第一篇：全面營改增后勞務(wù)派遣的法務(wù)、財務(wù)和稅務(wù)處理及例解

全面營改增后勞務(wù)派遣的法務(wù)、財務(wù)和稅務(wù)處理及例

解

（原創(chuàng)作品，轉(zhuǎn)載請注明出處及作者，違者必究）

作者：肖太壽（中國財稅培訓(xùn)金牌講師，財政部財政科學(xué)研究所博士后）劉佩蘭（中冶建筑研究院上海公司，中國京冶上海財務(wù)部副經(jīng)理）

勞務(wù)派遣是指由勞務(wù)派遣單位與派遣員工訂立勞動合同，并支付報酬，把勞動者派向其他用工單位，再由其用工單位向派遣單位支付一筆服務(wù)費(fèi)用的一種用工形式。勞務(wù)派遣的最大特點是被派遣的勞動者與勞務(wù)派遣單位存在勞動雇傭法律關(guān)系，勞務(wù)派遣涉及到相關(guān)的法務(wù)、財務(wù)和稅務(wù)處理。

（一）勞務(wù)派遣的相關(guān)法務(wù)處理

1、勞務(wù)派遣工的用工范圍和和用工比例

根據(jù)《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》（人力資源和社會保障部令第 22 號）第三條和《中華人民共和國勞動合同法》（中華人民共和國主席令第七十三號）第66條的規(guī)定，用工單位只能在臨時性、輔助性或者替代性的工作崗位上使用被派遣勞動者（只有三性崗位才能使用勞務(wù)派遣工）。前款規(guī)定的臨時性工作崗位是指存續(xù)時間不超過6個月的崗位；輔助性工作崗位是指為主營業(yè)務(wù)崗位提供服務(wù)的非主營業(yè)務(wù)崗位；替代性工作崗位是指用工單位的勞動者因脫產(chǎn)學(xué)習(xí)、休假等原因無法工作的一定期間內(nèi)，可以由其他勞動者替代工作的崗位。同時，《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》（人力資源和社會保障部令第 22 號）第四條規(guī)定：“用工單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制勞務(wù)派遣用工數(shù)量，使用的被派遣勞動者數(shù)量不得超過其用工總量的10%?！?前款所稱用工總量是指用工單位訂立勞動合同人數(shù)與使用的被派遣勞動者人數(shù)之和。計算勞務(wù)派遣用工比例的用工單位是指依照勞動合同法和勞動合同法實施條例可以與勞動者訂立勞動合同的用人單位。

2、勞務(wù)派遣工的法律地位和享有的權(quán)利

《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》（人力資源和社會保障部令第 22 號）第五條，勞務(wù)派遣單位應(yīng)當(dāng)依法與被派遣勞動者訂立2 年以上的固定期限書面勞動合同。第六條，勞務(wù)派遣單位可以依法與被派遣勞動者約定試用期?！吨腥A人民共和國勞動合同法》（中華人民共和國主席第65號令）第五十八條，勞務(wù)派遣單位應(yīng)當(dāng)與被派遣勞動者訂立二年以上的固定期限勞動合同，按月支付勞動報酬；被派遣勞動者在無工作期間，勞務(wù)派遣單位應(yīng)當(dāng)按照所在地人民政府規(guī)定的最低工資標(biāo)準(zhǔn)，向其按月支付報酬。勞務(wù)派遣單位與同一被派遣勞動者只能約定一次試用期。基于此規(guī)定，勞務(wù)派遣工是勞務(wù)派遣公司的勞動者，是勞務(wù)派遣公司聘用的勞動者?！吨腥A人民共和國勞動合同法》（中華人民共和國主席令第七十三號）第六十三條被派遣勞動者享有與用工單位的勞動者同工同酬的權(quán)利。用工單位應(yīng)當(dāng)按照同工同酬原則，對被派遣勞動者與本單位同類崗位的勞動者實行相同的勞動報酬分配辦法。用工單位無同類崗位勞動者的，參照用工單位所在地相同或者相近崗位勞動者的勞動報酬確定。基于此規(guī)定，勞務(wù)派遣工享有社會保險待遇，用工單位必須承擔(dān)被派遣者的工資、福利和社會保險費(fèi)用。

（二）勞務(wù)派遣的稅務(wù)處理

1、用人單位接受勞務(wù)派遣工的企業(yè)所得稅處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號）第三條規(guī)定：“企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出;直接支付給員工個人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。”注意該條中的“各項相關(guān)費(fèi)用”是指工會經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)和職工福利費(fèi)用?！爸敝苯又Ц督o員工個人的費(fèi)用”是指用人單位將工資、社會保險和福利費(fèi)用直接支付給被派遣勞動者，而不是支付給勞務(wù)派遣公司，由勞務(wù)派遣公司支付給被派遣勞動者。

2、勞務(wù)派遣公司派遣勞務(wù)用工的增值稅處理

勞務(wù)派遣服務(wù)，是指勞務(wù)派遣公司為了滿足用工單位對于各類靈活用工的需求，將員工派遣至用工單位，接受用工單位管理并為其工作的服務(wù)。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規(guī)定，勞務(wù)派遣服務(wù)適用的增值稅稅率為6%。具體的勞務(wù)派遣服務(wù)的增值稅政策，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）第一條的規(guī)定，主要體現(xiàn)以下兩點：

（1）一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

（2）小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

根據(jù)以上稅收法律政策規(guī)定，勞務(wù)派遣公司的增值稅處理可以分兩種情況處理：

一是勞務(wù)派遣公司可以選擇一般計稅方法計算繳納增值稅。即一般納稅人的勞務(wù)派遣公司從用人單位取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額÷（1+6%）×6%計算增值稅銷項稅；

二是可以選擇差額納稅，一般納稅人或小規(guī)模納稅人的勞務(wù)派遣公司以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。即應(yīng)納稅額=(全部價款和價外費(fèi)用-代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用)÷（1+5%）×5%。

