第一篇：對(duì)被審計(jì)單位自糾行為的反思與對(duì)策1726字

對(duì)被審計(jì)單位自糾行為的反思與對(duì)策1726字

每年年末或年初，總會(huì)出現(xiàn)這種現(xiàn)象：一些單位對(duì)新一年度的審計(jì)計(jì)劃非常關(guān)注，也許你會(huì)以為這是被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)工作的重視和關(guān)心，自覺接受審計(jì)監(jiān)督的意識(shí)強(qiáng)，但事情并非想象得那樣簡(jiǎn)單。在審計(jì)機(jī)關(guān)制定年度審計(jì)計(jì)劃時(shí)，積極打聽，獲取信息，一旦本單位已納入年度審計(jì)對(duì)象，則積極準(zhǔn)備，修改補(bǔ)充賬目。審計(jì)人員審計(jì)有時(shí)覺得有些賬目有突擊修改補(bǔ)記的痕跡，但卻苦于沒有足夠的證據(jù)和進(jìn)一步深查下去的線索，也只能不了了之。其實(shí)被審計(jì)的單位真正目的是在逃避審計(jì)處罰，審計(jì)過后，他們?nèi)詴?huì)明知故犯，故伎重演。如何防止類似現(xiàn)象的發(fā)生，不讓違法違規(guī)者僥幸逃脫應(yīng)有的處罰呢?我認(rèn)為可以從以下幾方面入手解決：

一、對(duì)自查自糾者應(yīng)視情況分別處理，不能一概免于處罰?？梢酝ㄟ^以前審計(jì)情況和結(jié)果進(jìn)行分析，以前如果沒有出現(xiàn)類似違法違規(guī)行為和自查自糾行為的，可以初步判定被審計(jì)單位的自查自糾行為屬實(shí)，對(duì)上述違法違規(guī)行為可以從輕或免于處罰，但應(yīng)在審計(jì)意見中提出并表明審計(jì)機(jī)關(guān)的態(tài)度：被審計(jì)單位以后應(yīng)杜絕此類違法違規(guī)行為的再次發(fā)生，一旦發(fā)現(xiàn)，審計(jì)機(jī)關(guān)將予以嚴(yán)肅處理。不讓被審計(jì)單位存有僥幸心理。如果發(fā)現(xiàn)以前審計(jì)中有類似和違法違規(guī)行為和自查自糾行為時(shí)，可以初步斷定被審計(jì)單位有逃避審計(jì)處罰嫌疑，應(yīng)進(jìn)一步對(duì)有疑問的地方深查，如通過將被審計(jì)單位現(xiàn)場(chǎng)提供的會(huì)計(jì)資料與被審計(jì)單位向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)或者財(cái)稅部門定期報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行比較，看是否一致等等，對(duì)確實(shí)屢犯屢糾、屢糾屢犯的應(yīng)嚴(yán)肅處理，確實(shí)無法進(jìn)一步深查的，可以取得被審計(jì)單位不再重犯的承諾，予以從輕處罰。

二、提高審計(jì)人員保密意識(shí)，澄清保密認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)。在日常工作中，一些審計(jì)人員保密意識(shí)不夠，一些審計(jì)信息往往在不經(jīng)意間被泄露出去而審計(jì)人員自己還渾然不知，有的審計(jì)人員對(duì)保密內(nèi)容的認(rèn)識(shí)存在偏差，認(rèn)為只需對(duì)審計(jì)中知悉的國家秘密和被審計(jì)

單位的商業(yè)秘密保守秘密即可。事實(shí)上<中華人民共和國審計(jì)法)中涉及保密的事項(xiàng)有二條，其中第六條中規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員辦理審計(jì)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)客觀公正、實(shí)事求是、廉潔奉公、保守秘密。第十四條規(guī)定：審計(jì)人員對(duì)其在執(zhí)行職務(wù)中知悉的國家秘密和被審計(jì)單位的商業(yè)秘密負(fù)有保密義務(wù)。第六條雖未明確規(guī)定保密的內(nèi)容，但從一般慣例來說，內(nèi)部審計(jì)工作情況包括審計(jì)工作計(jì)劃、審計(jì)方案、審計(jì)工作情況、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)意見、決定和建議等都屬于保密事項(xiàng)，但由于法律法規(guī)對(duì)此未明確規(guī)定，因此審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員對(duì)此未形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，因此在加強(qiáng)審計(jì)人員保密意識(shí)的同時(shí)，法律法規(guī)或規(guī)章應(yīng)對(duì)保密的有關(guān)事項(xiàng)加以明確，以統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，使審計(jì)保密工作有章可循。

三、持之以恒地執(zhí)行被審計(jì)單位定期向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)算。會(huì)計(jì)報(bào)表等資料的制度，使之落到實(shí)處。審計(jì)法第三十一條規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)要求被審計(jì)單位按照規(guī)定報(bào)送預(yù)算或者財(cái)務(wù)收支計(jì)劃、預(yù)算執(zhí)行情況、決算、財(cái)務(wù)報(bào)告，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告，以及其他與財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料，被審計(jì)單位不得拒絕、拖延、謊報(bào)。實(shí)行定期(每季、計(jì)單位的做法。現(xiàn)行審計(jì)法規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)3日前應(yīng)通知被審計(jì)單位，筆者認(rèn)為這種做法過于機(jī)械化，應(yīng)區(qū)別實(shí)際情況分別處理。對(duì)于常規(guī)審計(jì)來說，提前通知被審計(jì)單位有關(guān)審計(jì)事宜，讓被審計(jì)單位做好迎接審計(jì)工作的資料準(zhǔn)備、人員準(zhǔn)備、場(chǎng)所準(zhǔn)備是必要的、恰當(dāng)?shù)?。但是?yīng)該看到這種做法還有一個(gè)很大的弊端，那就是同時(shí)為一些經(jīng)濟(jì)違法亂紀(jì)的被審計(jì)單位提供了修改做平賬目、填平現(xiàn)金、消除和隱匿小金庫和其他違法違規(guī)行為的痕跡和資料的時(shí)間，給審計(jì)工作帶來一些不必要的麻煩。在目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序相對(duì)混亂、會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的形勢(shì)下，合法性仍是一個(gè)很重要的審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)在打擊經(jīng)濟(jì)違法違規(guī)方面具有不可替代的重要職能，因此審計(jì)程序的設(shè)計(jì)應(yīng)有利于審計(jì)機(jī)關(guān)打擊經(jīng)濟(jì)違法違規(guī)行為。在違法違規(guī)審計(jì)和特定項(xiàng)目的審計(jì)中應(yīng)規(guī)定采取突擊審計(jì)的方法，為審計(jì)機(jī)關(guān)及時(shí)取得充分有效的證據(jù)提供法律依據(jù)，充分發(fā)揮

審計(jì)監(jiān)督職能，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威性和震懾力。

第二篇：淺談與被審計(jì)單位交換意見的方法

淺談與被審計(jì)單位交換意見的方法

與被審計(jì)單位交換意見是審計(jì)過程中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。一般情況下，財(cái)政、社保、農(nóng)業(yè)等以財(cái)政專項(xiàng)資金為審計(jì)對(duì)象的審計(jì)項(xiàng)目涉及的被審計(jì)單位層級(jí)較多，很多需要延伸至管理和使用財(cái)政資金的基層部門。在與被審計(jì)單位交換意見過程中，如何既能及時(shí)取得反饋意見，緩解審計(jì)報(bào)告征求意見階段時(shí)間緊、工作量大的矛盾，保證審計(jì)報(bào)告按時(shí)上報(bào)，又能確保審計(jì)查出的問題事實(shí)清楚、定性準(zhǔn)確，提高審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是一個(gè)值得探討的問題。筆者結(jié)合近幾年的審計(jì)實(shí)踐，總結(jié)出一種自下而上的“四層次交換意見法”。

