第六條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)赜媱潈?nèi)部控制審計工作,配備具有專業(yè)勝任能力的項目 組,并對助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。
第七條 在計劃審計工作時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價下列事項對內(nèi)部控制、財務(wù)報表以及 審計工作的影響:
(一)與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險。
(二)相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況。
(三)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項。
(四)企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度。
(五)與企業(yè)溝通過的內(nèi)部控制缺陷。
(六)重要性、風(fēng)險等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素。
(七)對內(nèi)部控制有效性的初步判斷。
(八)可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。
第八條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險評估為基礎(chǔ),選擇擬測試的控制,確定測試所需收集的 證據(jù)。
內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險越高,給予該領(lǐng)域的審計關(guān)注就越多。
第九條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作進(jìn)行評估,判斷是否利用企業(yè)內(nèi) 部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用的程度,相應(yīng)減少可能本 應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。
注冊會計師利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作,應(yīng)當(dāng)對 其專業(yè)勝任能力和客觀性進(jìn)行充分評價。
與某項控制相關(guān)的風(fēng)險越高,可利用程度就越低,注冊會計師應(yīng)當(dāng)更多地對該項控制親
自進(jìn)行測試。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)對發(fā)表的審計意見獨立承擔(dān)責(zé)任,其責(zé)任不因為利用企業(yè)內(nèi)部審計人 員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕。
第三章 實施審計工作
第十條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法實施審計工作。自上而下的方法是注冊會
計師識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。注冊會計師在實施審計工作時,可以將企業(yè)層 面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進(jìn)行。
第十一條 注冊會計師測試企業(yè)層面控制,應(yīng)當(dāng)把握重要性原則,至少應(yīng)當(dāng)關(guān)注:
(一)與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制。
(二)針對董事會、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制。
(三)企業(yè)的風(fēng)險評估過程。
(四)對內(nèi)部信息傳遞和財務(wù)報告流程的控制。
(五)對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價。
第十二條 注冊會計師測試業(yè)務(wù)層面控制,應(yīng)當(dāng)把握重要性原則,結(jié)合企業(yè)實際、企業(yè)
內(nèi)部控制各項應(yīng)用指引的要求和企業(yè)層面控制的測試情況,重點對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的重 要業(yè)務(wù)與事項的控制進(jìn)行測試。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注信息系統(tǒng)對內(nèi)部控制及風(fēng)險評估的影響。
第十三條 注冊會計師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制時,應(yīng)當(dāng)評價內(nèi)部控制是否 足以應(yīng)對舞弊風(fēng)險。
第十四條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性。
如果某項控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行,能夠 實現(xiàn)控制目標(biāo),表明該項控制的設(shè)計是有效的。
如果某項控制正在按照設(shè)計運行,執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力,能夠?qū)崿F(xiàn)控 制目標(biāo),表明該項控制的運行是有效的。
第十五條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險,確定擬實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍,獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險越高,注冊會計師需要獲 取的證據(jù)應(yīng)越多。
第十六條 注冊會計師在測試控制設(shè)計與運行的有效性時,應(yīng)當(dāng)綜合運用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。
詢問本身并不足以提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。
第十七條 注冊會計師在確定測試的時間安排時,應(yīng)當(dāng)在下列兩個因素之間作出平衡,以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù):
(一)盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日實施測試。
(二)實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。
第十八條 注冊會計師對于內(nèi)部控制運行偏離設(shè)計的情況(即控制偏差),應(yīng)當(dāng)確定該 偏差對相關(guān)風(fēng)險評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運行有效性結(jié)論的影響。
第十九條 在連續(xù)審計中,注冊會計師在確定測試的性質(zhì)、時間安排和范圍時,應(yīng)當(dāng)考 慮以前執(zhí)行內(nèi)部控制審計時了解的情況。
第四章 評價控制缺陷
第二十條 內(nèi)部控制缺陷按其成因分為設(shè)計缺陷和運行缺陷,按其影響程度分為重大缺 陷、重要缺陷和一般缺陷。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其識別的各項內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度,以確定這些缺陷單獨或組 合起來,是否構(gòu)成重大缺陷。
第二十一條 在確定一項內(nèi)部控制缺陷或多項內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷
時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價補(bǔ)償性控制(替代性控制)的影響。企業(yè)執(zhí)行的補(bǔ)償性控制應(yīng)當(dāng)具 有同樣的效果。
第二十二條 表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象,主要包括:
(一)注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊。
(二)企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表。
(三)注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報,而內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn) 該錯報。
(四)企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。
第五章 完成審計工作
第二十三條 注冊會計師完成審計工作后,應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面聲明。書面聲明 應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容:
(一)企業(yè)董事會認(rèn)可其對建立健全和有效實施內(nèi)部控制負(fù)責(zé)。
(二)企業(yè)已對內(nèi)部控制的有效性作出自我評價,并說明評價時采用的標(biāo)準(zhǔn)以及得出的 結(jié)論。
(三)企業(yè)沒有利用注冊會計師執(zhí)行的審計程序及其結(jié)果作為自我評價的基礎(chǔ)。
(四)企業(yè)已向注冊會計師披露識別出的所有內(nèi)部控制缺陷,并單獨披露其中的重大缺 陷和重要缺陷。
(五)企業(yè)對于注冊會計師在以前審計中識別的重大缺陷和重要缺陷,是否已經(jīng)采 取措施予以解決。
(六)企業(yè)在內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日后,內(nèi)部控制是否發(fā)生重大變化,或者存在對內(nèi) 部控制具有重要影響的其他因素。
第二十四條 企業(yè)如果拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明,注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其 視為審計范圍受到限制,解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。第二十五條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。對于其中的 重大缺陷和重要缺陷,應(yīng)當(dāng)以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通。
注冊會計師認(rèn)為審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效的,應(yīng)當(dāng)就此以書面 形式直接與董事會和經(jīng)理層溝通。
書面溝通應(yīng)當(dāng)在注冊會計師出具內(nèi)部控制審計報告之前進(jìn)行。
第二十六條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)對獲取的證據(jù)進(jìn)行評價,形成對內(nèi)部控制有效性的意見。
第六章 出具審計報告
第二十七條 注冊會計師在完成內(nèi)部控制審計工作后,應(yīng)當(dāng)出具內(nèi)部控制審計報告。標(biāo) 準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告應(yīng)當(dāng)包括下列要素:
(一)標(biāo)題。
(二)收件人。
(三)引言段。
(四)企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段。
(五)注冊會計師的責(zé)任段。
(六)內(nèi)部控制固有局限性的說明段。
(七)財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見段。
(八)非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段。
(九)注冊會計師的簽名和蓋章。
(十)會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章。
(十一)報告日期。
第二十八條 符合下列所有條件的,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制出具無保留意
見的內(nèi)部控制審計報告:
(一)企業(yè)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部 控制評價指引》以及企業(yè)自身內(nèi)部控制制度的要求,在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。
(二)注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作,在 審計過程中未受到限制。
第二十九條 注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷,但仍有一項或者多
項重大事項需要提請內(nèi)部控制審計報告使用者注意的,應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加強(qiáng)調(diào) 事項段予以說明。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項段中指明,該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān) 注,并不影響對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。
第三十條 注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷的,除非審計范 圍受到限制,應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。
注冊會計師出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告,還應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容:
(一)重大缺陷的定義。
(二)重大缺陷的性質(zhì)及其對財務(wù)報告內(nèi)部控制的影響程度。
第三十一條 注冊會計師審計范圍受到限制的,應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見 的內(nèi)部控制審計報告,并就審計范圍受到限制的情況,以書面形式與董事會進(jìn)行溝通。注冊會計師在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告時,應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中指 明審計范圍受到限制,無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。
注冊會計師在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷的,應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部 控制審計報告中對重大缺陷作出詳細(xì)說明。
第三十二條 注冊會計師對在審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷,應(yīng)當(dāng)區(qū)別 具體情況予以處理:
(一)注冊會計師認(rèn)為非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為一般缺陷的,應(yīng)當(dāng)與企業(yè)進(jìn)行溝通,提醒企業(yè)加以改進(jìn),但無需在內(nèi)部控制審計報告中說明。
(二)注冊會計師認(rèn)為非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為重要缺陷的,應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè) 董事會和經(jīng)理層溝通,提醒企業(yè)加以改進(jìn),但無需在內(nèi)部控制審計報告中說明。
(三)注冊會計師認(rèn)為非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的,應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè) 董事會和經(jīng)理層溝通,提醒企業(yè)加以改進(jìn);同時應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加非財務(wù)報告 內(nèi)部控制重大缺陷描述段,對重大缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度進(jìn)行 露,提示內(nèi)部控制審計報告使用者注意相關(guān)風(fēng)險。
第三十三條 在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日并不存在、但在該基準(zhǔn)日之后至審計報告
日之前(以下簡稱期后期間)內(nèi)部控制可能發(fā)生變化,或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要 影響的因素。注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問是否存在這類變化或影響因素,并獲取企業(yè)關(guān)于這些情況 的書面聲明。
注冊會計師知悉對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期 后事項的,應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。
注冊會計師不能確定期后事項對內(nèi)部控制有效性的影響程度的,應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見 的內(nèi)部控制審計報告。
第七章 記錄審計工作
第三十四條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1131號—審計工作底 稿》的規(guī)定,編制內(nèi)部控制審計工作底稿,完整記錄審計工作情況。
第三十五條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中記錄下列內(nèi)容:
(一)內(nèi)部控制審計計劃及重大修改情況。
(二)相關(guān)風(fēng)險評估和選擇擬測試的內(nèi)部控制的主要過程及結(jié)果。
(三)測試內(nèi)部控制設(shè)計與運行有效性的程序及結(jié)果。
(四)對識別的控制缺陷的評價。
(五)形成的審計結(jié)論和意見。
(六)其他重要事項。
第三篇:企業(yè)內(nèi)部控制審計指引02[范文模版]
企業(yè)內(nèi)部控制審計指引-0
2第一節(jié)基本內(nèi)容
二、計劃審計工作
第六條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)赜媱潈?nèi)部控制審計工作,配備具有專業(yè)勝任能力的項目組,并對助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。
第七條 在計劃審計工作時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價下列事項對內(nèi)部控制、財務(wù)報表以及審計工作的影響:
(一)與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險。
(二)相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況。
(三)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項。
(四)企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度。
(五)與企業(yè)溝通過的內(nèi)部控制缺陷。
(六)重要性、風(fēng)險等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素。
(七)對內(nèi)部控制有效性的初步判斷。
(八)可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。
第八條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險評估為基礎(chǔ),選擇擬測試的控制,確定測試所需收集的證據(jù)。
內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險越高,給予該領(lǐng)域的審計關(guān)注就越多。