3、勞務(wù)派遣公司增值稅計稅方法選擇的分析

根據(jù)財稅[2016]46號文件的規(guī)定，無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，都可以選擇差額納稅，不同計稅方法的選擇，影響勞務(wù)派遣企業(yè)的稅負(fù)高低的關(guān)鍵在于稅負(fù)的臨界點計算。

（1）一般納稅人的勞務(wù)派遣公司稅負(fù)臨界點的計算 假設(shè)勞務(wù)派遣公司含稅銷售額為A，其中支付被派遣勞動者工資、社保費(fèi)用、福利費(fèi)用等為B，取得增值稅進(jìn)項稅額為C，計算稅負(fù)的臨界點的計算如下：

(A-B)÷(1+5%)×5%=A÷(1+6%)×6%-C，由此計算出臨界點：A =111.3C-5.3B，當(dāng)A＞111.3C-5.3B，選擇簡易計稅方法（差額納稅）有利;當(dāng)A＜111.3C-5.3B，選擇一般計稅方法有利。

案例分析：一般納稅人的勞務(wù)派遣公司增值稅計稅方法選擇的分析

中國京冶公司（用工單位）與上海佩蘭人才公司（勞務(wù)派遣公司）簽訂勞務(wù)派遣合同，按期支付勞務(wù)派遣公司費(fèi)用100萬元（勞務(wù)派遣公司出具勞務(wù)費(fèi)發(fā)票100萬元），其中支付被派遣勞動者工資78萬元，社保費(fèi)用10萬元，福利費(fèi)用2萬元，管理費(fèi)用10萬元，取得增值稅進(jìn)項稅額為1萬元。

①按照一般計稅方法計算上海佩蘭人才公司應(yīng)繳納的增值稅

應(yīng)繳增值稅＝100÷（1＋6%）×6%-1 ＝94.34×6%-1 ＝4.66（萬元）

②按照簡易計稅方法（差額納稅）計算上海佩蘭人才公司應(yīng)繳納的增值稅

應(yīng)繳增值稅＝（100-78-10-2）÷（1＋5%）×5% ＝9.52×5% ＝0.48（萬元）

因此，含稅銷售額A＞111.3C（增值稅進(jìn)項稅額）-5.3B（支付被派遣勞動者工資、社保費(fèi)用、福利費(fèi)用等）即：100＞-365.7(111.3×1-5.3×90)，選擇簡易計稅方法計算增值稅，比選擇一般計稅方法計算增值稅更省4.18萬元增值稅(4.66-0.48).（2）小規(guī)模納稅人的勞務(wù)派遣公司稅負(fù)臨界點的計算

假設(shè)勞務(wù)派遣公司含稅銷售額為A，其中支付被派遣勞動者工資、社保費(fèi)用、福利費(fèi)用等為B，計算稅負(fù)的臨界點的計算如下：

(A-B)÷(1+5%)×5%=A÷(1+3%)×3% 由此計算出臨界點：B ÷A =38.83% 當(dāng)B ＞A×38.83%，選擇簡易5%的征收率計稅方法（差額納稅）有利;當(dāng)B＜A×38.83%，選擇簡易3%的征收率計稅方法有利;（3）結(jié)論

第一，勞務(wù)派遣的增值稅一般納稅人選擇按一般計稅方法或者簡易計稅方法（差額納稅）的臨界點參考值是：

含稅銷售額A =111.3C（增值稅進(jìn)項稅額）-5.3B（支付被派遣勞動者工資、社保費(fèi)用、福利費(fèi)用等）第二，勞務(wù)派遣的增值稅小規(guī)模納稅人選擇簡易5%的征收率計稅方法（差額納稅）或者選擇簡易3%的征收率計稅方法的臨界點參考值是：

B（支付被派遣勞動者工資、社保費(fèi)用、福利費(fèi)用等）÷（含稅銷售額）A=38.83%

（三）勞務(wù)派遣單位增值稅開票處理

《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條第（二）款規(guī)定：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能開具增值稅發(fā)票?！?/p>

1、選擇一般計稅方法的一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)的發(fā)票開具：全額開具增值稅專用發(fā)票。

用人單位接受服務(wù)方按取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，按照相關(guān)規(guī)定抵扣進(jìn)項稅額。

2、選擇簡易計稅的一般納稅人和小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)的發(fā)票開具：依照5%征收率（差額納稅），按照差額辦法開具發(fā)票。

根據(jù)財稅[2016]47號文件的規(guī)定，選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。按照差額辦法開具發(fā)票：即納稅人自行開具增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（全部價款和價外費(fèi)用）和扣除額（支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用），系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。

在差額開票的情況下，用人單位接受勞務(wù)派遣服務(wù)方按取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，按照相關(guān)規(guī)定抵扣進(jìn)項稅額。

3、小規(guī)模納稅人的勞務(wù)派遣公司選擇簡易計稅3%征收率征稅的情況下，勞務(wù)派遣公司到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)全額代開增值稅專用發(fā)票，用人單位接受勞務(wù)派遣服務(wù)按取得代開的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，按照相關(guān)規(guī)定抵扣進(jìn)項稅額。

（四）勞務(wù)派遣公司選擇差額納稅的會計處理

1、一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，按照簡易計稅方法依5%差額納稅會計處理差額納稅會計處理

勞務(wù)派遣企業(yè)支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，按實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

例如，一般納稅人支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用100 萬元時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅1000,000/（1+5%）×5%=47,619元，則： 借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 47,619 主營業(yè)務(wù)成本 952381 貸：銀行存款 1000,000

2、小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，按照簡易計稅方法依5%差額納稅會計處理差額納稅會計處理

勞務(wù)派遣企業(yè)支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，按實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

例如，如果小規(guī)模勞務(wù)派遣企業(yè)支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用5萬元時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅50000/（1+5%）×5%=2381元，則：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 2381 主營業(yè)務(wù)成本 47619 貸：銀行存款 50000

