第一篇：00企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引及解讀

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引

第一章總則

（二）實(shí)施的測試需要涵蓋足夠長的期間。

第一條為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，明確工作要求，保第十八條注冊會(huì)計(jì)師對于內(nèi)部控制運(yùn)行偏離設(shè)計(jì)的情況（即控制偏差），應(yīng)當(dāng)證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本確定該偏差對相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運(yùn)行有效性結(jié)論的影響。準(zhǔn)則》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，制定本指引。第十九條在連續(xù)審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師在確定測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，第二條本指引所稱內(nèi)部控制審計(jì)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)了解的情況。

日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。第四章評價(jià)控制缺陷

第三條建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，評價(jià)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會(huì)第二十條內(nèi)部控制缺陷按其成因分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，按其影響程度分的責(zé)任。按照本指引的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

表審計(jì)意見，是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)其識別的各項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷

第四條注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為單獨(dú)或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷。

發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見提供合理保證。第二十一條在確定一項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷或多項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對內(nèi)部控制審大缺陷時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)補(bǔ)償性控制（替代性控制）的影響。企業(yè)執(zhí)行計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增的補(bǔ)償性控制應(yīng)當(dāng)具有同樣的效果。

加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。第二十二條表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象，主要包括：

第五條注冊會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)

（一）注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；

務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行（以下簡稱整合審計(jì)）。

（二）企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表；

在整合審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，以

（三）注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中同時(shí)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)： 未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；

（一）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制有效性發(fā)

（四）企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。

表的意見； 第五章完成審計(jì)工作

（二）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)第二十三條注冊會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作后，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面聲明。果。書面聲明應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：

第二章計(jì)劃審計(jì)工作

（一）企業(yè)董事會(huì)認(rèn)可其對建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制負(fù)責(zé)；

第六條注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作，配備具有專業(yè)勝任能

（二）企業(yè)已對內(nèi)部控制的有效性作出自我評價(jià)，并說明評價(jià)時(shí)采用的標(biāo)準(zhǔn)以力的項(xiàng)目組，并對助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。及得出的結(jié)論；

第七條在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)下列事項(xiàng)對內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)

（三）企業(yè)沒有利用注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序及其結(jié)果作為自我評價(jià)的基礎(chǔ)； 報(bào)表以及審計(jì)工作的影響：

（四）企業(yè)已向注冊會(huì)計(jì)師披露識別出的所有內(nèi)部控制缺陷，并單獨(dú)披露其中

（一）與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)； 的重大缺陷和重要缺陷；

（二）相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況；

（五）企業(yè)對于注冊會(huì)計(jì)師在以前年度審計(jì)中識別的重大缺陷和重要缺陷，是

（三）企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點(diǎn)和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項(xiàng)； 否已經(jīng)采取措施予以解決；

（四）企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度；

（六）企業(yè)在內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生重大變化，或者

（五）與企業(yè)溝通過的內(nèi)部控制缺陷； 存在對內(nèi)部控制具有重要影響的其他因素。

（六）重要性、風(fēng)險(xiǎn)等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素； 第二十四條企業(yè)如果拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明，注冊會(huì)計(jì)師

（七）對內(nèi)部控制有效性的初步判斷； 應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控

（八）可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。制審計(jì)報(bào)告。

第八條注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，選擇擬測試的控制，確定測試所第二十五條注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與企業(yè)溝通審計(jì)過程中識別的所有控制缺陷。對需收集的證據(jù)。于其中的重大缺陷和重要缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與董事會(huì)和經(jīng)理層溝通。內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)越高，給予該領(lǐng)域的審計(jì)關(guān)注就越多。注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效的，應(yīng)當(dāng)就

第九條注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)工作進(jìn)行評估，判斷是否利此以書面形式直接與董事會(huì)和經(jīng)理層溝通。

用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用的書面溝通應(yīng)當(dāng)在注冊會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之前進(jìn)行。

程度，相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的工作。第二十六條注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對獲取的證據(jù)進(jìn)行評價(jià)，形成對內(nèi)部控制有效性注冊會(huì)計(jì)師利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作，的意見。

應(yīng)當(dāng)對其專業(yè)勝任能力和客觀性進(jìn)行充分評價(jià)。第六章出具審計(jì)報(bào)告

與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，可利用程度就越低，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更多地對該第二十七條注冊會(huì)計(jì)師在完成內(nèi)部控制審計(jì)工作后，應(yīng)當(dāng)出具內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)控制親自進(jìn)行測試。報(bào)告。標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括下列要素：

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對發(fā)表的審計(jì)意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任，其責(zé)任不因?yàn)槔闷髽I(yè)內(nèi)部

（一）標(biāo)題；

審計(jì)人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕。

（二）收件人；

第三章實(shí)施審計(jì)工作

（三）引言段；

第十條注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作。自上而下的方法

（四）企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段；

是注冊會(huì)計(jì)師識別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測試控制的基本思路。注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)

（五）注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段；

工作時(shí)，可以將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進(jìn)行。

（六）內(nèi)部控制固有局限性的說明段；

第十一條注冊會(huì)計(jì)師測試企業(yè)層面控制，應(yīng)當(dāng)把握重要性原則，至少應(yīng)當(dāng)關(guān)

（七）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見段；

注：

（八）非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段；

（一）與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制；

（九）注冊會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章；

（二）針對董事會(huì)、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制；

（十）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；

（三）企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估過程；

（十一）報(bào)告日期。

（四）對內(nèi)部信息傳遞和財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制； 第二十八條符合下列所有條件的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制出具

（五）對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價(jià)。無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告：

第十二條注冊會(huì)計(jì)師測試業(yè)務(wù)層面控制，應(yīng)當(dāng)把握重要性原則，結(jié)合企業(yè)實(shí)

（一）企業(yè)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)際、企業(yè)內(nèi)部控制各項(xiàng)應(yīng)用指引的要求和企業(yè)層面控制的測試情況，重點(diǎn)對企內(nèi)部控制評價(jià)指引》以及企業(yè)自身內(nèi)部控制制度的要求，在所有重大方面保持業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的重要業(yè)務(wù)與事項(xiàng)的控制進(jìn)行測試。了有效的內(nèi)部控制；

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注信息系統(tǒng)對內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)評估的影響。

（二）注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)第十三條注冊會(huì)計(jì)師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)評價(jià)內(nèi)部工作，在審計(jì)過程中未受到限制。

控制是否足以應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)。第二十九條注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一第十四條注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。項(xiàng)或者多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意的，應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控如果某項(xiàng)控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明。

行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能使用者關(guān)注，并不影響對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。

夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的運(yùn)行是有效的。第三十條注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷的，除第十五條注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，確定擬實(shí)施審計(jì)程序非審計(jì)范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越注冊會(huì)計(jì)師出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，還應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容： 高，注冊會(huì)計(jì)師需要獲取的證據(jù)應(yīng)越多。

（一）重大缺陷的定義；

第十六條注冊會(huì)計(jì)師在測試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問

（二）重大缺陷的性質(zhì)及其對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的影響程度。

適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。第三十一條注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制的，應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法詢問本身并不足以提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，并就審計(jì)范圍受到限制的情況，以書面形式與第十七條注冊會(huì)計(jì)師在確定測試的時(shí)間安排時(shí)，應(yīng)當(dāng)在下列兩個(gè)因素之間作董事會(huì)進(jìn)行溝通。

出平衡，以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)： 注冊會(huì)計(jì)師在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)

（一）盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日實(shí)施測試； 報(bào)告中指明審計(jì)范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。

注冊會(huì)計(jì)師在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷的，應(yīng)××股份有限公司全體股東： 當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對重大缺陷做出詳細(xì)說明。按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們第三十二條注冊會(huì)計(jì)師對在審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，審計(jì)了××股份有限公司（以下簡稱××公司）××年×月×日的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)應(yīng)當(dāng)區(qū)別具體情況予以處理： 部控制的有效性。

（一）注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為一般缺陷的，應(yīng)當(dāng)與企業(yè)進(jìn) [“

一、企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任”至“

五、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”行溝通，提醒企業(yè)加以改進(jìn)，但無需在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明； 參見標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告相關(guān)段落表述。]

（二）注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為重要缺陷的，應(yīng)當(dāng)以書面形

六、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

式與企業(yè)董事會(huì)和經(jīng)理層溝通，提醒企業(yè)加以改進(jìn)，但無需在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)我們提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，（描述強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的性質(zhì)及其對內(nèi)部控告中說明； 制的重大影響）。本段內(nèi)容不影響已對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。

（三）注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)以書面形

式與企業(yè)董事會(huì)和經(jīng)理層溝通，提醒企業(yè)加以改進(jìn)；同時(shí)應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)××?xí)?jì)師事務(wù)所中國注冊會(huì)計(jì)師：×××（簽名并蓋章）報(bào)告中增加非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質(zhì)及其對實(shí)（蓋章）中國注冊會(huì)計(jì)師：×××（簽名并蓋章）現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度進(jìn)行披露，提示內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意相關(guān) 中國××市××年×月×日 風(fēng)險(xiǎn)。

第三十三條在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日并不存在、但在該基準(zhǔn)日之后至3.否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告 審計(jì)報(bào)告日之前（以下簡稱期后期間）內(nèi)部控制可能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告 能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問是否存在這類變化或××股份有限公司全體股東： 影響因素，并獲取企業(yè)關(guān)于這些情況的書面聲明。按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們注冊會(huì)計(jì)師知悉對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影審計(jì)了××股份有限公司（以下簡稱××公司）××年×月×日的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)響的期后事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。部控制的有效性。[“

一、企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任”至“

三、內(nèi)部控制的固有局注冊會(huì)計(jì)師不能確定期后事項(xiàng)對內(nèi)部控制有效性的影響程度的，應(yīng)當(dāng)出具無法限性”參見標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告相關(guān)段落表述。] 表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

四、導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)

第七章記錄審計(jì)工作 重大缺陷，是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。

第三十四條注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號——審[指出注冊會(huì)計(jì)師已識別出的重大缺陷，并說明重大缺陷的性質(zhì)及其對財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)工作底稿》的規(guī)定，編制內(nèi)部控制審計(jì)工作底稿，完整記錄審計(jì)工作情況。內(nèi)部控制的影響程度。]第三十五條注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄下列內(nèi)容： 有效的內(nèi)部控制能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整提供合理保證，而上述

（一）內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃及重大修改情況； 重大缺陷使××公司內(nèi)部控制失去這一功能。

（二）相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評估和選擇擬測試的內(nèi)部控制的主要過程及結(jié)果；

五、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見

（三）測試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效性的程序及結(jié)果； 我們認(rèn)為，由于存在上述重大缺陷及其對實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的影響，××公司未能

（四）對識別的控制缺陷的評價(jià)； 按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持有效的財(cái)務(wù)報(bào)

（五）形成的審計(jì)結(jié)論和意見； 告內(nèi)部控制。

（六）其他重要事項(xiàng)。

六、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷[參見標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告相關(guān)段落表述。] 附錄：內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式1.標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告 ××?xí)?jì)師事務(wù)所中國注冊會(huì)計(jì)師：×××（簽名并蓋章）

內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告（蓋章）中國注冊會(huì)計(jì)師：×××（簽名并蓋章）

××股份有限公司全體股東： 中國××市××年×月×日 按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們

審計(jì)了××股份有限公司（以下簡稱××公司）××年×月×日的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)4.無法表示意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告 部控制的有效性。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

一、企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任 ××股份有限公司全體股東：

按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控我們接受委托，對××股份有限公司（以下簡稱××公司）××年×月×日的制評價(jià)指引》的規(guī)定，建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，并評價(jià)其有效性是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。董事會(huì)的責(zé)任。[刪除注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段，“

一、企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任”和“

二、內(nèi)部控制

二、注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任 的固有局限性”參見標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告相關(guān)段落表述。] 我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審

三、導(dǎo)致無法表示意見的事項(xiàng) 計(jì)意見，并對注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行披露。[描述審計(jì)范圍受到限制的具體情況。]

三、內(nèi)部控制的固有局限性

四、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見

內(nèi)部控制具有固有局限性，存在不能防止和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性。此外，由于情由于審計(jì)范圍受到上述限制，我們未能實(shí)施必要的審計(jì)程序以獲取發(fā)表意見所況的變化可能導(dǎo)致內(nèi)部控制變得不恰當(dāng)，或?qū)刂普吆统绦蜃裱某潭冉档停璧某浞?、適當(dāng)證據(jù)，因此，我們無法對××公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果推測未來內(nèi)部控制的有效性具有一定風(fēng)險(xiǎn)。發(fā)表意見。

四、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見

五、識別的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷（如在審計(jì)范圍受到限制前，執(zhí)行有限我們認(rèn)為，××公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方程序未能識別出重大缺陷，則應(yīng)刪除本段）面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。重大缺陷，是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。

五、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷 盡管我們無法對××公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，但在我們實(shí)施在內(nèi)部控制審計(jì)過程中，我們注意到××公司的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大的有限程序的過程中，發(fā)現(xiàn)了以下重大缺陷： 缺陷[描述該缺陷的性質(zhì)及其對實(shí)現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度]。由于存在上述[指出注冊會(huì)計(jì)師已識別出的重大缺陷，并說明重大缺陷的性質(zhì)及其對財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷，我們提醒本報(bào)告使用者注意相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。需要指出的是，我們并不對內(nèi)部控制的影響程度。]

××公司的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表意見或提供保證。本段內(nèi)容不影響對財(cái)務(wù)有效的內(nèi)部控制能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整提供合理保證，而上述報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表的審計(jì)意見。重大缺陷使××公司內(nèi)部控制失去這一功能。

六、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷 ××?xí)?jì)師事務(wù)所中國注冊會(huì)計(jì)師：×××（簽名并蓋章）[參見標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告相關(guān)段落表述。]（蓋章）中國注冊會(huì)計(jì)師：×××（簽名并蓋章）中國××市××年×月×日 ××?xí)?jì)師事務(wù)所中國注冊會(huì)計(jì)師：×××（簽名并蓋章）（蓋章）中國注冊會(huì)計(jì)師：×××（簽名并蓋章）2.帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告 中國××市××年×月×日

內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

規(guī)范內(nèi)控審計(jì)行為 促進(jìn)內(nèi)控有效實(shí)施

——財(cái)政部會(huì)計(jì)司、中注協(xié)解讀《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》

實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)，是促進(jìn)企業(yè)尤其是上市公司扎實(shí)貫徹《企部控制是否有效的基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，除遵守審計(jì)業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的重要制度安排，是注冊指引外，還應(yīng)當(dāng)遵守中國注冊會(huì)計(jì)師相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

會(huì)計(jì)師行業(yè)開拓執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、進(jìn)一步做大做強(qiáng)新的增長點(diǎn)。為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)指引共7章35條，并附有4份不同意見類型的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，闡明了內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本什么是內(nèi)部控制審計(jì)、如何執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作等問題。本文對審計(jì)指引的規(guī)范》、《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，財(cái)政部制定了幾個(gè)重點(diǎn)問題進(jìn)行解讀?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（以下簡稱審計(jì)指引）。財(cái)政部等五部委制定的《企

一、內(nèi)部控制審計(jì)概述

業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》是注冊會(huì)計(jì)師衡量企業(yè)內(nèi)

（一）實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的必要性

內(nèi)部控制作為企業(yè)的一項(xiàng)重要管理活動(dòng)，主要試圖解決三方面的基本問題，即財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整以及對法律法規(guī)的遵循；與此同時(shí)，促進(jìn)提高經(jīng)營的效率效果，并促進(jìn)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。安然、世通等一系列公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊事件發(fā)生后，人們認(rèn)識到健全有效的內(nèi)部控制對預(yù)防此類事件的發(fā)生至關(guān)重要。各國政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、企業(yè)界和會(huì)計(jì)職業(yè)界對內(nèi)部控制的重視程度也進(jìn)一步提升，從注重財(cái)務(wù)報(bào)告本身可靠性轉(zhuǎn)向注重對保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性機(jī)制的建設(shè)，也就是通過過程的有效保證結(jié)果的有效。資本市場上的投資者甚至社會(huì)公眾要求企業(yè)披露其與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，并要求經(jīng)過注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)以增強(qiáng)信息的可靠性。

但是，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，只有在以下兩種情況下才強(qiáng)制要求對內(nèi)部控制進(jìn)行測試：在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的（即在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行的有效性）；或者僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)?？梢?，注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制的了解和測試不足以對內(nèi)部控制發(fā)表意見，難以滿足信息使用者的需求。因此，內(nèi)部控制審計(jì)逐漸發(fā)展起來，很多國家要求注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)或鑒證。例如，美國《薩班斯——奧克斯利法案》404條款和日本《金融商品交易法》要求審計(jì)師對企業(yè)管理層對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評價(jià)進(jìn)行審計(jì)；我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告，并專門制定《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)工作。

（二）各國對內(nèi)部控制審計(jì)的要求 1.其他國家對內(nèi)部控制審計(jì)的要求。我們對內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行了國際比較研究，選擇了在內(nèi)部控制規(guī)范制定領(lǐng)域一直走在世界前沿的幾個(gè)國家和地區(qū)，包括美國、日本、歐盟、加拿大和英國，對上述各國及地區(qū)出臺的內(nèi)控審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了比較研究。研究結(jié)論表明:

（1）美國和日本均以法案形式強(qiáng)制要求對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)；歐盟、加拿大、英國未強(qiáng)制要求進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)，但英國等國的上市規(guī)則要求審計(jì)師對管理層作出的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行形式上的審閱。