第九條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作進(jìn)行評估,判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用的程度,相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。
注冊會計師利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作,應(yīng)當(dāng)對其專業(yè)勝任能力和客觀性進(jìn)行充分評價。
與某項控制相關(guān)的風(fēng)險越高,可利用程度就越低,注冊會計師應(yīng)當(dāng)更多地對該項控制親自進(jìn)行測試。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)對發(fā)表的審計意見獨立承擔(dān)責(zé)任,其責(zé)任不因為利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕。
三、實施審計工作
第十條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法實施審計工作。自上而下的方法是注冊會計師識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。注冊會計師在實施審計工作時,可以將企業(yè)層
面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進(jìn)行。
第十一條 注冊會計師測試企業(yè)層面控制,應(yīng)當(dāng)把握重要性原則,至少應(yīng)當(dāng)關(guān)注:
(一)與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制。
(二)針對董事會、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制。
(三)企業(yè)的風(fēng)險評估過程。
(四)對內(nèi)部信息傳遞和財務(wù)報告流程的控制。
(五)對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價。
第十二條 注冊會計師測試業(yè)務(wù)層面控制,應(yīng)當(dāng)把握重要性原則,結(jié)合企業(yè)實際、企業(yè)內(nèi)部控制各項應(yīng)用指引的要求和企業(yè)層面控制的測試情況,重點對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的重要業(yè)務(wù)與事項的控制進(jìn)行測試。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注信息系統(tǒng)對內(nèi)部控制及風(fēng)險評估的影響。
第十三條 注冊會計師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制時,應(yīng)當(dāng)評價內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對舞弊風(fēng)險。
第十四條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性。
如果某項控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行,能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo),表明該項控制的設(shè)計是有效的。
如果某項控制正在按照設(shè)計運行,執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力,能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo),表明該項控制的運行是有效的。
第十五條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險,確定擬實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍,獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險越高,注冊會計師需要獲取的證據(jù)應(yīng)越多。
第十六條注冊會計師在測試控制設(shè)計與運行的有效性時,應(yīng)當(dāng)綜合運用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。
詢問本身并不足以提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。
第十七條 注冊會計師在確定測試的時間安排時,應(yīng)當(dāng)在下列兩個因素之間作出平衡,以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù):
(一)盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日實施測試。
(二)實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。
第十八條 注冊會計師對于內(nèi)部控制運行偏離設(shè)計的情況(即控制偏差),應(yīng)當(dāng)確定該偏差對相關(guān)風(fēng)險評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運行有效性結(jié)論的影響。
第十九條在連續(xù)審計中,注冊會計師在確定測試的性質(zhì)、時間安排和范圍時,應(yīng)當(dāng)考
慮以前執(zhí)行內(nèi)部控制審計時了解的情況。
第四篇:企業(yè)內(nèi)部控制審計指引講解 課后練習(xí)
企業(yè)內(nèi)部控制審計指引講解 課后練習(xí)
判斷題:
1、注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見。
A、對 B、錯
題目解析:注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。
2、注冊會計師必須將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行。
A、對 B、錯
題目解析:只要能夠?qū)崿F(xiàn)審計目標(biāo),注冊會計師可以單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計,也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行。
3、與某項控制相關(guān)的風(fēng)險越高,對相關(guān)人員工作的可利用程度就越高,注冊會計師應(yīng)當(dāng)更少地對該項控制親自進(jìn)行測試。
A、對 B、錯
題目解析:與某項控制相關(guān)的風(fēng)險越高,對相關(guān)人員工作的可利用程度就越低,注冊會計師應(yīng)當(dāng)更多地對該項控制親自進(jìn)行測試。
4、注冊會計師在實施審計工作時,可以將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進(jìn)行。
A、對 B、錯
題目解析:這樣有助于注冊會計師有效收集審計證據(jù),對內(nèi)控發(fā)表審計意見。
5、如果某項控制正在按照設(shè)計運行,執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力,能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo),表明該項控制的設(shè)計是有效的。
A、對 B、錯 題目解析:如果某項控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行,能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo),表明該項控制的設(shè)計是有效的。如果某項控制正在按照設(shè)計運行,執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力,能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo),表明該項控制的執(zhí)行是有效的。
6、注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)重要性和審計風(fēng)險水平,確定擬實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍,獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。
A、對 B、錯
題目解析:在內(nèi)部控制審計中,注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險,確定擬實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。
7、注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其識別的各項內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度,以確定這些缺陷單獨是否構(gòu)成重大缺陷。
A、對 B、錯
題目解析:注冊會計師評價其識別的各項內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度,目的是確定這些缺陷單獨或組合起來,是否構(gòu)成重大缺陷。
8、在確定一項內(nèi)部控制缺陷或多項內(nèi)部控制缺陷的組合已構(gòu)成重大缺陷情況下,即使注冊會計師評價其補(bǔ)償性控制(替代性控制)后認(rèn)為企業(yè)執(zhí)行的補(bǔ)償性控制具有同樣的效果,也應(yīng)該認(rèn)定該項重大缺陷。
A、對 B、錯
題目解析:在確定一項內(nèi)部控制缺陷或多項內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價補(bǔ)償性控制(替代性控制)的影響。企業(yè)執(zhí)行的補(bǔ)償性控制應(yīng)當(dāng)具有同樣的效果。
9、注冊會計師應(yīng)當(dāng)與企業(yè)溝通審計過程中識別的重大和重要缺陷,而不必溝通所有控制缺陷。
A、對 B、錯
題目解析:注冊會計師應(yīng)當(dāng)與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷,以盡到專業(yè)責(zé)任。
10、注冊會計師認(rèn)為審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效的,應(yīng)當(dāng)就此以書面形式直接與董事會和經(jīng)理層溝通。書面溝通既可在出具內(nèi)部控制審計報告之前進(jìn)行,也可在出具后進(jìn)行。
A、對 B、錯
題目解析:書面溝通應(yīng)當(dāng)在注冊會計師出具內(nèi)部控制審計報告之前進(jìn)行。
單選題:
1、注冊會計師應(yīng)當(dāng)以()為基礎(chǔ),選擇擬測試的控制,確定測試所需收集的證據(jù)。
A、職業(yè)判斷 B、以往審計經(jīng)驗 C、風(fēng)險評估
D、重要性和審計風(fēng)險水平
題目解析:和財務(wù)報表審計一樣,注冊會計師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險評估為基礎(chǔ),選擇擬測試的控制,確定測試所需收集的證據(jù)。
2、執(zhí)行內(nèi)部控制審計時,內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在()的風(fēng)險越高,給予該領(lǐng)域的審計關(guān)注就越多。
A、重大錯報風(fēng)險 B、重大缺陷 C、多報 D、少報
題目解析:內(nèi)部控制審計中要特別關(guān)注的是內(nèi)控是否存在重大缺陷。
3、注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照()方法實施審計工作,該方法是注冊會計師識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。
A、自上而下 B、自下而上 C、風(fēng)險導(dǎo)向 D、測試基礎(chǔ)
題目解析:自上而下方法將使內(nèi)控審計更有效率和效果。
4、企業(yè)如果拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明,注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其視為審計范圍受到限制,作出()的審計處理。
A、解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告 B、發(fā)表保留意見 C、發(fā)表否定意見
D、解除與該企業(yè)的所有業(yè)務(wù)關(guān)系
題目解析:內(nèi)部控制審計中,審計范圍限制會導(dǎo)致注冊會計師解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。
5、對于重大缺陷和重要缺陷,注冊會計師應(yīng)當(dāng)以何種形式與董事會和經(jīng)理層溝通()。
A、審計報告 B、書面形式 C、口頭方式 D、電話方式
題目解析:對于其中的重大缺陷和重要缺陷,應(yīng)當(dāng)以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通。
6、注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷,但仍有一項或者多項重大事項需要提請內(nèi)部控制審計報告使用者注意的,應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加()予以說明。
A、強(qiáng)調(diào)事項段 B、責(zé)任說明段 C、審計意見段 D、其他事項段
題目解析:應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段予以說明。注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項段中要指明,該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注,并不影響對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。
7、注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷的,除非審計范圍受到限制,應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表()意見。
A、無保留 B、保留 C、否定 D、無法表示
題目解析:這種情況下,應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。內(nèi)部控制審計后不允許發(fā)表保留意見。審計范圍受到限制時,應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制出具無法表示意見的審計報告或解除業(yè)務(wù)約定。
8、注冊會計師知悉對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項的,應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表()意見。
A、無保留 B、保留 C、否定 D、無法表示
題目解析:注冊會計師知悉對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項的,應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。
9、注冊會計師不能確定期后事項對內(nèi)部控制有效性的影響程度的,應(yīng)當(dāng)出具()的內(nèi)部控制審計報告。
A、無保留意見 B、保留意見 C、否定意見 D、無法表示意見
題目解析:注冊會計師不能確定期后事項對內(nèi)部控制有效性的影響程度的,應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。
多選題:
1、在整合審計中,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行測試,以同時實現(xiàn)以下哪些目標(biāo)()。
A、獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見 B、獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果 C、合理確定重要性水平D、合理確定審計風(fēng)險水平
題目解析:CD不是對內(nèi)部控制進(jìn)行測試要實現(xiàn)的目標(biāo)。
2、在計劃審計工作時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價以下哪些事項對內(nèi)部控制、財務(wù)報表以及審計工作的影響()。
A、與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險
B、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項 C、重要性、風(fēng)險等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素 D、可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍
題目解析:因為這四個因素都會對內(nèi)部控制、財務(wù)報表以及審計工作產(chǎn)生影響。
3、注冊會計師測試企業(yè)層面控制,應(yīng)當(dāng)把握重要性原則,至少應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下哪些因素()。
A、與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制
B、針對董事會、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制 C、企業(yè)重要原材料采購的內(nèi)部控制 D、對內(nèi)部信息傳遞和財務(wù)報告流程的控制
題目解析:企業(yè)重要原材料采購的內(nèi)部控制屬于業(yè)務(wù)層面控制。
4、注冊會計師在確定測試的時間安排時,應(yīng)當(dāng)在哪兩個因素之間作出平衡,以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)()。
A、盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日實施測試 B、審計成本 C、審計效益
D、實施的測試需要涵蓋足夠長的期間 題目解析:審計成本、效益不是注冊會計師確定測試的時間安排時,應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素。
5、內(nèi)部控制缺陷按其成因分為設(shè)計缺陷和運行缺陷,按其影響程度分為()。
A、重大缺陷 B、重要缺陷 C、一般缺陷
D、單獨缺陷和組合缺陷
題目解析:單獨缺陷和組合缺陷是注冊會計師判斷缺陷是否構(gòu)成重大缺陷時要考慮的問題。
6、表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象,主要包括()。
A、企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表
B、注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊
C、注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報,而內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報
D、企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效
題目解析:只有出現(xiàn)ABCD中的任一種情形,都可能表明內(nèi)控存在重大缺陷。
7、注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù),可能出具的審計報告包括()。
A、無法表示意見的審計報告 B、無保留意見的審計報告 C、保留意見的審計報告 D、否定意見的審計報告
題目解析:執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù),不準(zhǔn)許發(fā)表保留意見。
8、同時符合以下哪些條件時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制出具無保留意見的內(nèi)部控制審計報告()。
A、企業(yè)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》以及企業(yè)自身內(nèi)部控制制度的要求,在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制
B、注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作,在審計過程中未受到限制 C、財務(wù)報表審計后未發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報
D、內(nèi)部控制審計中未注意到非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷
題目解析:財務(wù)報表審計后未發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報,或內(nèi)部控制審計中未注意到非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷,并不意味著財務(wù)報告內(nèi)部控制不存在重大缺陷。
9、注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù),發(fā)現(xiàn)審計范圍受到限制時,應(yīng)當(dāng)作出哪些審計處理()。
A、解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告 B、就審計范圍受到限制的情況,以書面形式與董事會進(jìn)行溝通 C、解除與該客戶相關(guān)的所有業(yè)務(wù)關(guān)系
D、注冊會計師在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷的,應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中對重大缺陷做出詳細(xì)說明
題目解析:注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù),發(fā)現(xiàn)審計范圍受到限制,并不一定會導(dǎo)致注冊會計師解除與該客戶相關(guān)的所有業(yè)務(wù)關(guān)系。
10、注冊會計師對在審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷,作出哪些處理是適當(dāng)?shù)模ǎ?/p>
A、注冊會計師認(rèn)為非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為一般缺陷的,應(yīng)當(dāng)與企業(yè)進(jìn)行溝通,提醒企業(yè)加以改進(jìn),但無需在內(nèi)部控制審計報告中說明
B、注冊會計師認(rèn)為非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為重要缺陷的,應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通,提醒企業(yè)加以改進(jìn),但無需在內(nèi)部控制審計報告中說明
C、注冊會計師認(rèn)為非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的,應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通,提醒企業(yè)加以改進(jìn);同時應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段,對重大缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度進(jìn)行披露,提示內(nèi)部控制審計報告使用者注意相關(guān)風(fēng)險
D、注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見的影響,必要時對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表保留意見或否定意見 題目解析:注冊會計師在審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷,不影響其對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計意見。
11、注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中記錄的內(nèi)容包括()。
A、內(nèi)部控制審計計劃及重大修改情況 B、相關(guān)風(fēng)險評估和選擇擬測試的內(nèi)部控制的主要過程及結(jié)果 C、測試內(nèi)部控制設(shè)計與運行有效性的程序及結(jié)果 D、對識別的控制缺陷的評價以及形成的審計結(jié)論和意見 題目解析:ABCD都是按照指引要求需要記錄的內(nèi)容。
第五篇:企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見
中國注冊會計師協(xié)會 企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見
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會協(xié)〔2011〕 66 號
各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會:
為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù),明確工作要求,提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量,維護(hù)公眾利益,我會制定了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》,現(xiàn)予印發(fā),自2012年1月1日起施行。執(zhí)行中有何問題,請及時反饋我會。
附件:企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見
中國注冊會計師協(xié)會 二○一一年十月十一日
中注協(xié)負(fù)責(zé)人就發(fā)布
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》答記者問
近日,中國注冊會計師協(xié)會(簡稱中注協(xié))發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》(簡稱《意見》),這是貫徹落實財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》,提升我國上市公司財務(wù)報告信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制水平的重要舉措。中注協(xié)負(fù)責(zé)人就《意見》的有關(guān)問題回答了記者的提問。
記者:《意見》的出臺無論是對注冊會計師行業(yè),還是上市公司都是一件大事,請談?wù)劇兑庖姟烦雠_的背景和意義。
答:內(nèi)部控制是防范企業(yè)財務(wù)報告錯誤和舞弊行為的第一道防線,也是保證企業(yè)財務(wù)報告真實、完整的內(nèi)在機(jī)制。美國安然、世通財務(wù)舞弊事件發(fā)生后,各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)將監(jiān)管重心從單純注重財務(wù)報告本身的信息質(zhì)量,轉(zhuǎn)向財務(wù)報告本身信息質(zhì)量與建立健全財務(wù)報告信息質(zhì)量保證體系并重。
在此背景下,美國國會在2002年頒布的《薩班斯—奧克利法案》中,首次提出對“財務(wù)報告內(nèi)部控制”的有效性進(jìn)行審計的要求。與此相適應(yīng),美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)隨后發(fā)布審計準(zhǔn)則,對會計師事務(wù)所執(zhí)行上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作進(jìn)行了規(guī)范。同樣日本《金融商品交易法》也 要求審計師對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計。
順應(yīng)國際資本市場監(jiān)管變革趨勢,2008年5月和2010年4月,財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會分別發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》等企業(yè)內(nèi)部控制制度,確立了我國企業(yè)內(nèi)部控制審計制度,要求執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè),必須聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計。其中《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行,自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。
企業(yè)內(nèi)部控制審計制度的確立,改變了企業(yè)在上市或再融資時才委托注冊會計師對內(nèi)部控制進(jìn)行審計的局面,使得企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計一樣,成為經(jīng)常性、周期性業(yè)務(wù),上市公司每年要與年報一同公布企業(yè)內(nèi)部控制審計報告。
實施企業(yè)內(nèi)部控制審計的意義在于,注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行客觀、獨立的鑒證,不僅能夠監(jiān)督、推動企業(yè)將內(nèi)部控制規(guī)范落到實處,促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè),提升財務(wù)報告風(fēng)險防范能力,同時也能夠進(jìn)一步提升企業(yè)信息披露的透明度,增強(qiáng)投資者對企業(yè)財務(wù)信息可靠性的信心,對保護(hù)投資者權(quán)益和社會公眾利益具有重要作用。
發(fā)布實施《意見》的意義則在于,為注冊會計師更有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)提供了全面的技術(shù)指引。如果說2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》是“航行的燈塔”,此次發(fā)布的《意見》則是走向航行目標(biāo)的具體“技術(shù)路線圖”。
具體來說,《意見》在《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的基礎(chǔ)上,對執(zhí)行內(nèi)部控制審計各個關(guān)鍵環(huán)節(jié)的要求進(jìn)行補(bǔ)充和細(xì)化,從業(yè)務(wù)約定書簽訂,到總體審計策略和具體審計計劃的制定,到審計工作實施,以及控制缺陷評價,形成審計意見到最終的審計報告出具都進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定,對注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)具有較強(qiáng)的指導(dǎo)意義。特別是對在實務(wù)工作中的具體操作問題,如自上而下和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ倪\用、控制測試的涵蓋期間、控制測試的時間安排、控制測試的樣本量、集團(tuán)企業(yè)控制測試、審計工作底稿編制等,《意見》既給出注冊會計師需要考慮的基本原則,又提供了具有可操作性的具體措施。
記者:企業(yè)內(nèi)部控制審計的主要內(nèi)容有哪些?內(nèi)部控制審計報告對投資人等利益相關(guān)者的價值何在?
答:內(nèi)部控制審計是會計師事務(wù)所接受委托,對特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計,并發(fā)表審計意見,審計內(nèi)容包括企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、企業(yè)文化、人力資源政策等內(nèi)部控制環(huán)境因素,以及企業(yè)識別風(fēng)險的評估程序、應(yīng)對風(fēng)險的具體措施和信息傳遞有效性、保證內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和有效運行的機(jī)制等,全面評價企業(yè)設(shè)計和運行的內(nèi)部控制是否能夠合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息合法、真實、完整,以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制是否可靠。
企業(yè)內(nèi)部控制審計意見包括無保留意見、否定意見和無法表示意見三種類型。如果注冊會計師審計 后認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的,則出具無保留意見的內(nèi)部控制審計報告;如果注冊會計師認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷,則出具否定意見內(nèi)部控制審計報告;如果注冊會計師審計范圍受到限制,則應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。
企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計兩種意見類型相互關(guān)聯(lián),但并非一一對應(yīng)。例如,在執(zhí)行內(nèi)部審計過程中,注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷,應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財務(wù)報告的重大錯報,注冊會計師則出具標(biāo)準(zhǔn)意見的財務(wù)報告審計報告。又如,注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告發(fā)表否定意見,意味著財務(wù)報告的編制不符合適用的會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定,這種情況下,企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷,應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告。
因此,企業(yè)內(nèi)部控制審計能夠比財務(wù)報告審計提供更進(jìn)一步的信息,有利于投資者在財務(wù)報告審計意見類型基礎(chǔ)上,深入分析企業(yè)內(nèi)部控制情況、投資風(fēng)險和投資價值。
問:企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計有何聯(lián)系?
答:企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測試,及其有效性評估是制定財務(wù)報告審計策略、實施進(jìn)一步審計程序的基礎(chǔ)和前提。因此,內(nèi)部控制審計和財務(wù)報告審計存在著多方面聯(lián)系,主要體現(xiàn)在以下五個方面:
一是兩者的最終目的一致,雖然二者各有側(cè)重,但最終目的均為提高財務(wù)信息質(zhì)量,提高財務(wù)報告的可靠性,為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。
二是兩者都采取風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆J?,注冊會計師首先實施風(fēng)險評估程序,識別和評估重大缺陷(或錯報)存在的風(fēng)險。在此基礎(chǔ)上,有針對性地采取應(yīng)對措施,實施相應(yīng)的審計程序。
三是兩者都要了解和測試內(nèi)部控制,并且對內(nèi)部控制有效性的定義和評價方法相同,都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測試、重新執(zhí)行等方法和程序。
四是兩者均要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領(lǐng)域。注冊會計師在財務(wù)報告審計中,需要評價這些重點賬戶和重要交易類別是否存在重大錯報;在內(nèi)部控制審計中,需要評價這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。
五是兩者確定的重要性水平相同。注冊會計師在財務(wù)報告審計中確定重要性水平,旨在檢查財務(wù)報告中是否存在重大錯報;在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中確定重要性水平,旨在檢查財務(wù)報告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。由于審計對象、判斷標(biāo)準(zhǔn)相同,因此二者在審計中確定的重要性水平亦相同。
記者:既然兩者存在多方面的密切聯(lián)系,企業(yè)內(nèi)部控制審計為什么是獨立于財務(wù)報告審計的單獨業(yè)務(wù)?在審計工作中,是否能夠?qū)Χ邔嵤┱蠈徲嫞?/p>
答:雖然二者存在著多方面的聯(lián)系,但財務(wù)報告審計是為了提高財務(wù)報告的可信賴程度,重在審計“結(jié)果”;而內(nèi)部控制審計是對保證企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量的內(nèi)在機(jī)制的審計,重在審計“過程”。審計對象、重點等的不同,使得二者存在實質(zhì)性差異,內(nèi)部控制審計獨立于財務(wù)報告審計。二者差異主要體現(xiàn)在五個方 面:
首先,對內(nèi)部控制了解和測試的目的不同。注冊會計師在財務(wù)報告審計中評價內(nèi)部控制的目的,是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實質(zhì)性程序的工作量,以及支持財務(wù)報告的審計意見類型;在內(nèi)部控制審計中評價內(nèi)部控制的目的,則是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計意見。
第二,內(nèi)部控制測試范圍存在區(qū)別。注冊會計師在財務(wù)報告審計中,根據(jù)成本效益原則可能采取不同的審計策略,對于某些審計領(lǐng)域,可以繞過內(nèi)部控制測試程序進(jìn)行審計。而在內(nèi)部控制審計中,注冊會計師則不能繞過內(nèi)部控制測試程序進(jìn)行審計,注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對每一審計領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù),以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。
第三,內(nèi)部控制測試結(jié)果所要達(dá)到的可靠程度不完全相同。在財務(wù)報告審計中,對控制測試的可靠性要求相對較低,注冊會計師測試的樣本量也有一定的彈性。在內(nèi)部控制審計中,注冊會計師則需要獲取內(nèi)部控制有效性的高度保證,因此對控制測試的可靠性要求較嚴(yán),樣本量選擇相對彈性較小。
第四,兩者對控制缺陷的評價要求不同。在財務(wù)報告審計中,注冊會計師僅需將審計過程中識別出的內(nèi)部控制缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般缺陷。而在內(nèi)部控制審計中,注冊會計師需要對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格的評估,將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷。重大缺陷將影響到審計意見的類型。
第五,審計報告的內(nèi)容不同。在財務(wù)報告審計中,注冊會計師一般不對外報告內(nèi)部控制的情況,除非內(nèi)部控制影響到對財務(wù)報告發(fā)表的審計意見。在內(nèi)部控制審計中,注冊會計師應(yīng)報告內(nèi)部控制的有效性。
從以上五個方面可以看出,兩者差異主要是具體目標(biāo)、保證程度、評價要求、報告類型等屬性上的實質(zhì)性差異,這些決定了內(nèi)部控制審計獨立于財務(wù)報告審計。但在技術(shù)層面和實務(wù)工作中,兩者審計模式、程序、方法等存在著相同之處,風(fēng)險識別、評估、應(yīng)對等大量工作內(nèi)容相近,有很多的基礎(chǔ)工作可以共享,在一項審計中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一項審計提供線索和思路。因此,這兩項審計工作完全可以整合進(jìn)行,而由同一家事務(wù)所進(jìn)行整合審計,不僅有利于提高審計效果和效率,降低審計成本,減少重復(fù)勞動,而且可以避免審計判斷出現(xiàn)不一致的情形,降低企業(yè)聘請不同事務(wù)所實施審計的負(fù)擔(dān)。
目前,美國《薩班斯——奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財務(wù)報告審計報告的會計師事務(wù)所對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計,將企業(yè)內(nèi)部控制審計定位在整合審計。美國的一項調(diào)查也顯示,企業(yè)執(zhí)行《薩班斯——奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%,將兩項審計工作更好地整合起來則是其中的一個主要原因。為此,我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》也提倡將二者整合進(jìn)行。
記者:如何保證《意見》的貫徹落實和有效執(zhí)行?