一是與取證事項(xiàng)的直接經(jīng)辦人員交換意見。這一交換意見過程重點(diǎn)關(guān)注取證事項(xiàng)的真實(shí)性、客觀性，數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確，相關(guān)證據(jù)是否適當(dāng)、充分，適用法律法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)。審計(jì)人員在查出問題取證完畢后，將對(duì)問題的表述、初步的定性及處理處罰意見等先行與直接經(jīng)辦人員交換意見，給他們講背景、說原因、作解釋、寫說明的機(jī)會(huì)。審計(jì)人員對(duì)其提出的異議要認(rèn)真聽取，正確的要采納，有分歧的要認(rèn)真查證、仔細(xì)核對(duì)，做到準(zhǔn)確無誤并做出適當(dāng)?shù)慕忉?。?duì)處理處罰提出的不同意見，充分考慮其合理性，以作出恰當(dāng)?shù)奶幚硖幜P。

二是與取證事項(xiàng)的經(jīng)辦、審批部門負(fù)責(zé)人交換意見。這一交換意見過程重點(diǎn)關(guān)注處理、處罰的合法性和公正性。審計(jì)人員要認(rèn)真聽取經(jīng)辦、審批部門對(duì)審計(jì)查出的問題、作出的評(píng)價(jià)、定性、處理處罰意見是否持有異議，進(jìn)一步深入征求被審計(jì)單位的意見。交換意見前，審計(jì)人員要在審計(jì)證據(jù)和法律依據(jù)方面做好充分準(zhǔn)備，對(duì)相關(guān)的法律法規(guī)胸有成竹。經(jīng)過前期與直接經(jīng)辦人員的溝通，審計(jì)人員對(duì)問題要定性準(zhǔn)確、依據(jù)充分，以增強(qiáng)被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)問題的理解。對(duì)分歧較大的問題要認(rèn)真研究，反復(fù)溝通，并及時(shí)修正錯(cuò)誤，補(bǔ)充相關(guān)審計(jì)證據(jù)。

三是與取證事項(xiàng)經(jīng)辦、審批部門的主管部門交換意見。這一交換意見過程重點(diǎn)分析產(chǎn)生問題的原因，以便在正式報(bào)告中提出有價(jià)值的解決思路和方法建議。財(cái)政專項(xiàng)資金的基層經(jīng)辦部門多有上級(jí)主管部門，審計(jì)過程中也要注意與主管部門進(jìn)行意見交換，以便全面、深入地核實(shí)審計(jì)事項(xiàng)的客觀事實(shí)和違紀(jì)違規(guī)行為的事實(shí)，把問題深層次的原因分析清楚，同時(shí)也要積極地與其探討完善內(nèi)部控制、加強(qiáng)內(nèi)部管理的具體措施。

四是以書面形式正式與被審計(jì)單位交換意見。這一交換意見過程是法定程序，要求被審計(jì)單位（多為各級(jí)人民政府）在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)對(duì)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容逐一回復(fù)，書面反饋意見。經(jīng)過前面三個(gè)層次的溝通，審計(jì)人員就問題的定性、處理處罰、原因分析與被審計(jì)單位基本達(dá)成共識(shí)，此次交換意見，既講明了審計(jì)查出的違紀(jì)違規(guī)問題，又指出了其內(nèi)部管理中存在的漏洞，充分發(fā)揮了審計(jì)的建設(shè)性作用，使審計(jì)報(bào)告反映的問題得到被審計(jì)單位的認(rèn)可，有力地促進(jìn)了其規(guī)范管理，也便于審計(jì)決定的落實(shí)和審計(jì)建議的采納。（劉晶）

第三篇：對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)整改情況報(bào)告要注重

對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)整改情況報(bào)告要注重“三個(gè)查看”

被審計(jì)單位收到審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告后，會(huì)按照審計(jì)機(jī)關(guān)要求，針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)報(bào)送審計(jì)整改情況報(bào)告。報(bào)送審計(jì)整改情況報(bào)告是審計(jì)整改工作的一個(gè)重要組成部分，也是審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)整改檢查的一個(gè)重要依據(jù)。為把好審計(jì)整改情況報(bào)告質(zhì)量關(guān)，避免審計(jì)整改情況報(bào)告圖形式、走過場(chǎng)。筆者認(rèn)為，對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)整改情況報(bào)告要注重“三個(gè)查看”。

一、查看文書的格式是否規(guī)范。筆者認(rèn)為，審計(jì)整改情況報(bào)告格式的規(guī)范化，是審計(jì)整改工作嚴(yán)肅性的重要體現(xiàn)。在收到被審計(jì)單位報(bào)送的審計(jì)整改情況報(bào)告時(shí)，首先要查看其格式是否規(guī)范，報(bào)告中的落款、印章等相關(guān)要素是否具備、真實(shí)，原則上應(yīng)符合正式公文格式相關(guān)要求。對(duì)格式嚴(yán)重不符合要求，要素不全的“白紙黑字”類報(bào)告，要堅(jiān)決退回。只有這樣才能維護(hù)嚴(yán)肅性，杜絕隨意性。

二、查看反映的內(nèi)容是否齊全。審計(jì)整改情況報(bào)告內(nèi)容主要是針審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問題的整改落實(shí)情況。所以，在收到審計(jì)整改情況報(bào)告后，要查看審計(jì)整改情況報(bào)告中整改的內(nèi)容是否與審計(jì)報(bào)告中揭示的問題相對(duì)應(yīng)；要認(rèn)真核對(duì)審計(jì)報(bào)告揭示的相關(guān)問題在審計(jì)整改情況報(bào)告中是否全部有所反映，有無反映不全、遺漏等現(xiàn)象。有的被審計(jì)單位可能因主觀或客觀原因，對(duì)審計(jì)報(bào)告反映要求整改的部分問題，在審計(jì)整改情況報(bào)告中會(huì)有所規(guī)避。如果不去核對(duì)，一些審計(jì)報(bào)告要求整改的問題可能也就“蒙混過關(guān)”、“逍遙在外”。整改內(nèi)容不全，直接會(huì)導(dǎo)致制定措施的缺失，問題自然也就不可能得到解決。

三、查看制定的措施是否到位。審計(jì)整改情況報(bào)告質(zhì)量的高低，關(guān)鍵還決取于制定的措施是否到位。而措施的到位與否，直接會(huì)影響到審計(jì)整改工作成效的高低。所以在收到審計(jì)整改情況報(bào)告后，要重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位制定的相應(yīng)的措施。要查看被審計(jì)單位針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題制定了什么解決措施，做了哪些具體的工作；要查看相關(guān)措施是否與問題的解決相匹配，針對(duì)性是否強(qiáng)，是否切實(shí)有效、到位。實(shí)際工作中，可能會(huì)存在有的單位為了應(yīng)付、“交差”，制定的措施操作性差，具體表現(xiàn)為泛泛而談和過于理論化的空談；有的措施與問題的解決兩者之間更是“牛頭不對(duì)馬嘴”。為避免此類現(xiàn)象的發(fā)生，為后續(xù)的整改檢查打好基礎(chǔ)，提供依據(jù)，應(yīng)該將措施的是否到位，作為查看的重點(diǎn)。對(duì)措施不到位等類似問題要及時(shí)進(jìn)行糾正，審計(jì)整改情況報(bào)告該退就退，決不手軟。

審計(jì)整改工作是一個(gè)包括諸多環(huán)節(jié)的、系統(tǒng)性的工程，而審計(jì)整改情況報(bào)告工作也是審計(jì)整改這項(xiàng)工程的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。筆者認(rèn)為，注重 “三個(gè)查看”，應(yīng)該會(huì)對(duì)審計(jì)整改這項(xiàng)工程的順利實(shí)施起到一定的積極作用。（張志華）

第四篇：對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)整改情況報(bào)告要注重

對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)整改情況報(bào)告要注重“三個(gè)查看”

被審計(jì)單位收到審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告后，會(huì)按照審計(jì)機(jī)關(guān)要求，針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)報(bào)送審計(jì)整改情況報(bào)告。報(bào)送審計(jì)整改情況報(bào)告是審計(jì)整改工作的一個(gè)重要組成部分，也是審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)整改檢查的一個(gè)重要依據(jù)。為把好審計(jì)整改情況報(bào)告質(zhì)量關(guān)，避免審計(jì)整改情況報(bào)告圖形式、走過場(chǎng)。筆者認(rèn)為，對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)整改情況報(bào)告要注重“三個(gè)查看”。