（2）強(qiáng)制要求進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的國家，如美國和日本，內(nèi)部控制審計(jì)與年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。其中美國要求由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行，而日本則不僅如此，要求同一個(gè)審計(jì)師從計(jì)劃審計(jì)工作、實(shí)施審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)、評價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，直到發(fā)表審計(jì)意見的整個(gè)過程中，將兩種審計(jì)作為一個(gè)整體進(jìn)行。2.我國對內(nèi)部控制審計(jì)的要求?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的發(fā)布，要求執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)，披露年度自我評價(jià)報(bào)告，同時(shí)聘請具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。注冊會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，應(yīng)當(dāng)提示投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者關(guān)注。

這意味著，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)由原來的一次性業(yè)務(wù)或面向少數(shù)企業(yè)的業(yè)務(wù)（A股企業(yè)原先僅在IPO時(shí)需要，或者赴美國和日本等地上市企業(yè)需要，或者金融證券等高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)需要），變成了與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一樣的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，每年需執(zhí)行一次。

對于執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來講，對公司上市前要進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，上市后也要進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)的定義

內(nèi)部控制審計(jì)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。

1．企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)基于特定基準(zhǔn)日。注冊會(huì)計(jì)師基于基準(zhǔn)日（如年末12月31日）內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的整個(gè)期間（如一年）的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。但這并不意味著注冊會(huì)計(jì)師只關(guān)注企業(yè)基準(zhǔn)日當(dāng)天的內(nèi)部控制，而是要考察企業(yè)一個(gè)時(shí)期內(nèi)（足夠長的一段時(shí)間）內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況。例如，注冊會(huì)計(jì)師可能在5月份對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試，發(fā)現(xiàn)問題后提請企業(yè)進(jìn)行整改，如6月份整改，企業(yè)的內(nèi)部控制在整改后要運(yùn)行一段時(shí)間（如至少一個(gè)月），8月份注冊會(huì)計(jì)師再對整改后的內(nèi)部控制進(jìn)行測試。因此，雖然是對企業(yè)12月31日（基準(zhǔn)日）內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行發(fā)表意見，但這里的基準(zhǔn)日不是一個(gè)簡單的時(shí)點(diǎn)概念，而是體現(xiàn)內(nèi)部控制這個(gè)過程向前的延續(xù)性。注冊會(huì)計(jì)師所采用的內(nèi)部控制審計(jì)的程序和方法，也體現(xiàn)了這種延續(xù)性。

2．財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。審計(jì)指引第四條第二款規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，是指企業(yè)為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。主要包括下列方面的政策和程序：

（1）保存充分、適當(dāng)?shù)挠涗?，?zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易和事項(xiàng)；（2）合理保證按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表；

（3）合理保證收入和支出的發(fā)生以及資產(chǎn)的取得、使用或處置經(jīng)過適當(dāng)授權(quán)；（4）合理保證及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的交易和事項(xiàng)。

非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，是指除財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制之外的其他控制，通常是指為了合理保證經(jīng)營的效率效果、遵守法律法規(guī)、實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)無關(guān)的控制。3．企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的關(guān)系。審計(jì)指引第三條規(guī)定，建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，評價(jià)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會(huì)的責(zé)任。按照本指引的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

兩者之間的關(guān)系和會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)分保持一致，即：建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制是企業(yè)董事會(huì)（或類似決策機(jī)構(gòu)，下同）的責(zé)任；按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。換言之，內(nèi)控本身有效與否是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任，是否遵循審計(jì)指引開展內(nèi)控審計(jì)并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。因此，注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)之前，應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確雙方的責(zé)任；在發(fā)表內(nèi)控審計(jì)意見之前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的內(nèi)控書面聲明。

（四）整合審計(jì)

審計(jì)指引第五條規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行（以下簡稱整合審計(jì)）。

理解這一規(guī)定，要明確兩點(diǎn)，一是內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是兩種不同的審計(jì)業(yè)務(wù)，兩種審計(jì)的目標(biāo)不同；二是內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以整合起來進(jìn)行。

1．內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的異同。內(nèi)部控制審計(jì)要求對企業(yè)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，也要求了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在需要時(shí)測試控制，這是兩種審計(jì)的相同之處，也是整合審計(jì)中應(yīng)整合的部分，但由于兩種審計(jì)的目標(biāo)不同，審計(jì)指引要求在整合審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，要同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目的：

（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；

（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果。2．兩種審計(jì)的整合。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實(shí)務(wù)中兩者很難分開。因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需獲得的信息在很大程度上依賴注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論。注冊會(huì)計(jì)師可以利用在一種審計(jì)中獲得的結(jié)果為另一種審計(jì)中的判斷和擬實(shí)施的程序提供信息。

實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果來修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。

實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要評估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)實(shí)質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問題的影響。最重要的是，注冊會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，考慮這些錯(cuò)報(bào)對評價(jià)內(nèi)控有效性的影響。

二、計(jì)劃審計(jì)工作

（一）總體要求

審計(jì)指引第六條指出，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項(xiàng)目組，并對助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。

整合審計(jì)中項(xiàng)目組人員的配備比較關(guān)鍵。在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，項(xiàng)目合伙人需要統(tǒng)籌考慮審計(jì)工作，挑選相關(guān)領(lǐng)域的人員組成項(xiàng)目組，同時(shí)對項(xiàng)目組成員進(jìn)行培訓(xùn)和督導(dǎo)，以合理安排審計(jì)工作。

在計(jì)劃整合審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要評價(jià)下列事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項(xiàng)將如何影響審計(jì)工作：

1．與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，包括在評價(jià)是否接受與保持客戶和業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師了解的與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)情況以及在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)時(shí)了解的情況； 2．相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況；

3．企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點(diǎn)和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項(xiàng)； 4．企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度； 5．與企業(yè)溝通過的內(nèi)部控制缺陷；

6．重要性、風(fēng)險(xiǎn)等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素； 7．對內(nèi)部控制有效性的初步判斷；

8．可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。

此外，注冊會(huì)計(jì)師還需要關(guān)注與評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性和內(nèi)部控制有效性相關(guān)的公開信息，以及企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的相對復(fù)雜程度。

（二）重視風(fēng)險(xiǎn)評估的作用

按照審計(jì)指引第八條規(guī)定，在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，確定重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定，選擇擬測試的控制，以及確定針對所選定控制所需收集的證據(jù)。

風(fēng)險(xiǎn)評估的理念及思路應(yīng)當(dāng)貫穿于整合審計(jì)過程的始終。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)，可以考慮固有風(fēng)險(xiǎn)及控制風(fēng)險(xiǎn)。在計(jì)劃審計(jì)工作階段，對內(nèi)部控制的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，作為編制審計(jì)計(jì)劃的依據(jù)之一；根據(jù)對控制風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果，調(diào)整計(jì)劃階段對固有風(fēng)險(xiǎn)的判斷，這是個(gè)持續(xù)的過程。內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)越高，給予該領(lǐng)域的審計(jì)關(guān)注就越多。內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正由于舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，通常高于其不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正由錯(cuò)誤導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更多地關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，而沒有必要測試那些即使有缺陷、也不可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的控制。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估以及確定審計(jì)程序時(shí)，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程或業(yè)務(wù)單元的復(fù)雜程度可能產(chǎn)生的重要影響均是注冊會(huì)計(jì)師需要考慮的因素。

（三）利用其他相關(guān)人員的工作

在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要評估是否利用他人（包括企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員、其他人員以及在董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)指導(dǎo)下的第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應(yīng)由注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的工作。如果決定利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號——利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》的規(guī)定辦理。

如果擬利用他人的工作，注冊會(huì)計(jì)師則需要評價(jià)該人員的專業(yè)勝任能力和客觀性。專業(yè)勝任能力即具備某種專業(yè)技能、知識或經(jīng)驗(yàn)，有能力完成分派的任務(wù)；客觀性則是公正、誠實(shí)地執(zhí)行任務(wù)的能力。專業(yè)勝任能力和客觀性越高，可利用程度就越高，注冊會(huì)計(jì)師就可以越多地利用其工作。當(dāng)然，無論人員的專業(yè)勝任能力如何，注冊會(huì)計(jì)師都不應(yīng)利用那些客觀程度較低的人員的工作。同樣地，無論人員的客觀程度如何，注冊會(huì)計(jì)師都不應(yīng)利用那些專業(yè)勝任能力較低的人員的工作。通常認(rèn)為，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員擁有更高的專業(yè)勝任能力和客觀性，注冊會(huì)計(jì)師可以考慮更多地利用這些人員的相關(guān)工作。

在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師利用他人工作的程度還受到與被測試控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的影響。與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，可利用他人工作的程度就越低，注冊會(huì)計(jì)師就需要更多地對該項(xiàng)控制親自進(jìn)行測試。

如果其他注冊會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)企業(yè)的一個(gè)或多個(gè)分部、分支機(jī)構(gòu)、子公司等組成部分的財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號——對集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》的規(guī)定，確定是否利用其他注冊會(huì)計(jì)師的工作。

三、實(shí)施審計(jì)工作

（一）自上而下的方法

審計(jì)指引第十條規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作。自上而下的方法是注冊會(huì)計(jì)師識別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測試控制的基本思路。自上而下的方法按照下列思路展開：

1．從財(cái)務(wù)報(bào)表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)； 2．識別企業(yè)層面控制；

3．識別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定； 4．了解錯(cuò)報(bào)的可能來源； 5．選擇擬測試的控制。

在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)中，自上而下的方法始于財(cái)務(wù)報(bào)表層次，以注冊會(huì)計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)的了解開始，然后，注冊會(huì)計(jì)師將關(guān)注重點(diǎn)放在企業(yè)層面的控制上，并將工作逐漸下移至重大賬戶、列報(bào)及相關(guān)的認(rèn)定。這種方法引導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師將注意力放在顯示有可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)列報(bào)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的賬戶、列報(bào)及認(rèn)定上。之后，注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)證其了解到的業(yè)務(wù)流程中存在的風(fēng)險(xiǎn)，并就已評估的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，選擇足以應(yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)層面控制進(jìn)行測試。在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)中，自上而下的方法始于企業(yè)層面控制，并將審計(jì)測試工作逐步下移到業(yè)務(wù)層面控制。

自上而下的方法描述了注冊會(huì)計(jì)師在識別風(fēng)險(xiǎn)以及擬測試的控制時(shí)的連續(xù)思維過程，但并不一定是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序的順序。

（二）識別企業(yè)層面控制

從財(cái)務(wù)報(bào)表層次初步了解財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)是自上而下方法的第一步。通過了解企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的整體風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師首先可以識別出為保持有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制而必需的企業(yè)層面內(nèi)部控制。此外，由于對企業(yè)層面內(nèi)部控制的評價(jià)結(jié)果將影響注冊會(huì)計(jì)師測試其他控制的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，因此，注冊會(huì)計(jì)師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對企業(yè)層面內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)。

1.評價(jià)企業(yè)層面控制的精確度。不同的企業(yè)層面控制在性質(zhì)和精確度上存在著差異，這些差異可能對其他控制及其測試產(chǎn)生影響。

（1）某些企業(yè)層面控制，如企業(yè)經(jīng)營理念、管理層的管理風(fēng)格等與控制環(huán)境相關(guān)的控制，對及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)的可能性有重要影響。雖然這種影響是間接的，但這些控制仍然可能影響注冊會(huì)計(jì)師擬測試的其他控制，以及測試程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。

（2）某些企業(yè)層面控制旨在識別其他控制可能出現(xiàn)的失效情況，能夠監(jiān)督其他控制的有效性，但還不足以精確到及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)。當(dāng)這些控制運(yùn)行有效時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以減少對其他控制的測試。（3）某些企業(yè)層面控制本身能夠精確到足以及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)。如果一項(xiàng)企業(yè)層面控制足以應(yīng)對已評估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師就不必測試與該風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的其他控制。2.企業(yè)層面控制的內(nèi)容

（1）與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制。內(nèi)部環(huán)境，即控制環(huán)境，包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。良好的控制環(huán)境是實(shí)施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。

（2）針對管理層（董事會(huì)、經(jīng)理層）凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制。該控制對所有企業(yè)保持有效的內(nèi)部控制都有重要影響。注冊會(huì)計(jì)師可以根據(jù)對企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估作出判斷，選擇相關(guān)的企業(yè)層面控制進(jìn)行測試，并評價(jià)這些控制能否有效應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。

（3）企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估過程。風(fēng)險(xiǎn)評估過程包括識別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和其他經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)，以及針對這些風(fēng)險(xiǎn)采取的措施。首先，企業(yè)的內(nèi)部控制能夠充分識別企業(yè)外部環(huán)境（如在經(jīng)濟(jì)、政治、法律法規(guī)、競爭者行為、債權(quán)人需求、技術(shù)變革等方面）存在的風(fēng)險(xiǎn)；其次，充分且適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評估過程需要包括對重大風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)、對風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性的評估以及確定應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的方法。注冊會(huì)計(jì)師可以首先了解企業(yè)及其內(nèi)部環(huán)境的其他方面信息，以初步了解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估過程。

（4）對內(nèi)部信息傳遞和財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制。財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制可以確保管理層按照適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則編制合理、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告并對外報(bào)告。

（5）對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價(jià)。企業(yè)對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價(jià)可以在企業(yè)層面上實(shí)施，也可以在業(yè)務(wù)流程層面上實(shí)施，包括：對運(yùn)行報(bào)告的復(fù)核和核對、與外部人士的溝通、對其他未參與控制執(zhí)行人員的監(jiān)控活動(dòng)，以及將信息系統(tǒng)記錄數(shù)據(jù)與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行核對等。

此外，企業(yè)層面控制還包括：集中化的處理和控制，包括共享的服務(wù)環(huán)境；監(jiān)控經(jīng)營成果的控制；針對重大經(jīng)營控制以及風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)而采取的政策。

（三）測試控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性

審計(jì)指引第十四條規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。如果某項(xiàng)控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的。如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的運(yùn)行是有效的。

設(shè)計(jì)不當(dāng)?shù)目刂瓶赡鼙砻骺刂拼嬖谌毕萆踔林卮笕毕?，注冊?huì)計(jì)師在測試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，首先要考慮控制的設(shè)計(jì)。注冊會(huì)計(jì)師在測試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。注冊會(huì)計(jì)師測試控制有效性實(shí)施的程序，按提供證據(jù)的效力，由弱到強(qiáng)排序?yàn)椋涸儐枴⒂^察、檢查和重新執(zhí)行。其中詢問本身并不能為得出控制是否有效的結(jié)論提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。執(zhí)行穿行測試通常足以評價(jià)控制設(shè)計(jì)的有效性。

（四）與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與擬獲取證據(jù)的關(guān)系

在測試所選定控制的有效性時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，確定所需獲取的證據(jù)。與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)包括控制可能無效的風(fēng)險(xiǎn)和因控制無效而導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)。與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊會(huì)計(jì)師需要獲取的證據(jù)就越多。

與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)受下列因素的影響：

（1）該項(xiàng)控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和重要程度；（2）相關(guān)賬戶、列報(bào)及其認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)；（3）相關(guān)賬戶或列報(bào)是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)；

（4）交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化，進(jìn)而可能對該項(xiàng)控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行的有效性產(chǎn)生不利影響；

（5）企業(yè)層面控制（特別是對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價(jià)）的有效性；（6）該項(xiàng)控制的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率；

（7）該項(xiàng)控制對其他控制（如內(nèi)部環(huán)境或信息技術(shù)一般控制）有效性的依賴程度；

（8）該項(xiàng)控制的執(zhí)行或監(jiān)督人員的專業(yè)勝任能力，以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化；

（9）該項(xiàng)控制是人工控制還是自動(dòng)化控制；

（10）該項(xiàng)控制的復(fù)雜程度，以及在運(yùn)行過程中依賴判斷的程度。

針對每一相關(guān)認(rèn)定，注冊會(huì)計(jì)師都需要獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性單獨(dú)發(fā)表意見，但注冊會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任對單項(xiàng)控制的有效性發(fā)表意見。

對于控制運(yùn)行偏離設(shè)計(jì)的情況（即控制偏差），注冊會(huì)計(jì)師需要考慮該偏差對相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運(yùn)行有效性結(jié)論的影響。

注冊會(huì)計(jì)師通過測試控制有效性獲取的證據(jù)，取決于實(shí)施程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的組合。就單項(xiàng)控制而言，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與該項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，適當(dāng)確定實(shí)施程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。測試控制有效性實(shí)施的程序，其性質(zhì)在很大程度上取決于擬測試控制的性質(zhì)。某些控制可能存在文件記錄，反映其運(yùn)行的有效性，而另外一些控制，如管理理念和經(jīng)營風(fēng)格，可能沒有書面的運(yùn)行證據(jù)。對缺乏正式運(yùn)行證據(jù)的企業(yè)或企業(yè)的某個(gè)業(yè)務(wù)單元，注冊會(huì)計(jì)師可以通過詢問并結(jié)合運(yùn)用觀察活動(dòng)、檢查非正式的書面記錄和重新執(zhí)行某些控制等程序，獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

對控制有效性的測試涵蓋的期間越長，提供的控制有效性的證據(jù)越多。注冊會(huì)計(jì)師需要獲取內(nèi)部控制在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日前足夠長的期間內(nèi)有效運(yùn)行的證據(jù)。對控制有效性的測試實(shí)施的時(shí)間安排越接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日，提供的控制有效性的證據(jù)越有力。因此，審計(jì)指引第十七條規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師在確定測試的時(shí)間安排時(shí)，應(yīng)當(dāng)在下列兩個(gè)因素之間作出平衡，以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：