答:一項制度要發(fā)揮好作用,關(guān)鍵在于落實。下一步,中注協(xié)將著力抓好以下工作: 第一,不斷深化內(nèi)部控制審計相關(guān)規(guī)章制度的宣傳、動員和培訓(xùn)工作。為了幫助事務(wù)所更好提供內(nèi)部控制審計服務(wù),中注協(xié)將舉辦培訓(xùn)班,指導(dǎo)會計師事務(wù)所做好內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù),幫助審計人員提高此類審計業(yè)務(wù)所需的知識和技能。
第二,出臺“內(nèi)部控制審計工作底稿編制指南”,引導(dǎo)事務(wù)所切實按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《意見》執(zhí)行審計工作,把內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)作為一項單獨的業(yè)務(wù)切實做實、做好、做到位。
第三,加強(qiáng)對事務(wù)所的專業(yè)指導(dǎo)。要求和指導(dǎo)事務(wù)所根據(jù)自身實際抓緊研究整合審計策略,制定業(yè)務(wù)規(guī)程,建立和完善內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系;嚴(yán)格遵守《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》,并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密,不得同時為客戶提供內(nèi)部控制咨詢和評價服務(wù);提示事務(wù)所充分認(rèn)識到內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時間安排的特殊性,盡早與客戶溝通,在期中即開展內(nèi)部控制審計,以給客戶整改內(nèi)部控制缺陷留下充足時間。
第四,在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作中,中注協(xié)將有重點地開展對從事內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)會計師事務(wù)所的監(jiān)管,有針對性地加大檢查力度,督促其嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)要求,自覺規(guī)范執(zhí)業(yè)行為。發(fā)現(xiàn)存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題和違背職業(yè)道德,將嚴(yán)格懲戒。
記者:您對企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范有什么建議?
答:企業(yè)是內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和執(zhí)行的主體,對內(nèi)部控制的有效性承擔(dān)主體責(zé)任,事務(wù)所審計則是鑒證監(jiān)督責(zé)任。為保證企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的有效實施,發(fā)揮實效,提出以下幾點建議:
首先,企業(yè)管理層應(yīng)高度重視內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)實施工作,要建立健全內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)體制和組織機(jī)構(gòu),根據(jù)基本規(guī)范及其配套指引的要求,大力推動內(nèi)部控制規(guī)范體系實施,對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行系統(tǒng)梳理,識別重要業(yè)務(wù)流程、流程中容易出錯的環(huán)節(jié)、關(guān)鍵控制點,并抓緊開展內(nèi)部控制自我評價工作,查漏補(bǔ)缺,為會計師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計工作奠定良好的基礎(chǔ)。
其次,企業(yè)須盡早落實聘請會計師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計事宜。在財務(wù)報表審計中,如果發(fā)現(xiàn)重大錯報,只要被審計單位最后時刻同意審計調(diào)整,注冊會計師即可簽發(fā)無保留意見審計報告。內(nèi)部控制審計則不同,在內(nèi)部控制審計中,如果發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制存在重大缺陷,注冊會計師提請企業(yè)整改后,還要跟蹤考察整改情況,才能得出控制是否有效的結(jié)論,進(jìn)而決定是否簽發(fā)無保留意見的審計報告。例如,對于每季運行一次的控制,如果存在重大缺陷,被審計單位需要整改后再運行6個月,注冊會計師才能得出控制是否有效的審計結(jié)論。因此,企業(yè)最好在上半年決定事務(wù)所聘請事宜。
再次,推動實現(xiàn)內(nèi)部控制自我評價工作與內(nèi)部控制審計工作的良性互動。企業(yè)應(yīng)充分認(rèn)識內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)特點,在開展內(nèi)部控制自我評價工作時,應(yīng)當(dāng)及時與注冊會計師溝通和互動,提高自我評價工作可利用程度,降低審計成本,提高工作效率。同時,企業(yè)應(yīng)充分理解內(nèi)部控制審計工作是一項單獨業(yè)務(wù),需要事務(wù)所增加新的投入,在工作中提供充分的支持。附件
企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見
為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制(以下簡稱內(nèi)部控制)審計業(yè)務(wù),明確工作要求,提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量,維護(hù)公眾利益,根據(jù) 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部 控制審計指引》,在整合審計框架下,制定本意見。
一、關(guān)于簽訂業(yè)務(wù)約定書 只有當(dāng)內(nèi)部控制審計的前提條件得到滿足,并且會計師事務(wù)所符 合獨立性要求,具備專業(yè)勝任能力時,會計師事務(wù)所才能接受或保持 內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)。
(一)內(nèi)部控制審計的前提條件 在確定內(nèi)部控制審計的前提條件是否得到滿足時,注冊會計師應(yīng) 當(dāng):
(1)確定被審計單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng);
(2)就被審計單位認(rèn)可并理解其責(zé)任與治理層和管理層達(dá)成一致意見。
被審計單位的責(zé)任包括:
(1)按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn),建立健全和有效實施內(nèi)部控制,以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報;
(2)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價并編制內(nèi)部控制評價報告;
(3)向注冊會計師提供必要的工作條件,包括允許注冊會計師 接觸與內(nèi)部控制審計相關(guān)的所有信息(如記錄、文件和其他事項)
允許注冊會計師在獲取審計證據(jù)時不受限制地接觸其認(rèn)為必要的內(nèi) 部人員和其他相關(guān)人員等。
(二)簽訂單獨的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書 如果決定接受或保持內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù),會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被 審計單位簽訂單獨的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書。業(yè)務(wù)約定書應(yīng)當(dāng)至少 包括下列內(nèi)容:
(1)內(nèi)部控制審計的目標(biāo)和范圍;
(2)注冊會計師的責(zé)任;
(3)被審計單位的責(zé)任;
(4)指出被審計單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn);
(5)提及注冊會計師擬出具的內(nèi)部控制審計報告的形式和內(nèi)容,以及對在特定情況下出具的內(nèi)部控制審計報告可能不同于預(yù)期形式 和內(nèi)容的說明;
(6)審計收費。
二、關(guān)于計劃審計工作 注冊會計師應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸?,恰?dāng)?shù)赜媱潈?nèi)部控制 審計工作,制訂總體審計策略和具體審計計劃。
(一)總體審計策略 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在總體審計策略中體現(xiàn)下列內(nèi)容:
(1)確定內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)特征,以界定審計范圍。例如,被 審計單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、注冊會計師預(yù)期內(nèi)部控制審計工作涵 蓋的范圍、對組成部分注冊會計師工作的參與程度、注冊會計師對被 審計單位內(nèi)部控制評價工作的了解以及擬利用被審計單位內(nèi)部相關(guān) 人員工作的程度等。對于按照權(quán)益法核算的投資,內(nèi)部控制審計范圍應(yīng)當(dāng)包括針對權(quán) 益法下相關(guān)會計處理而實施的內(nèi)部控制,但通常不包括針對權(quán)益法下 被投資方的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制審計范圍應(yīng)當(dāng)包括被審計單位在內(nèi)部控制評價基準(zhǔn)日(最近一個會計期間截止日,以下簡稱基準(zhǔn)日)或在此之前收購的實體,以及在基準(zhǔn)日作為終止經(jīng)營進(jìn)行會計處理的業(yè)務(wù)。注冊會計師應(yīng) 當(dāng)確定是否有必要對與這些實體或業(yè)務(wù)相關(guān)的控制實施測試。如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計單位不將某些實體納 入內(nèi)部控制評價范圍,注冊會計師可以不將這些實體納入內(nèi)部控制審 計的范圍。
(2)明確內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的報告目標(biāo),以計劃審計的時間安 排和所需溝通的性質(zhì)。例如,被審計單位對外公布或報送內(nèi)部控制審 計報告的時間、注冊會計師與管理層和治理層討論內(nèi)部控制審計工作 的性質(zhì)、時間安排和范圍,注冊會計師與管理層和治理層討論擬出具 內(nèi)部控制審計報告的類型和時間安排以及溝通的其他事項等。
(3)根據(jù)職業(yè)判斷,考慮用以指導(dǎo)項目組工作方向的重要因素。例如,財務(wù)報表整體的重要性和實際執(zhí)行的重要性、初步識別的可能 存在重大錯報的風(fēng)險領(lǐng)域、內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度、與被審計 單位溝通過的內(nèi)部控制缺陷、對內(nèi)部控制有效性的初步判斷、信息技 術(shù)和業(yè)務(wù)流程的變化等。
(4)考慮初步業(yè)務(wù)活動的結(jié)果,并考慮對被審計單位執(zhí)行其他 業(yè)務(wù)時獲得的經(jīng)驗是否與內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)相關(guān)(如適用)。
(5)確定執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)所需資源的性質(zhì)、時間安排和范圍。例如,項目組成員的選擇以及對項目組成員審計工作的分派,項目時間預(yù)算等。
(二)具體審計計劃 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在具體審計計劃中體現(xiàn)下列內(nèi)容:
(1)了解和識別內(nèi)部控制的程序的性質(zhì)、時間安排和范圍;
(2)測試控制設(shè)計有效性的程序的性質(zhì)、時間安排和范圍;
(3)測試控制運行有效性的程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。
(三)對應(yīng)對舞弊風(fēng)險的考慮 在計劃和實施內(nèi)部控制審計工作時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報 表審計中對舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果。在識別和測試企業(yè)層面控制以及選 擇其他控制進(jìn)行測試時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位的內(nèi)部控制 是否足以應(yīng)對識別出的、由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險,并評價為應(yīng) 對管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制。被審計單位為應(yīng)對這些風(fēng)險可能設(shè)計的控制包括:
(1)針對重大的非常規(guī)交易的控制,尤其是針對導(dǎo)致會計處理 延遲或異常的交易的控制;(2)針對期末財務(wù)報告流程中編制的分錄和作出的調(diào)整的控制;
(3)針對關(guān)聯(lián)方交易的控制;
(4)與管理層的重大估計相關(guān)的控制;
(5)能夠減弱管理層和治理層偽造或不恰當(dāng)操縱財務(wù)結(jié)果的動 機(jī)和壓力的控制。如果在內(nèi)部控制審計中識別出旨在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊的控 制存在缺陷,注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照 《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141 號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定,在財務(wù)報表審計中制定重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對方案時考慮這些缺陷。
三、關(guān)于實施審計工作
(一)采用自上而下的方法 注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用自上而下的方法選擇擬測試的控制。自上而下的方法始于財務(wù)報表層次,以注冊會計師對內(nèi)部控制整 體風(fēng)險的了解開始,然后,將關(guān)注重點放在企業(yè)層面的控制上,并將 工作逐漸下移至重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定。隨后,驗證其對被審 計單位業(yè)務(wù)流程中風(fēng)險的了解,并選擇能足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認(rèn) 定的重大錯報風(fēng)險的控制進(jìn)行測試。自上而下的方法分為下列步驟:
(1)從財務(wù)報表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險;
(2)識別、了解和測試企業(yè)層面控制;
(3)識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定;
(4)了解潛在錯報的來源并識別相應(yīng)的控制;
(5)選擇擬測試的控制。本部分第(二)至
(五)對自上而下的方法的各個步驟進(jìn)行了規(guī) 定,第(六)至
(十三)對控制有效性測試進(jìn)行了規(guī)定。
(二)識別、了解和測試企業(yè)層面控制 注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別、了解和測試對內(nèi)部控制有效性有重要影響 的企業(yè)層面控制。注冊會計師對企業(yè)層面控制的評價,可能增加或減 少本應(yīng)對其他控制進(jìn)行的測試。
1.企業(yè)層面控制對其他控制及其測試的影響 不同的企業(yè)層面控制在性質(zhì)和精確度上存在差異,注冊會計師應(yīng) 當(dāng)從下列方面考慮這些差異對其他控制及其測試的影響:
(1)某些企業(yè)層面控制,如與控制環(huán)境相關(guān)的控制,對及時防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯報的可能性有重要影響。雖然這種影響 是間接的,但這些控制仍然可能影響注冊會計師擬測試的其他控制,以及測試程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。