一、查看文書的格式是否規(guī)范。筆者認(rèn)為，審計(jì)整改情況報(bào)告格式的規(guī)范化，是審計(jì)整改工作嚴(yán)肅性的重要體現(xiàn)。在收到被審計(jì)單位報(bào)送的審計(jì)整改情況報(bào)告時(shí)，首先要查看其格式是否規(guī)范，報(bào)告中的落款、印章等相關(guān)要素是否具備、真實(shí)，原則上應(yīng)符合正式公文格式相關(guān)要求。對(duì)格式嚴(yán)重不符合要求，要素不全的“白紙黑字”類報(bào)告，要堅(jiān)決退回。只有這樣才能維護(hù)嚴(yán)肅性，杜絕隨意性。

二、查看反映的內(nèi)容是否齊全。審計(jì)整改情況報(bào)告內(nèi)容主要是針審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問題的整改落實(shí)情況。所以，在收到審計(jì)整改情況報(bào)告后，要查看審計(jì)整改情況報(bào)告中整改的內(nèi)容是否與審計(jì)報(bào)告中揭示的問題相對(duì)應(yīng)；要認(rèn)真核對(duì)審計(jì)報(bào)告揭示的相關(guān)問題在審計(jì)整改情況報(bào)告中是否全部有所反映，有無反映不全、遺漏等現(xiàn)象。有的被審計(jì)單位可能因主觀或客觀原因，對(duì)審計(jì)報(bào)告反映要求整改的部分問題，在審計(jì)整改情況報(bào)告中會(huì)有所規(guī)避。如果不去核對(duì)，一些審計(jì)

報(bào)告要求整改的問題可能也就“蒙混過關(guān)”、“逍遙在外”。整改內(nèi)容不全，直接會(huì)導(dǎo)致制定措施的缺失，問題自然也就不可能得到解決。

三、查看制定的措施是否到位。審計(jì)整改情況報(bào)告質(zhì)量的高低，關(guān)鍵還決取于制定的措施是否到位。而措施的到位與否，直接會(huì)影響到審計(jì)整改工作成效的高低。所以在收到審計(jì)整改情況報(bào)告后，要重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位制定的相應(yīng)的措施。要查看被審計(jì)單位針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題制定了什么解決措施，做了哪些具體的工作；要查看相關(guān)措施是否與問題的解決相匹配，針對(duì)性是否強(qiáng)，是否切實(shí)有效、到位。實(shí)際工作中，可能會(huì)存在有的單位為了應(yīng)付、“交差”，制定的措施操作性差，具體表現(xiàn)為泛泛而談和過于理論化的空談；有的措施與問題的解決兩者之間更是“牛頭不對(duì)馬嘴”。為避免此類現(xiàn)象的發(fā)生，為后續(xù)的整改檢查打好基礎(chǔ)，提供依據(jù)，應(yīng)該將措施的是否到位，作為查看的重點(diǎn)。對(duì)措施不到位等類似問題要及時(shí)進(jìn)行糾正，審計(jì)整改情況報(bào)告該退就退，決不手軟。

審計(jì)整改工作是一個(gè)包括諸多環(huán)節(jié)的、系統(tǒng)性的工程，而審計(jì)整改情況報(bào)告工作也是審計(jì)整改這項(xiàng)工程的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。筆者認(rèn)為，注重 “三個(gè)查看”，應(yīng)該會(huì)對(duì)審計(jì)整改這項(xiàng)工程的順利實(shí)施起到一定的積極作用。（張志華）

第五篇：淺析非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響與對(duì)策

淺析非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響與對(duì)策

摘要：非審計(jì)服務(wù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所重要的服務(wù)領(lǐng)域。隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，非審計(jì)服務(wù)收入占會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的比重日益俱增，并逐步取代審計(jì)服務(wù)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)體系中的“主角”。然而隨著近年來上市公司丑聞不斷的發(fā)生，引起社會(huì)公眾對(duì)非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)獨(dú)立性高度關(guān)注，并就是否應(yīng)對(duì)其進(jìn)行拆分進(jìn)行探討。本文從審計(jì)獨(dú)立性的基本層面出發(fā)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性問題進(jìn)行了探討，立足于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)非審計(jì)服務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀，提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展策略。關(guān)鍵詞：非審計(jì)服務(wù)

審計(jì)的獨(dú)立性

影響

應(yīng)對(duì)策略

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈且慢慢已達(dá)到飽和狀態(tài)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所若想富有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力就必須發(fā)展非審計(jì)服務(wù)，提供更多的非審計(jì)服務(wù)類型。再加上企業(yè)國際化趨勢(shì)和經(jīng)濟(jì)行為的變遷，使得企業(yè)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)類型需求大幅增加。但這種發(fā)展引發(fā)了一些人及監(jiān)管機(jī)構(gòu)擔(dān)憂，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)該向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)一直是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)?，F(xiàn)就非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響加以分析：

一、非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性質(zhì)及其關(guān)系

（一）非審計(jì)服務(wù)的概念 由于目前對(duì)非審計(jì)服務(wù)尚無明確定義,可以根據(jù)其具體業(yè)務(wù)范圍試定義如下：非審計(jì)服務(wù)是相對(duì)于審計(jì)服務(wù)而言的，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供并收取一定費(fèi)用的審計(jì)以外的多種服務(wù)。內(nèi)容主要有：納稅服務(wù)（如納稅申報(bào)單的編制等）、管理咨詢服務(wù)、財(cái)務(wù)咨詢服務(wù)、與會(huì)計(jì)有關(guān)的服務(wù)（如系統(tǒng)設(shè)計(jì)控制、數(shù)據(jù)處理、清算和成本會(huì)計(jì)方面的咨詢服務(wù)、營(yíng)銷規(guī)劃）、與會(huì)計(jì)無關(guān)的服務(wù)（如市場(chǎng)調(diào)查、經(jīng)理人員招聘和工廠布局研究等）。CPA之所以愿意提供非審計(jì)服務(wù)，有以下經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)：（1）審計(jì)行業(yè)內(nèi)部壓力。審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)十分激烈，行業(yè)內(nèi)部的競(jìng)爭(zhēng)和邊際利潤(rùn)下降導(dǎo)致其不斷尋求新的服務(wù)領(lǐng)域，不斷拓展其審計(jì)業(yè)務(wù)。（2）審計(jì)行業(yè)外部的激烈競(jìng)爭(zhēng)。對(duì)于一些新興的服務(wù)市場(chǎng)，如倫理簽證、網(wǎng)站認(rèn)證、系統(tǒng)認(rèn)證等），并不是審計(jì)師法定的服務(wù)范圍，如果審計(jì)師不去占領(lǐng)，其他競(jìng)爭(zhēng)者就有可能去占領(lǐng)這一市場(chǎng)，從而影響整個(gè)審計(jì)師服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展。（3）順應(yīng)市場(chǎng)需求。信息技術(shù)的飛速發(fā)展深刻地影響決策者對(duì)新型信息和相關(guān)的簽證與認(rèn)證服務(wù)的需求。因此，迫切需要CPA提供一種獨(dú)立、客觀、公正的專業(yè)服務(wù)能在一定程度上保證其決策所需的信息具有可靠性。

（二）審計(jì)獨(dú)立性 根據(jù)美國獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)的定義，審計(jì)獨(dú)立性是指“不受那些削弱或有可能削弱審計(jì)師作出公正判斷能力的因素的影響”。由此可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中保持獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德最重要的要求之一，也是審計(jì)報(bào)告客觀、公正的基本要求。我國審計(jì)獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)，包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立兩種含義。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有與委托單位保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，才能夠以客觀、公正的心態(tài)發(fā)表意見。所謂形式上的獨(dú)立，是對(duì)第三者而言的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于委托單位的身份，即在他人看來注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見是外界人士進(jìn)行決策的依據(jù)，因此，只有形式上的獨(dú)立，才能得到社會(huì)公眾的信任。