（1）盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日實(shí)施測試；（2）實(shí)施的測試需要涵蓋足夠長的期間。

在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日之前，管理層可能為提高控制效率、效果或彌補(bǔ)控制缺陷而改變企業(yè)的控制。如果新控制實(shí)現(xiàn)了相關(guān)控制目標(biāo)，運(yùn)行足夠長的時(shí)間，且注冊會(huì)計(jì)師能夠測試并評價(jià)該項(xiàng)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，則無需測試被取代的控制。如果被取代控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估有重大影響，注冊會(huì)計(jì)師則需要測試該項(xiàng)控制的有效性。

注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)通常旨在對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日（通常為年末）內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定還需要獲取哪些補(bǔ)充證據(jù)，以證實(shí)在剩余期間控制的運(yùn)行情況。在將期中測試的結(jié)果更新至年末時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要考慮下列因素，以確定需獲取的補(bǔ)充證據(jù)：

（1）期中測試的特定控制的有關(guān)情況，包括與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、控制的性質(zhì)和測試的結(jié)果；

（2）期中獲取的有關(guān)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性；（3）剩余期間的長短；

（4）期中測試之后，內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性及其變化情況。

（五）連續(xù)審計(jì)時(shí)的特殊考慮

在連續(xù)審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師在確定測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，還需要考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)了解的情況。

影響連續(xù)審計(jì)中與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的因素除第（四）部分“風(fēng)險(xiǎn)與擬獲取證據(jù)的關(guān)系”中所列的10項(xiàng)因素外，還包括：

（1）以前年度審計(jì)中所實(shí)施程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；（2）以前年度對控制的測試結(jié)果；

（3）上次審計(jì)之后，控制或其運(yùn)行流程是否發(fā)生變化，尤其是考慮IT環(huán)境的變化。

在考慮上述所列的風(fēng)險(xiǎn)因素以及連續(xù)審計(jì)中可獲取的進(jìn)一步信息之后，只有當(dāng)認(rèn)為與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)水平比以前年度有所下降時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師在本年度審計(jì)中才可以減少測試。

為保證控制測試的有效性，使測試具有不可預(yù)見性，并能應(yīng)對環(huán)境的變化，注冊會(huì)計(jì)師需要每年改變控制測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。每年在期中不同的時(shí)段測試控制，并增加或減少所執(zhí)行測試的數(shù)量和種類，或者改變所使用測試程序的組合等。

四、評價(jià)控制缺陷

（一）評價(jià)控制缺陷的總體要求

如果某項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)、實(shí)施或運(yùn)行不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，則表明內(nèi)部控制存在缺陷。如果企業(yè)缺少用以及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的必要控制，同樣表明存在內(nèi)部控制缺陷。

內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。設(shè)計(jì)缺陷是指缺少為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或者現(xiàn)有控制設(shè)計(jì)不適當(dāng)，即使正常運(yùn)行也難以實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。運(yùn)行缺陷是指設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)目刂茮]有按設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行，或者執(zhí)行人員缺乏必要授權(quán)或?qū)I(yè)勝任能力，無法有效實(shí)施控制。

內(nèi)部控制存在的缺陷，按嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

重大缺陷，是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。具體到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制上，就是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合。

重要缺陷，是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)。具體就是內(nèi)部控制中存在的、其嚴(yán)重程度不如重大缺陷、但足以引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)督人員關(guān)注的一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合。

一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。

注冊會(huì)計(jì)師需要評價(jià)其注意到的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷。但是，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，不要求注冊會(huì)計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。下列跡象可能表明企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷：

（1）注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；（2）企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表；

（3）注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；

（4）企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于：（1）控制缺陷導(dǎo)致賬戶余額或列報(bào)錯(cuò)報(bào)的可能性；

（2）因一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小。

控制缺陷的嚴(yán)重程度與賬戶余額或列報(bào)是否發(fā)生錯(cuò)報(bào)無必然對應(yīng)關(guān)系，而取決于控制缺陷是否可能導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)。評價(jià)控制缺陷時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中確定的重要性水平，支持對財(cái)務(wù)報(bào)告控制缺陷重要性的評價(jià)。注冊會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素。同時(shí)要對整個(gè)思考判斷過程進(jìn)行記錄，尤其是詳細(xì)記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯(cuò)報(bào)”的判斷，在評價(jià)控制缺陷嚴(yán)重性的記錄中，注冊會(huì)計(jì)師需要給予明確地考量和陳述。

（二）評價(jià)控制缺陷舉例

1．單個(gè)控制缺陷的識別。下面以未按時(shí)進(jìn)行公司間對賬為例,舉例說明如何評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的控制缺陷。

例如，某公司每月處理大量的公司間常規(guī)交易。公司間的單項(xiàng)交易并不重大，主要是涉及資產(chǎn)負(fù)債表的活動(dòng)。公司制度要求逐月進(jìn)行公司間對賬，并在業(yè)務(wù)單元間函證余額。注冊會(huì)計(jì)師了解到，目前公司沒有按時(shí)開展對賬工作，但公司管理層每月執(zhí)行相應(yīng)的程序?qū)μ暨x出的大額公司間賬目進(jìn)行調(diào)查，并編制詳細(xì)的營業(yè)費(fèi)用差異分析表來評估其合理性。

基于上述情況，注冊會(huì)計(jì)師可以確定此控制缺陷為重要缺陷。因?yàn)椋捎谠摽刂迫毕菀鸬呢?cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)可以被合理地預(yù)計(jì)為介于重要和重大之間，由于公司間單項(xiàng)交易并不重大，這些交易限于資產(chǎn)負(fù)債表科目，而且每月執(zhí)行的補(bǔ)償性控制應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。

仍用上例，如果公司每月處理的大量公司間交易涉及廣泛的業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括涉及公司間利潤的存貨轉(zhuǎn)移，研究開發(fā)成本向業(yè)務(wù)單元的分?jǐn)?，公司間單項(xiàng)交易常常是重大的。公司制度要求逐月進(jìn)行公司間對賬，并在業(yè)務(wù)單元間函證余額。注冊會(huì)計(jì)師了解到，目前公司沒有按時(shí)開展對賬工作，這些賬目經(jīng)常出現(xiàn)重大差異。而且，公司管理層沒有執(zhí)行任何補(bǔ)償性控制來調(diào)查重大的公司間賬目差異。

基于上述情況，注冊會(huì)計(jì)師可以確定此控制缺陷為重大缺陷。因?yàn)?，由于該控制缺陷引起的?cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)可以被合理地預(yù)計(jì)為是重大的，由于公司間單項(xiàng)交易常常是重大的，而且涉及大范圍活動(dòng)。另外，在公司間賬目上尚未對賬的差異是重要的，由于這種錯(cuò)報(bào)常常發(fā)生，財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)可能出現(xiàn)，而且補(bǔ)償性控制無效。

2．多個(gè)控制缺陷的識別示例

例如，注冊會(huì)計(jì)師識別出以下控制缺陷：

（1）對特定信息系統(tǒng)訪問控制的權(quán)限分配不當(dāng)；

（2）存在若干明細(xì)賬不合理交易記錄（交易無論單個(gè)還是合計(jì)都是不重要的）；（3）缺乏對受不合理交易記錄影響的賬戶余額的及時(shí)對賬。

上述每個(gè)缺陷均單獨(dú)代表一個(gè)重要缺陷。基于這一情況，注冊會(huì)計(jì)師可以確定這些重要缺陷合并構(gòu)成重大缺陷。因?yàn)?，就個(gè)別重要缺陷而言，這些缺陷有一定可能性，各自導(dǎo)致金額未達(dá)到重要性水平的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)?？墒?，這些重要缺陷影響同類會(huì)計(jì)賬戶，有一定可能性導(dǎo)致不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)生。因此，這些重要缺陷組合在一起符合重大缺陷的定義。

五、完成審計(jì)工作

（一）形成審計(jì)意見

注冊會(huì)計(jì)師需要評價(jià)從各種來源獲取的證據(jù)，包括對控制的測試結(jié)果、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以及已識別的所有控制缺陷，以形成對內(nèi)部控制有效性的意見。在評價(jià)證據(jù)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要查閱本年度與內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告，并評價(jià)這些報(bào)告中提到的控制缺陷。

只有在審計(jì)范圍沒有受到限制時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師才能對內(nèi)部控制的有效性形成意見。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊會(huì)計(jì)師需要解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

（二）獲取管理層書面聲明

注冊會(huì)計(jì)師需要取得經(jīng)企業(yè)認(rèn)可的書面聲明，書面聲明需要包括下列內(nèi)容：（1）企業(yè)董事會(huì)認(rèn)可其對建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制負(fù)責(zé)；

（2）企業(yè)已對內(nèi)部控制的有效性作出自我評價(jià)，并說明評價(jià)時(shí)采用的標(biāo)準(zhǔn)以及得出的結(jié)論；

（3）企業(yè)沒有利用注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序及其結(jié)果作為自我評價(jià)的基礎(chǔ)；（4）企業(yè)已向注冊會(huì)計(jì)師披露識別出的內(nèi)部控制所有缺陷，并單獨(dú)披露其中的重大缺陷和重要缺陷；

（5）對于注冊會(huì)計(jì)師在以前年度審計(jì)中識別的、已與審計(jì)委員會(huì)溝通的重大缺陷和重要缺陷，企業(yè)是否已經(jīng)采取措施予以解決；

（6）在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生重大變化，或者存在對內(nèi)部控制具有重要影響的其他因素。

此外，書面聲明中還包括導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的所有舞弊，以及不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，但涉及管理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊。

如果企業(yè)拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明，注冊會(huì)計(jì)師需要將其視為審計(jì)范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要評價(jià)，企業(yè)拒絕提供書面聲明對其他聲明（包括在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取的聲明）的可靠性產(chǎn)生的影響。

注冊會(huì)計(jì)師需要按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1341號——書面聲明》的規(guī)定，確定聲明書的簽署者、聲明書涵蓋的期間以及何時(shí)獲取更新的聲明書等。

（三）溝通相關(guān)事項(xiàng)

注冊會(huì)計(jì)師需要與企業(yè)溝通審計(jì)過程中識別的所有控制缺陷。對于其中的重大缺陷和重要缺陷，需要以書面形式與董事會(huì)和經(jīng)理層溝通。《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號——向治理層和管理層通報(bào)內(nèi)部控制缺陷》要求注冊會(huì)計(jì)師以書面形式及時(shí)向治理層通報(bào)審計(jì)過程中識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。其中，值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷包括重大缺陷和重要缺陷。

對于重大缺陷，注冊會(huì)計(jì)師需要以書面形式與企業(yè)的董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行溝通。如果認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效，注冊會(huì)計(jì)師需要就此以書面形式直接與董事會(huì)和經(jīng)理層溝通。

對于重要缺陷，注冊會(huì)計(jì)師需要以書面形式與審計(jì)委員會(huì)溝通。

雖然并不要求注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行足以識別所有控制缺陷的程序，但是，注冊會(huì)計(jì)師需要溝通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師需要按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定，確定并履行自身的責(zé)任。

六、出具審計(jì)報(bào)告

（一）標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師出具的無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語時(shí)，該報(bào)告稱為標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告包括下列要素：

1．標(biāo)題。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題統(tǒng)一規(guī)范為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”。

2．收件人。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的收件人是指注冊會(huì)計(jì)師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的對象，一般是指審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人。3．引言段。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的引言段說明企業(yè)的名稱和內(nèi)部控制已經(jīng)過審計(jì)。4．企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段。企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段說明，按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》的規(guī)定，建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，并評價(jià)其有效性是企業(yè)董事會(huì)的責(zé)任。5．注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段。注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段說明，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行披露是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

6．內(nèi)部控制固有局限性的說明段。內(nèi)部控制無論如何有效，都只能為企業(yè)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證。內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的可能性受其固有限制的影響，注冊會(huì)計(jì)師需要在內(nèi)部控制固有局限性的說明段說明，內(nèi)部控制具有固有局限性，存在不能防止和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性。此外，由于情況的變化可能導(dǎo)致內(nèi)部控制變得不恰當(dāng)，或?qū)刂普吆统绦蜃裱某潭冉档?，根?jù)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果推測未來內(nèi)部控制的有效性具有一定風(fēng)險(xiǎn)。

7．財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見段。如果符合下列所有條件的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制出具無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告：（1）企業(yè)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》以及企業(yè)自身內(nèi)部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制；

（2）注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制。

8．非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段。對于審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，如果發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)或某些控制對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、法規(guī)遵循、經(jīng)營的效率效果等控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有重大不利影響，確定該項(xiàng)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會(huì)和經(jīng)理層溝通，提醒企業(yè)加以改進(jìn)；同時(shí)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質(zhì)及其對實(shí)現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度進(jìn)行披露，提示內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，但無需對其發(fā)表審計(jì)意見。9．注冊會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章。

10．會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章。11．報(bào)告日期。

如果內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行，注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告需要簽署相同的日期。

（二）非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

1.帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或者多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用人注意的，需要在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明。注冊會(huì)計(jì)師需要在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用

者關(guān)注，并不影響對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。

2.否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷的，除非審計(jì)范圍受到限制，需要對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊會(huì)計(jì)師出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，還需要包括下列重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的影響程度。3.無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。注冊會(huì)計(jì)師只有實(shí)施了必要的審計(jì)程序，才能對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制的，需要解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，并就審計(jì)范圍受到限制的情況，以書面形式與董事會(huì)進(jìn)行溝通。

注冊會(huì)計(jì)師在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)，需要在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明審計(jì)范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，并單設(shè)段落說明無法表示意見的實(shí)質(zhì)性理由。注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明所執(zhí)行的程序，也不應(yīng)描述內(nèi)部控制審計(jì)的特征，以避免對無法表示意見的誤解。注冊會(huì)計(jì)師在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷的，需要在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對重大缺陷做出詳細(xì)說明。

4.期后事項(xiàng)與非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日并不存在、但在該基準(zhǔn)日之后至審計(jì)報(bào)告日之前（以下簡稱期后期間）內(nèi)部控制可能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊會(huì)計(jì)師需要詢問是否存在這類變化或影響因素，并獲取企業(yè)關(guān)于這些情況的書面聲明。注冊會(huì)計(jì)師知悉對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項(xiàng)的，需要對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊會(huì)計(jì)師不能確定期后事項(xiàng)對內(nèi)部控制有效性的影響程度的，需要出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

在出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之后，如果知悉在審計(jì)報(bào)告日已存在的、可能對審計(jì)意見產(chǎn)生影響的情況，注冊會(huì)計(jì)師需要按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號——期后事項(xiàng)》的規(guī)定辦理。

審計(jì)指引第三十四條和第三十五條要求注冊會(huì)計(jì)師編制內(nèi)部控制審計(jì)工作底稿，完整記錄審計(jì)工作情況。

第二篇：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì) 量，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn) 則，制定本指引。

第二條 本指引所稱內(nèi)部控制審計(jì)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控 制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。

第三條 建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，評價(jià)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會(huì)的責(zé)任。按照本指引的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，是注冊會(huì) 計(jì)師的責(zé)任。

第四條 注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部 控制審計(jì)意見提供合理保證。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中 注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控 制重大缺陷描述段”予以披露。

第五條 注冊會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 整合進(jìn)行（以下簡稱整合審計(jì)）。

在整合審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，以同時(shí)實(shí)現(xiàn) 下列目標(biāo)：

（一）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見。

（二）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果。

第二章 計(jì)劃審計(jì)工作

第六條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項(xiàng)目 組，并對助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。

第七條 在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)下列事項(xiàng)對內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)表以及 審計(jì)工作的影響：

（一）與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況。

（三）企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點(diǎn)和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項(xiàng)。

（四）企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度。

（五）與企業(yè)溝通過的內(nèi)部控制缺陷。

（六）重要性、風(fēng)險(xiǎn)等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素。

（七）對內(nèi)部控制有效性的初步判斷。

（八）可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。

第八條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的 證據(jù)。

內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)越高，給予該領(lǐng)域的審計(jì)關(guān)注就越多。

第九條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)工作進(jìn)行評估，判斷是否利用企業(yè)內(nèi) 部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用的程度，相應(yīng)減少可能本 應(yīng)由注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的工作。

注冊會(huì)計(jì)師利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作，應(yīng)當(dāng)對 其專業(yè)勝任能力和客觀性進(jìn)行充分評價(jià)。

與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，可利用程度就越低，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更多地對該項(xiàng)控制親

自進(jìn)行測試。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對發(fā)表的審計(jì)意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任，其責(zé)任不因?yàn)槔闷髽I(yè)內(nèi)部審計(jì)人 員、內(nèi)部控制評價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕。

第三章 實(shí)施審計(jì)工作

第十條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作。自上而下的方法是注冊會(huì)

計(jì)師識別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測試控制的基本思路。注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，可以將企業(yè)層 面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進(jìn)行。

第十一條 注冊會(huì)計(jì)師測試企業(yè)層面控制，應(yīng)當(dāng)把握重要性原則，至少應(yīng)當(dāng)關(guān)注：

（一）與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制。

（二）針對董事會(huì)、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制。

（三）企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估過程。

（四）對內(nèi)部信息傳遞和財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制。

（五）對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價(jià)。

第十二條 注冊會(huì)計(jì)師測試業(yè)務(wù)層面控制，應(yīng)當(dāng)把握重要性原則，結(jié)合企業(yè)實(shí)際、企業(yè)