(2)某些企業(yè)層面控制旨在識別其他控制可能出現(xiàn)的失效情況,能夠監(jiān)督其他控制的有效性,但還不足以精確到及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾 正相關(guān)認(rèn)定的錯報。當(dāng)這些控制運行有效時,注冊會計師可以減少對 其他控制的測試。
(3)某些企業(yè)層面控制本身能夠精確到足以及時防止或發(fā)現(xiàn)并 糾正相關(guān)認(rèn)定的錯報。如果一項企 業(yè)層面控制足以應(yīng)對已評估的錯報 風(fēng)險,注冊會計師就不必測試與該風(fēng)險相關(guān)的其他控制。
2.企業(yè)層面控制的內(nèi)容 企業(yè)層面控制包括下列內(nèi)容:
(1)與控制環(huán)境(即內(nèi)部環(huán)境)相關(guān)的控制;
(2)針對管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制;
(3)被審計單位的風(fēng)險評估過程;
(4)對內(nèi)部信息傳遞和期末財務(wù)報告流程的控制;
(5)對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督(即監(jiān)督其他控制的控制)和內(nèi) 部控制評價。此外,集中化的處理和控制(包括共享的服務(wù)環(huán)境)、監(jiān)控經(jīng)營 成果的控制以及針對重大經(jīng)營控制及風(fēng)險管理實務(wù)的政策也屬于企 業(yè)層面控制。
3.對期末財務(wù)報告流程的評價 期末財務(wù)報告流程對內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計有重要影響,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對期末財務(wù)報告流程進(jìn)行評價。期末財務(wù)報告流程包括:
(1)將交易總額登入總分類賬的程序;
(2)與會計政策的選擇和運用相關(guān)的程序;
(3)總分類賬中會計分錄的編制、批準(zhǔn)等處理程序;
(4)對財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整的程序;
(5)編制財務(wù)報表的程序。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面評價期末財務(wù)報告流程:
(1)被審計單位財務(wù)報表的編制流程,包括輸入、處理及輸出;
(2)期末財務(wù)報告流程中運用信息技術(shù)的程度;
(3)管理層中參與期末財務(wù)報告流程的人員;
(4)納入財務(wù)報表編制范圍的組成部分;
(5)調(diào)整分錄及合并分錄的類型;
(6)管理層和治理層對期末財務(wù)報告流程進(jìn)行監(jiān)督的性質(zhì)及范圍。
(三)識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定 注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于財務(wù)報表層次識別重要賬戶、列報及其相關(guān) 認(rèn)定。如果某賬戶或列報可能存在一個錯報,該錯報單獨或連同其他錯 報將導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報,則該賬戶或列報為重要賬戶或列 報。判斷某賬戶或列報是否重要,應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險,而不應(yīng)考慮 相關(guān)控制的影響。如果某財務(wù)報表認(rèn)定可能存在一個或多個錯報,這些錯報將導(dǎo)致 財務(wù)報表發(fā)生重大錯報,則該認(rèn)定為相關(guān)認(rèn)定。判斷某認(rèn)定是否為相關(guān)認(rèn)定,應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險,而不應(yīng)考慮相關(guān)控制的影響。為識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定,注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方 面評價財務(wù)報表項目及附注的錯報風(fēng)險因素:
(1)賬戶的規(guī)模和構(gòu)成;(2)易于發(fā)生錯報的程度;
(3)賬戶或列報中反映的交易的業(yè)務(wù)量、復(fù)雜性及同質(zhì)性;
(4)賬戶或列報的性質(zhì);
(5)與賬戶或列報相關(guān)的會計處理及報告的復(fù)雜程度;
(6)賬戶發(fā)生損失的風(fēng)險;
(7)賬戶或列報中反映的活動引起重大或有負(fù)債的可能性;
(8)賬戶記錄中是否涉及關(guān)聯(lián)方交易;
(9)賬戶或列報的特征與前期相比發(fā)生的變化。在識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定時,注冊會計師還應(yīng)當(dāng)確 定重大錯報的可能來源。注冊會計師可以通過考慮在特定的重要賬戶 或列報中錯報可能發(fā)生的領(lǐng)域和原因,確定重大錯報的可能來源。在內(nèi)部控制審計中,注冊會計師在識別重要賬戶、列報及其相關(guān) 認(rèn)定時應(yīng)當(dāng)評價的風(fēng)險因素,與財務(wù)報表審計中考慮的因素相同。因 此,在這兩種審計中識別的重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定應(yīng)當(dāng)相同。如果某賬戶或列報的各組成部分存在的風(fēng)險差異較大,被審計單 位可能需要采用不同的控制以應(yīng)對這些風(fēng)險,注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別予 以考慮。
(四)了解潛在錯報的來源并識別相應(yīng)的控制 注冊會計師應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)下列目標(biāo),以進(jìn)一步了解潛在錯報的來源,并為選擇擬測試的控制奠定基礎(chǔ):
(1)了解與相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的交易的處理流程,包括這些交易如 何生成、批準(zhǔn)、處理及記錄;
(2)驗證注冊會計師識別出的業(yè)務(wù)流程中可能發(fā)生重大錯報(包 括由于舞弊導(dǎo)致的錯報)的環(huán)節(jié);
(3)識別被審計單位用于應(yīng)對這些錯報或潛在錯報的控制;
(4)識別被審計單位用于及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、導(dǎo)致重大錯報的資產(chǎn)取得、使用或處臵的控制。注冊會計師應(yīng)當(dāng)親自執(zhí)行能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)的程序,或?qū)μ峁┲?接幫助的人員的工作進(jìn)行督導(dǎo)。穿行測試通常是實現(xiàn)上述目標(biāo)的最有效方式。穿行測試是指追蹤 某筆交易從發(fā)生到最終被反映在財務(wù)報表中的整個處理過程。注冊會 計師在執(zhí)行穿行測試時,通常需要綜合運用詢問、觀察、檢查相關(guān)文 件及重新執(zhí)行等程序。在執(zhí)行穿行測試時,針對重要處理程序發(fā)生的環(huán)節(jié),注冊會計師 可以詢問被審計單位員工對規(guī)定程序及控制的了解程度。實施詢問程 序連同穿行測試中的其他程序,可以幫助注冊會計師充分了解業(yè)務(wù)流 程,識別必要控制設(shè)計無效或出現(xiàn)缺失的重要環(huán)節(jié)。為有助于了解業(yè) 務(wù)流程處理的不同類型的重大交易,在實施詢問程序時,注冊會計師 不應(yīng)局限于關(guān)注穿行測試所選定的單筆交易。
(五)選擇擬測試的控制 注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對每一相關(guān)認(rèn)定獲取控制有效性的審計證據(jù),以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見,但沒有責(zé)任對單項控制的有 效性發(fā)表意見。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被審計單位的控制是否足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險形成結(jié)論。因此,注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇對形 成這 一評價結(jié)論具有重要影響的控制進(jìn)行測試。對特定的相關(guān)認(rèn)定而言,可能有多項控制用以應(yīng)對評估的錯報風(fēng) 險;反之,一項控制也可能應(yīng)對評估的多項相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險。注 冊會計師沒有必要測試與某項相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的所有控制。在確定是否測試某項控制時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項控制單獨 或連同其他控制,是否足以應(yīng)對評估的某項相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險,而 不論該項控制的分類和名稱如何。
(六)測試控制設(shè)計的有效性 注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試控制設(shè)計的有效性。如果某項控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力 的人員按規(guī)定的程序和要求執(zhí)行,能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo),從而有效地防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的錯誤或舞弊,則表 明該項控制的設(shè)計是有效的。
(七)測試控制運行的有效性 注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試控制運行的有效性。如果某項控制正在按照設(shè)計運行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所 需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力,能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo),則表明該項控制的運 行是有效的。如果被審計單位利用第三方的幫助完成一些財務(wù)報告工作,注冊 會計師在評價負(fù)責(zé)財務(wù)報告及相關(guān)控制的人員的專業(yè)勝任能力時,可 以一并考慮第三方的專業(yè)勝任能力。注冊會計師獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)包括:
(1)控制在所審計期間的相關(guān)時點是如何運行的;(2)控制是否得到一貫執(zhí)行;
(3)控制由誰或以何種方式執(zhí)行。
(八)與控制相關(guān)的風(fēng)險和擬獲取的審計證據(jù)之間的關(guān)系 在測試所選定控制的有效性時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān) 的風(fēng)險,確定所需獲取的審計證據(jù)。與控制相關(guān)的風(fēng)險包括一項控制可能無效的風(fēng)險,以及如果該控 制無效,可能導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險。與控制相關(guān)的風(fēng)險越高,注冊會 計師需要獲取的審計證據(jù)就越多。下列因素影響與某項控制相關(guān)的風(fēng)險:
(1)該項控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯報的性質(zhì)和重要程度;
(2)相關(guān)賬戶、列報及其認(rèn)定的固有風(fēng)險;
(3)交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化,進(jìn)而可能對該項控制設(shè) 計或運行的有效性產(chǎn)生不利影響;
(4)相關(guān)賬戶或列報是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯報;
(5)企業(yè)層面控制(特別是監(jiān)督其他控制的控制)的有效性;
(6)該項控制的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率;
(7)該項控制對其他控制(如控制環(huán)境或信息技術(shù)一般控制)有效性的依賴程度;
(8)執(zhí)行該項控制或監(jiān)督該項控制執(zhí)行的人員的專業(yè)勝任能力,以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化;
(9)該項控制是人工控制還是自動化控制;
(10)該項控制的復(fù)雜程度,以及在運行過程中依賴判斷的程度。
(九)測試控制有效性的程序 注冊會計師通過測試控制有效性獲取的審計證據(jù),取決于其實施程 序的性質(zhì)、時間安排和范圍的組合。此外,就單項控制而言,注冊 會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險對測試程序的性質(zhì)、時間安排和范 圍進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕M合,以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師測試控制有效性的程序,按其提供審計證據(jù)的效力,由弱到強(qiáng)排序通常為:詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行。詢問本身并不 能為得出控制是否有效的結(jié)論提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。測試控制有效性的程序,其性質(zhì)在很大程度上取決于擬測試控制 的性質(zhì)。某些控制可能存在反映控制有效性的文件記錄,而另外一些 控制,如管理理念和經(jīng)營風(fēng)格,可能沒有書面的運行證據(jù)。對缺乏正式的控制運行證據(jù)的被審計單位或業(yè)務(wù)單元,注冊會計 師可以通過詢問并結(jié)合運用其他程序,如觀察活動、檢查非正式的書 面記錄和重新執(zhí)行某些控制,獲取有關(guān)控制是否有效的充分、適當(dāng)?shù)?審計證據(jù)。注冊會計師在測試控制設(shè)計的有效性時,應(yīng)當(dāng)綜合運用詢問適當(dāng) 人員、觀察經(jīng)營活動和檢查相關(guān)文件等程序。注冊會計師執(zhí)行穿行測 試通常足以評價控制設(shè)計的有效性。注冊會計師在測試控制運行的有效性時,應(yīng)當(dāng)綜合運用詢問適當(dāng) 人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件以及重新執(zhí)行等程序。
(十)控制測試的涵蓋期間 對控制有效性的測試涵蓋的期間越長,提供的控制有效性的審計 證據(jù)越多。單就內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)而言,注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取內(nèi)部控制在基 準(zhǔn)日之前一段足夠長的期間內(nèi)有效運行的審計證據(jù)。在整合審計中,控制測試所涵蓋的期間應(yīng)當(dāng)盡量與財務(wù)報表審計中擬信賴內(nèi)部控制的期間保持一致。注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)旨在對基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效 性出具報告。如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù),注 冊會計師應(yīng)當(dāng)確定還需要獲取哪些補(bǔ)充審計證據(jù),以證實剩余期間控 制的運行情況。在將期中測試結(jié)果更新至基準(zhǔn)日時,注冊會計師應(yīng)當(dāng) 考慮下列因素以確定需要獲取的補(bǔ)充審計證據(jù):
(1)基準(zhǔn)日之前測試的特定控制,包括與控制相關(guān)的風(fēng)險、控 制的性質(zhì)和測試的結(jié)果;
(2)期中獲取的有關(guān)審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性;
(3)剩余期間的長短;