（原創(chuàng)作品，轉(zhuǎn)載請注明出處及作者，違者必究）

第二篇：房地產(chǎn)營改增財務(wù)處理

房地產(chǎn)企業(yè)營改增試點 關(guān)于老項目采用一般與簡易計稅方法會計分錄對比

房地產(chǎn)企業(yè)營改增試點

關(guān)于老項目采用一般與簡易計稅方法會計分錄對比

根據(jù)財稅〔2016〕36號 關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知，附件

2（十）條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售房地產(chǎn)老項目，以及一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用，按照3%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報。

房地產(chǎn)企業(yè)老項目采用一般計稅方法下會計分錄：

1、收到預(yù)收款時：

借方： 庫存現(xiàn)金/銀行存款

貸方： 預(yù)收賬款（價稅合計）

2、企業(yè)預(yù)繳稅款：

借方： 應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（按3%征收率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳，機(jī)構(gòu)所在地申報）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城鎮(zhèn)維護(hù)建設(shè)稅

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加

貸方：銀行存款

3、支付建筑商工程款： 借方： 開發(fā)成本

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）｛取決于開票企業(yè)的納稅選擇，3%稅務(wù)局代開票或11%｝

貸方：銀行存款/應(yīng)付賬款

4、支付廣告宣傳費(fèi)： 借方： 銷售費(fèi)用

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）｛取決于開票企業(yè)的規(guī)模，3%稅務(wù)局代開票或6%｝

貸方：銀行存款/應(yīng)付賬款

5、工程完工：

借方： 開發(fā)產(chǎn)品

貸方： 開發(fā)成本

6、確認(rèn)收入實現(xiàn)和結(jié)轉(zhuǎn)成本：（1）借方： 預(yù)收賬款

貸方： 主營業(yè)務(wù)收入（由于預(yù)收房款是價稅合計，結(jié)轉(zhuǎn)收入時必須用計算公式將銷售額與增值稅分離）

貸方： 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）｛根據(jù)全部銷售額按照11%稅率計算得出｝（2）借方： 主營業(yè)務(wù)成本

貸方： 開發(fā)產(chǎn)品

7、結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期銷項稅大于進(jìn)項稅時

（1）借方： 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）

貸方： 應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

（2）計算稅金及其附征： 借方： 營業(yè)稅金及附加

貸方：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城鎮(zhèn)維護(hù)建設(shè)稅

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加

8、假定當(dāng)期應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅科目賬面余額為貸方，次月申報繳納。

根據(jù)附件2第（八）條第7款規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。本條第9款規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

房地產(chǎn)企業(yè)老項目采用簡易計稅方法下會計分錄：

1、收到預(yù)收款時：

借方： 庫存現(xiàn)金/銀行存款

貸方： 預(yù)收賬款（價稅合計）

2、企業(yè)預(yù)繳稅款：

借方： 應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（按3%征收率在不動產(chǎn)所在地繳納，機(jī)構(gòu)所在地申報）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城鎮(zhèn)維護(hù)建設(shè)稅

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加

貸方： 銀行存款

3、支付建筑商工程款：

借方： 開發(fā)成本 ｛因稅額不可以在銷項稅額中抵扣，導(dǎo)致成本比一般計稅方法多列支｝

貸方： 銀行存款/應(yīng)付賬款

4、支付廣告宣傳費(fèi)：

借方： 銷售費(fèi)用 ｛因稅額不可以在銷項稅額中抵扣，導(dǎo)致費(fèi)用比一般計稅方法多列支｝

貸方： 銀行存款/應(yīng)付賬款

5、工程完工：

借方： 開發(fā)產(chǎn)品

貸方： 開發(fā)成本

6、確認(rèn)收入實現(xiàn)和結(jié)轉(zhuǎn)成本：（1）借方： 預(yù)收賬款 貸方： 主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅｛根據(jù)全部銷售額按照5%征收率計算得出｝

（2）借方： 主營業(yè)務(wù)成本

貸方： 開發(fā)產(chǎn)品

7、計算附征：

借方： 營業(yè)稅金及附加

貸方： 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城鎮(zhèn)維護(hù)建設(shè)稅

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加

在能夠取得較多一般納稅人按照正常稅率（而不是征收率）的專用發(fā)票的情況下，而且進(jìn)項稅與銷項稅差額較小時，實際增值稅少于按照簡易辦法應(yīng)繳納的。在會計利潤和所得稅方面，一般方法計算的收入勢必會少于簡易方法，對企業(yè)所得稅預(yù)繳毛利潤方面以及當(dāng)年費(fèi)用扣除數(shù)額有很大影響。

“營改增”前

《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十條規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。

因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款當(dāng)天開具發(fā)票并產(chǎn)生納稅義務(wù)?！盃I改增”后

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第一款規(guī)定，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票，為開具發(fā)票的當(dāng)天”。

因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)在商品房交付時開具發(fā)票并產(chǎn)生納稅義務(wù)。

以上規(guī)定的對比可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間發(fā)生了重大變化，從“收付實現(xiàn)制”變?yōu)榱恕皺?quán)責(zé)發(fā)生制”。但由于購房人向有關(guān)單位辦理銀行及公積金按揭貸款、辦理抵押登記、繳納契稅、申請購房補(bǔ)貼時均需提供發(fā)票，因此，房企需要按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，進(jìn)行增值稅發(fā)票開具和申報繳納稅款。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時存在兩種處理方式：

1、向購房者開具增值稅普通發(fā)票，稅率選擇“零稅率”開票，在發(fā)票備注欄單獨(dú)備注“預(yù)收款”。開票金額為實際收到的預(yù)收款全款，待下個月申報期內(nèi)通過《增值稅預(yù)繳稅款表》進(jìn)行申報并按照規(guī)定預(yù)繳增值稅。在申報當(dāng)期增值稅時，不再將已經(jīng)預(yù)繳稅款的預(yù)收款通過申報表進(jìn)行體現(xiàn)，將來正式確認(rèn)收入開具不動產(chǎn)銷售發(fā)票時也不再進(jìn)行紅字沖回。