內(nèi)部控制各項(xiàng)應(yīng)用指引的要求和企業(yè)層面控制的測試情況，重點(diǎn)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的重 要業(yè)務(wù)與事項(xiàng)的控制進(jìn)行測試。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注信息系統(tǒng)對內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)評估的影響。

第十三條 注冊會(huì)計(jì)師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)評價(jià)內(nèi)部控制是否 足以應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

第十四條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。

如果某項(xiàng)控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠 實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的。

如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行,執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控 制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的運(yùn)行是有效的。

第十五條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，確定擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊會(huì)計(jì)師需要獲 取的證據(jù)應(yīng)越多。

第十六條 注冊會(huì)計(jì)師在測試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。

詢問本身并不足以提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

第十七條 注冊會(huì)計(jì)師在確定測試的時(shí)間安排時(shí)，應(yīng)當(dāng)在下列兩個(gè)因素之間作出平衡，以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：

（一）盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日實(shí)施測試。

（二）實(shí)施的測試需要涵蓋足夠長的期間。

第十八條 注冊會(huì)計(jì)師對于內(nèi)部控制運(yùn)行偏離設(shè)計(jì)的情況（即控制偏差），應(yīng)當(dāng)確定該 偏差對相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運(yùn)行有效性結(jié)論的影響。

第十九條 在連續(xù)審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師在確定測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)考 慮以前執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)了解的情況。

第四章 評價(jià)控制缺陷

第二十條 內(nèi)部控制缺陷按其成因分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，按其影響程度分為重大缺 陷、重要缺陷和一般缺陷。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)其識別的各項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組 合起來，是否構(gòu)成重大缺陷。

第二十一條 在確定一項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷或多項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷

時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)補(bǔ)償性控制（替代性控制）的影響。企業(yè)執(zhí)行的補(bǔ)償性控制應(yīng)當(dāng)具 有同樣的效果。

第二十二條 表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象，主要包括：

（一）注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊。

（二）企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表。

（三）注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn) 該錯(cuò)報(bào)。

（四）企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。

第五章 完成審計(jì)工作

第二十三條 注冊會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作后，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面聲明。書面聲明 應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：

（一）企業(yè)董事會(huì)認(rèn)可其對建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制負(fù)責(zé)。

（二）企業(yè)已對內(nèi)部控制的有效性作出自我評價(jià)，并說明評價(jià)時(shí)采用的標(biāo)準(zhǔn)以及得出的 結(jié)論。

（三）企業(yè)沒有利用注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序及其結(jié)果作為自我評價(jià)的基礎(chǔ)。

（四）企業(yè)已向注冊會(huì)計(jì)師披露識別出的所有內(nèi)部控制缺陷，并單獨(dú)披露其中的重大缺 陷和重要缺陷。

（五）企業(yè)對于注冊會(huì)計(jì)師在以前審計(jì)中識別的重大缺陷和重要缺陷，是否已經(jīng)采 取措施予以解決。

（六）企業(yè)在內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生重大變化，或者存在對內(nèi) 部控制具有重要影響的其他因素。

第二十四條 企業(yè)如果拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其 視為審計(jì)范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。第二十五條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與企業(yè)溝通審計(jì)過程中識別的所有控制缺陷。對于其中的 重大缺陷和重要缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與董事會(huì)和經(jīng)理層溝通。

注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效的，應(yīng)當(dāng)就此以書面 形式直接與董事會(huì)和經(jīng)理層溝通。

書面溝通應(yīng)當(dāng)在注冊會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之前進(jìn)行。

第二十六條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對獲取的證據(jù)進(jìn)行評價(jià)，形成對內(nèi)部控制有效性的意見。

第六章 出具審計(jì)報(bào)告

第二十七條 注冊會(huì)計(jì)師在完成內(nèi)部控制審計(jì)工作后，應(yīng)當(dāng)出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。標(biāo) 準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括下列要素：

（一）標(biāo)題。

（二）收件人。

（三）引言段。

（四）企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段。

（五）注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段。

（六）內(nèi)部控制固有局限性的說明段。

（七）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見段。

（八）非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段。

（九）注冊會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章。

（十）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章。

（十一）報(bào)告日期。

第二十八條 符合下列所有條件的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制出具無保留意

見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告：

（一）企業(yè)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部 控制評價(jià)指引》以及企業(yè)自身內(nèi)部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。

（二）注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在 審計(jì)過程中未受到限制。

第二十九條 注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或者多

項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意的，應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào) 事項(xiàng)段予以說明。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān) 注，并不影響對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。

第三十條 注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷的，除非審計(jì)范 圍受到限制，應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。

注冊會(huì)計(jì)師出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，還應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：

（一）重大缺陷的定義。

（二）重大缺陷的性質(zhì)及其對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的影響程度。

第三十一條 注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制的，應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見 的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，并就審計(jì)范圍受到限制的情況，以書面形式與董事會(huì)進(jìn)行溝通。注冊會(huì)計(jì)師在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指 明審計(jì)范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。

注冊會(huì)計(jì)師在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部 控制審計(jì)報(bào)告中對重大缺陷作出詳細(xì)說明。

第三十二條 注冊會(huì)計(jì)師對在審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)區(qū)別 具體情況予以處理：

（一）注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為一般缺陷的，應(yīng)當(dāng)與企業(yè)進(jìn)行溝通，提醒企業(yè)加以改進(jìn)，但無需在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明。

（二）注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為重要缺陷的，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè) 董事會(huì)和經(jīng)理層溝通，提醒企業(yè)加以改進(jìn)，但無需在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明。

（三）注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè) 董事會(huì)和經(jīng)理層溝通，提醒企業(yè)加以改進(jìn)；同時(shí)應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加非財(cái)務(wù)報(bào)告 內(nèi)部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質(zhì)及其對實(shí)現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度進(jìn)行 露，提示內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

第三十三條 在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日并不存在、但在該基準(zhǔn)日之后至審計(jì)報(bào)告

日之前（以下簡稱期后期間）內(nèi)部控制可能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要 影響的因素。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問是否存在這類變化或影響因素，并獲取企業(yè)關(guān)于這些情況 的書面聲明。

注冊會(huì)計(jì)師知悉對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期 后事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。

注冊會(huì)計(jì)師不能確定期后事項(xiàng)對內(nèi)部控制有效性的影響程度的，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見 的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

第七章 記錄審計(jì)工作

第三十四條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號—審計(jì)工作底 稿》的規(guī)定，編制內(nèi)部控制審計(jì)工作底稿，完整記錄審計(jì)工作情況。

第三十五條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄下列內(nèi)容：

（一）內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃及重大修改情況。

（二）相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評估和選擇擬測試的內(nèi)部控制的主要過程及結(jié)果。

（三）測試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效性的程序及結(jié)果。

（四）對識別的控制缺陷的評價(jià)。

（五）形成的審計(jì)結(jié)論和意見。

（六）其他重要事項(xiàng)。

第三篇：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引02[范文模版]

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引-0

2第一節(jié)基本內(nèi)容

二、計(jì)劃審計(jì)工作

第六條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項(xiàng)目組，并對助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。

第七條 在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)下列事項(xiàng)對內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)表以及審計(jì)工作的影響：

（一）與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況。

（三）企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點(diǎn)和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項(xiàng)。

（四）企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度。

（五）與企業(yè)溝通過的內(nèi)部控制缺陷。

（六）重要性、風(fēng)險(xiǎn)等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素。

（七）對內(nèi)部控制有效性的初步判斷。

（八）可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。

第八條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的證據(jù)。

內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)越高，給予該領(lǐng)域的審計(jì)關(guān)注就越多。

第九條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)工作進(jìn)行評估，判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用的程度，相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的工作。

注冊會(huì)計(jì)師利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作，應(yīng)當(dāng)對其專業(yè)勝任能力和客觀性進(jìn)行充分評價(jià)。

與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，可利用程度就越低，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更多地對該項(xiàng)控制親自進(jìn)行測試。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對發(fā)表的審計(jì)意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任，其責(zé)任不因?yàn)槔闷髽I(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕。

三、實(shí)施審計(jì)工作

第十條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作。自上而下的方法是注冊會(huì)計(jì)師識別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測試控制的基本思路。注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，可以將企業(yè)層

面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進(jìn)行。

第十一條 注冊會(huì)計(jì)師測試企業(yè)層面控制，應(yīng)當(dāng)把握重要性原則，至少應(yīng)當(dāng)關(guān)注：

（一）與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制。

（二）針對董事會(huì)、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制。

（三）企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估過程。

（四）對內(nèi)部信息傳遞和財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制。

（五）對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價(jià)。

第十二條 注冊會(huì)計(jì)師測試業(yè)務(wù)層面控制，應(yīng)當(dāng)把握重要性原則，結(jié)合企業(yè)實(shí)際、企業(yè)內(nèi)部控制各項(xiàng)應(yīng)用指引的要求和企業(yè)層面控制的測試情況，重點(diǎn)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的重要業(yè)務(wù)與事項(xiàng)的控制進(jìn)行測試。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注信息系統(tǒng)對內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)評估的影響。

第十三條 注冊會(huì)計(jì)師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)評價(jià)內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

第十四條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。

如果某項(xiàng)控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的。

如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行,執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的運(yùn)行是有效的。

第十五條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，確定擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊會(huì)計(jì)師需要獲取的證據(jù)應(yīng)越多。

第十六條注冊會(huì)計(jì)師在測試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。

詢問本身并不足以提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

第十七條 注冊會(huì)計(jì)師在確定測試的時(shí)間安排時(shí)，應(yīng)當(dāng)在下列兩個(gè)因素之間作出平衡，以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：

（一）盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日實(shí)施測試。

（二）實(shí)施的測試需要涵蓋足夠長的期間。

第十八條 注冊會(huì)計(jì)師對于內(nèi)部控制運(yùn)行偏離設(shè)計(jì)的情況（即控制偏差），應(yīng)當(dāng)確定該偏差對相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運(yùn)行有效性結(jié)論的影響。

第十九條在連續(xù)審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師在確定測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)考

慮以前執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)了解的情況。

第四篇：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引講解 課后練習(xí)

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引講解 課后練習(xí)

判斷題：

1、注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見。

A、對 B、錯(cuò)

題目解析：注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

2、注冊會(huì)計(jì)師必須將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。

A、對 B、錯(cuò)

題目解析：只要能夠?qū)崿F(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，注冊會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。

3、與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，對相關(guān)人員工作的可利用程度就越高，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更少地對該項(xiàng)控制親自進(jìn)行測試。

A、對 B、錯(cuò)

題目解析：與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，對相關(guān)人員工作的可利用程度就越低，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更多地對該項(xiàng)控制親自進(jìn)行測試。

4、注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，可以將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進(jìn)行。

A、對 B、錯(cuò)

題目解析：這樣有助于注冊會(huì)計(jì)師有效收集審計(jì)證據(jù)，對內(nèi)控發(fā)表審計(jì)意見。

5、如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的。

A、對 B、錯(cuò) 題目解析：如果某項(xiàng)控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的。如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的執(zhí)行是有效的。

6、注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，確定擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

A、對 B、錯(cuò)

題目解析：在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，確定擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。

7、注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)其識別的各項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)是否構(gòu)成重大缺陷。

A、對 B、錯(cuò)

題目解析：注冊會(huì)計(jì)師評價(jià)其識別的各項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，目的是確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷。

8、在確定一項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷或多項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的組合已構(gòu)成重大缺陷情況下，即使注冊會(huì)計(jì)師評價(jià)其補(bǔ)償性控制（替代性控制）后認(rèn)為企業(yè)執(zhí)行的補(bǔ)償性控制具有同樣的效果，也應(yīng)該認(rèn)定該項(xiàng)重大缺陷。

A、對 B、錯(cuò)

題目解析：在確定一項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷或多項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)補(bǔ)償性控制（替代性控制）的影響。企業(yè)執(zhí)行的補(bǔ)償性控制應(yīng)當(dāng)具有同樣的效果。

9、注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與企業(yè)溝通審計(jì)過程中識別的重大和重要缺陷，而不必溝通所有控制缺陷。

A、對 B、錯(cuò)

題目解析：注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與企業(yè)溝通審計(jì)過程中識別的所有控制缺陷，以盡到專業(yè)責(zé)任。

10、注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效的，應(yīng)當(dāng)就此以書面形式直接與董事會(huì)和經(jīng)理層溝通。書面溝通既可在出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之前進(jìn)行，也可在出具后進(jìn)行。

A、對 B、錯(cuò)

題目解析：書面溝通應(yīng)當(dāng)在注冊會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之前進(jìn)行。

單選題：

1、注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以（）為基礎(chǔ)，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的證據(jù)。

A、職業(yè)判斷 B、以往審計(jì)經(jīng)驗(yàn) C、風(fēng)險(xiǎn)評估

D、重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平

題目解析：和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一樣，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的證據(jù)。

2、執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在（）的風(fēng)險(xiǎn)越高，給予該領(lǐng)域的審計(jì)關(guān)注就越多。

A、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) B、重大缺陷 C、多報(bào) D、少報(bào)

題目解析：內(nèi)部控制審計(jì)中要特別關(guān)注的是內(nèi)控是否存在重大缺陷。

3、注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照（）方法實(shí)施審計(jì)工作，該方法是注冊會(huì)計(jì)師識別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測試控制的基本思路。

A、自上而下 B、自下而上 C、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向 D、測試基礎(chǔ)

題目解析：自上而下方法將使內(nèi)控審計(jì)更有效率和效果。

4、企業(yè)如果拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，作出（）的審計(jì)處理。

A、解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告 B、發(fā)表保留意見 C、發(fā)表否定意見

D、解除與該企業(yè)的所有業(yè)務(wù)關(guān)系

題目解析：內(nèi)部控制審計(jì)中，審計(jì)范圍限制會(huì)導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

5、對于重大缺陷和重要缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以何種形式與董事會(huì)和經(jīng)理層溝通（）。

A、審計(jì)報(bào)告 B、書面形式 C、口頭方式 D、電話方式

題目解析：對于其中的重大缺陷和重要缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與董事會(huì)和經(jīng)理層溝通。

6、注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或者多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意的，應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加（）予以說明。

A、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段 B、責(zé)任說明段 C、審計(jì)意見段 D、其他事項(xiàng)段

題目解析：應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明。注冊會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中要指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，并不影響對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。

7、注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷的，除非審計(jì)范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表（）意見。

A、無保留 B、保留 C、否定 D、無法表示

題目解析：這種情況下，應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。內(nèi)部控制審計(jì)后不允許發(fā)表保留意見。審計(jì)范圍受到限制時(shí)，應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告或解除業(yè)務(wù)約定。

8、注冊會(huì)計(jì)師知悉對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表（）意見。

A、無保留 B、保留 C、否定 D、無法表示

題目解析：注冊會(huì)計(jì)師知悉對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。

9、注冊會(huì)計(jì)師不能確定期后事項(xiàng)對內(nèi)部控制有效性的影響程度的，應(yīng)當(dāng)出具（）的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

A、無保留意見 B、保留意見 C、否定意見 D、無法表示意見

題目解析：注冊會(huì)計(jì)師不能確定期后事項(xiàng)對內(nèi)部控制有效性的影響程度的，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

多選題：

1、在整合審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，以同時(shí)實(shí)現(xiàn)以下哪些目標(biāo)（）。

A、獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見 B、獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果 C、合理確定重要性水平D、合理確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平

題目解析：CD不是對內(nèi)部控制進(jìn)行測試要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。

2、在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)以下哪些事項(xiàng)對內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)表以及審計(jì)工作的影響（）。

A、與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)

B、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點(diǎn)和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項(xiàng) C、重要性、風(fēng)險(xiǎn)等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素 D、可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍

題目解析：因?yàn)檫@四個(gè)因素都會(huì)對內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)表以及審計(jì)工作產(chǎn)生影響。

3、注冊會(huì)計(jì)師測試企業(yè)層面控制，應(yīng)當(dāng)把握重要性原則，至少應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下哪些因素（）。

A、與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制

B、針對董事會(huì)、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制 C、企業(yè)重要原材料采購的內(nèi)部控制 D、對內(nèi)部信息傳遞和財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制

題目解析：企業(yè)重要原材料采購的內(nèi)部控制屬于業(yè)務(wù)層面控制。

4、注冊會(huì)計(jì)師在確定測試的時(shí)間安排時(shí)，應(yīng)當(dāng)在哪兩個(gè)因素之間作出平衡，以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)（）。

A、盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日實(shí)施測試 B、審計(jì)成本 C、審計(jì)效益

D、實(shí)施的測試需要涵蓋足夠長的期間 題目解析：審計(jì)成本、效益不是注冊會(huì)計(jì)師確定測試的時(shí)間安排時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素。

5、內(nèi)部控制缺陷按其成因分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，按其影響程度分為（）。

A、重大缺陷 B、重要缺陷 C、一般缺陷

D、單獨(dú)缺陷和組合缺陷

題目解析：單獨(dú)缺陷和組合缺陷是注冊會(huì)計(jì)師判斷缺陷是否構(gòu)成重大缺陷時(shí)要考慮的問題。

6、表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象，主要包括（）。

A、企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表

B、注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊

C、注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)

D、企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效

題目解析：只有出現(xiàn)ABCD中的任一種情形，都可能表明內(nèi)控存在重大缺陷。

7、注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，可能出具的審計(jì)報(bào)告包括（）。

A、無法表示意見的審計(jì)報(bào)告 B、無保留意見的審計(jì)報(bào)告 C、保留意見的審計(jì)報(bào)告 D、否定意見的審計(jì)報(bào)告