(4)期中測試之后,內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性。針對所有重要賬戶和列報的每個相關(guān)認(rèn)定,注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取 控制有效性的審計證據(jù)?!吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第 1231 號——針 對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》第十四條提及的“三年輪換 測試”不適用(本意見第四部分提及的與基準(zhǔn)相比較的策略除外)。
(十一)控制測試的時間安排 對控制有效性測試的實施時間越接近基準(zhǔn)日,提供的控制有效性 的審計證據(jù)越有力。為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),注冊會計師應(yīng) 當(dāng)在下列兩個因素之間作出平衡,以確定測試的時間:
(1)盡量在接近基準(zhǔn)日實施測試;
(2)實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。整改后的內(nèi)部控制需要在基準(zhǔn)日之前運行足夠長的時間,注冊會 計師才能得出整改后的內(nèi)部控制是否有效的結(jié)論。因此,在接受或保 持內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時,注 冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早與被審計單位溝通這一情況,并合理安排控制測試的時間,留出提前量。例如,注冊會計師 在基準(zhǔn)日前3個月完成期中測試工作。此外,由于對企業(yè)層面控制的 評價結(jié)果將影響注冊會計師測試其他控制的性質(zhì)、時間安排和范圍,注冊會計師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對企業(yè)層面控制進(jìn)行測試。
(十二)控制測試的范圍 注冊會計師在測試控制的運行有效性時,應(yīng)當(dāng)在考慮與控制相關(guān) 的風(fēng)險的基礎(chǔ)上,確定測試的范圍(樣本規(guī)模)。注冊會計師確定的測試范圍,應(yīng)當(dāng)足以使其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶?計證據(jù),為基準(zhǔn)日內(nèi)部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。
1.測試人工控制的最小樣本規(guī)模在測試人工控制時,如果采用檢查或重新執(zhí)行程序區(qū)間確定具體的樣本規(guī)模;
(3)表 1 假設(shè)控制的運行偏差率預(yù)期為零。如果預(yù)期偏差率不 為零,注冊會計師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大樣本規(guī)模;
(4)如果注冊會計師不能確定控制運行頻率,但是知道控制運 行總次數(shù),仍可根據(jù)“控制運行總次數(shù)”一列確定測試的最小樣本規(guī) 模。
2.測試自動化應(yīng)用控制的最小樣本規(guī)模 信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性。在信息技術(shù)一般控制有效的前提 下,除非系統(tǒng)發(fā)生變動,注冊會計師只要對自動化應(yīng)用控制的運行測 試一次,即可得出所測試自動化應(yīng)用控制是否運行有效的結(jié)論。
3.發(fā)現(xiàn)偏差時的處理 如果發(fā)現(xiàn)控制偏差,注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定其對下列事項的影響:
(1)與所測試控制相關(guān)的風(fēng)險的評估;
(2)需要獲取的審計證據(jù);
(3)控制運行有效性的結(jié)論。評價控制偏差的影響需要注冊會計師運用職業(yè)判斷,并受到控制 的性質(zhì)和所發(fā)現(xiàn)偏差數(shù)量的影響。如果發(fā)現(xiàn)的控制偏差是系統(tǒng)性偏差 或人為有意造成的偏差,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮舞弊的可能跡象以及對 審計方案的影響。在評價控制測試中發(fā)現(xiàn)的某項控制偏差是否為控制缺陷時,注冊會計師可以考慮的因素包括:
(1)該偏差是如何被發(fā)現(xiàn)的。例如,如果某控制偏差是被另外 一項控制所發(fā)現(xiàn)的,則可能意味著被審計單位存在有效的發(fā)現(xiàn)性控 制。
(2)該偏差是與某一特定的地點、流程或應(yīng)用系統(tǒng)相關(guān),還是 對被審計單位有廣泛影響。
(3)就被審計單位的內(nèi)部政策而言,該控制出現(xiàn)偏差的嚴(yán)重程 度。例如,某項控制在執(zhí)行上晚于被審計單位政策要求的時間,但仍 在編制財務(wù)報表之前得以執(zhí)行,還是該項控制根本沒有得以執(zhí)行。
(4)與控制運行頻率相比,偏差發(fā)生的頻率大小。由于有效的內(nèi)部控制不能為實現(xiàn)控制目標(biāo)提供絕對保證,單項控 制并非一定要毫無偏差地運行,才被認(rèn)為有效。在按照表 1 所列示的 樣本規(guī)模進(jìn)行測試的情況下,如果發(fā)現(xiàn)控制偏差,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考 慮偏差的原因及性質(zhì),并考慮采用擴(kuò)大樣本 量等適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施以判 斷該偏差是否對總體不具有代表性。例如,對每日發(fā)生多次的控制,如果初始樣本量為 25 個,當(dāng)測試發(fā)現(xiàn)一項控制偏差,且該偏差不是 系統(tǒng)性偏差時,注冊會計師可以擴(kuò)大樣本規(guī)模進(jìn)行測試,所增加的樣 本量至少為 15 個。如果測試后再次發(fā)現(xiàn)偏差,則注冊會計師可以得 出該控制無效的結(jié)論。如果擴(kuò)大樣本量沒有再次發(fā)現(xiàn)偏差,則注冊會 計師可以得出控制有效的結(jié)論。
(十三)控制變更時的特殊考慮 在基準(zhǔn)日之前,被審計單位可能為提高控制效率、效果或彌補(bǔ)控 制缺陷而改變控制。對內(nèi)部控制審計而言,如果新控制實現(xiàn)了相關(guān)控制目標(biāo),且運行 了足夠長的時間,使注冊會計師能夠通過對該控制進(jìn)行測試評價其設(shè) 計和運行的有效性,則無需測試被取代的控制。對財務(wù)報表審計而言,如果被取代控制的運行有效性對控制風(fēng)險 的評估有重大影響,注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試被取代控制的設(shè)計和運行的有效性。
(十四)利用他人的工作 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估是否利用他人(包括被審計單位的內(nèi)部審計 人員、內(nèi)部控制評價人員和其他人員以及在管理層或治理層指導(dǎo)下的 第三方)的工作以及利用的程度,以減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行 的工作。如果他人的工作能夠提供有關(guān)內(nèi)部控制有效性的審計證據(jù),注冊會計師可以利用其工作或者提供的直接幫助。注冊會計師應(yīng)當(dāng)參照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1411 號—— 利用內(nèi)部審計人員的工作》的規(guī)定,評價他人的專業(yè)勝任能力和客觀 性,以確定可利用的程度。在評價他人的專業(yè)勝任能力時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其專業(yè)資 格、專業(yè)經(jīng)驗與技能等相關(guān)因素。在評價他人的客觀性時,注冊會計 師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在某些因素,將削弱或者增強(qiáng)其客觀性。無論他人的專業(yè)勝任能力如何,注冊會計師都不應(yīng)利用客觀程度 低的人員的工作。同樣,無論他人的客觀程度如何,注冊會計師都不 應(yīng)利用專業(yè)勝任能力低的人員的工作。被審計單位內(nèi)部負(fù)責(zé)監(jiān)督、稽核或合規(guī)工作的人員,如內(nèi)部審計 人員,通常擁有較高的專業(yè)勝任能力和客觀性。他們的工作可能對注 冊會計師有用。注冊會計師利用他人工作的程度還受到與所測試控制相關(guān)的風(fēng) 險的影響。與某項控制相關(guān)的風(fēng)險越高,注冊會計師應(yīng)當(dāng)越多地親自 對該項控制進(jìn)行測試。在識別、了解和測試企業(yè)層面控制時,注冊會計師不得利用他人 的工作。
(十五)對被審計單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮 如果服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)和對服務(wù)的控制,構(gòu)成被審計單位與財 務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)(包括相關(guān)業(yè)務(wù)流程)的一部分,注冊會計師 應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1241 號——對被審計單位使 用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》的規(guī)定辦理。注冊會計師在對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見時,不應(yīng) 在內(nèi)部控制審計報告中提及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計師的報告。
四、關(guān)于連續(xù)審計時的特殊考慮 在連續(xù)審計中,注冊會計師在確定測試的性質(zhì)、時間安排和范圍 時,應(yīng)當(dāng)考慮以前執(zhí)行內(nèi)部控制審計所了解的情況。
(一)影響連續(xù)審計中與某項控制相關(guān)風(fēng)險的因素 除本意見第三部分第(八)項“與控制相關(guān)的風(fēng)險和擬獲取的審 計證據(jù)之間的關(guān)系”所列因素外,下列因素也會影響連續(xù)審計中與某 項控制相關(guān)的風(fēng)險:(1)以前審計中所實施程序的性質(zhì)、時間安排和范圍;
(2)以前對控制的測試結(jié)果以及以前發(fā)現(xiàn)的缺陷是否 得以整改;
(3)上次審計之后,控制或其運行所處的流程是否發(fā)生變化。在考慮本意見所列的風(fēng)險因素,以及連續(xù)審計中可獲取的進(jìn)一步 信息后,如果認(rèn)為與控制相關(guān)的風(fēng)險水平比以前有所下降,注冊 會計師在本審計中可以減少測試。
(二)對自動化應(yīng)用控制實施與基準(zhǔn)相比較的策略 在連續(xù)審計中,由于完全自動化的應(yīng)用控制通常不會因人為失誤 而失效,因此,注冊會計師可以考慮對自動化應(yīng)用控制實施與基準(zhǔn)相比較的策略。與基準(zhǔn)相比較的策略,是指如果認(rèn)為程序變更、訪問權(quán)限及計算 機(jī)操作方面的一般控制有效,且可持續(xù)對其進(jìn)行測試,并能證實自動 化應(yīng)用控制自最近一次測試之后未發(fā)生變化,則可將最近一次測試設(shè) 為基準(zhǔn),在以后測試時,注冊會計師不必重復(fù)執(zhí)行測試,只需將 該年的情況與基準(zhǔn)相比較,就可以認(rèn)為自動化應(yīng)用控制是持續(xù)有效 的。注冊會計師為證實控制未發(fā)生變化而需獲取審計證據(jù)的性質(zhì)和 范圍,可能隨情況的變化而變化。例如,被審計單位程序變更控制的 強(qiáng)弱將影響需獲取審計證據(jù)的性質(zhì)和范圍。自動化應(yīng)用控制能否一貫有效地運行可能取決于所使用的相關(guān) 文件、表格、數(shù)據(jù)和參數(shù)的正確性。例如,計算利息收入的自動化應(yīng) 用控制,其運行的有效性可能取決于使用的利率表的正確性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在評價下列風(fēng)險因素的基礎(chǔ)上,確定是否使用與 基準(zhǔn)相比較的策略:
(1)應(yīng)用控制與相關(guān)應(yīng)用程序直接對應(yīng)的程度;
(2)應(yīng)用系統(tǒng)的穩(wěn)定性,即各期間的變化大??;
(3)有關(guān)投入使用的程序編譯日期的信息的可獲得性和可靠性(該信息可作為此程序中的控制未發(fā)生變化的審計證據(jù))。當(dāng)上述因素表明風(fēng)險較低時,對所評價的控制可能比較適合使用 與基準(zhǔn)相比較的策略。反之,不宜使用與基準(zhǔn)相比較的策略。但是基 礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性與完整性,以及依賴系統(tǒng)的人工控制部分不適用與基 準(zhǔn)相比較的策略。在一段時期之后,注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新設(shè)臵自動化應(yīng)用控制運行的基準(zhǔn)。在確定何時重設(shè)基準(zhǔn)時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素:
(1)信息技術(shù)控制環(huán)境的有效性,包括針對應(yīng)用及操作系統(tǒng)和 數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)的取得與維護(hù)、訪問權(quán)限以及計算機(jī)操作而實施控制的有 效性;
(2)如果包含控制的具體程序發(fā)生變化,注冊會計師對該變化 性質(zhì)的了解;
(3)其他相關(guān)測試的性質(zhì)和時間;
(4)相關(guān)應(yīng)用控制發(fā)生錯誤導(dǎo)致的后果;
(5)控制是否易于受到其他可能變化的經(jīng)營因素的影響。
(三)增加測試的不可預(yù)見性 為使對控制有效性的測試具有不可預(yù)見性并能夠應(yīng)對環(huán)境的變 化,注冊會計師應(yīng)當(dāng)每年改變測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。注冊會計師可以每年在期中不同的時間測試控制,并增加或減少 所執(zhí)行測試的數(shù)量和種類,或者改變所使用測試程序的組合。
五、關(guān)于集團(tuán)審計的 特殊考慮
(一)識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定 在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于集團(tuán)財務(wù) 報表識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定。
(二)確定對組成部分執(zhí)行的工作
1.一般原則 在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用自上而下 的方法,合理運用職業(yè)判斷,確定對組成部分執(zhí)行的工作。注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估與組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生 重大錯報的風(fēng)險,并根據(jù)其風(fēng)險程度給予相應(yīng)的審計關(guān)注。在評估與某組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的 風(fēng)險時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括:
(1)以前執(zhí)行的與該組成部分內(nèi)部控制相關(guān)的審計工作的結(jié)果;
(2)影響該組成部分重要賬戶的固有風(fēng)險;
(3)從財務(wù)數(shù)據(jù)角度看,該組成部分的相對重要程度;
(4)風(fēng)險在各組成部分間的分布(即風(fēng)險分布于數(shù)量眾多的小 規(guī)模組成部分,還是分布于數(shù)量較少但規(guī)模較大的組成部分);
(5)組成部分之間業(yè)務(wù)經(jīng)營和內(nèi)部控制的類似程度;
(6)業(yè)務(wù)流程和財務(wù)報告系統(tǒng)的集中化程度;
(7)該組成部分執(zhí)行交易及相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)和金額;
(8)該組成部分存在重大未確認(rèn)義務(wù)的可能性;
(9)測試集團(tuán)企業(yè)層面控制的結(jié)果,包括控制環(huán)境、集團(tuán)對組 成部分實施的監(jiān)控活動及在組成部分層面運行的企業(yè)層面控制的有 效性。
2.對重要組成部分執(zhí)行的工作 注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1401 號—— 對集團(tuán)財務(wù)報表審計的特殊考慮》的規(guī)定,確定重要組成部分。重要 組成部分包括:
(1)對集團(tuán)具有財務(wù)重大性的組成部分(以下簡稱具 有財務(wù)重大性的組成部分)