2、向購房者開具增值稅普通發(fā)票，稅率填寫3％的預(yù)征率，并按照預(yù)征率預(yù)繳稅款，待正式交易完成時，對收取預(yù)收款時開具的增值稅普通發(fā)票予以沖紅，同時開具全額增值稅發(fā)票，按照相關(guān)適用稅率或征收率補(bǔ)征稅款。

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2016營改增一般納稅人轉(zhuǎn)讓自建的不動產(chǎn) 相關(guān)

政策及會計運(yùn)用舉例

2016年3月28日 21:25 閱讀 35 根據(jù)財稅〔2016〕36號《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》 附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第（八）條銷售不動產(chǎn)，第4點一般納稅人銷售其2016年5月1日后自建的不動產(chǎn)，應(yīng)適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用，按照5%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報。

依據(jù)以上文件規(guī)定現(xiàn)就，一般納稅人銷售其2016年5月1日后，自建的不動產(chǎn)適用政策例舉如下： 2016年1月1日購入土地使用權(quán)： 借方：無形資產(chǎn) 4800000

貸方：銀行存款 4800000

2016年5月2日開始建造廠房，年底竣工（達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)）。借方：管理費(fèi)用 40000（費(fèi)用化部分4個月）

在建工程 80000（資本化部分8個月，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的應(yīng)用指南規(guī)定）

貸方：累計攤銷 120000 支付工程款：

借方：在建工程 500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）55000

貸方：銀行存款 555000 年底竣工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)： 借方：固定資產(chǎn) 580000

貸方：在建工程 580000 2017年1-12月（第二年）

假定預(yù)計殘值20000，預(yù)計折舊20年 借方：管理費(fèi)用——折舊——房屋 28000

貸方：累計折舊 28000

借方：管理費(fèi)用——攤銷——土地110000(當(dāng)月處置當(dāng)月不攤銷)

貸方：累計攤銷 110000 2017年12月31日，將房屋處置： 借方：固定資產(chǎn)清理 552000

累計折舊28000

貸方：固定資產(chǎn) 580000 借方：銀行存款 6660000

累計攤銷 230000

貸方：固定資產(chǎn)清理 552000

無形資產(chǎn) 4800000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）660000

營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)

878000

銷售其自建的不動產(chǎn)以取得的全部價款和價外費(fèi)用，按照5%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款

借方：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

300000（6000000*5%）貸方：銀行存款

300000

預(yù)繳稅款后向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報。

營改增后已繳營業(yè)稅未開票該如何處理

2016/05/193174

營業(yè)稅已交，但是卻未開票。51后營改增開始，營業(yè)稅退出了歷史的舞臺。那么已交卻未開票的這部分該如何處理呢?

政策規(guī)定

國家稅務(wù)總局公告2016年第23號規(guī)定，納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票(稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外)。

其中稅務(wù)總局另有規(guī)定：國家稅務(wù)總局公告2016年第18號文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機(jī)關(guān)申報繳納營業(yè)稅的預(yù)收款，未開具營業(yè)稅發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票，不得申請代開增值稅專用發(fā)票。本條規(guī)定并無開具增值稅普通發(fā)票的時間限制。

實務(wù)處理

1.時間限制

(1)非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，須2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票。

(2)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目除預(yù)收款已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，無開具增值稅普通發(fā)票的時間限制。

(3)房地產(chǎn)開發(fā)已申報其他營業(yè)稅(除因銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預(yù)收款已申報營業(yè)稅外，如物業(yè)費(fèi)、房租等項目產(chǎn)生的)未開具發(fā)票，須2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票。

2.開票納稅理解

雖開具增值稅普通發(fā)票，由于“已申報營業(yè)稅”，則不需要繳納增值稅。

3.開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

開票處理

一、按照免稅操作(如安徽國稅、山東國稅)

1.安徽國稅操作(僅供參考)：

(1)營改增納稅人使用航信公司開票系統(tǒng)(即金稅盤)開票的，金額欄填寫已繳營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的收入數(shù)額，稅率欄填0，然后在備注欄注明“稅率為0的銷售額是已繳納營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的收入”。

(2)營改增納稅人使用百旺公司開票系統(tǒng)(即稅控盤)開票的，可以通過編碼的方法解決，基本操作步驟為：

第一步，進(jìn)入開票系統(tǒng)后首先選擇商品編碼;

第二步，進(jìn)入操作界面，找到自己銷售的服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)對應(yīng)的商品編碼后點擊操作界面上的“增加”按鈕，然后自編一個商品代碼，將自編的商品代碼的稅率設(shè)為0，然后在免稅類型中選擇“不征稅”。完成新代碼編制后點擊操作界面上的“保存”按鈕，完成不征稅代碼的編制工作。

第三步，在開票系統(tǒng)中選定企業(yè)自編的商品代碼，進(jìn)入增值稅普通發(fā)票開票界面，金額欄填寫已繳營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的收入數(shù)額，金額欄填寫銷售不動產(chǎn)已繳納營業(yè)稅的預(yù)收款數(shù)額，稅率欄選擇不征稅。

2.山東國稅操作(僅供參考)：

23號公告中明確規(guī)定：“納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票”。上述規(guī)定的出臺明確了已繳納營業(yè)稅但未開具發(fā)票事宜如何銜接以及具體的時限要求，納稅人發(fā)生上述情形在開具普通發(fā)票時暫選擇“零稅率”開票，同時將繳納營業(yè)稅時開具的發(fā)票、收據(jù)及完稅憑證等相關(guān)資料留存?zhèn)洳?，在發(fā)票備注欄單獨(dú)備注“已繳納營業(yè)稅”字樣。