題目解析：執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，不準(zhǔn)許發(fā)表保留意見。

8、同時(shí)符合以下哪些條件時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制出具無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告（）。

A、企業(yè)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》以及企業(yè)自身內(nèi)部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制

B、注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制 C、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)后未發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)

D、內(nèi)部控制審計(jì)中未注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷

題目解析：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)后未發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，或內(nèi)部控制審計(jì)中未注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷，并不意味著財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不存在重大缺陷。

9、注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)現(xiàn)審計(jì)范圍受到限制時(shí)，應(yīng)當(dāng)作出哪些審計(jì)處理（）。

A、解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告 B、就審計(jì)范圍受到限制的情況，以書面形式與董事會(huì)進(jìn)行溝通 C、解除與該客戶相關(guān)的所有業(yè)務(wù)關(guān)系

D、注冊會(huì)計(jì)師在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對重大缺陷做出詳細(xì)說明

題目解析：注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)現(xiàn)審計(jì)范圍受到限制，并不一定會(huì)導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師解除與該客戶相關(guān)的所有業(yè)務(wù)關(guān)系。

10、注冊會(huì)計(jì)師對在審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，作出哪些處理是適當(dāng)?shù)模ǎ?/p>

A、注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為一般缺陷的，應(yīng)當(dāng)與企業(yè)進(jìn)行溝通，提醒企業(yè)加以改進(jìn)，但無需在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明

B、注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為重要缺陷的，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會(huì)和經(jīng)理層溝通，提醒企業(yè)加以改進(jìn)，但無需在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明

C、注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會(huì)和經(jīng)理層溝通，提醒企業(yè)加以改進(jìn)；同時(shí)應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質(zhì)及其對實(shí)現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度進(jìn)行披露，提示內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)

D、注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見的影響，必要時(shí)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表保留意見或否定意見 題目解析：注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，不影響其對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見。

11、注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄的內(nèi)容包括（）。

A、內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃及重大修改情況 B、相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評估和選擇擬測試的內(nèi)部控制的主要過程及結(jié)果 C、測試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效性的程序及結(jié)果 D、對識別的控制缺陷的評價(jià)以及形成的審計(jì)結(jié)論和意見 題目解析：ABCD都是按照指引要求需要記錄的內(nèi)容。

第五篇：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見

中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見

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會(huì)協(xié)〔2011〕 66 號

各省、自治區(qū)、直轄市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：

為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，明確工作要求，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)公眾利益，我會(huì)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》，現(xiàn)予印發(fā)，自2012年1月1日起施行。執(zhí)行中有何問題，請及時(shí)反饋我會(huì)。

附件：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見

中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 二○一一年十月十一日

中注協(xié)負(fù)責(zé)人就發(fā)布

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》答記者問

近日，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡稱中注協(xié)）發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》（簡稱《意見》），這是貫徹落實(shí)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，提升我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制水平的重要舉措。中注協(xié)負(fù)責(zé)人就《意見》的有關(guān)問題回答了記者的提問。

記者：《意見》的出臺無論是對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)，還是上市公司都是一件大事，請談?wù)劇兑庖姟烦雠_的背景和意義。

答：內(nèi)部控制是防范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊行為的第一道防線，也是保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、完整的內(nèi)在機(jī)制。美國安然、世通財(cái)務(wù)舞弊事件發(fā)生后，各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)將監(jiān)管重心從單純注重財(cái)務(wù)報(bào)告本身的信息質(zhì)量，轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)報(bào)告本身信息質(zhì)量與建立健全財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量保證體系并重。

在此背景下，美國國會(huì)在2002年頒布的《薩班斯—奧克利法案》中，首次提出對“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”的有效性進(jìn)行審計(jì)的要求。與此相適應(yīng)，美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）隨后發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作進(jìn)行了規(guī)范。同樣日本《金融商品交易法》也 要求審計(jì)師對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。

順應(yīng)國際資本市場監(jiān)管變革趨勢，2008年5月和2010年4月，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)分別發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等企業(yè)內(nèi)部控制制度，確立了我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度，要求執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)。其中《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度的確立，改變了企業(yè)在上市或再融資時(shí)才委托注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的局面，使得企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)一樣，成為經(jīng)常性、周期性業(yè)務(wù)，上市公司每年要與年報(bào)一同公布企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的意義在于，注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行客觀、獨(dú)立的鑒證，不僅能夠監(jiān)督、推動(dòng)企業(yè)將內(nèi)部控制規(guī)范落到實(shí)處，促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)，提升財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)防范能力，同時(shí)也能夠進(jìn)一步提升企業(yè)信息披露的透明度，增強(qiáng)投資者對企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠性的信心，對保護(hù)投資者權(quán)益和社會(huì)公眾利益具有重要作用。

發(fā)布實(shí)施《意見》的意義則在于，為注冊會(huì)計(jì)師更有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)提供了全面的技術(shù)指引。如果說2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》是“航行的燈塔”，此次發(fā)布的《意見》則是走向航行目標(biāo)的具體“技術(shù)路線圖”。

具體來說，《意見》在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的基礎(chǔ)上，對執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)各個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)的要求進(jìn)行補(bǔ)充和細(xì)化，從業(yè)務(wù)約定書簽訂，到總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃的制定，到審計(jì)工作實(shí)施，以及控制缺陷評價(jià)，形成審計(jì)意見到最終的審計(jì)報(bào)告出具都進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)具有較強(qiáng)的指導(dǎo)意義。特別是對在實(shí)務(wù)工作中的具體操作問題，如自上而下和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的運(yùn)用、控制測試的涵蓋期間、控制測試的時(shí)間安排、控制測試的樣本量、集團(tuán)企業(yè)控制測試、審計(jì)工作底稿編制等，《意見》既給出注冊會(huì)計(jì)師需要考慮的基本原則，又提供了具有可操作性的具體措施。

記者：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的主要內(nèi)容有哪些？內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對投資人等利益相關(guān)者的價(jià)值何在？

答：內(nèi)部控制審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)內(nèi)容包括企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、企業(yè)文化、人力資源政策等內(nèi)部控制環(huán)境因素，以及企業(yè)識別風(fēng)險(xiǎn)的評估程序、應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的具體措施和信息傳遞有效性、保證內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和有效運(yùn)行的機(jī)制等，全面評價(jià)企業(yè)設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制是否能夠合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息合法、真實(shí)、完整，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制是否可靠。

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)意見包括無保留意見、否定意見和無法表示意見三種類型。如果注冊會(huì)計(jì)師審計(jì) 后認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，則出具無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷，則出具否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；如果注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制，則應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)兩種意見類型相互關(guān)聯(lián)，但并非一一對應(yīng)。例如，在執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師則出具標(biāo)準(zhǔn)意見的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告。又如，注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表否定意見，意味著財(cái)務(wù)報(bào)告的編制不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

因此，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)能夠比財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)提供更進(jìn)一步的信息，有利于投資者在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見類型基礎(chǔ)上，深入分析企業(yè)內(nèi)部控制情況、投資風(fēng)險(xiǎn)和投資價(jià)值。

問：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有何聯(lián)系？

答：企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測試，及其有效性評估是制定財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)策略、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)和前提。因此，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)存在著多方面聯(lián)系，主要體現(xiàn)在以下五個(gè)方面：

一是兩者的最終目的一致，雖然二者各有側(cè)重，但最終目的均為提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。

二是兩者都采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，注冊會(huì)計(jì)師首先實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯(cuò)報(bào)）存在的風(fēng)險(xiǎn)。在此基礎(chǔ)上，有針對性地采取應(yīng)對措施，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。

三是兩者都要了解和測試內(nèi)部控制，并且對內(nèi)部控制有效性的定義和評價(jià)方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測試、重新執(zhí)行等方法和程序。

四是兩者均要識別重點(diǎn)賬戶、重要交易類別等重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，需要評價(jià)這些重點(diǎn)賬戶和重要交易類別是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在內(nèi)部控制審計(jì)中，需要評價(jià)這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。

五是兩者確定的重要性水平相同。注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中確定重要性水平，旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告中是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中確定重要性水平，旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。由于審計(jì)對象、判斷標(biāo)準(zhǔn)相同，因此二者在審計(jì)中確定的重要性水平亦相同。

記者：既然兩者存在多方面的密切聯(lián)系，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)為什么是獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的單獨(dú)業(yè)務(wù)？在審計(jì)工作中，是否能夠?qū)Χ邔?shí)施整合審計(jì)？

答：雖然二者存在著多方面的聯(lián)系，但財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可信賴程度，重在審計(jì)“結(jié)果”；而內(nèi)部控制審計(jì)是對保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的內(nèi)在機(jī)制的審計(jì)，重在審計(jì)“過程”。審計(jì)對象、重點(diǎn)等的不同，使得二者存在實(shí)質(zhì)性差異，內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。二者差異主要體現(xiàn)在五個(gè)方 面：

首先，對內(nèi)部控制了解和測試的目的不同。注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中評價(jià)內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量，以及支持財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見類型；在內(nèi)部控制審計(jì)中評價(jià)內(nèi)部控制的目的，則是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計(jì)意見。

第二，內(nèi)部控制測試范圍存在區(qū)別。注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，根據(jù)成本效益原則可能采取不同的審計(jì)策略，對于某些審計(jì)領(lǐng)域，可以繞過內(nèi)部控制測試程序進(jìn)行審計(jì)。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師則不能繞過內(nèi)部控制測試程序進(jìn)行審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對每一審計(jì)領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。

第三，內(nèi)部控制測試結(jié)果所要達(dá)到的可靠程度不完全相同。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，對控制測試的可靠性要求相對較低，注冊會(huì)計(jì)師測試的樣本量也有一定的彈性。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師則需要獲取內(nèi)部控制有效性的高度保證，因此對控制測試的可靠性要求較嚴(yán)，樣本量選擇相對彈性較小。

第四，兩者對控制缺陷的評價(jià)要求不同。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師僅需將審計(jì)過程中識別出的內(nèi)部控制缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般缺陷。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師需要對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格的評估，將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷。重大缺陷將影響到審計(jì)意見的類型。

第五，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容不同。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師一般不對外報(bào)告內(nèi)部控制的情況，除非內(nèi)部控制影響到對財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表的審計(jì)意見。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。

從以上五個(gè)方面可以看出，兩者差異主要是具體目標(biāo)、保證程度、評價(jià)要求、報(bào)告類型等屬性上的實(shí)質(zhì)性差異，這些決定了內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。但在技術(shù)層面和實(shí)務(wù)工作中，兩者審計(jì)模式、程序、方法等存在著相同之處，風(fēng)險(xiǎn)識別、評估、應(yīng)對等大量工作內(nèi)容相近，有很多的基礎(chǔ)工作可以共享，在一項(xiàng)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一項(xiàng)審計(jì)提供線索和思路。因此，這兩項(xiàng)審計(jì)工作完全可以整合進(jìn)行，而由同一家事務(wù)所進(jìn)行整合審計(jì)，不僅有利于提高審計(jì)效果和效率，降低審計(jì)成本，減少重復(fù)勞動(dòng)，而且可以避免審計(jì)判斷出現(xiàn)不一致的情形，降低企業(yè)聘請不同事務(wù)所實(shí)施審計(jì)的負(fù)擔(dān)。

目前，美國《薩班斯——奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)定位在整合審計(jì)。美國的一項(xiàng)調(diào)查也顯示，企業(yè)執(zhí)行《薩班斯——奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項(xiàng)審計(jì)工作更好地整合起來則是其中的一個(gè)主要原因。為此，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》也提倡將二者整合進(jìn)行。

記者：如何保證《意見》的貫徹落實(shí)和有效執(zhí)行？

答：一項(xiàng)制度要發(fā)揮好作用，關(guān)鍵在于落實(shí)。下一步，中注協(xié)將著力抓好以下工作： 第一，不斷深化內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)規(guī)章制度的宣傳、動(dòng)員和培訓(xùn)工作。為了幫助事務(wù)所更好提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)，中注協(xié)將舉辦培訓(xùn)班，指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做好內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，幫助審計(jì)人員提高此類審計(jì)業(yè)務(wù)所需的知識和技能。

第二，出臺“內(nèi)部控制審計(jì)工作底稿編制指南”，引導(dǎo)事務(wù)所切實(shí)按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《意見》執(zhí)行審計(jì)工作，把內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)作為一項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)切實(shí)做實(shí)、做好、做到位。

第三，加強(qiáng)對事務(wù)所的專業(yè)指導(dǎo)。要求和指導(dǎo)事務(wù)所根據(jù)自身實(shí)際抓緊研究整合審計(jì)策略，制定業(yè)務(wù)規(guī)程，建立和完善內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系；嚴(yán)格遵守《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密，不得同時(shí)為客戶提供內(nèi)部控制咨詢和評價(jià)服務(wù)；提示事務(wù)所充分認(rèn)識到內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)間安排的特殊性，盡早與客戶溝通，在期中即開展內(nèi)部控制審計(jì)，以給客戶整改內(nèi)部控制缺陷留下充足時(shí)間。

第四，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作中，中注協(xié)將有重點(diǎn)地開展對從事內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管，有針對性地加大檢查力度，督促其嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)要求，自覺規(guī)范執(zhí)業(yè)行為。發(fā)現(xiàn)存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題和違背職業(yè)道德，將嚴(yán)格懲戒。

記者：您對企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范有什么建議？

答：企業(yè)是內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和執(zhí)行的主體，對內(nèi)部控制的有效性承擔(dān)主體責(zé)任，事務(wù)所審計(jì)則是鑒證監(jiān)督責(zé)任。為保證企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的有效實(shí)施，發(fā)揮實(shí)效，提出以下幾點(diǎn)建議：

首先，企業(yè)管理層應(yīng)高度重視內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)實(shí)施工作，要建立健全內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)體制和組織機(jī)構(gòu)，根據(jù)基本規(guī)范及其配套指引的要求，大力推動(dòng)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施，對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行系統(tǒng)梳理，識別重要業(yè)務(wù)流程、流程中容易出錯(cuò)的環(huán)節(jié)、關(guān)鍵控制點(diǎn)，并抓緊開展內(nèi)部控制自我評價(jià)工作，查漏補(bǔ)缺，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計(jì)工作奠定良好的基礎(chǔ)。

其次，企業(yè)須盡早落實(shí)聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)事宜。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，如果發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，只要被審計(jì)單位最后時(shí)刻同意審計(jì)調(diào)整，注冊會(huì)計(jì)師即可簽發(fā)無保留意見審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)則不同，在內(nèi)部控制審計(jì)中，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會(huì)計(jì)師提請企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結(jié)論，進(jìn)而決定是否簽發(fā)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，對于每季運(yùn)行一次的控制，如果存在重大缺陷，被審計(jì)單位需要整改后再運(yùn)行6個(gè)月，注冊會(huì)計(jì)師才能得出控制是否有效的審計(jì)結(jié)論。因此，企業(yè)最好在上半年決定事務(wù)所聘請事宜。

再次，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制自我評價(jià)工作與內(nèi)部控制審計(jì)工作的良性互動(dòng)。企業(yè)應(yīng)充分認(rèn)識內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，在開展內(nèi)部控制自我評價(jià)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)與注冊會(huì)計(jì)師溝通和互動(dòng)，提高自我評價(jià)工作可利用程度，降低審計(jì)成本，提高工作效率。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)充分理解內(nèi)部控制審計(jì)工作是一項(xiàng)單獨(dú)業(yè)務(wù)，需要事務(wù)所增加新的投入，在工作中提供充分的支持。附件

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見

為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制（以下簡稱內(nèi)部控制）審計(jì)業(yè)務(wù)，明確工作要求，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)公眾利益，根據(jù) 中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部 控制審計(jì)指引》，在整合審計(jì)框架下，制定本意見。

一、關(guān)于簽訂業(yè)務(wù)約定書 只有當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)的前提條件得到滿足，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所符 合獨(dú)立性要求，具備專業(yè)勝任能力時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能接受或保持 內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。

（一）內(nèi)部控制審計(jì)的前提條件 在確定內(nèi)部控制審計(jì)的前提條件是否得到滿足時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)：

（1）確定被審計(jì)單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)；

（2）就被審計(jì)單位認(rèn)可并理解其責(zé)任與治理層和管理層達(dá)成一致意見。

被審計(jì)單位的責(zé)任包括：

（1）按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；

（2）對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價(jià)并編制內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告；

（3）向注冊會(huì)計(jì)師提供必要的工作條件，包括允許注冊會(huì)計(jì)師 接觸與內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的所有信息（如記錄、文件和其他事項(xiàng)）

允許注冊會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)不受限制地接觸其認(rèn)為必要的內(nèi) 部人員和其他相關(guān)人員等。

（二）簽訂單獨(dú)的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)約定書 如果決定接受或保持內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被 審計(jì)單位簽訂單獨(dú)的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。業(yè)務(wù)約定書應(yīng)當(dāng)至少 包括下列內(nèi)容：

（1）內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)和范圍；

（2）注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任；

（3）被審計(jì)單位的責(zé)任；

（4）指出被審計(jì)單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)；

（5）提及注冊會(huì)計(jì)師擬出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的形式和內(nèi)容，以及對在特定情況下出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告可能不同于預(yù)期形式 和內(nèi)容的說明；

（6）審計(jì)收費(fèi)。

二、關(guān)于計(jì)劃審計(jì)工作 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路，恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃內(nèi)部控制 審計(jì)工作，制訂總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。

（一）總體審計(jì)策略 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在總體審計(jì)策略中體現(xiàn)下列內(nèi)容：