(2)由于其特定性質(zhì)和情況,可能存在 ; 導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險的組成部分(以下簡稱具 有特別風(fēng)險的組成部分)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對重要組成部分的重要賬 戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制實施測試。(1)對具有財務(wù)重大性的組成部分執(zhí)行的工作 對于具有財務(wù)重大性的組成部分,除非通過實施下列測試工作能夠獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),注冊會計師應(yīng)當(dāng)測 試該組成部分內(nèi)與重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng) 用系統(tǒng)或交易層面的內(nèi)部控制的有效性: ①對整個集團(tuán)企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制(包括界 于組成部分和整個集團(tuán)之間層次的其他企業(yè)層面控制,下同)的測試; ②對除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶、列報及其相關(guān) 認(rèn)定的內(nèi)部控制已實施的測試。
(2)對具有特別風(fēng)險的組成部分執(zhí)行的工作 對具有特別風(fēng)險的組成部分,注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試針 對該項特別 風(fēng)險的控制。3.對其他組成部分執(zhí)行的工作 對于重要組成部分以外的其他組成部分,如果存在重要賬戶、列 報及其相關(guān)認(rèn)定,注冊會計師應(yīng)當(dāng)首先評價對整個集團(tuán)企業(yè)層面控制 和該組成部分企業(yè)層面控制的測試以及針對重要組成部分相同的賬 戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制已實施的測試能否提供充分、適當(dāng) 的審計證據(jù)。如果不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),注冊會計師應(yīng)當(dāng) 選擇適當(dāng)數(shù)量的其他組成部分,測試與該重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn) 定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制,直至能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)為止。
六、關(guān)于控制缺陷評價
(一)控制缺陷的分類 內(nèi)部控制存在的缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷。設(shè)計缺陷是指缺少為實現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制,或現(xiàn)有控制設(shè) 計不適當(dāng)、即使正常運行也難以實現(xiàn)預(yù)期的控制目標(biāo)。運行缺陷是指現(xiàn)存設(shè)計適當(dāng)?shù)目刂茮]有按設(shè)計意圖運行,或執(zhí)行 人員沒有獲得必要授權(quán)或缺乏勝任能力,無法有效地實施內(nèi)部控制。內(nèi)部控制存在的缺陷,按其嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和 一般缺陷。重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并 糾正財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。重要缺陷是內(nèi)部控制中存在的、其嚴(yán)重程度不如重大缺陷但足以 引起負(fù)責(zé)監(jiān)督被審計單位財務(wù)報告的人員(如審計委員會或類似機(jī) 構(gòu))關(guān)注的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。一般缺陷是內(nèi)部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的控 制缺陷。
(二)評價控制缺陷的嚴(yán)重程度 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其識別的各項控制缺陷的嚴(yán)重程度,以確定 這些缺陷單獨或組合起來,是否構(gòu)成內(nèi)部控制的重大缺陷。但是,在 計劃和實施審計工作時,不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構(gòu) 成重大缺陷的控制缺陷??刂迫毕莸膰?yán)重程度取決于:
(1)控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報發(fā)生錯報的可能性 的大?。?/p>
(2)因一項或多項控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯報的金額大小。控制缺陷的嚴(yán)重程度與錯報是否發(fā)生無關(guān),而取決于控制不能防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯報的可能性的大小。在評價一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否可能導(dǎo)致賬戶 或列報發(fā)生錯報時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的風(fēng)險因素包括:
(1)所涉及的賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì);
(2)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債易于發(fā)生損失或舞弊的可能性;
(3)確定相關(guān)金額時所需判斷的主觀程度、復(fù)雜程度和范圍;
(4)該項控制與其他控制的相互作用或關(guān)系;
(5)控制缺陷之間的相互作用;
(6)控制缺陷在未來可能產(chǎn)生的影響。評價控制缺陷是否可能導(dǎo)致錯報時,注冊會計師無需將錯報發(fā)生 的概率量化為某特定的百分比或區(qū)間。如果多項控制缺陷影響財務(wù)報表的同一賬戶或列報,錯報發(fā)生的 概率會增加。在存在多項控制缺陷時,即使這些缺陷從單項看不重要,但組合起來也可能構(gòu)成重大缺陷。因此,注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定,對同 一重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定或內(nèi)部控制要素產(chǎn) 生影響的各項控制 缺陷,組合起來是否構(gòu)成重大缺陷。在評價因一項或多項控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯報的金額大小時,注 冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括:
(1)受控制缺陷影響的財務(wù)報表金額或交易總額;
(2)在本期或預(yù)計的未來期間受控制缺陷影響的賬戶余額或各 類交易涉及的交易量。在評價潛在錯報的金額大小時,賬戶余額或交易總額的最大多報 金額通常是已記錄的金額,但其最大少報金額可能超過已記錄的金 額。通常,小金額錯報比大金額錯報發(fā)生的概率更高。在確定一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷 時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價補(bǔ)償性控制的影響。在評價補(bǔ)償性控制是否 能夠彌補(bǔ)控制缺陷時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮補(bǔ)償性控制是否有足夠的精確度以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能發(fā)生的重大錯報。
(三)表明可能存在重大缺陷的跡象 如果注冊會計師確定發(fā)現(xiàn)的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組 合將導(dǎo)致審慎的管理人員在執(zhí)行工作時,認(rèn)為自身無法合理保證按照 適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)記錄交易,應(yīng)當(dāng)將這一項控制缺陷或多項控 制缺陷的組合視為存在重大缺陷的跡象。下列跡象可能表明內(nèi)部控制 存在重大缺陷:
(1)注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員的任何舞弊;
(2)被審計單位重述以前公布的財務(wù)報表,以更正由于舞弊或 錯誤導(dǎo)致的重大錯報;
(3)注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報,而被審計單 位內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報;
(4)審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。
(四)被審計單位對存在缺陷的控制進(jìn)行整改 如果被審計單位在基準(zhǔn)日前對存在缺陷的控制進(jìn)行了整改,整改 后的控制需要運行足夠長的時間,才能使注冊會計師得出其是否有效 的審計結(jié)論。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制的性質(zhì)和與控制相關(guān)的風(fēng)險,合理運用職業(yè)判斷,確定整改后控制運行的最短期間(或整改后控制 的最少運行次數(shù))以及最少測試數(shù)量。整改后控制運行的最短期間(或 最少運行次數(shù))和最少測試數(shù)量參見表 2。
七、關(guān)于完成審計工作
(一)形成審計意見 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價從各種來源獲取的審計證據(jù),包括對控制的 測試結(jié)果、財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的錯報以及已識別的所有控制缺陷,形成對內(nèi)部控制有效性的意見。在評價審計證據(jù)時,注冊會計師應(yīng)當(dāng) 查閱本涉及內(nèi)部控制的內(nèi)部審計報告或類似報告,并評價這些報 告中指出的控制缺陷。在對內(nèi)部控制的有效性形成意見后,注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價企業(yè)內(nèi) 部控制評價報告對相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的要素的列報是否完整和恰當(dāng)。
(二)獲取書面聲明 注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取經(jīng)被審計單位簽署的書面聲明。書面聲明的 內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括:(1)被審計單位董事會認(rèn)可其對建立健全和有效實施內(nèi)部控制 負(fù)責(zé);(2)被審計單位已對內(nèi)部 控制進(jìn)行了評價,并編制了內(nèi)部控制 評價報告;(3)被審計單位沒有利用注冊會計師在內(nèi)部控制審計和財務(wù)報 表審計中執(zhí)行的程序及其結(jié)果作為評價的基礎(chǔ);(4)被審計單位根據(jù)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)評價內(nèi)部控制有效性得出的 結(jié)論;(5)被審計單位已向注冊會計師披露識別出的所有內(nèi)部控制缺 陷,并單獨披露其中的重大缺陷和重要缺陷;(6)被審計單位已向注冊會計師披露導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯 報的所有舞弊,以及其他不會導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報,但涉及管 理層、治理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊;(7)注冊會計師在以前審計中識別出的且已與被審計單位 溝通的重大缺陷和重要缺陷是否已經(jīng)得到解決,以及哪些缺陷尚未得 到解決;(8)在基準(zhǔn)日后,內(nèi)部控制是否發(fā)生變化,或者是否存在對內(nèi) 部控制產(chǎn)生重要影響的其他因素,包括被審計單位針對重大缺陷和重 要缺陷采取的所有糾正措施。如果被審計單位拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明,注冊 會計師應(yīng)當(dāng)將其視為審計范圍受到限制,解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表 示意見的內(nèi)部控制審計報告。此外,注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價拒絕提供書 面聲明這一情況對其他聲明(包括在財務(wù)報表審計中獲取的聲明)的 可靠性的影響。注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1341 號—— 書面聲明》的規(guī)定,確定聲明書的簽署者、涵蓋的期間以及何時獲取 更新的聲明書等。
(三)溝通相關(guān)事項 對于重大缺陷和重要缺陷,注冊會計師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層 和治理層溝通。書面溝通應(yīng)當(dāng)在注冊會計師出具內(nèi)部控制審計報告之前進(jìn)行。注冊會計師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層溝通其在審計過程中識別 的所有其他內(nèi)部控制缺陷,并在溝通完成后告知治理層。在進(jìn)行溝通 時,注冊會計師無需重復(fù)自身、內(nèi)部審計人員或被審計單位其他人員 以前書面溝通過的控制缺陷。雖然并不要求注冊會計師執(zhí)行足以識別所有控制缺陷的程序,但 是,注冊會計師應(yīng)當(dāng)溝通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。內(nèi)部控制 審計不能保證注冊會計師能夠發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的所有控 制缺陷。注冊會計師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計報告中聲明,在審計過程中 沒有發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的控制缺陷。如果發(fā)現(xiàn)被審計單位存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為,注冊 會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141 號——財務(wù)報表 審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》 《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1142 號、——財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定,確定并履行自身的 責(zé)任。
八、關(guān)于內(nèi)部控制審計報告 注冊會計師在完成內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計后,應(yīng)當(dāng)分別對 內(nèi)部控制和財務(wù)報表出具審計報告,并簽署相同的日期。
(一)出具無保留意見內(nèi)部控制審計報告的條件 如果符合下列所有條件,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制出具無保留 意見的內(nèi)部控制審計報告:
(1)在基準(zhǔn)日,被審計單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求,在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制;
(2)注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作,在審計過程中未受到限制。