秉持“對于征稅主體發(fā)生的一項應(yīng)稅行為，不重復(fù)征稅”的原則，對適用上述情況開具的增值稅普通發(fā)票，不再征收增值稅，也不通過申報表體現(xiàn)。

小陳稅務(wù)特別提醒：如當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)無特殊規(guī)定，建議采用“按照免稅操作”的。

二、開具對應(yīng)的稅率/征收率，以無票收入負(fù)數(shù)沖減銷售收入(河北國稅)

根據(jù)以上規(guī)定，建筑企業(yè)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在地稅機(jī)關(guān)已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票的，應(yīng)將繳納營業(yè)稅的完稅憑證留存?zhèn)洳?，并在開具的增值稅普通發(fā)票備注欄注明“已繳納營業(yè)稅，完稅憑證號碼xxxx”字樣。納稅申報時，可在開具增值稅普通發(fā)票的當(dāng)月，以無票收入負(fù)數(shù)沖減銷售收入。

例如：2016年5月，某房地產(chǎn)企業(yè)開具一張價稅合計為100萬元的增值稅普通發(fā)票，該筆房款已在地稅機(jī)關(guān)申報營業(yè)稅。納稅申報時，應(yīng)在《增值稅納稅申報表附列資料(一)》第9b“5%征收率的服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)”行、“開具其他發(fā)票”列，填報銷售額95.24萬元，銷項(應(yīng)納)稅額4.76萬元;同時在《增值稅納稅申報表附列資料(一)》第9b“5%征收率的服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)”行、“未開具發(fā)票”列，填報銷售額-95.24萬元，填報銷項(應(yīng)納)稅額-4.76萬元。

小陳稅務(wù)特別提醒：如按照“對應(yīng)的稅率/征收率，以無票收入負(fù)數(shù)沖減銷售收入”處理，開具增值稅普通發(fā)票

時，價稅合計數(shù)等“已繳納營業(yè)稅的營業(yè)額”或“營業(yè)收入”。

開票注意事項

建議：備注欄注明“稅率為0的銷售額是已繳納營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的收入”、“已繳納營業(yè)稅”字樣或“已繳納營業(yè)稅，完稅憑證號碼xxxx”字樣。

小陳稅務(wù)建議：如當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)無特殊規(guī)定，備注欄注明“已繳納營業(yè)稅，完稅憑證號碼xxxx”。

實務(wù)建議

1.企業(yè)統(tǒng)計“已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票”明細(xì)，防止?fàn)I改增后重復(fù)繳納增值稅，防止?fàn)I改增后開具增值稅專用發(fā)票;

2.會出現(xiàn)一項業(yè)務(wù)開具不同的增值稅發(fā)票類型。如：分期付款業(yè)務(wù)。

賬務(wù)處理

原則：按照繳納營業(yè)稅的會計處理

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等科目

貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：營業(yè)稅及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)繳營業(yè)稅及附加等科目

實務(wù)答疑

1.試點納稅人提供租賃服務(wù)，采取預(yù)收款方式，5.1之前已經(jīng)收款，暫未開票，合同約定五月份開具發(fā)票。五月之后可否對四月份的該部分應(yīng)稅收入開具國稅增值稅專用發(fā)票?

答：不可以。納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票(稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外)。

2.營改增之前的未完工建筑老項目，在營改增之后完工，應(yīng)開具地稅發(fā)票還是國稅發(fā)票?

答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年23號)規(guī)定，營改增之前的未完工建筑老項目，納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票(稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外)。

對于營改增之后，按照增值稅稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，應(yīng)確認(rèn)繳納增值稅的，可開具增值稅發(fā)票。

3.納稅人提供業(yè)務(wù)管理服務(wù)，與客戶簽訂的合同是按季收費(fèi)，6月末收取二季度管理費(fèi)時應(yīng)如何開票?全額開具國稅發(fā)票還是按比例劃分后分別開具地稅和國稅票?

答：應(yīng)全額開具國稅發(fā)票。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1第四十五條的規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為：

(一)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。

取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

第三篇：對于勞務(wù)派遣營改增發(fā)票開具

對于勞務(wù)派遣、旅游服務(wù)，都屬于可以選擇差額繳稅，同時又規(guī)定了，扣除部分只能開具普通發(fā)票，而不能開具增值稅專用發(fā)票。那么對于這兩種特殊的服務(wù)類型，究竟該如何開具發(fā)票呢？

回字的四種寫法——派遣、服務(wù)四種開票方式

對于勞務(wù)派遣、旅游服務(wù)，都屬于可以選擇差額繳稅，同時又規(guī)定了，扣除部分只能開具普通發(fā)票，而不能開具增值稅專用發(fā)票。那么對于這兩種特殊的服務(wù)類型，究竟該如何開具發(fā)票呢？

對此，要確定如何開具發(fā)票，首先，我們要明確一點，企業(yè)正常經(jīng)營除非有特殊規(guī)定以外，都可以開具增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票。而在勞務(wù)派遣和旅游服務(wù)中，僅限定了對于差額計稅時扣除額只能開具普通發(fā)票，而對其他銷售額沒有限定開具發(fā)票的形式。

因此，筆者將勞務(wù)派遣和旅游服務(wù)可以選擇的開票形式總結(jié)如下：

一、不選擇差額征稅情形下：

由于不選擇差額征稅，所以不受差額征稅中對于扣除額發(fā)票開具的限制，因此，勞務(wù)派遣和旅游服務(wù)可以全額開具增值稅發(fā)票。

這里要注意的是，這里的增值稅發(fā)票包括增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票。例如：小明勞務(wù)公司為一般納稅人，5月與甲廠簽訂合同，以勞務(wù)派遣形式派遣職工到甲廠，當(dāng)月小明勞務(wù)公司收甲廠106萬元，同時當(dāng)月小明勞務(wù)公司代付給勞務(wù)工工資等合計90萬元。假設(shè)：小明勞務(wù)公司未選擇差額征稅，無其他影響因素。