（三）非審計(jì)服務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀隨著信息時(shí)代的到來，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的崛起，以及企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)國際化和多元化發(fā)展趨勢(shì)的增強(qiáng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供非審計(jì)服務(wù)

已成為世界趨勢(shì)。在資本市場(chǎng)較為發(fā)達(dá)的國家，審計(jì)服務(wù)所占收入比例和創(chuàng)造利潤(rùn)的能力不斷下降，非審計(jì)服務(wù)的收人比例與日俱增，并逐步取代了審計(jì)服務(wù)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)體系中的“主角”。目前發(fā)達(dá)國家非審計(jì)服務(wù)收入占事務(wù)所收入的比重越來越大，非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用所占比例如此之高，引起了社會(huì)各界的強(qiáng)烈關(guān)注。而我國的非審計(jì)服務(wù)尚未普遍開展，我國的管理咨詢、評(píng)估等高層次非審計(jì)服務(wù)的費(fèi)用所占經(jīng)營(yíng)收入的比例是非常之少，甚至可忽略不計(jì)。其它如驗(yàn)資等低層次非審計(jì)服務(wù)所占比例也并不大。近年來，非審計(jì)收入呈穩(wěn)步上升的趨勢(shì)，但總體所占比重仍不大。

二，非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

1，非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)獨(dú)立性中專家所持有的觀點(diǎn)

（一）非審計(jì)服務(wù)影響審計(jì)的獨(dú)立性有許多專家學(xué)者認(rèn)為，非審計(jì)服務(wù)的提供會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性，其原因主要有以下方面：（1）經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系影響審計(jì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就和審計(jì)客戶之間形成了一種生意上的伙伴關(guān)系。正因?yàn)檫@種關(guān)系的客觀存在，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施對(duì)同一客戶的其他行為決策時(shí)，難免會(huì)考慮這一財(cái)務(wù)利益，當(dāng)利益出現(xiàn)沖突時(shí)，甚至還會(huì)為保持這一財(cái)務(wù)利益而不得不向管理當(dāng)局屈從?！袄鏇_突的發(fā)生，有兩種情況：一種情況是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)相沖突；情況二則是某人身兼雙重角色時(shí)，相應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突?！狈菍徲?jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響能同時(shí)用這兩種情況來解釋：因提供非審計(jì)服務(wù)而取得收入是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種財(cái)務(wù)利益，發(fā)現(xiàn)（若有違約行為）并報(bào)告管理當(dāng)局在提供會(huì)計(jì)信息方面的違約行為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的義務(wù)，但在是否報(bào)告違約行為時(shí)可能注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)面臨管理當(dāng)局的壓力，甚至失去客戶，此時(shí)自身利益就與應(yīng)盡義務(wù)發(fā)生沖突；在注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一主體身兼二職，同伺兩主，一方面為股東、債權(quán)人等盡義務(wù)，另一方面又為管理當(dāng)局盡職責(zé)，這兩種義務(wù)也因?yàn)楣芾懋?dāng)局在“審計(jì)收費(fèi)”方面的重要作用而難免沖突。以安然公司為例，安然公司的破產(chǎn)和它運(yùn)用高風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)政策直接有關(guān)，另一方面,也和對(duì)安然公司進(jìn)行審計(jì)的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)聯(lián)。2001年，安達(dá)信對(duì)安然公司的審計(jì)收費(fèi)是2500萬美元，非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)（管理咨詢等）卻是2700萬美元，也就是說，安達(dá)信一手為安然公司提供管理咨詢服務(wù)，另一方面又對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，可見安達(dá)信與安然公司之間有著千絲萬縷的利害關(guān)系。由于利益一 致的原因，安達(dá)信不僅沒有指出安然在會(huì)計(jì)上的違規(guī)操作，還幫忙造假并在事發(fā)后銷毀了部分有關(guān)資料。同時(shí)，美國證券交易委員會(huì)（SEC）

嚴(yán)格禁止審計(jì)師擁有客戶公司的股票，以保證其獨(dú)立性，但安然公司的審計(jì)委員會(huì)的6名成員中有一半擁有將近10萬股安然的股票，市價(jià)高達(dá)730萬美元，審計(jì)獨(dú)立性受到嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。因此，非審計(jì)服務(wù)在不考慮其他因素的情況下，影響審計(jì)獨(dú)立性是毫無疑問的事。（2）CPA 同時(shí)提供兩項(xiàng)服務(wù)會(huì)損害其形式上的獨(dú)立性。公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的評(píng)價(jià)主要是關(guān)注形式上的獨(dú)立，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但如果公眾認(rèn)為其偏袒了委托人，則審計(jì)結(jié)果即使再正確也是徒勞的，因?yàn)楣娭荒芡ㄟ^觀察注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上是否獨(dú)立而決定是否 信任其報(bào)告的信息。由于向?qū)徲?jì)客戶同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性受到了社會(huì)公眾的不信任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在他們看來是不獨(dú)立的。一方面，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一家客戶同時(shí)提供審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)，對(duì)審計(jì)的實(shí)質(zhì)獨(dú)立性存在潛在的威脅，當(dāng)發(fā)生審計(jì)獨(dú)立性受損的情況時(shí)，非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)形式獨(dú)立性的“不信任威脅”產(chǎn)生。另一方面，許多研究通過第三方對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的感知來

檢驗(yàn)同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)獨(dú)立性，這實(shí)際上就是對(duì)形式獨(dú)立的檢驗(yàn)。且不說這些檢驗(yàn)結(jié)果如何，而這種檢驗(yàn)研究行為本身即從一個(gè)側(cè)面說明社會(huì)公眾已對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)是否損害審計(jì)獨(dú)立性的問題存在了疑慮，非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)的形式獨(dú)立已經(jīng)產(chǎn)生了“不信任威脅”。（3）關(guān)聯(lián)關(guān)系影響審計(jì)的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)關(guān)系對(duì)獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前高級(jí)管理人員；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高級(jí)管理人員或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與鑒證客戶長(zhǎng)期交往；接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會(huì)禮儀的款待。