(二)內(nèi)部控制存在重大缺陷時的處理 如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷,除非審計范 圍受到 限制,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。否定意見的內(nèi)部控 制審計報告還應(yīng)當(dāng)包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對內(nèi)部 控制的影響程度。如果重大缺陷尚未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中,注冊會計師 應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中說明重大缺陷已經(jīng)識別、但沒有包含在企 業(yè)內(nèi)部控制評價報告中。如果企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中包含了重大缺 陷,但注冊會計師認(rèn)為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反 映,注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中說明這一結(jié)論,并公允表 達(dá)有關(guān)重大缺陷的必要信息。此外,注冊會計師還應(yīng)當(dāng)就這些情況以 書面形式與治理層溝通。如果對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表否定意見,注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定該 意見對財務(wù)報表審計意見的影響,并在內(nèi)部控制審計報告中予以說 明。
(三)審計范圍受到限制時的處理 注冊會計師只有實施了必要的審計程序,才能對內(nèi)部控制的有效 性發(fā)表意見。如果審計范圍受到限制,注冊會計師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定 或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計單位不將某些實體納 入內(nèi)部控制的評價范圍,注冊會計師可以不將這些實體納入內(nèi)部控制審計的范圍。這種情況不構(gòu)成審計范圍受到限制,但注冊會計師應(yīng)當(dāng) 在內(nèi)部控制審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段或者在注冊會計師的責(zé)任段 中,就這些實體未被納入評價范圍和內(nèi)部控制審計范圍這一情況,作 出與被審計單位類似的恰當(dāng)陳述。注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)豁免是否 符合法律法規(guī)的規(guī)定,以及被審計單位針對該項豁免作出的陳述是否 恰當(dāng)。如果認(rèn)為被審計單位有關(guān)該項豁免的陳述不恰當(dāng),注冊會計師 應(yīng)當(dāng)提請其作出適當(dāng)修改。如果被審計單位未作出適當(dāng)修改,注冊會 計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告的強(qiáng)調(diào)事項段中說明被審計單位的陳 述需要修改的理由。在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)在 內(nèi)部控制審計報告中指明審計范圍受到限制,無法對內(nèi)部控制的有效 性發(fā)表意見,并單設(shè)段落說明無法表示意見的實質(zhì)性理由。注冊會計 師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計報告中指明所執(zhí)行的程序,也不應(yīng)描述內(nèi)部控 制審計的特征,以避免報告使用者對無法表示意見的誤解。如果在已 執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷,注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi) 部控制審計報告中對重大缺陷做出詳細(xì)說明。只要認(rèn)為審計范圍受到限制將導(dǎo)致無法獲取發(fā)表審計意見所需 的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),注冊會計師不必執(zhí)行任何其他工作即可對 內(nèi)部控制出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。在這種情況下,內(nèi) 部控制審計報告的日期應(yīng)為注冊會計師已就該報告中陳述的內(nèi)容獲 取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的日期。在因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鵁o法表示意見時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)就未能完成整個內(nèi)部控制審計工作的情況,以書面形式與管理層和治理層 溝通。
(四)強(qiáng)調(diào)事項 如果認(rèn)為內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷,但仍有一項或多項重大 事項需要提請內(nèi)部控制審計報告使用者注意,注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部 控制審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段予以說明。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事 項段中指明,該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注,并 不影響對內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。如果確定企業(yè)內(nèi)部控制評價報告對要素的列報不完整或不恰當(dāng),注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段,說明這一情 況并解釋得出該結(jié)論的理由。
(五)期后事項 在基準(zhǔn)日后至審計報告日前(以下簡稱期后期間),內(nèi)部控制可 能發(fā)生變化,或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊 會計師應(yīng)當(dāng)詢問是否存在這類變化或因素,并獲取被審計單位關(guān)于這 類變化或因素的書面聲明。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對期后期間,詢問并檢查下列信息:(1)在期后期間出具的內(nèi)部審計報告或類似報告;(2)其他注冊會計師出具的涉及被審計單位內(nèi)部控制缺陷的報 告;(3)監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)布的涉及被審計單位內(nèi)部控制的報告;(4)注冊會計師在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)中獲取的、有關(guān)被審計單位內(nèi)部控制有效性的信息。此外,注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮獲取期后期間的其他文件,并按照 《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1332 號——期后事項》的規(guī)定,對其 進(jìn)行檢查。如果知悉對基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。如果注冊會計師不能確定 期后事項對內(nèi)部控制有效性的影響程度,應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的內(nèi) 部控制審計報告。如果管理層在評價報告中披露了基準(zhǔn)日之后采取的整改措施,注 冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中指明不對這些信息發(fā)表意見。注冊會計師可能知悉在基準(zhǔn)日并不存在、但在期后期間發(fā)生的事 項。如果這類期后事項對內(nèi)部控制有重大影響,注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi) 部控制審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段,描述該事項及其影響,或提醒內(nèi) 部控制審計報告使用者關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中披露的該事項 及其影響。在出具內(nèi)部控制審計報告后,如果知悉在審計報告日已存在的、可能對審計意見產(chǎn)生影響的情況,注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會 計師審計準(zhǔn)則第 1332 號——期后事項》第四章第二節(jié)和第三節(jié)的規(guī) 定辦理。如果被審計單位更正以前公布的財務(wù)報表,注冊會計師應(yīng)當(dāng) 按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1332 號——期后事項》第四章第 三節(jié)的規(guī)定重新考慮以前發(fā)表的內(nèi)部控制審計意見的適當(dāng)性。
(六)其他信息 如果企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中除包括法定要求的信息外,還包括其他信息,且該報告的使用者有理由認(rèn)為該報告包括這些其他信息,注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中指明不對這些其他信息發(fā)表 意見。如果認(rèn)為其他信息含有對事實的重大錯報,注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此 與管理層進(jìn)行討論。如果討論后仍認(rèn)為存在對事實的重大錯報,注冊 會計師應(yīng)當(dāng)以書面形式將其看法告知管理層和治理層。如果其他信息未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中,而是包含在年 度財務(wù)報告中,注冊會計師無需在內(nèi)部控制審計報告中指明不對其發(fā) 表意見。但是,如果注冊會計師認(rèn)為其他信息中存在對事實的重大錯 報,應(yīng)當(dāng)按照上述要求辦理。
九、關(guān)于整合審計的進(jìn)一步考慮
(一)總體要求 在整合審計中,注冊會計師應(yīng)當(dāng)計劃和實施對控制設(shè)計和運行有 效性的測試,以同時實現(xiàn)下列目標(biāo):(1)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),支持其在內(nèi)部控制審計中對 內(nèi)部控制的有效性發(fā)表的意見;(2)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),支持其在財務(wù)報表審計中對 內(nèi)部控制的擬信賴程度(即評估的控制風(fēng)險)。
(二)審計證據(jù)和結(jié)論的相互參照 在內(nèi)部控制審計中,注冊會計師在對內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論 時,應(yīng)當(dāng)同時考慮財務(wù)報表審計中實施的、所有針對控制設(shè)計和運行 有效性測試的結(jié)果。在財務(wù)報表審計中,注冊會計師在評估控制風(fēng)險時,應(yīng)當(dāng)同時考慮內(nèi)部控制審計中實施的、所有針對控制設(shè)計和運行有效性測試的結(jié) 果。如果在內(nèi)部控制審計中識別出某項控制缺陷,注冊會計師應(yīng)當(dāng)評 價該項缺陷對財務(wù)報表審計中擬實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排 和范圍的影響。在財務(wù)報表審計中,無論控制風(fēng)險或重大錯報風(fēng)險的評估水平如 何,注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露實 施實質(zhì)性程序。為對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而實施的測試程序并 不減輕該項要求。在內(nèi)部控制審計中,注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價財務(wù)報表審計中實施的 實質(zhì)性程序的結(jié)果對控制有效性結(jié)論的影響。評價內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括:(1)注冊會計師作出的、與選擇和實施實質(zhì)性程序相關(guān)(尤其 是與舞弊相關(guān))的風(fēng)險評估;(2)發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為和關(guān)聯(lián)方交易方面的問題;(3)表明管理層在選擇會計政策和作出會計估計時存在偏見的 情況;(4)實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報。注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過直接測試控制獲取控制是否有效的審計證 據(jù),而不能根據(jù)實質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯報,推斷該項控制的有效性。
十、關(guān)于項目質(zhì)量控制復(fù)核 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序,要求對上市實體和符合特定 標(biāo)準(zhǔn)的其他實體的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。
(一)項目質(zhì)量控制復(fù)核的時間 會計師事務(wù)所的政策和程序應(yīng)當(dāng)要求在出具內(nèi)部控制審計報告前完成項目質(zhì)量控制復(fù)核。
(二)項目質(zhì)量控制復(fù)核人員 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序,解決項目質(zhì)量控制復(fù)核人員 的委派問題,明確項目質(zhì)量控制復(fù)核人員的資格要求,包括:(1)履行職責(zé)需要的技術(shù)資格,包括精通內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)并 具備必要的經(jīng)驗和權(quán)限;(2)在不損害其客觀性的前提下,項目質(zhì)量控制復(fù)核人員能夠 提供業(yè)務(wù)咨詢的程度。同時,會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序,以使項目質(zhì)量控制復(fù) 核人員保持客觀性。這些政策和程序要求項目質(zhì)量控制復(fù)核人員符合 下列規(guī)定:(1)不由項目合伙人挑選;(2)在復(fù)核期間不以其他方式參與該業(yè)務(wù);(3)不代替項目組進(jìn)行決策;(4)不存在可能損害復(fù)核人員客觀性的其他情形。
(三)項目質(zhì)量控制復(fù)核的內(nèi)容 項目質(zhì)量控制復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)客觀地評價項目組作出的重大判斷 以及在編制內(nèi)部控制審計報告時得出的結(jié)論。評價工作應(yīng)當(dāng)涉及下列 內(nèi)容:(1)與項目合伙人討論重大事項;(2)復(fù)核擬出具的內(nèi)部控制審計報告;(3)復(fù)核選取的與項目組作出的重大判斷和得出的結(jié)論相關(guān)的 審計工作底稿;(4)評價在編制內(nèi)部控制審計報告時得出的結(jié)論,并考慮擬出具內(nèi)部控制審計報告的恰當(dāng)性。對于上市實體內(nèi)部控制審計,項目質(zhì)量控制復(fù)核人員還應(yīng)當(dāng)考慮 下列事項:(1)項目組就具體業(yè)務(wù)對會計師事務(wù)所獨立性作出的評價;(2)項目組是否已就涉及意見分歧的事項,或者其他疑難問題 或爭議事項進(jìn)行適當(dāng)咨詢,以及咨詢得出的結(jié)論;(3)選取的用于復(fù)核的審計工作底稿,是否反映項目組針對重 大判斷執(zhí)行的工作,以及是否支持得出的結(jié)論。
十一、關(guān)于記錄審計工作 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中清楚地顯示內(nèi)部控制審計的 過程和結(jié) 果。注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列內(nèi)容形成審計工作記錄:(1)制定的內(nèi)部控制總體審計策略和具體審計計劃及重大修改 情況;(2)對企業(yè)層面控制的識別、了解和測試;(3)確定重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定的過程,包括對擬測試 組成部分的確定;(4)選擇擬測試控制的主要過程及結(jié)果;(5)測試控制設(shè)計和運行有效性的程序及結(jié)果;(6)利用他人工作的程度,以及對他人勝任能力和客觀性的評 估;(7)對識別的控制缺陷的評價;(8)可能導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告的其他審計發(fā)現(xiàn);(9)形成的審計結(jié)論和意見;(10)其他重要事項。