這時候，當(dāng)月，小明勞務(wù)公司應(yīng)繳增值稅＝106÷（1+6％）×6％＝6萬元，小明勞務(wù)公司可以開具票面金額為100萬元，稅率為6％，稅額為6萬元的增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票給甲廠。

二、選擇差額繳稅情形下：

對于選擇差額繳稅情形下，又可以分為三種方式進(jìn)行發(fā)票開具。

第一種，通過差額開票系統(tǒng)進(jìn)行開具增值稅專用發(fā)票；第二種，分開開具，即將差額應(yīng)繳稅部分開具增值稅專用發(fā)票，將扣除部分開具增值稅普通發(fā)票；第三種，全額開具增值稅普通發(fā)票。

例如：小明勞務(wù)公司為一般納稅人，5月與甲廠簽訂合同，以勞務(wù)派遣形式派遣職工到甲廠，當(dāng)月小明勞務(wù)公司收甲廠106萬元，同時當(dāng)月小明勞務(wù)公司代付給勞務(wù)工工資等合計90萬元。假設(shè)：小明勞務(wù)公司選擇差額征稅，無其他影響因素。這時候，小明勞務(wù)公司選擇差額征稅，應(yīng)繳增值稅＝（106-90）÷（1+5％）×5％＝0.76萬元。

第一種：根據(jù)總局貨勞司營改增試點政策培訓(xùn)參考資料中關(guān)于差額開票的解讀，小明勞務(wù)公司可以通過差額開票系統(tǒng)開行開具，其中稅額欄為0.76萬元，稅率欄為***號，金額欄為105.24萬元（106-0.76）,價稅合計欄為106萬元。

第二種：由于文件只規(guī)定，對于差額計稅的扣除部分不得開專票，可以開普票，而對于差額的16萬元是可以開專票和普票，所以有下面第二種開票方法：對于90萬元代付款，直接開具增值稅普通發(fā)票，同時，對于差額的16萬元，開具增值稅專用發(fā)票給甲廠進(jìn)行抵扣，其中稅額欄為0.76萬元，稅率欄為5％，金額欄為15.24萬元（16-0.76）,價稅合計欄為16萬元。

注意：這里開具的90萬普通發(fā)票上面，稅率欄現(xiàn)在有部分省市按零填寫，個人建議可以按5％。

原因：雖然該90萬屬于扣除項，無論稅率為零還是5％都不影響最終納稅結(jié)果。但是，如果開具的普票中稅率為零，由于在增值稅申報表附表一“開具其他發(fā)票”欄中沒有零稅率對應(yīng)欄次，從而使得發(fā)票開具金額（90萬元）無法在申報表中填列反映，容易導(dǎo)致申報表中發(fā)票開具金額與實際開票金額不一致，形成差異異常指標(biāo)。

第三種：小明勞務(wù)公司還可以直接按5％征收率開具106萬元的普通發(fā)票給甲廠。（這里可以參照以前營業(yè)稅發(fā)票，開兩欄，一欄為收取的16萬服務(wù)費(fèi)，另一欄為代收的90萬元，稅率統(tǒng)一為5％）

注意：這三種開票方式中，第二種方式可以很清晰的將代付款通過單獨(dú)開普票的方式區(qū)別開，便于入賬；第三種方式一般適合對方公司為小規(guī)模納稅人或者對方公司購進(jìn)的勞務(wù)派遣或旅游服務(wù)是用于免稅或簡易征收，不得抵扣，這里候開票普通發(fā)票，可以防止形成系統(tǒng)內(nèi)滯留票信息。

而對于旅游服務(wù)，開票方式和上述勞務(wù)派遣基本一樣，只是差額開票時稅率欄從勞務(wù)派遣的5％改為6％。

總結(jié)：對于勞務(wù)派遣和旅游服務(wù)，如果企業(yè)不選擇差額繳稅，則可以按全額開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票；如果企業(yè)選擇了差額繳稅，則可以選擇差額專票、分別開普票與差額部分專票以及全額開具普票這三種方式。

全面營改增后勞務(wù)派遣的法務(wù)、財務(wù)和稅務(wù)處理及例解 肖太壽 / 2016-05-16 1240 3

導(dǎo)讀：勞務(wù)派遣的最大特點是被派遣的勞動者與勞務(wù)派遣單位存在勞動雇傭法律關(guān)系，勞務(wù)派遣涉及到相關(guān)的法務(wù)、財務(wù)和稅務(wù)處理。

全面營改增后勞務(wù)派遣的法務(wù)、財務(wù)和稅務(wù)處理及例解 作者：中國財稅培訓(xùn)金牌講師肖太壽

劉佩蘭（中冶建筑研究院上海中國京冶上海財務(wù)部副經(jīng)理）

勞務(wù)派遣是指由勞務(wù)派遣單位與派遣員工訂立勞動合同，并支付報酬，把勞動者派向其他用工單位，再由其用工單位向派遣單位支付一筆服務(wù)費(fèi)用的一種用工形式。勞務(wù)派遣的最大特點是被派遣的勞動者與勞務(wù)派遣單位存在勞動雇傭法律關(guān)系，勞務(wù)派遣涉及到相關(guān)的法務(wù)、財務(wù)和稅務(wù)處理。

（一）勞務(wù)派遣的相關(guān)法務(wù)處理

1、勞務(wù)派遣工的用工范圍和和用工比例

根據(jù)《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》（人力資源和社會保障部令第22號）第三條和《中華人民共和國勞動合同法》（中華人民共和國主席令第七十三號）第66條的規(guī)定，用工單位只能在臨時性、輔助性或者替代性的工作崗位上使用被派遣勞動者（只有三性崗位才能使用勞務(wù)派遣工）。前款規(guī)定的臨時性工作崗位是指存續(xù)時間不超過6個月的崗位；輔助性工作崗位是指為主營業(yè)務(wù)崗位提供服務(wù)的非主營業(yè)務(wù)崗位；替代性工作崗位是指用工單位的勞動者因脫產(chǎn)學(xué)習(xí)、休假等原因無法工作的一定期間內(nèi)，可以由其他勞動者替代工作的崗位。同時，《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》（人力資源和社會保障部令第22號）第四條規(guī)定：“用工單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制勞務(wù)派遣用工數(shù)量，使用的被派遣勞動者數(shù)量不得超過其用工總量的10%?！?/p>