（二）非審計(jì)服務(wù)不影響審計(jì)的獨(dú)立性有專家學(xué)者認(rèn)為，非審計(jì)服務(wù)并不必然損害審計(jì)獨(dú)立性，不必拆分限制，其原因主要有以下方面：（1）兩種服務(wù)之間存在一種協(xié)同效應(yīng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師向同一客戶同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，不會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生任何實(shí)質(zhì)影響，其理由是注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)提供兩種服務(wù)可以通過知識(shí)共享提高審計(jì)效率。首先，根據(jù)“知識(shí)溢出效應(yīng)”理論，提供非審計(jì)服務(wù)所獲得的知識(shí)，可能向?qū)徲?jì)服務(wù)產(chǎn)品“溢出”，從而降低審計(jì)服務(wù)的成本，提高審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的效率，使審計(jì)成本得以降低。也就是說，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過提供非審計(jì)服務(wù)，能夠更深入地接觸和了解客戶的經(jīng)營(yíng)情況、商業(yè)計(jì)劃和管理運(yùn)作，實(shí)質(zhì)上會(huì)大大加強(qiáng)審計(jì)的有效性，這種正面的效應(yīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于形式上獨(dú)立性的影響；其次，廣泛的服務(wù)范圍和領(lǐng)域，能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有更堅(jiān)實(shí)和更廣闊的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)更加多元化，其財(cái)務(wù)上更加安全，就更有能力承受失去某個(gè)客戶造成的損失，因此能夠加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立判斷；其三，非審計(jì)服務(wù)有助于事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)形成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。審計(jì)市場(chǎng)同其他市場(chǎng)一樣存在著競(jìng)爭(zhēng)，而審計(jì)服務(wù)模式的特殊性質(zhì)又使得事務(wù)所在同行競(jìng)爭(zhēng)面前顯得特別脆弱。事務(wù)所接受公司所有者的聘請(qǐng)，對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)并提供審計(jì)報(bào)告，公司所有者根據(jù)事務(wù)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告判斷公司經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況并采取相應(yīng)的措施。在這種模式下，支付審計(jì)費(fèi)的客戶只關(guān)注審計(jì)結(jié)果，而不在乎事務(wù)所發(fā)表適當(dāng)審計(jì)意見的能力，因此其更換事務(wù)所的成本非常之低。面對(duì)客戶的這種“威脅”，事務(wù)所經(jīng)常要在失去審計(jì)費(fèi)收入與違背職業(yè)道德甚至冒遭到訴訟風(fēng)險(xiǎn)之間進(jìn)行艱難的抉擇。同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所，一方面拓展了收入的來源，增強(qiáng)了對(duì)失去客戶的抵抗力，更重要的是，非審計(jì)服務(wù)具有更大的附加值，客戶對(duì)事務(wù)所的依賴性較強(qiáng)，事務(wù)所在沖突中就具有更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。（2）實(shí)證研究證實(shí)非審計(jì)服務(wù)未對(duì)審計(jì)獨(dú)立性有較大影響。2000年，美國公共監(jiān)督委員會(huì)（POB）下屬的審計(jì)有效性小組首次對(duì)提供非審計(jì)服務(wù)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的詳細(xì)調(diào)查表明：未發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)損害審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的證據(jù)，并且認(rèn)為“會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)對(duì)上市公司客戶提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)，能夠保持獨(dú)立、客觀和公正。注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)已有一百多年的歷史，未發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗與此相關(guān)?！?000年，美國獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)（ISB）委托研究調(diào)查機(jī)構(gòu)專門對(duì)非審計(jì)服務(wù)問題進(jìn)行了調(diào)查，調(diào)查也發(fā)現(xiàn)：會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)之外開拓了其他服務(wù)領(lǐng)域雖是事實(shí)，“多數(shù)人認(rèn)為，但這并沒有給審計(jì)的客觀性和獨(dú)立性帶來任何挑戰(zhàn)”。歐洲會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)“FEE 2000年，（FEE）專門就美國SEC 的獨(dú)立性修訂草案發(fā)表評(píng)論：不認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)必然損害

審計(jì)獨(dú)立性。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不參與審計(jì)客戶或其管理層的決策活動(dòng)，提供非審計(jì)服務(wù)就不會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性”。安達(dá)信盡管審計(jì)安然時(shí)獨(dú)立性喪失是事實(shí)，但這并不說明暴露的獨(dú)立性問題與非審計(jì)服務(wù)存在必然聯(lián)系。安然公司的雇員中有100多位來自安達(dá)信，包括首席會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)總監(jiān)等高級(jí)職員。這種高層的密切關(guān)系才是問題的真正癥結(jié)所在。據(jù)報(bào)道，曾是安達(dá)信員工的安然公司財(cái)務(wù)總監(jiān)在安然事件中直接控制和操辦了很多的違規(guī)操作。另外，安達(dá)信是安然公司成立16年以來的審計(jì)師，16年的緊密合作不能說不會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生一定影響。因此，如果將安達(dá)信的獨(dú)立性問題歸咎于非審計(jì)服務(wù)，無疑是一種簡(jiǎn)單的思維方式，最終不利于問題的解決。（3）我國非審計(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益并未壓倒社會(huì)目標(biāo)。只有當(dāng)非審計(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的巨大經(jīng)濟(jì)利益壓倒社會(huì)目標(biāo)時(shí)，才會(huì)出現(xiàn)非審計(jì)業(yè)務(wù)干擾審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性問題。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入構(gòu)成中仍以會(huì)計(jì)審計(jì)、驗(yàn)資等傳統(tǒng)會(huì)計(jì)服務(wù)為主，而且這些業(yè)務(wù)收入呈現(xiàn)出穩(wěn)中有升的跡象?？梢钥闯觯覈臅?huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)還處于單一化、低層次的發(fā)展階段，我國非審計(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到國際上被認(rèn)為剝離的界限，即占事務(wù)所收入的50%，不會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性，還沒達(dá)到需要拆分的程度。2，非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的正面影響

（1）廣泛的服務(wù)范圍和領(lǐng)域能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有更堅(jiān)實(shí)和廣闊的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展至今，傳統(tǒng)的服務(wù)已經(jīng)很難通過職業(yè)競(jìng)爭(zhēng)擴(kuò)大收入，簽證、認(rèn)證等非審計(jì)服務(wù)具有較高的附加值，已經(jīng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的新增長(zhǎng)點(diǎn)。事務(wù)所財(cái)務(wù)實(shí)力的壯大提高了其財(cái)務(wù)安全保障系數(shù)，使事務(wù)所更有能力承受失去客戶造成的損失，徹底割除對(duì)客戶經(jīng)濟(jì)利益的依賴性，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立判斷能力，使其發(fā)表的審計(jì)意見保持獨(dú)立、客觀、公正。

（2）事務(wù)所更好地運(yùn)用人力資源，增強(qiáng)其自身的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。由于客戶經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，審計(jì)工作越來越復(fù)雜，有效的審計(jì)有賴于多方面專家的集體工作。事務(wù)所盡可能利用自身的人力資源，有利于降低對(duì)外部專家工作的依賴性，也有利于事務(wù)所合理制定和運(yùn)用質(zhì)量控制政策和程序。非審計(jì)服務(wù)的開展，有利于事務(wù)所吸引并留住各類專家，同時(shí)也會(huì)豐富事務(wù)所專家的知識(shí)和技能。

（3）為客戶提供非審計(jì)服務(wù)，如管理咨詢等，能使會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)情況更深入地了解，提高審計(jì)工作的效率和效果，縮短收集審計(jì)證據(jù)的時(shí)間，節(jié)約審計(jì)費(fèi)用。20多年前Cohen委員會(huì)的報(bào)告指出：管理咨詢能夠幫助會(huì)計(jì)師對(duì)客戶經(jīng)營(yíng)運(yùn)作和交易情況進(jìn)行更加深入的了解，能夠更有效地確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)，選擇更有效的審計(jì)程序，也能更有效主動(dòng)地抵制來自客戶的壓力和被動(dòng)的審計(jì)合謀。（4）使事務(wù)所增強(qiáng)了獨(dú)立性。CPA向同一客戶同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)時(shí)，可以通過知識(shí)共享提高審計(jì)效率，根據(jù)“知識(shí)溢出效應(yīng)”理論，提供非審計(jì)服務(wù)所獲得的知識(shí)，可以向?qū)徲?jì)服務(wù)產(chǎn)品“溢出”，從而降低審計(jì)服務(wù)成本，提高審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的效率。由于CPA在審計(jì)過稱中能夠比較全面地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)狀況及內(nèi)部控制的設(shè)置狀況，因此聘請(qǐng)?zhí)峁徲?jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事相關(guān)的CPA非審計(jì)服務(wù)，對(duì)企業(yè)來說可以節(jié)約一定的溝通成本，對(duì)CPA來說能夠提高其服務(wù)的附加價(jià)值，是一個(gè)雙贏的結(jié)果，從這一點(diǎn)來看，CPA向?qū)徲?jì)客戶提供CPA非審計(jì)服務(wù)應(yīng)該是提高而不是損害審計(jì)獨(dú)立性。

（5）有助于事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)形成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，增強(qiáng)事務(wù)所獨(dú)立性。審計(jì)市場(chǎng)同其他市場(chǎng)一樣存在著競(jìng)爭(zhēng)，而審計(jì)服務(wù)模式的特殊性質(zhì)又使得事務(wù)所在同行競(jìng)爭(zhēng)面前顯得特別脆弱。事務(wù)所接受公司所有者的聘請(qǐng)，對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)并提供審計(jì)報(bào)告。公司所有者根據(jù)事務(wù)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告判斷公司經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任 的履行情況并采取相應(yīng)的措施。在這種模式下，支付審計(jì)費(fèi)的客戶只關(guān)注審計(jì)結(jié)果，而不在乎事務(wù)所發(fā)表適當(dāng)審計(jì)意見的能力，因此其更換事務(wù)所的成本非常之低。面對(duì)客戶的這種“威脅”，事務(wù)所經(jīng)常要在市區(qū)審計(jì)收入與違背職業(yè)道德甚至冒遭到訴訟風(fēng)險(xiǎn)之間進(jìn)行艱難的抉擇，而多元化的非審計(jì)服務(wù)能逐漸提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獲利能力，使其在競(jìng)爭(zhēng)中逐漸發(fā)展壯大，增強(qiáng)其經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性，事務(wù)所實(shí)力的壯大提高了財(cái)務(wù)安全保障系數(shù)，徹底割舍對(duì)客戶經(jīng)濟(jì)利益的依賴性，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立判斷能力，以獨(dú)立，客觀，公正的心態(tài)發(fā)表審計(jì)意見。3，非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面影響