（1）確定內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)特征，以界定審計(jì)范圍。例如，被 審計(jì)單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、注冊會(huì)計(jì)師預(yù)期內(nèi)部控制審計(jì)工作涵 蓋的范圍、對組成部分注冊會(huì)計(jì)師工作的參與程度、注冊會(huì)計(jì)師對被 審計(jì)單位內(nèi)部控制評價(jià)工作的了解以及擬利用被審計(jì)單位內(nèi)部相關(guān) 人員工作的程度等。對于按照權(quán)益法核算的投資，內(nèi)部控制審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)包括針對權(quán) 益法下相關(guān)會(huì)計(jì)處理而實(shí)施的內(nèi)部控制，但通常不包括針對權(quán)益法下 被投資方的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)包括被審計(jì)單位在內(nèi)部控制評價(jià)基準(zhǔn)日（最近一個(gè)會(huì)計(jì)期間截止日，以下簡稱基準(zhǔn)日）或在此之前收購的實(shí)體，以及在基準(zhǔn)日作為終止經(jīng)營進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的業(yè)務(wù)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)確定是否有必要對與這些實(shí)體或業(yè)務(wù)相關(guān)的控制實(shí)施測試。如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計(jì)單位不將某些實(shí)體納 入內(nèi)部控制評價(jià)范圍，注冊會(huì)計(jì)師可以不將這些實(shí)體納入內(nèi)部控制審 計(jì)的范圍。

（2）明確內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的報(bào)告目標(biāo)，以計(jì)劃審計(jì)的時(shí)間安 排和所需溝通的性質(zhì)。例如，被審計(jì)單位對外公布或報(bào)送內(nèi)部控制審 計(jì)報(bào)告的時(shí)間、注冊會(huì)計(jì)師與管理層和治理層討論內(nèi)部控制審計(jì)工作 的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，注冊會(huì)計(jì)師與管理層和治理層討論擬出具 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的類型和時(shí)間安排以及溝通的其他事項(xiàng)等。

（3）根據(jù)職業(yè)判斷，考慮用以指導(dǎo)項(xiàng)目組工作方向的重要因素。例如，財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性和實(shí)際執(zhí)行的重要性、初步識別的可能 存在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度、與被審計(jì) 單位溝通過的內(nèi)部控制缺陷、對內(nèi)部控制有效性的初步判斷、信息技 術(shù)和業(yè)務(wù)流程的變化等。

（4）考慮初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的結(jié)果，并考慮對被審計(jì)單位執(zhí)行其他 業(yè)務(wù)時(shí)獲得的經(jīng)驗(yàn)是否與內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)（如適用）。

（5）確定執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)所需資源的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。例如，項(xiàng)目組成員的選擇以及對項(xiàng)目組成員審計(jì)工作的分派，項(xiàng)目時(shí)間預(yù)算等。

（二）具體審計(jì)計(jì)劃 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在具體審計(jì)計(jì)劃中體現(xiàn)下列內(nèi)容：

（1）了解和識別內(nèi)部控制的程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；

（2）測試控制設(shè)計(jì)有效性的程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；

（3）測試控制運(yùn)行有效性的程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。

（三）對應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的考慮 在計(jì)劃和實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)報(bào) 表審計(jì)中對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果。在識別和測試企業(yè)層面控制以及選 擇其他控制進(jìn)行測試時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制 是否足以應(yīng)對識別出的、由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并評價(jià)為應(yīng) 對管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制。被審計(jì)單位為應(yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)可能設(shè)計(jì)的控制包括：

（1）針對重大的非常規(guī)交易的控制，尤其是針對導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理 延遲或異常的交易的控制；（2）針對期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程中編制的分錄和作出的調(diào)整的控制；

（3）針對關(guān)聯(lián)方交易的控制；

（4）與管理層的重大估計(jì)相關(guān)的控制；

（5）能夠減弱管理層和治理層偽造或不恰當(dāng)操縱財(cái)務(wù)結(jié)果的動(dòng) 機(jī)和壓力的控制。如果在內(nèi)部控制審計(jì)中識別出旨在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊的控 制存在缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照 《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中制定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對方案時(shí)考慮這些缺陷。

三、關(guān)于實(shí)施審計(jì)工作

（一）采用自上而下的方法 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用自上而下的方法選擇擬測試的控制。自上而下的方法始于財(cái)務(wù)報(bào)表層次，以注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制整 體風(fēng)險(xiǎn)的了解開始，然后，將關(guān)注重點(diǎn)放在企業(yè)層面的控制上，并將 工作逐漸下移至重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定。隨后，驗(yàn)證其對被審 計(jì)單位業(yè)務(wù)流程中風(fēng)險(xiǎn)的了解，并選擇能足以應(yīng)對評估的每個(gè)相關(guān)認(rèn) 定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制進(jìn)行測試。自上而下的方法分為下列步驟：

（1）從財(cái)務(wù)報(bào)表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)；

（2）識別、了解和測試企業(yè)層面控制；

（3）識別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定；

（4）了解潛在錯(cuò)報(bào)的來源并識別相應(yīng)的控制；

（5）選擇擬測試的控制。本部分第（二）至

（五）對自上而下的方法的各個(gè)步驟進(jìn)行了規(guī) 定，第（六）至

（十三）對控制有效性測試進(jìn)行了規(guī)定。

（二）識別、了解和測試企業(yè)層面控制 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識別、了解和測試對內(nèi)部控制有效性有重要影響 的企業(yè)層面控制。注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)層面控制的評價(jià)，可能增加或減 少本應(yīng)對其他控制進(jìn)行的測試。

1.企業(yè)層面控制對其他控制及其測試的影響 不同的企業(yè)層面控制在性質(zhì)和精確度上存在差異，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)從下列方面考慮這些差異對其他控制及其測試的影響：

（1）某些企業(yè)層面控制，如與控制環(huán)境相關(guān)的控制，對及時(shí)防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)的可能性有重要影響。雖然這種影響 是間接的，但這些控制仍然可能影響注冊會(huì)計(jì)師擬測試的其他控制，以及測試程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。

（2）某些企業(yè)層面控制旨在識別其他控制可能出現(xiàn)的失效情況，能夠監(jiān)督其他控制的有效性，但還不足以精確到及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾 正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)。當(dāng)這些控制運(yùn)行有效時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以減少對 其他控制的測試。

（3）某些企業(yè)層面控制本身能夠精確到足以及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并 糾正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)。如果一項(xiàng)企 業(yè)層面控制足以應(yīng)對已評估的錯(cuò)報(bào) 風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師就不必測試與該風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的其他控制。

2.企業(yè)層面控制的內(nèi)容 企業(yè)層面控制包括下列內(nèi)容：

（1）與控制環(huán)境（即內(nèi)部環(huán)境）相關(guān)的控制；

（2）針對管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制；

（3）被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程；

（4）對內(nèi)部信息傳遞和期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制；

（5）對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督（即監(jiān)督其他控制的控制）和內(nèi) 部控制評價(jià)。此外，集中化的處理和控制（包括共享的服務(wù)環(huán)境）、監(jiān)控經(jīng)營 成果的控制以及針對重大經(jīng)營控制及風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)的政策也屬于企 業(yè)層面控制。

3.對期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程的評價(jià) 期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程對內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有重要影響，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程進(jìn)行評價(jià)。期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程包括：

（1）將交易總額登入總分類賬的程序；

（2）與會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用相關(guān)的程序；

（3）總分類賬中會(huì)計(jì)分錄的編制、批準(zhǔn)等處理程序；

（4）對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的程序；

（5）編制財(cái)務(wù)報(bào)表的程序。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面評價(jià)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程：

（1）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的編制流程，包括輸入、處理及輸出；

（2）期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程中運(yùn)用信息技術(shù)的程度；

（3）管理層中參與期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程的人員；

（4）納入財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍的組成部分；

（5）調(diào)整分錄及合并分錄的類型；

（6）管理層和治理層對期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程進(jìn)行監(jiān)督的性質(zhì)及范圍。

（三）識別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于財(cái)務(wù)報(bào)表層次識別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān) 認(rèn)定。如果某賬戶或列報(bào)可能存在一個(gè)錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò) 報(bào)將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，則該賬戶或列報(bào)為重要賬戶或列 報(bào)。判斷某賬戶或列報(bào)是否重要，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險(xiǎn)，而不應(yīng)考慮 相關(guān)控制的影響。如果某財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定可能存在一個(gè)或多個(gè)錯(cuò)報(bào)，這些錯(cuò)報(bào)將導(dǎo)致 財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，則該認(rèn)定為相關(guān)認(rèn)定。判斷某認(rèn)定是否為相關(guān)認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險(xiǎn)，而不應(yīng)考慮相關(guān)控制的影響。為識別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方 面評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目及附注的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素：

（1）賬戶的規(guī)模和構(gòu)成；（2）易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的程度；

（3）賬戶或列報(bào)中反映的交易的業(yè)務(wù)量、復(fù)雜性及同質(zhì)性；

（4）賬戶或列報(bào)的性質(zhì)；

（5）與賬戶或列報(bào)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理及報(bào)告的復(fù)雜程度；

（6）賬戶發(fā)生損失的風(fēng)險(xiǎn)；

（7）賬戶或列報(bào)中反映的活動(dòng)引起重大或有負(fù)債的可能性；

（8）賬戶記錄中是否涉及關(guān)聯(lián)方交易；

（9）賬戶或列報(bào)的特征與前期相比發(fā)生的變化。在識別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)確 定重大錯(cuò)報(bào)的可能來源。注冊會(huì)計(jì)師可以通過考慮在特定的重要賬戶 或列報(bào)中錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域和原因，確定重大錯(cuò)報(bào)的可能來源。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師在識別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān) 認(rèn)定時(shí)應(yīng)當(dāng)評價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)因素，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮的因素相同。因 此，在這兩種審計(jì)中識別的重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定應(yīng)當(dāng)相同。如果某賬戶或列報(bào)的各組成部分存在的風(fēng)險(xiǎn)差異較大，被審計(jì)單 位可能需要采用不同的控制以應(yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別予 以考慮。

（四）了解潛在錯(cuò)報(bào)的來源并識別相應(yīng)的控制 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)，以進(jìn)一步了解潛在錯(cuò)報(bào)的來源，并為選擇擬測試的控制奠定基礎(chǔ)：

（1）了解與相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的交易的處理流程，包括這些交易如 何生成、批準(zhǔn)、處理及記錄；

（2）驗(yàn)證注冊會(huì)計(jì)師識別出的業(yè)務(wù)流程中可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)（包 括由于舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)）的環(huán)節(jié)；

（3）識別被審計(jì)單位用于應(yīng)對這些錯(cuò)報(bào)或潛在錯(cuò)報(bào)的控制；

（4）識別被審計(jì)單位用于及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的資產(chǎn)取得、使用或處臵的控制。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)親自執(zhí)行能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)的程序，或?qū)μ峁┲?接幫助的人員的工作進(jìn)行督導(dǎo)。穿行測試通常是實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)的最有效方式。穿行測試是指追蹤 某筆交易從發(fā)生到最終被反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的整個(gè)處理過程。注冊會(huì) 計(jì)師在執(zhí)行穿行測試時(shí)，通常需要綜合運(yùn)用詢問、觀察、檢查相關(guān)文 件及重新執(zhí)行等程序。在執(zhí)行穿行測試時(shí)，針對重要處理程序發(fā)生的環(huán)節(jié)，注冊會(huì)計(jì)師 可以詢問被審計(jì)單位員工對規(guī)定程序及控制的了解程度。實(shí)施詢問程 序連同穿行測試中的其他程序，可以幫助注冊會(huì)計(jì)師充分了解業(yè)務(wù)流 程，識別必要控制設(shè)計(jì)無效或出現(xiàn)缺失的重要環(huán)節(jié)。為有助于了解業(yè) 務(wù)流程處理的不同類型的重大交易，在實(shí)施詢問程序時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師 不應(yīng)局限于關(guān)注穿行測試所選定的單筆交易。

（五）選擇擬測試的控制 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對每一相關(guān)認(rèn)定獲取控制有效性的審計(jì)證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見，但沒有責(zé)任對單項(xiàng)控制的有 效性發(fā)表意見。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對被審計(jì)單位的控制是否足以應(yīng)對評估的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成結(jié)論。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇對形 成這 一評價(jià)結(jié)論具有重要影響的控制進(jìn)行測試。對特定的相關(guān)認(rèn)定而言，可能有多項(xiàng)控制用以應(yīng)對評估的錯(cuò)報(bào)風(fēng) 險(xiǎn)；反之，一項(xiàng)控制也可能應(yīng)對評估的多項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注 冊會(huì)計(jì)師沒有必要測試與某項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的所有控制。在確定是否測試某項(xiàng)控制時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)控制單獨(dú) 或連同其他控制，是否足以應(yīng)對評估的某項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而 不論該項(xiàng)控制的分類和名稱如何。

（六）測試控制設(shè)計(jì)的有效性 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試控制設(shè)計(jì)的有效性。如果某項(xiàng)控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力 的人員按規(guī)定的程序和要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，從而有效地防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)誤或舞弊，則表 明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的。

（七）測試控制運(yùn)行的有效性 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試控制運(yùn)行的有效性。如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所 需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，則表明該項(xiàng)控制的運(yùn) 行是有效的。如果被審計(jì)單位利用第三方的幫助完成一些財(cái)務(wù)報(bào)告工作，注冊 會(huì)計(jì)師在評價(jià)負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)控制的人員的專業(yè)勝任能力時(shí)，可 以一并考慮第三方的專業(yè)勝任能力。注冊會(huì)計(jì)師獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)包括：

（1）控制在所審計(jì)期間的相關(guān)時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的；（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；

（3）控制由誰或以何種方式執(zhí)行。

（八）與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和擬獲取的審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系 在測試所選定控制的有效性時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān) 的風(fēng)險(xiǎn)，確定所需獲取的審計(jì)證據(jù)。與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)包括一項(xiàng)控制可能無效的風(fēng)險(xiǎn)，以及如果該控 制無效，可能導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)。與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊會(huì) 計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)就越多。下列因素影響與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)：

（1）該項(xiàng)控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和重要程度；

（2）相關(guān)賬戶、列報(bào)及其認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)；

（3）交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化，進(jìn)而可能對該項(xiàng)控制設(shè) 計(jì)或運(yùn)行的有效性產(chǎn)生不利影響；

（4）相關(guān)賬戶或列報(bào)是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)；

（5）企業(yè)層面控制（特別是監(jiān)督其他控制的控制）的有效性；

（6）該項(xiàng)控制的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率；

（7）該項(xiàng)控制對其他控制（如控制環(huán)境或信息技術(shù)一般控制）有效性的依賴程度；

（8）執(zhí)行該項(xiàng)控制或監(jiān)督該項(xiàng)控制執(zhí)行的人員的專業(yè)勝任能力，以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化；

（9）該項(xiàng)控制是人工控制還是自動(dòng)化控制；

（10）該項(xiàng)控制的復(fù)雜程度，以及在運(yùn)行過程中依賴判斷的程度。

（九）測試控制有效性的程序 注冊會(huì)計(jì)師通過測試控制有效性獲取的審計(jì)證據(jù)，取決于其實(shí)施程 序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的組合。此外，就單項(xiàng)控制而言，注冊 會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)對測試程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范 圍進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕M合，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊會(huì)計(jì)師測試控制有效性的程序，按其提供審計(jì)證據(jù)的效力，由弱到強(qiáng)排序通常為：詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行。詢問本身并不 能為得出控制是否有效的結(jié)論提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。測試控制有效性的程序，其性質(zhì)在很大程度上取決于擬測試控制 的性質(zhì)。某些控制可能存在反映控制有效性的文件記錄，而另外一些 控制，如管理理念和經(jīng)營風(fēng)格，可能沒有書面的運(yùn)行證據(jù)。對缺乏正式的控制運(yùn)行證據(jù)的被審計(jì)單位或業(yè)務(wù)單元，注冊會(huì)計(jì) 師可以通過詢問并結(jié)合運(yùn)用其他程序，如觀察活動(dòng)、檢查非正式的書 面記錄和重新執(zhí)行某些控制，獲取有關(guān)控制是否有效的充分、適當(dāng)?shù)?審計(jì)證據(jù)。注冊會(huì)計(jì)師在測試控制設(shè)計(jì)的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng) 人員、觀察經(jīng)營活動(dòng)和檢查相關(guān)文件等程序。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行穿行測 試通常足以評價(jià)控制設(shè)計(jì)的有效性。注冊會(huì)計(jì)師在測試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng) 人員、觀察經(jīng)營活動(dòng)、檢查相關(guān)文件以及重新執(zhí)行等程序。

（十）控制測試的涵蓋期間 對控制有效性的測試涵蓋的期間越長，提供的控制有效性的審計(jì) 證據(jù)越多。單就內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)而言，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取內(nèi)部控制在基 準(zhǔn)日之前一段足夠長的期間內(nèi)有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)。在整合審計(jì)中，控制測試所涵蓋的期間應(yīng)當(dāng)盡量與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中擬信賴內(nèi)部控制的期間保持一致。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)旨在對基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效 性出具報(bào)告。如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注 冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定還需要獲取哪些補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)，以證實(shí)剩余期間控 制的運(yùn)行情況。在將期中測試結(jié)果更新至基準(zhǔn)日時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 考慮下列因素以確定需要獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)：

（1）基準(zhǔn)日之前測試的特定控制，包括與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、控 制的性質(zhì)和測試的結(jié)果；