前款所稱用工總量是指用工單位訂立勞動合同人數(shù)與使用的被派遣勞動者人數(shù)之和。計算勞務(wù)派遣用工比例的用工單位是指依照勞動合同法和勞動合同法實施條例可以與勞動者訂立勞動合同的用人單位。

2、勞務(wù)派遣工的法律地位和享有的權(quán)利

《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》（人力資源和社會保障部令第22號）第五條，勞務(wù)派遣單位應(yīng)當(dāng)依法與被派遣勞動者訂立2年以上的固定期限書面勞動合同。第六條，勞務(wù)派遣單位可以依法與被派遣勞動者約定試用期?！吨腥A人民共和國勞動合同法》（中華人民共和國主席第65號令）第五十八條，勞務(wù)派遣單位應(yīng)當(dāng)與被派遣勞動者訂立二年以上的固定期限勞動合同，按月支付勞動報酬；被派遣勞動者在無工作期間，勞務(wù)派遣單位應(yīng)當(dāng)按照所在地人民政府規(guī)定的最低工資標(biāo)準(zhǔn)，向其按月支付報酬。勞務(wù)派遣單位與同一被派遣勞動者只能約定一次試用期。基于此規(guī)定，勞務(wù)派遣工是勞務(wù)派遣公司的勞動者，是勞務(wù)派遣公司聘用的勞動者?！吨腥A人民共和國勞動合同法》（中華人民共和國主席令第七十三號）第六十三條被派遣勞動者享有與用工單位的勞動者同工同酬的權(quán)利。用工單位應(yīng)當(dāng)按照同工同酬原則，對被派遣勞動者與本單位同類崗位的勞動者實行相同的勞動報酬分配辦法。用工單位無同類崗位勞動者的，參照用工單位所在地相同或者相近崗位勞動者的勞動報酬確定?；诖艘?guī)定，勞務(wù)派遣工享有社會保險待遇，用工單位必須承擔(dān)被派遣者的工資、福利和社會保險費(fèi)用。

（二）勞務(wù)派遣的稅務(wù)處理

1、用人單位接受勞務(wù)派遣工的企業(yè)所得稅處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號）第三條規(guī)定：“企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出;直接支付給員工個人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)?！弊⒁庠摋l中的“各項相關(guān)費(fèi)用”是指工會經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)和職工福利費(fèi)用。“直直接支付給員工個人的費(fèi)用”是指用人單位將工資、社會保險和福利費(fèi)用直接支付給被派遣勞動者，而不是支付給勞務(wù)派遣公司，由勞務(wù)派遣公司支付給被派遣勞動者。

2、勞務(wù)派遣公司派遣勞務(wù)用工的增值稅處理

勞務(wù)派遣服務(wù)，是指勞務(wù)派遣公司為了滿足用工單位對于各類靈活用工的需求，將員工派遣至用工單位，接受用工單位管理并為其工作的服務(wù)。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規(guī)定，勞務(wù)派遣服務(wù)適用的增值稅稅率為6%。具體的勞務(wù)派遣服務(wù)的增值稅政策，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）第一條的規(guī)定，主要體現(xiàn)以下兩點：

（1）一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

（2）小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

根據(jù)以上稅收法律政策規(guī)定，勞務(wù)派遣公司的增值稅處理可以分兩種情況處理： 一是勞務(wù)派遣公司可以選擇一般計稅方法計算繳納增值稅。即一般納稅人的勞務(wù)派遣公司從用人單位取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額÷（1+6%）×6%計算增值稅銷項稅；

二是可以選擇差額納稅，一般納稅人或小規(guī)模納稅人的勞務(wù)派遣公司以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。即應(yīng)納稅額=(全部價款和價外費(fèi)用-代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用)÷（1+5%）×5%。

3、勞務(wù)派遣公司增值稅計稅方法選擇的分析

根據(jù)財稅[2016]46號文件的規(guī)定，無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，都可以選擇差額納稅，不同計稅方法的選擇，影響勞務(wù)派遣企業(yè)的稅負(fù)高低的關(guān)鍵在于稅負(fù)的臨界點計算。

（1）一般納稅人的勞務(wù)派遣公司稅負(fù)臨界點的計算

假設(shè)勞務(wù)派遣公司含稅銷售額為A，其中支付被派遣勞動者工資、社保費(fèi)用、福利費(fèi)用等為B，取得增值稅進(jìn)項稅額為C，計算稅負(fù)的臨界點的計算如下：

(A-B)÷(1+5%)×5%=A÷(1+6%)×6%-C，由此計算出臨界點：A =111.3C-5.3B，當(dāng)A＞111.3C-5.3B，選擇簡易計稅方法（差額納稅）有利;當(dāng)A＜111.3C-5.3B，選擇一般計稅方法有利。

案例分析：一般納稅人的勞務(wù)派遣公司增值稅計稅方法選擇的分析

中國京冶公司（用工單位）與上海佩蘭人才公司（勞務(wù)派遣公司）簽訂勞務(wù)派遣合同，按期支付勞務(wù)派遣公司費(fèi)用100萬元（勞務(wù)派遣公司出具勞務(wù)費(fèi)發(fā)票100萬元），其中支付被派遣勞動者工資78萬元，社保費(fèi)用10萬元，福利費(fèi)用2萬元，管理費(fèi)用10萬元，取得增值稅進(jìn)項稅額為1萬元。