(1)非審計(jì)服務(wù)的提供模糊了基于受托責(zé)任而形成的審計(jì)關(guān)系

基于受托責(zé)任而形成的審計(jì)關(guān)系，在委托人、被委托人與審計(jì)人員之間形成了特定的關(guān)系。委托人是財(cái)產(chǎn)的所有者，被委托人是受托管理財(cái)產(chǎn)的代理人，二者與審計(jì)人員共同構(gòu)成審計(jì)關(guān)系的三個(gè)主體。審計(jì)獨(dú)立性的保障是以審計(jì)人員獨(dú)立于委托人和被委托人為前提的，其中審計(jì)人員獨(dú)立于被委托人(即客戶)是關(guān)鍵點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，是受托于委托人以獨(dú)立的第三者身份對(duì)被委托人進(jìn)行審計(jì)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一客戶提供管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)時(shí)，則直接受托于被委托人。在這種情況下，“三位一體”的審計(jì)關(guān)系即被打破，尤其是在同一事務(wù)所的會(huì)計(jì)師在兩種業(yè)務(wù)之間發(fā)生“角色互換”的情況下，審計(jì)人與被委托人之間的關(guān)系已變得模糊不清，審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)被動(dòng)搖。非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)量的增加，加劇了利益沖突，影響了審計(jì)獨(dú)立性。其結(jié)果是，事務(wù)所受第三者委托的審計(jì)鑒證角色日益弱化，而將其經(jīng)濟(jì)命運(yùn)緊緊維系在非審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域。這樣，面對(duì)客戶的重大會(huì)計(jì)問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)鑒證意見時(shí)，不可能不考慮因充分披露而遭解聘，同時(shí)喪失巨額咨詢收入的風(fēng)險(xiǎn)，其獨(dú)立性必然會(huì)受到嚴(yán)重影響。

(2)非審計(jì)服務(wù)的高額收費(fèi)影響了審計(jì)的獨(dú)立性

一方面，事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)的收入比較可觀，而審計(jì)服務(wù)的收入相對(duì)較低。事務(wù)所害怕失去非審計(jì)服務(wù)這塊“誘人蛋糕”，只好在審計(jì)方面做出妥協(xié)，這就使事務(wù)所與客戶之間存在一定的“交易”成分。這樣在事務(wù)所收取高額非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的情況下，事務(wù)所是很難獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見的。另一方面，當(dāng)非審計(jì)服務(wù)的收入超過審計(jì)服務(wù)的收入時(shí)，會(huì)使非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)之間形成競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，而收入較低的審計(jì)服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)者趨弱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)將更多的精力集中于非審計(jì)服務(wù)，對(duì)審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量造成一定影響。

(3)提供非審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶經(jīng)營(yíng)成功的期望影響了審計(jì)的獨(dú)立性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師受約提供非審計(jì)服務(wù)，其工作質(zhì)量可通過考察客戶的經(jīng)營(yíng)成果加以衡量；同時(shí)，管理當(dāng)局也是根據(jù)評(píng)估管理者的標(biāo)準(zhǔn)來評(píng)估提供非審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲望取決于其成果，并且經(jīng)營(yíng)成功的客戶卷入訴訟的可能性也較小。那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非審計(jì)服務(wù)的結(jié)果中就不可避免地與客戶存在著財(cái)務(wù)利益關(guān)系，從而削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。(4)提供非審計(jì)服務(wù)可能會(huì)降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公眾心目中的地位

社會(huì)公眾相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)可以提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，原因在于這么多年事務(wù)所建立的一系列職業(yè)準(zhǔn)則，尤其是良好的職業(yè)行為準(zhǔn)則、公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則以及質(zhì)量控制準(zhǔn)則。而隨著非審計(jì)服務(wù)的拓展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已形成的的職業(yè)準(zhǔn)則和法律責(zé)任體系正受到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的質(zhì)疑。由于非審計(jì)服務(wù)的多樣性和不成熟性，使得該領(lǐng)域內(nèi)的職業(yè)準(zhǔn)則和責(zé)任體系的建立幾乎不可能，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正的聲譽(yù)受到損害。

"知識(shí)溢出效應(yīng)”(Simunic，1984)認(rèn)為，“管理咨詢服務(wù)和審計(jì)服務(wù)的成本函數(shù)具有顯著的相互依賴性?！痹撚^點(diǎn)表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能為非審計(jì)服務(wù)的需求者提供更為有效的審計(jì)服務(wù)，從而獲取經(jīng)濟(jì)收益。由于非審計(jì)服務(wù)的“知識(shí)溢出效應(yīng)”會(huì)降低審計(jì)鑒證服務(wù)成本，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)有可能向客戶提供費(fèi)用方面的折扣，這樣在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上，客戶就傾向于向同一家會(huì)計(jì)師務(wù)所購買非審計(jì)服務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的費(fèi)用折扣顯然是受到利益因素驅(qū)動(dòng)。由此 “低價(jià)策略”的實(shí)施影響了審計(jì)獨(dú)立性，進(jìn)而影響了審計(jì)質(zhì)量。其后果是：一方面會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了鞏固競(jìng)爭(zhēng)地位，有可能按照客戶的意愿解決某些重大會(huì)計(jì)問題，從而損害了審計(jì)的獨(dú)立性；另一方面,審計(jì)行為的失范，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員舞弊行為的監(jiān)督與處罰力度，確保提供財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、可靠性；另一方面，加快完善企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)規(guī)章制度的建設(shè)，并注重制定實(shí)施細(xì)則，從源頭上避免制度落實(shí)不到位，建立起規(guī)范有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)督體制。根據(jù)財(cái)政部 門及證監(jiān)部門頒發(fā)的規(guī)范意見，整改內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告披露不全面、不完善等問題，不斷加強(qiáng)修改與補(bǔ)充，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與相關(guān)性。

（5）非審計(jì)服務(wù)使形式上的獨(dú)立受到損害。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事的代理會(huì)計(jì)記賬、設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度、進(jìn)行管理咨詢和稅務(wù)規(guī)劃與咨詢等業(yè)務(wù)，已使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)范圍完全深入到客戶公司的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)與管理，直接或間接地參與了客戶公司的經(jīng)營(yíng)決策，并且為事務(wù)所與客戶之間的“近親繁殖”提供了土囊。如安然公司的許多高層管理人員都是安達(dá)信的前雇員，安然公司的首席財(cái)務(wù)主管、首席會(huì)計(jì)主管等高層管理人員都是從安達(dá)信招聘而來，至于從安達(dá)信辭職，到安然公司擔(dān)任較低級(jí)別管理人員的更是不勝枚舉。與此同時(shí)，盡管制度要求同一事務(wù)所的會(huì)計(jì)師分別擔(dān)任同一客戶的不相容業(yè)務(wù)，但不容置疑的是同一組織內(nèi)部的相同利益關(guān)系勢(shì)必會(huì)影響?yīng)毩⑿浴?/p>

三，正確處理非審計(jì)服務(wù)和審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的對(duì)策及建議

（一)非審計(jì)服務(wù)乃是一把雙刃劍，一方面非審計(jì)服務(wù)的提供削弱了審計(jì)的獨(dú)立性。另一方面非審計(jì)服務(wù)對(duì)事務(wù)所的發(fā)展的益處又使事務(wù)所增強(qiáng)了獨(dú)立性。因此，在現(xiàn)階段，我國仍需大力發(fā)展非審計(jì)服務(wù)。但為了減少非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的負(fù)面影響，我國需采取相應(yīng)的措施以保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的健康發(fā)展。1,事務(wù)所要有一定限制地提供非審計(jì)服務(wù)