（2）期中獲取的有關(guān)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性；

（3）剩余期間的長短；

（4）期中測試之后，內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性。針對所有重要賬戶和列報(bào)的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取 控制有效性的審計(jì)證據(jù)?！吨袊詴?huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231 號——針 對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施》第十四條提及的“三年輪換 測試”不適用（本意見第四部分提及的與基準(zhǔn)相比較的策略除外）。

（十一）控制測試的時(shí)間安排 對控制有效性測試的實(shí)施時(shí)間越接近基準(zhǔn)日，提供的控制有效性 的審計(jì)證據(jù)越有力。為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)在下列兩個(gè)因素之間作出平衡，以確定測試的時(shí)間：

（1）盡量在接近基準(zhǔn)日實(shí)施測試；

（2）實(shí)施的測試需要涵蓋足夠長的期間。整改后的內(nèi)部控制需要在基準(zhǔn)日之前運(yùn)行足夠長的時(shí)間，注冊會(huì) 計(jì)師才能得出整改后的內(nèi)部控制是否有效的結(jié)論。因此，在接受或保 持內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注 冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早與被審計(jì)單位溝通這一情況，并合理安排控制測試的時(shí)間，留出提前量。例如，注冊會(huì)計(jì)師 在基準(zhǔn)日前３個(gè)月完成期中測試工作。此外，由于對企業(yè)層面控制的 評價(jià)結(jié)果將影響注冊會(huì)計(jì)師測試其他控制的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，注冊會(huì)計(jì)師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對企業(yè)層面控制進(jìn)行測試。

（十二）控制測試的范圍 注冊會(huì)計(jì)師在測試控制的運(yùn)行有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮與控制相關(guān) 的風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，確定測試的范圍（樣本規(guī)模）。注冊會(huì)計(jì)師確定的測試范圍，應(yīng)當(dāng)足以使其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶?計(jì)證據(jù)，為基準(zhǔn)日內(nèi)部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。

1．測試人工控制的最小樣本規(guī)模在測試人工控制時(shí)，如果采用檢查或重新執(zhí)行程序區(qū)間確定具體的樣本規(guī)模；

（3）表 1 假設(shè)控制的運(yùn)行偏差率預(yù)期為零。如果預(yù)期偏差率不 為零，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大樣本規(guī)模；

（4）如果注冊會(huì)計(jì)師不能確定控制運(yùn)行頻率，但是知道控制運(yùn) 行總次數(shù)，仍可根據(jù)“控制運(yùn)行總次數(shù)”一列確定測試的最小樣本規(guī) 模。

2.測試自動(dòng)化應(yīng)用控制的最小樣本規(guī)模 信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性。在信息技術(shù)一般控制有效的前提 下，除非系統(tǒng)發(fā)生變動(dòng)，注冊會(huì)計(jì)師只要對自動(dòng)化應(yīng)用控制的運(yùn)行測 試一次，即可得出所測試自動(dòng)化應(yīng)用控制是否運(yùn)行有效的結(jié)論。

3．發(fā)現(xiàn)偏差時(shí)的處理 如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定其對下列事項(xiàng)的影響：

（1）與所測試控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的評估；

（2）需要獲取的審計(jì)證據(jù)；

（3）控制運(yùn)行有效性的結(jié)論。評價(jià)控制偏差的影響需要注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷，并受到控制 的性質(zhì)和所發(fā)現(xiàn)偏差數(shù)量的影響。如果發(fā)現(xiàn)的控制偏差是系統(tǒng)性偏差 或人為有意造成的偏差，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮舞弊的可能跡象以及對 審計(jì)方案的影響。在評價(jià)控制測試中發(fā)現(xiàn)的某項(xiàng)控制偏差是否為控制缺陷時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以考慮的因素包括：

（1）該偏差是如何被發(fā)現(xiàn)的。例如，如果某控制偏差是被另外 一項(xiàng)控制所發(fā)現(xiàn)的，則可能意味著被審計(jì)單位存在有效的發(fā)現(xiàn)性控 制。

（2）該偏差是與某一特定的地點(diǎn)、流程或應(yīng)用系統(tǒng)相關(guān)，還是 對被審計(jì)單位有廣泛影響。

（3）就被審計(jì)單位的內(nèi)部政策而言，該控制出現(xiàn)偏差的嚴(yán)重程 度。例如，某項(xiàng)控制在執(zhí)行上晚于被審計(jì)單位政策要求的時(shí)間，但仍 在編制財(cái)務(wù)報(bào)表之前得以執(zhí)行，還是該項(xiàng)控制根本沒有得以執(zhí)行。

（4）與控制運(yùn)行頻率相比，偏差發(fā)生的頻率大小。由于有效的內(nèi)部控制不能為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供絕對保證，單項(xiàng)控 制并非一定要毫無偏差地運(yùn)行，才被認(rèn)為有效。在按照表 1 所列示的 樣本規(guī)模進(jìn)行測試的情況下，如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考 慮偏差的原因及性質(zhì)，并考慮采用擴(kuò)大樣本 量等適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施以判 斷該偏差是否對總體不具有代表性。例如，對每日發(fā)生多次的控制，如果初始樣本量為 25 個(gè)，當(dāng)測試發(fā)現(xiàn)一項(xiàng)控制偏差，且該偏差不是 系統(tǒng)性偏差時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以擴(kuò)大樣本規(guī)模進(jìn)行測試，所增加的樣 本量至少為 15 個(gè)。如果測試后再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊會(huì)計(jì)師可以得 出該控制無效的結(jié)論。如果擴(kuò)大樣本量沒有再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊會(huì) 計(jì)師可以得出控制有效的結(jié)論。

（十三）控制變更時(shí)的特殊考慮 在基準(zhǔn)日之前，被審計(jì)單位可能為提高控制效率、效果或彌補(bǔ)控 制缺陷而改變控制。對內(nèi)部控制審計(jì)而言，如果新控制實(shí)現(xiàn)了相關(guān)控制目標(biāo)，且運(yùn)行 了足夠長的時(shí)間，使注冊會(huì)計(jì)師能夠通過對該控制進(jìn)行測試評價(jià)其設(shè) 計(jì)和運(yùn)行的有效性，則無需測試被取代的控制。對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，如果被取代控制的運(yùn)行有效性對控制風(fēng)險(xiǎn) 的評估有重大影響，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試被取代控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。

（十四）利用他人的工作 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評估是否利用他人（包括被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì) 人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員和其他人員以及在管理層或治理層指導(dǎo)下的 第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應(yīng)由注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行 的工作。如果他人的工作能夠提供有關(guān)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師可以利用其工作或者提供的直接幫助。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)參照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1411 號—— 利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》的規(guī)定，評價(jià)他人的專業(yè)勝任能力和客觀 性，以確定可利用的程度。在評價(jià)他人的專業(yè)勝任能力時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其專業(yè)資 格、專業(yè)經(jīng)驗(yàn)與技能等相關(guān)因素。在評價(jià)他人的客觀性時(shí)，注冊會(huì)計(jì) 師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在某些因素，將削弱或者增強(qiáng)其客觀性。無論他人的專業(yè)勝任能力如何，注冊會(huì)計(jì)師都不應(yīng)利用客觀程度 低的人員的工作。同樣，無論他人的客觀程度如何，注冊會(huì)計(jì)師都不 應(yīng)利用專業(yè)勝任能力低的人員的工作。被審計(jì)單位內(nèi)部負(fù)責(zé)監(jiān)督、稽核或合規(guī)工作的人員，如內(nèi)部審計(jì) 人員，通常擁有較高的專業(yè)勝任能力和客觀性。他們的工作可能對注 冊會(huì)計(jì)師有用。注冊會(huì)計(jì)師利用他人工作的程度還受到與所測試控制相關(guān)的風(fēng) 險(xiǎn)的影響。與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)越多地親自 對該項(xiàng)控制進(jìn)行測試。在識別、了解和測試企業(yè)層面控制時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師不得利用他人 的工作。

（十五）對被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮 如果服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)和對服務(wù)的控制，構(gòu)成被審計(jì)單位與財(cái) 務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)（包括相關(guān)業(yè)務(wù)流程）的一部分，注冊會(huì)計(jì)師 應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1241 號——對被審計(jì)單位使 用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》的規(guī)定辦理。注冊會(huì)計(jì)師在對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見時(shí)，不應(yīng) 在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中提及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會(huì)計(jì)師的報(bào)告。

四、關(guān)于連續(xù)審計(jì)時(shí)的特殊考慮 在連續(xù)審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師在確定測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍 時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以前執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)所了解的情況。

（一）影響連續(xù)審計(jì)中與某項(xiàng)控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的因素 除本意見第三部分第（八）項(xiàng)“與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和擬獲取的審 計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系”所列因素外，下列因素也會(huì)影響連續(xù)審計(jì)中與某 項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)：（1）以前審計(jì)中所實(shí)施程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；

（2）以前對控制的測試結(jié)果以及以前發(fā)現(xiàn)的缺陷是否 得以整改；

（3）上次審計(jì)之后，控制或其運(yùn)行所處的流程是否發(fā)生變化。在考慮本意見所列的風(fēng)險(xiǎn)因素，以及連續(xù)審計(jì)中可獲取的進(jìn)一步 信息后，如果認(rèn)為與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)水平比以前有所下降，注冊 會(huì)計(jì)師在本審計(jì)中可以減少測試。

（二）對自動(dòng)化應(yīng)用控制實(shí)施與基準(zhǔn)相比較的策略 在連續(xù)審計(jì)中，由于完全自動(dòng)化的應(yīng)用控制通常不會(huì)因人為失誤 而失效，因此，注冊會(huì)計(jì)師可以考慮對自動(dòng)化應(yīng)用控制實(shí)施與基準(zhǔn)相比較的策略。與基準(zhǔn)相比較的策略，是指如果認(rèn)為程序變更、訪問權(quán)限及計(jì)算 機(jī)操作方面的一般控制有效，且可持續(xù)對其進(jìn)行測試，并能證實(shí)自動(dòng) 化應(yīng)用控制自最近一次測試之后未發(fā)生變化，則可將最近一次測試設(shè) 為基準(zhǔn)，在以后測試時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師不必重復(fù)執(zhí)行測試，只需將 該年的情況與基準(zhǔn)相比較，就可以認(rèn)為自動(dòng)化應(yīng)用控制是持續(xù)有效 的。注冊會(huì)計(jì)師為證實(shí)控制未發(fā)生變化而需獲取審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和 范圍，可能隨情況的變化而變化。例如，被審計(jì)單位程序變更控制的 強(qiáng)弱將影響需獲取審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和范圍。自動(dòng)化應(yīng)用控制能否一貫有效地運(yùn)行可能取決于所使用的相關(guān) 文件、表格、數(shù)據(jù)和參數(shù)的正確性。例如，計(jì)算利息收入的自動(dòng)化應(yīng) 用控制，其運(yùn)行的有效性可能取決于使用的利率表的正確性。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在評價(jià)下列風(fēng)險(xiǎn)因素的基礎(chǔ)上，確定是否使用與 基準(zhǔn)相比較的策略：

（1）應(yīng)用控制與相關(guān)應(yīng)用程序直接對應(yīng)的程度；

（2）應(yīng)用系統(tǒng)的穩(wěn)定性，即各期間的變化大??；

（3）有關(guān)投入使用的程序編譯日期的信息的可獲得性和可靠性（該信息可作為此程序中的控制未發(fā)生變化的審計(jì)證據(jù)）。當(dāng)上述因素表明風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)，對所評價(jià)的控制可能比較適合使用 與基準(zhǔn)相比較的策略。反之，不宜使用與基準(zhǔn)相比較的策略。但是基 礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性與完整性，以及依賴系統(tǒng)的人工控制部分不適用與基 準(zhǔn)相比較的策略。在一段時(shí)期之后，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新設(shè)臵自動(dòng)化應(yīng)用控制運(yùn)行的基準(zhǔn)。在確定何時(shí)重設(shè)基準(zhǔn)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

（1）信息技術(shù)控制環(huán)境的有效性，包括針對應(yīng)用及操作系統(tǒng)和 數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)的取得與維護(hù)、訪問權(quán)限以及計(jì)算機(jī)操作而實(shí)施控制的有 效性；

（2）如果包含控制的具體程序發(fā)生變化，注冊會(huì)計(jì)師對該變化 性質(zhì)的了解；

（3）其他相關(guān)測試的性質(zhì)和時(shí)間；

（4）相關(guān)應(yīng)用控制發(fā)生錯(cuò)誤導(dǎo)致的后果；

（5）控制是否易于受到其他可能變化的經(jīng)營因素的影響。

（三）增加測試的不可預(yù)見性 為使對控制有效性的測試具有不可預(yù)見性并能夠應(yīng)對環(huán)境的變 化，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)每年改變測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。注冊會(huì)計(jì)師可以每年在期中不同的時(shí)間測試控制，并增加或減少 所執(zhí)行測試的數(shù)量和種類，或者改變所使用測試程序的組合。

五、關(guān)于集團(tuán)審計(jì)的 特殊考慮

（一）識別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定 在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于集團(tuán)財(cái)務(wù) 報(bào)表識別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定。

（二）確定對組成部分執(zhí)行的工作

1．一般原則 在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用自上而下 的方法，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，確定對組成部分執(zhí)行的工作。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評估與組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生 重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)其風(fēng)險(xiǎn)程度給予相應(yīng)的審計(jì)關(guān)注。在評估與某組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的 風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：

（1）以前執(zhí)行的與該組成部分內(nèi)部控制相關(guān)的審計(jì)工作的結(jié)果；

（2）影響該組成部分重要賬戶的固有風(fēng)險(xiǎn)；

（3）從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)角度看，該組成部分的相對重要程度；

（4）風(fēng)險(xiǎn)在各組成部分間的分布（即風(fēng)險(xiǎn)分布于數(shù)量眾多的小 規(guī)模組成部分，還是分布于數(shù)量較少但規(guī)模較大的組成部分）；

（5）組成部分之間業(yè)務(wù)經(jīng)營和內(nèi)部控制的類似程度；

（6）業(yè)務(wù)流程和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的集中化程度；

（7）該組成部分執(zhí)行交易及相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)和金額；

（8）該組成部分存在重大未確認(rèn)義務(wù)的可能性；

（9）測試集團(tuán)企業(yè)層面控制的結(jié)果，包括控制環(huán)境、集團(tuán)對組 成部分實(shí)施的監(jiān)控活動(dòng)及在組成部分層面運(yùn)行的企業(yè)層面控制的有 效性。

2．對重要組成部分執(zhí)行的工作 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1401 號—— 對集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》的規(guī)定，確定重要組成部分。重要 組成部分包括：

（1）對集團(tuán)具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分（以下簡稱具 有財(cái)務(wù)重大性的組成部分）

（2）由于其特定性質(zhì)和情況，可能存在 ； 導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分（以下簡稱具 有特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分）。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對重要組成部分的重要賬 戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制實(shí)施測試。（1）對具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分執(zhí)行的工作 對于具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分，除非通過實(shí)施下列測試工作能夠獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測 試該組成部分內(nèi)與重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng) 用系統(tǒng)或交易層面的內(nèi)部控制的有效性： ①對整個(gè)集團(tuán)企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制（包括界 于組成部分和整個(gè)集團(tuán)之間層次的其他企業(yè)層面控制，下同）的測試； ②對除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶、列報(bào)及其相關(guān) 認(rèn)定的內(nèi)部控制已實(shí)施的測試。

（2）對具有特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分執(zhí)行的工作 對具有特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試針 對該項(xiàng)特別 風(fēng)險(xiǎn)的控制。3．對其他組成部分執(zhí)行的工作 對于重要組成部分以外的其他組成部分，如果存在重要賬戶、列 報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先評價(jià)對整個(gè)集團(tuán)企業(yè)層面控制 和該組成部分企業(yè)層面控制的測試以及針對重要組成部分相同的賬 戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制已實(shí)施的測試能否提供充分、適當(dāng) 的審計(jì)證據(jù)。如果不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 選擇適當(dāng)數(shù)量的其他組成部分，測試與該重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn) 定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制，直至能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為止。

六、關(guān)于控制缺陷評價(jià)

（一）控制缺陷的分類 內(nèi)部控制存在的缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。設(shè)計(jì)缺陷是指缺少為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或現(xiàn)有控制設(shè) 計(jì)不適當(dāng)、即使正常運(yùn)行也難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期的控制目標(biāo)。運(yùn)行缺陷是指現(xiàn)存設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)目刂茮]有按設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行，或執(zhí)行 人員沒有獲得必要授權(quán)或缺乏勝任能力，無法有效地實(shí)施內(nèi)部控制。內(nèi)部控制存在的缺陷，按其嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和 一般缺陷。重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并 糾正財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。重要缺陷是內(nèi)部控制中存在的、其嚴(yán)重程度不如重大缺陷但足以 引起負(fù)責(zé)監(jiān)督被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的人員（如審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī) 構(gòu)）關(guān)注的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。一般缺陷是內(nèi)部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的控 制缺陷。

（二）評價(jià)控制缺陷的嚴(yán)重程度 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)其識別的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定 這些缺陷單獨(dú)或組合起來，是否構(gòu)成內(nèi)部控制的重大缺陷。但是，在 計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，不要求注冊會(huì)計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來不構(gòu) 成重大缺陷的控制缺陷?？刂迫毕莸膰?yán)重程度取決于：

（1）控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報(bào)發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性 的大??；