限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所為同一委托人既提供審計(jì)服務(wù)又提供非審計(jì)服務(wù)，只能二者擇一，這一舉措不僅可以解決獨(dú)立性問題，而且還會(huì)產(chǎn)生一種內(nèi)在牽制機(jī)制，使事務(wù)所之間得以相互監(jiān)督，最終會(huì)使信息使用者受益。同時(shí)，對(duì)同一客戶進(jìn)行業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換時(shí)，要有適當(dāng)?shù)臅r(shí)間間隔。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為某一客戶終止提供非審計(jì)業(yè)務(wù)后，不得立即提供審計(jì)業(yè)務(wù)，必須要有一定的時(shí)間間隔；同樣終止提供審計(jì)業(yè)務(wù)后，也不得立即提供非審計(jì)業(yè)務(wù)，這樣，既防止了審計(jì)人與被審計(jì)人之間形成緊密的利益共同體，影響審計(jì)的獨(dú)立、客觀和公正，保證審計(jì)的質(zhì)量，又有利于會(huì)計(jì)、管理服務(wù)市場(chǎng)（非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)）健康順利地發(fā)展。2,充分披露非審計(jì)服務(wù)

當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)時(shí)，被審計(jì)企業(yè)應(yīng)該在其財(cái)務(wù)報(bào)告中被披露提供非審計(jì)服務(wù)的類型、程度，以及上市公司應(yīng)公開披露支付給非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的數(shù)據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)披露因提供非審計(jì)服務(wù)而增加的收入及審計(jì)師輪換的要求，只有這樣，投資者才能判斷提供的審計(jì)、非審計(jì)服務(wù)是否恰當(dāng);是否保持了其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和獨(dú)立性；才能確保不提供會(huì)引起社會(huì)公眾懷疑其獨(dú)立性的非審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目。

3,鼓勵(lì)和引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)服務(wù)，非審計(jì)業(yè)務(wù)有利于我國事務(wù)所業(yè)務(wù)的拓展和規(guī)模的壯大。積極拓展費(fèi)審計(jì)業(yè)務(wù)有利于事務(wù)所防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保持審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)會(huì)日益激勵(lì)，若禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)就會(huì)使眾多的事務(wù)所擠入一個(gè)極為有限的市場(chǎng)。在對(duì)市場(chǎng)份額的爭(zhēng)奪中，CPA是否會(huì)保持其應(yīng)有的客觀、公正和獨(dú)立還值得商権。與國際“會(huì)計(jì)師事務(wù)所”相比，國內(nèi)事務(wù)所在咨詢等方面的非審計(jì)業(yè)務(wù)差距很大，因此，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍，以進(jìn)一步壯大實(shí)力，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力。只有擁有競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，獨(dú)立性才有可能提高。

4,加快法規(guī)建設(shè)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任。專門監(jiān)督機(jī)構(gòu)在進(jìn)行監(jiān)督時(shí)，一旦發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)時(shí)出現(xiàn)某些為了自身利益而喪失獨(dú)立、客觀和公正的立場(chǎng)時(shí)應(yīng)嚴(yán)厲進(jìn)行處罰，其處罰麗力度要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其得到的好處，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不愿因小失大而得不償失，這樣才能促使其嚴(yán)格保持其獨(dú)立性。我國《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》第六十四條、六十五條與六十六條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反了相關(guān)規(guī)定，視情節(jié)輕重給予罰款、吊銷執(zhí)業(yè)資格與刑事處罰等。值得注意的是，在我國現(xiàn)階段的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件中，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰，多以行政處罰為主，在上市公司信息披露的違規(guī)案例當(dāng)中，還沒有正式出現(xiàn)過對(duì)不特定主體（如債權(quán)人、股民)的民事賠償。在美國，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)不特定主體的有關(guān)損失承擔(dān)連帶責(zé)任，隨著我國證券市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展和監(jiān)督力度的加強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因其喪失獨(dú)立性而出現(xiàn)的過錯(cuò)或舞弊行為，向公司債權(quán)人或股東等利害相關(guān)人承擔(dān)民事賠償責(zé)任指日可待。

5,加強(qiáng)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)督。成立專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)監(jiān)督事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)，監(jiān)督審計(jì)的獨(dú)立性，對(duì)違反獨(dú)立性原則的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師有權(quán)進(jìn)行處罰，目前，美國擬成立的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督管委員會(huì)就是一個(gè)擁有調(diào)查權(quán)和處罰權(quán)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，它負(fù)責(zé)監(jiān)管公眾會(huì)計(jì)公司的業(yè)務(wù)，檢查、調(diào)查和處罰執(zhí)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相應(yīng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，然而我國的現(xiàn)狀是證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、財(cái)政部、國資委等部門都來管理會(huì)計(jì)師事務(wù)所。所以建議明確管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的政府主管部門，由其負(fù)責(zé)監(jiān)督管理事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，監(jiān)督審計(jì)的獨(dú)立性，并有權(quán)對(duì)違反獨(dú)立性原則的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行處罰。

（二）建議與啟示

1，對(duì)某些非審計(jì)服務(wù)作出禁止。在各類非審計(jì)服務(wù)中，有些審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面影響較大，有些對(duì)獨(dú)立性影響不大，甚至可能有助于審計(jì)獨(dú)立性。因此，應(yīng)禁止可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性下降的、特定的非審計(jì)服務(wù)。美國《2002薩賓納斯——奧克斯萊法案》對(duì)一些影響審計(jì)獨(dú)立性的非審計(jì)服務(wù)作出了禁止提供的規(guī)定，這些非審計(jì)服務(wù)包括：1，薄記服務(wù)以及為審計(jì)客戶提供的與會(huì)計(jì)記錄或財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的其他服務(wù)，2，財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與實(shí)施；3，評(píng)估與估價(jià)服務(wù)；4，精算服務(wù)；5，內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)；6，管理職能或人力資源服務(wù)；7，經(jīng)紀(jì)人、投資顧問或投資銀行服務(wù)；8，法律服務(wù)以及與審計(jì)無關(guān)的專家服務(wù)；9，公共公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)根據(jù)有關(guān)規(guī)定則認(rèn)為不可提供的其他服務(wù)。

2,加強(qiáng)行業(yè)自律。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心。只有充分認(rèn)識(shí)到獨(dú)立性對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人和整個(gè)行業(yè)在經(jīng)濟(jì)生活中的重要價(jià)值，才能從積極、主動(dòng)的角度去看待它、遵守它。

我國民間審計(jì)起步較晚，事務(wù)所提供的服務(wù)還比較單一，主要是審計(jì)服務(wù)。

非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)大多是管理咨詢業(yè)務(wù)，其對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響較小。而審計(jì)服務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較大，發(fā)展較慢，急需借助審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的互動(dòng)關(guān)系來推進(jìn)事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展，利用事務(wù)所的人力資源優(yōu)勢(shì)，創(chuàng)造與客戶良好的關(guān)系，打破業(yè)務(wù)領(lǐng)域過于集中的狀態(tài)。因此，應(yīng)積極鼓勵(lì)事務(wù)所提供各項(xiàng)非審計(jì)服務(wù)，等到非審計(jì)服務(wù)發(fā)展到一定程度時(shí)，再考慮采取措施來減少其對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面影響。

五，我國發(fā)展非審計(jì)服務(wù)的策略選擇

（一）我國發(fā)展非審計(jì)服務(wù)的動(dòng)因。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模小，盡管全國現(xiàn)有執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師7萬余人,但全國4000多家事務(wù)所中, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)在20人以上的事務(wù)所只有405家，其中40人以上的不到70家，60人以上的不到20家。從具有證券資格事務(wù)所的情況看，全國78 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有證券許可證注冊(cè)會(huì)計(jì)師1000多名，超過20名的只有5家，合并后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模雖有提高，但這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)平均也只有90余人，且70% 的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)在100人以下。面對(duì)現(xiàn)在激烈殘酷的競(jìng)爭(zhēng)，整個(gè)行業(yè)都在尋求聯(lián)合，通過行業(yè)整合的形式，達(dá)到擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與協(xié)同能力的目的。然而低層面的相對(duì)過剩與高層次的相對(duì)不足給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來了極大的風(fēng)險(xiǎn)。如果現(xiàn)在還不顧行業(yè)的現(xiàn)狀，盲目地實(shí)行分拆，只會(huì)使得大的更弱，小的愈小，使其在與國外同行競(jìng)爭(zhēng)中生存更加艱難?，F(xiàn)階段我國審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的沖突并不明。就我國而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前的服務(wù)結(jié)構(gòu)比較單一，審計(jì)服務(wù)占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)所占比重非常小，發(fā)展相對(duì)緩慢。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所為上市公司同時(shí)提供兩項(xiàng)服務(wù)所占比例為7% 左右,且非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)占審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的比例很小，此時(shí)極少出現(xiàn)事務(wù)所從同一家企業(yè)獲得的非審計(jì)服務(wù)收入成為其主要經(jīng)濟(jì)來源的現(xiàn)象，而利用較低的審計(jì)收費(fèi)(我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司的審計(jì)收費(fèi)平均為45萬元，最低的不足10萬元，而中國石化2001年支付給畢馬威的審計(jì)費(fèi)用是6000萬港幣)吸引非審計(jì)業(yè)務(wù)的現(xiàn)象也不明顯，對(duì)獨(dú)立性的影響相對(duì)較小。同時(shí)，現(xiàn)階段國內(nèi)非審計(jì)業(yè)務(wù)范圍主要是資產(chǎn)評(píng)估、財(cái)務(wù)咨詢、業(yè)務(wù)培訓(xùn)及出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)書和獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問報(bào)告，與審計(jì)業(yè)務(wù)的沖突未呈現(xiàn)激烈的狀況，而社會(huì)公眾目前很少對(duì)企業(yè)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行兩種服務(wù)提出質(zhì)疑和不滿。由此可見，非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所形式上的獨(dú)立性影響不大。拆分不利于我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。眾所周知，審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展到今天，審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)已經(jīng)處于一定的飽和狀態(tài)。而非審計(jì)業(yè)務(wù)以其潛在的高額收入的可能性和廣泛的市場(chǎng)需求，以及相對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)而言幾乎不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的特征成為吸引會(huì)計(jì)師事務(wù)所誘人的項(xiàng)目。國際四大事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)的收入占全部收入的50% 以上。而我國的非審計(jì)業(yè)務(wù)才剛剛起步，業(yè)務(wù)類型狹窄,收入規(guī)模偏小，僅占事務(wù)所收入的15% 左右，可見這一領(lǐng)域的發(fā)展空間很大。但由于我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展較晚，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，企業(yè)對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的認(rèn)識(shí)還存在問題，如企業(yè)管理者的素質(zhì)不高，缺乏咨詢需求的意識(shí)，對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)理解不夠并對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的方案缺乏信心等，導(dǎo)致了我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的市場(chǎng)潛力巨大但真正做好還有困難。如果審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)分拆，在面對(duì)殘酷的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)時(shí)，將大為降低事務(wù)所的抗沖擊能力，不利于我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

（二）規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)服務(wù)內(nèi)部協(xié)調(diào)措施。謹(jǐn)慎選擇客戶和業(yè)務(wù)范圍，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)可能會(huì)影響其形式上的獨(dú)立性，因此可以考慮限定從事的業(yè)務(wù)范圍，即由不同部門負(fù)責(zé)兩種業(yè)務(wù)，但這種做

法還是無法從實(shí)質(zhì)上排除人們的疑慮。另外，客戶為了尋求最低的交易成本，往往要求事務(wù)所提供一攬子服務(wù)，從而造成實(shí)務(wù)操作上的困難。因此，事務(wù)所在承接兩種業(yè)務(wù)時(shí)，需要謹(jǐn)慎選擇客戶，了解客戶的情況，對(duì)影響其獨(dú)立的業(yè)務(wù)實(shí)行回避制度。因非上市公司受影響的范圍相對(duì)較小，故可考慮同時(shí)為其提供兩種服務(wù)。但應(yīng)注意做好以下方面的工作：首先進(jìn)行質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)控制。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)可能會(huì)增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，甚至導(dǎo)致審計(jì)失敗。因此，事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，選派可以勝任兩種業(yè)務(wù)的審計(jì)人員，執(zhí)行嚴(yán)格的三級(jí)復(fù)核制度，相應(yīng)地提取更多的風(fēng)險(xiǎn)基金或投保責(zé)任險(xiǎn)，避免出現(xiàn)重大的審計(jì)失誤；其次應(yīng)努力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具有較高的專業(yè)水平才能保證在提供非審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，又能保持其精神上的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力的培養(yǎng)和職業(yè)判斷能力的提升可以在一定程度上確保高質(zhì)量的審計(jì)的實(shí)現(xiàn)。此外，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)內(nèi)部進(jìn)行專業(yè)化管理也是一種可行的辦法，即嚴(yán)格區(qū)分兩類從業(yè)人員，一類專門從事審計(jì)工作，具有審計(jì)方面的專長(zhǎng)，另一類發(fā)展成為管理咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)專家，他們分別從事不相容的服務(wù)項(xiàng)目，從而在一項(xiàng)程度上保證審計(jì)的超然獨(dú)立；再者，應(yīng)完善實(shí)施行業(yè)內(nèi)互查制度。即通過對(duì)相關(guān)的審計(jì)工作底稿和相關(guān)的非審計(jì)服務(wù)的工作情況的檢查，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量以及非審計(jì)服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督；最后，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行誠信教育。作為一個(gè)誠信行業(yè)，只有不斷地提高誠信水平，使公眾建立起牢固的信任，行業(yè)才能保持自己的優(yōu)勢(shì)地位。誠信對(duì)于每一個(gè)從業(yè)人員和執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)來講，不僅僅是為他人、為社會(huì)，更是其自身利益所在。（2）外部協(xié)調(diào)措施。加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的管制。此外，證監(jiān)會(huì)可通過加大對(duì)事務(wù)所因提供非審計(jì)服務(wù)而導(dǎo)致審計(jì)失敗的懲罰力度，以促使事務(wù)所謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。（3）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)范。當(dāng)前我國的審計(jì)準(zhǔn)則仍處于不斷建設(shè)和完善的階段，應(yīng)通過執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)范化，從以下兩個(gè)方面協(xié)調(diào)并有效解決審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的沖突: 第一，加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)。我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn) 則目前尚未對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性進(jìn)行準(zhǔn)則規(guī)范，而職業(yè)道德規(guī)范中對(duì)誠信方面的規(guī)定尚存不足，這將不利于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)。為此，加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)獨(dú)立性和誠信方面的規(guī)定可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地開展非審計(jì)業(yè)務(wù)創(chuàng)造有利條件。第二，建立“非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則委員會(huì)”，限定非審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)資格。我國目前尚無非審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以規(guī)范和指導(dǎo)非審計(jì)業(yè)務(wù)，這將不利于非審計(jì)業(yè)務(wù)的健康發(fā)展，可以在注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下專設(shè)“非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則委員會(huì)”負(fù)責(zé)準(zhǔn)則的制定和改進(jìn)工作。（4）強(qiáng)化法律約束。我國現(xiàn)有法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗所承擔(dān) 的責(zé)任并不清晰，投資者采用集體訴訟的方式尋求利益保護(hù)亦不多見，而舉證責(zé)任仍采用“誰主張，誰舉證”的制度，法律制度環(huán)境的低風(fēng)險(xiǎn)難以約束審計(jì)人員，為此，應(yīng)加強(qiáng)法律約束及法律懲罰力度，從整體上提高事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)可在一定程度上促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)，特別是在同時(shí)從事非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)更為謹(jǐn)慎，以避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)各種行政、民事及刑事責(zé)任。

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