（2）因一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小。控制缺陷的嚴(yán)重程度與錯(cuò)報(bào)是否發(fā)生無關(guān)，而取決于控制不能防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)報(bào)的可能性的大小。在評價(jià)一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合是否可能導(dǎo)致賬戶 或列報(bào)發(fā)生錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的風(fēng)險(xiǎn)因素包括：

（1）所涉及的賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)；

（2）相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債易于發(fā)生損失或舞弊的可能性；

（3）確定相關(guān)金額時(shí)所需判斷的主觀程度、復(fù)雜程度和范圍；

（4）該項(xiàng)控制與其他控制的相互作用或關(guān)系；

（5）控制缺陷之間的相互作用；

（6）控制缺陷在未來可能產(chǎn)生的影響。評價(jià)控制缺陷是否可能導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師無需將錯(cuò)報(bào)發(fā)生 的概率量化為某特定的百分比或區(qū)間。如果多項(xiàng)控制缺陷影響財(cái)務(wù)報(bào)表的同一賬戶或列報(bào)，錯(cuò)報(bào)發(fā)生的 概率會(huì)增加。在存在多項(xiàng)控制缺陷時(shí)，即使這些缺陷從單項(xiàng)看不重要，但組合起來也可能構(gòu)成重大缺陷。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定，對同 一重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定或內(nèi)部控制要素產(chǎn) 生影響的各項(xiàng)控制 缺陷，組合起來是否構(gòu)成重大缺陷。在評價(jià)因一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小時(shí)，注 冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：

（1）受控制缺陷影響的財(cái)務(wù)報(bào)表金額或交易總額；

（2）在本期或預(yù)計(jì)的未來期間受控制缺陷影響的賬戶余額或各 類交易涉及的交易量。在評價(jià)潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小時(shí)，賬戶余額或交易總額的最大多報(bào) 金額通常是已記錄的金額，但其最大少報(bào)金額可能超過已記錄的金 額。通常，小金額錯(cuò)報(bào)比大金額錯(cuò)報(bào)發(fā)生的概率更高。在確定一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷 時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)補(bǔ)償性控制的影響。在評價(jià)補(bǔ)償性控制是否 能夠彌補(bǔ)控制缺陷時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮補(bǔ)償性控制是否有足夠的精確度以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)。

（三）表明可能存在重大缺陷的跡象 如果注冊會(huì)計(jì)師確定發(fā)現(xiàn)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組 合將導(dǎo)致審慎的管理人員在執(zhí)行工作時(shí)，認(rèn)為自身無法合理保證按照 適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)記錄交易，應(yīng)當(dāng)將這一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控 制缺陷的組合視為存在重大缺陷的跡象。下列跡象可能表明內(nèi)部控制 存在重大缺陷：

（1）注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員的任何舞弊；

（2）被審計(jì)單位重述以前公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，以更正由于舞弊或 錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；

（3）注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而被審計(jì)單 位內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；

（4）審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。

（四）被審計(jì)單位對存在缺陷的控制進(jìn)行整改 如果被審計(jì)單位在基準(zhǔn)日前對存在缺陷的控制進(jìn)行了整改，整改 后的控制需要運(yùn)行足夠長的時(shí)間，才能使注冊會(huì)計(jì)師得出其是否有效 的審計(jì)結(jié)論。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制的性質(zhì)和與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，確定整改后控制運(yùn)行的最短期間（或整改后控制 的最少運(yùn)行次數(shù)）以及最少測試數(shù)量。整改后控制運(yùn)行的最短期間（或 最少運(yùn)行次數(shù)）和最少測試數(shù)量參見表 2。

七、關(guān)于完成審計(jì)工作

（一）形成審計(jì)意見 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)從各種來源獲取的審計(jì)證據(jù)，包括對控制的 測試結(jié)果、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以及已識別的所有控制缺陷，形成對內(nèi)部控制有效性的意見。在評價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 查閱本涉及內(nèi)部控制的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告，并評價(jià)這些報(bào) 告中指出的控制缺陷。在對內(nèi)部控制的有效性形成意見后，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)企業(yè)內(nèi) 部控制評價(jià)報(bào)告對相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的要素的列報(bào)是否完整和恰當(dāng)。

（二）獲取書面聲明 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取經(jīng)被審計(jì)單位簽署的書面聲明。書面聲明的 內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：（1）被審計(jì)單位董事會(huì)認(rèn)可其對建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制 負(fù)責(zé)；（2）被審計(jì)單位已對內(nèi)部 控制進(jìn)行了評價(jià)，并編制了內(nèi)部控制 評價(jià)報(bào)告；（3）被審計(jì)單位沒有利用注冊會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào) 表審計(jì)中執(zhí)行的程序及其結(jié)果作為評價(jià)的基礎(chǔ)；（4）被審計(jì)單位根據(jù)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)評價(jià)內(nèi)部控制有效性得出的 結(jié)論；（5）被審計(jì)單位已向注冊會(huì)計(jì)師披露識別出的所有內(nèi)部控制缺 陷，并單獨(dú)披露其中的重大缺陷和重要缺陷；（6）被審計(jì)單位已向注冊會(huì)計(jì)師披露導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò) 報(bào)的所有舞弊，以及其他不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，但涉及管 理層、治理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊；（7）注冊會(huì)計(jì)師在以前審計(jì)中識別出的且已與被審計(jì)單位 溝通的重大缺陷和重要缺陷是否已經(jīng)得到解決，以及哪些缺陷尚未得 到解決；（8）在基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生變化，或者是否存在對內(nèi) 部控制產(chǎn)生重要影響的其他因素，包括被審計(jì)單位針對重大缺陷和重 要缺陷采取的所有糾正措施。如果被審計(jì)單位拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明，注冊 會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表 示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。此外，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)拒絕提供書 面聲明這一情況對其他聲明（包括在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取的聲明）的 可靠性的影響。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1341 號—— 書面聲明》的規(guī)定，確定聲明書的簽署者、涵蓋的期間以及何時(shí)獲取 更新的聲明書等。

（三）溝通相關(guān)事項(xiàng) 對于重大缺陷和重要缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層 和治理層溝通。書面溝通應(yīng)當(dāng)在注冊會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之前進(jìn)行。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層溝通其在審計(jì)過程中識別 的所有其他內(nèi)部控制缺陷，并在溝通完成后告知治理層。在進(jìn)行溝通 時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師無需重復(fù)自身、內(nèi)部審計(jì)人員或被審計(jì)單位其他人員 以前書面溝通過的控制缺陷。雖然并不要求注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行足以識別所有控制缺陷的程序，但 是，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)溝通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。內(nèi)部控制 審計(jì)不能保證注冊會(huì)計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的所有控 制缺陷。注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中聲明，在審計(jì)過程中 沒有發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的控制缺陷。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為，注冊 會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號——財(cái)務(wù)報(bào)表 審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》 《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1142 號、——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定，確定并履行自身的 責(zé)任。

八、關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告 注冊會(huì)計(jì)師在完成內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)后，應(yīng)當(dāng)分別對 內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并簽署相同的日期。

（一）出具無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的條件 如果符合下列所有條件，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制出具無保留 意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告：

（1）在基準(zhǔn)日，被審計(jì)單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制；

（2）注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制。

（二）內(nèi)部控制存在重大缺陷時(shí)的處理 如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，除非審計(jì)范 圍受到 限制，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。否定意見的內(nèi)部控 制審計(jì)報(bào)告還應(yīng)當(dāng)包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對內(nèi)部 控制的影響程度。如果重大缺陷尚未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中，注冊會(huì)計(jì)師 應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明重大缺陷已經(jīng)識別、但沒有包含在企 業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中。如果企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中包含了重大缺 陷，但注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反 映，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明這一結(jié)論，并公允表 達(dá)有關(guān)重大缺陷的必要信息。此外，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)就這些情況以 書面形式與治理層溝通。如果對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表否定意見，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定該 意見對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的影響，并在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說 明。

（三）審計(jì)范圍受到限制時(shí)的處理 注冊會(huì)計(jì)師只有實(shí)施了必要的審計(jì)程序，才能對內(nèi)部控制的有效 性發(fā)表意見。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定 或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計(jì)單位不將某些實(shí)體納 入內(nèi)部控制的評價(jià)范圍，注冊會(huì)計(jì)師可以不將這些實(shí)體納入內(nèi)部控制審計(jì)的范圍。這種情況不構(gòu)成審計(jì)范圍受到限制，但注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或者在注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段 中，就這些實(shí)體未被納入評價(jià)范圍和內(nèi)部控制審計(jì)范圍這一情況，作 出與被審計(jì)單位類似的恰當(dāng)陳述。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)相關(guān)豁免是否 符合法律法規(guī)的規(guī)定，以及被審計(jì)單位針對該項(xiàng)豁免作出的陳述是否 恰當(dāng)。如果認(rèn)為被審計(jì)單位有關(guān)該項(xiàng)豁免的陳述不恰當(dāng)，注冊會(huì)計(jì)師 應(yīng)當(dāng)提請其作出適當(dāng)修改。如果被審計(jì)單位未作出適當(dāng)修改，注冊會(huì) 計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中說明被審計(jì)單位的陳 述需要修改的理由。在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明審計(jì)范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制的有效 性發(fā)表意見，并單設(shè)段落說明無法表示意見的實(shí)質(zhì)性理由。注冊會(huì)計(jì) 師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明所執(zhí)行的程序，也不應(yīng)描述內(nèi)部控 制審計(jì)的特征，以避免報(bào)告使用者對無法表示意見的誤解。如果在已 執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi) 部控制審計(jì)報(bào)告中對重大缺陷做出詳細(xì)說明。只要認(rèn)為審計(jì)范圍受到限制將導(dǎo)致無法獲取發(fā)表審計(jì)意見所需 的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師不必執(zhí)行任何其他工作即可對 內(nèi)部控制出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這種情況下，內(nèi) 部控制審計(jì)報(bào)告的日期應(yīng)為注冊會(huì)計(jì)師已就該報(bào)告中陳述的內(nèi)容獲 取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的日期。在因?qū)徲?jì)范圍受到限制而無法表示意見時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就未能完成整個(gè)內(nèi)部控制審計(jì)工作的情況，以書面形式與管理層和治理層 溝通。

（四）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng) 如果認(rèn)為內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或多項(xiàng)重大 事項(xiàng)需要提請內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部 控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事 項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，并 不影響對內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。如果確定企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告對要素的列報(bào)不完整或不恰當(dāng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，說明這一情 況并解釋得出該結(jié)論的理由。

（五）期后事項(xiàng) 在基準(zhǔn)日后至審計(jì)報(bào)告日前（以下簡稱期后期間），內(nèi)部控制可 能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊 會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問是否存在這類變化或因素，并獲取被審計(jì)單位關(guān)于這 類變化或因素的書面聲明。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對期后期間，詢問并檢查下列信息：（1）在期后期間出具的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告；（2）其他注冊會(huì)計(jì)師出具的涉及被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷的報(bào) 告；（3）監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)布的涉及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的報(bào)告；（4）注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)中獲取的、有關(guān)被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性的信息。此外，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮獲取期后期間的其他文件，并按照 《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1332 號——期后事項(xiàng)》的規(guī)定，對其 進(jìn)行檢查。如果知悉對基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。如果注冊會(huì)計(jì)師不能確定 期后事項(xiàng)對內(nèi)部控制有效性的影響程度，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的內(nèi) 部控制審計(jì)報(bào)告。如果管理層在評價(jià)報(bào)告中披露了基準(zhǔn)日之后采取的整改措施，注 冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明不對這些信息發(fā)表意見。注冊會(huì)計(jì)師可能知悉在基準(zhǔn)日并不存在、但在期后期間發(fā)生的事 項(xiàng)。如果這類期后事項(xiàng)對內(nèi)部控制有重大影響，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi) 部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述該事項(xiàng)及其影響，或提醒內(nèi) 部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中披露的該事項(xiàng) 及其影響。在出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告后，如果知悉在審計(jì)報(bào)告日已存在的、可能對審計(jì)意見產(chǎn)生影響的情況，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì) 計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1332 號——期后事項(xiàng)》第四章第二節(jié)和第三節(jié)的規(guī) 定辦理。如果被審計(jì)單位更正以前公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1332 號——期后事項(xiàng)》第四章第 三節(jié)的規(guī)定重新考慮以前發(fā)表的內(nèi)部控制審計(jì)意見的適當(dāng)性。

（六）其他信息 如果企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中除包括法定要求的信息外，還包括其他信息，且該報(bào)告的使用者有理由認(rèn)為該報(bào)告包括這些其他信息，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明不對這些其他信息發(fā)表 意見。如果認(rèn)為其他信息含有對事實(shí)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此 與管理層進(jìn)行討論。如果討論后仍認(rèn)為存在對事實(shí)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊 會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式將其看法告知管理層和治理層。如果其他信息未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中，而是包含在年 度財(cái)務(wù)報(bào)告中，注冊會(huì)計(jì)師無需在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明不對其發(fā) 表意見。但是，如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為其他信息中存在對事實(shí)的重大錯(cuò) 報(bào)，應(yīng)當(dāng)按照上述要求辦理。

九、關(guān)于整合審計(jì)的進(jìn)一步考慮

（一）總體要求 在整合審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)計(jì)劃和實(shí)施對控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有 效性的測試，以同時(shí)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)：（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對 內(nèi)部控制的有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對 內(nèi)部控制的擬信賴程度（即評估的控制風(fēng)險(xiǎn)）。

（二）審計(jì)證據(jù)和結(jié)論的相互參照 在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師在對內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論 時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的、所有針對控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行 有效性測試的結(jié)果。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師在評估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮內(nèi)部控制審計(jì)中實(shí)施的、所有針對控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性測試的結(jié) 果。如果在內(nèi)部控制審計(jì)中識別出某項(xiàng)控制缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評 價(jià)該項(xiàng)缺陷對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排 和范圍的影響。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，無論控制風(fēng)險(xiǎn)或重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估水平如 何，注冊會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露實(shí) 施實(shí)質(zhì)性程序。為對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而實(shí)施的測試程序并 不減輕該項(xiàng)要求。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的 實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對控制有效性結(jié)論的影響。評價(jià)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：（1）注冊會(huì)計(jì)師作出的、與選擇和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序相關(guān)（尤其 是與舞弊相關(guān)）的風(fēng)險(xiǎn)評估；（2）發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為和關(guān)聯(lián)方交易方面的問題；（3）表明管理層在選擇會(huì)計(jì)政策和作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)存在偏見的 情況；（4）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過直接測試控制獲取控制是否有效的審計(jì)證 據(jù)，而不能根據(jù)實(shí)質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，推斷該項(xiàng)控制的有效性。

十、關(guān)于項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，要求對上市實(shí)體和符合特定 標(biāo)準(zhǔn)的其他實(shí)體的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。

（一）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的時(shí)間 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的政策和程序應(yīng)當(dāng)要求在出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告前完成項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。

（二）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，解決項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員 的委派問題，明確項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的資格要求，包括：（1）履行職責(zé)需要的技術(shù)資格，包括精通內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)并 具備必要的經(jīng)驗(yàn)和權(quán)限；（2）在不損害其客觀性的前提下，項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員能夠 提供業(yè)務(wù)咨詢的程度。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以使項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù) 核人員保持客觀性。這些政策和程序要求項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員符合 下列規(guī)定：（1）不由項(xiàng)目合伙人挑選；（2）在復(fù)核期間不以其他方式參與該業(yè)務(wù)；（3）不代替項(xiàng)目組進(jìn)行決策；（4）不存在可能損害復(fù)核人員客觀性的其他情形。

（三）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的內(nèi)容 項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)客觀地評價(jià)項(xiàng)目組作出的重大判斷 以及在編制內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)得出的結(jié)論。評價(jià)工作應(yīng)當(dāng)涉及下列 內(nèi)容：（1）與項(xiàng)目合伙人討論重大事項(xiàng)；（2）復(fù)核擬出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；（3）復(fù)核選取的與項(xiàng)目組作出的重大判斷和得出的結(jié)論相關(guān)的 審計(jì)工作底稿；（4）評價(jià)在編制內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)得出的結(jié)論，并考慮擬出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的恰當(dāng)性。對于上市實(shí)體內(nèi)部控制審計(jì)，項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員還應(yīng)當(dāng)考慮 下列事項(xiàng)：（1）項(xiàng)目組就具體業(yè)務(wù)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性作出的評價(jià)；（2）項(xiàng)目組是否已就涉及意見分歧的事項(xiàng)，或者其他疑難問題 或爭議事項(xiàng)進(jìn)行適當(dāng)咨詢，以及咨詢得出的結(jié)論；（3）選取的用于復(fù)核的審計(jì)工作底稿，是否反映項(xiàng)目組針對重 大判斷執(zhí)行的工作，以及是否支持得出的結(jié)論。

十一、關(guān)于記錄審計(jì)工作 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中清楚地顯示內(nèi)部控制審計(jì)的 過程和結(jié) 果。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就下列內(nèi)容形成審計(jì)工作記錄：（1）制定的內(nèi)部控制總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃及重大修改 情況；（2）對企業(yè)層面控制的識別、了解和測試；（3）確定重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的過程，包括對擬測試 組成部分的確定；（4）選擇擬測試控制的主要過程及結(jié)果；（5）測試控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的程序及結(jié)果；（6）利用他人工作的程度，以及對他人勝任能力和客觀性的評 估；（7）對識別的控制缺陷的評價(jià)；（8）可能導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的其他審計(jì)發(fā)現(xiàn)；（9）形成的審計(jì)結(jié)論和意見；（10）其他重要事項(xiàng)。