（1）按照一般計稅方法計算上海佩蘭人才公司應(yīng)繳納的增值稅 應(yīng)繳增值稅＝100÷（1＋6%）×6%-1 ＝94.34×6%-1 ＝4.66（萬元）

（2）按照簡易計稅方法（差額納稅）計算上海佩蘭人才公司應(yīng)繳納的增值稅 應(yīng)繳增值稅＝（100-78-10-2）÷（1＋5%）×5% ＝9.52×5% ＝0.48（萬元）

因此，含稅銷售額A＞111.3C（增值稅進(jìn)項稅額）-5.3B（支付被派遣勞動者工資、社保費(fèi)用、福利費(fèi)用等）即：100＞-365.7(111.3×1-5.3×90)，選擇簡易計稅方法計算增值稅，比選擇一般計稅方法計算增值稅更省4.18萬元增值稅(4.66-0.48)。

（2）小規(guī)模納稅人的勞務(wù)派遣公司稅負(fù)臨界點的計算

假設(shè)勞務(wù)派遣公司含稅銷售額為A，其中支付被派遣勞動者工資、社保費(fèi)用、福利費(fèi)用等為B，計算稅負(fù)的臨界點的計算如下：

(A-B)÷(1+5%)×5%=A÷(1+3%)×3% 由此計算出臨界點：B ÷A =38.83% 當(dāng)B ＞A×38.83%，選擇簡易5%的征收率計稅方法（差額納稅）有利;當(dāng)B＜A×38.83%，選擇簡易3%的征收率計稅方法有利;（3）結(jié)論

第一，勞務(wù)派遣的增值稅一般納稅人選擇按一般計稅方法或者簡易計稅方法（差額納稅）的臨界點參考值是：

含稅銷售額A =111.3C（增值稅進(jìn)項稅額）-5.3B（支付被派遣勞動者工資、社保費(fèi)用、福利費(fèi)用等）第二，勞務(wù)派遣的增值稅小規(guī)模納稅人選擇簡易5%的征收率計稅方法（差額納稅）或者選擇簡易3%的征收率計稅方法的臨界點參考值是：

B（支付被派遣勞動者工資、社保費(fèi)用、福利費(fèi)用等）÷（含稅銷售額）A=38.83%

（三）勞務(wù)派遣單位增值稅開票處理

《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條第（二）款規(guī)定：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能開具增值稅發(fā)票?！?/p>

1、選擇一般計稅方法的一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)的發(fā)票開具：全額開具增值稅專用發(fā)票。

用人單位接受服務(wù)方按取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，按照相關(guān)規(guī)定抵扣進(jìn)項稅額。

2、選擇簡易計稅的一般納稅人和小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)的發(fā)票開具：依照5%征收率（差額納稅），按照差額辦法開具發(fā)票。

根據(jù)財稅[2016]47號文件的規(guī)定，選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

按照差額辦法開具發(fā)票：即納稅人自行開具增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（全部價款和價外費(fèi)用）和扣除額（支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用），系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。

在差額開票的情況下，用人單位接受勞務(wù)派遣服務(wù)方按取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，按照相關(guān)規(guī)定抵扣進(jìn)項稅額。

3、小規(guī)模納稅人的勞務(wù)派遣公司選擇簡易計稅3%征收率征稅的情況下，勞務(wù)派遣公司到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)全額代開增值稅專用發(fā)票，用人單位接受勞務(wù)派遣服務(wù)按取得代開的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，按照相關(guān)規(guī)定抵扣進(jìn)項稅額。

（四）勞務(wù)派遣公司選擇差額納稅的會計處理

1、一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，按照簡易計稅方法依5%差額納稅會計處理差額納稅會計處理 勞務(wù)派遣企業(yè)支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，按實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

例如，一般納稅人支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用100萬元時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅1000,000/（1+5%）×5%=47,619元，則：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

47,619

主營業(yè)務(wù)成本

952,381

貸：銀行存款

1000,000

2、小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，按照簡易計稅方法依5%差額納稅會計處理差額納稅會計處理

勞務(wù)派遣企業(yè)支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，按實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

例如，如果小規(guī)模勞務(wù)派遣企業(yè)支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用5萬元時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅50000/（1+5%）×5%=2381元，則：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

2,381

主營業(yè)務(wù)成本

47,619

貸：銀行存款

50,000

點評財稅[2016]47號文(之一)勞務(wù)派遣

導(dǎo)讀：不論收沒收到普通發(fā)票，會計都要注意，支付的勞務(wù)派遣人員的工資、福利費(fèi)要直接計入“應(yīng)付職工薪酬”之中，不能因為收到了普通發(fā)票，就全部入在“勞務(wù)費(fèi)”里，《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號），成文日期：2016-04-30。這個文件4月30日才成文，勞務(wù)派遣公司得多緊張啊，因為沒有出現(xiàn)在36號文第一批差額納稅的名單之上，他們的心估計已經(jīng)懸了十幾天了。

如果對“稅負(fù)只減不增”有足夠的信任，這樣的擔(dān)心其實是多余的，營業(yè)稅就沒有把這個行業(yè)收垮，增值稅肯定也不會。

本文件第一條明確了勞務(wù)派遣公司差額征稅的待遇，為保證不少收稅，專門擴(kuò)大了“5%征收率”的范圍。不論是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，都按5%的征收率享受差額納稅。

按這一條規(guī)定，一般納稅人可以選擇簡易計稅方法，小規(guī)模納稅人可以選擇差額納稅。

如果納稅人都選擇“簡易計稅+差額計稅”的話，則又基本上回歸了經(jīng)典的2003年財稅16號文：以扣除工資、社保的金額為營業(yè)額。

本文件同時規(guī)定：“選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。”

例如，某月向派遣公司支付110萬元，其中員工工資、福利、社保等100萬元，10萬元為派遣公司實際的收入。

由于進(jìn)項稀少，一般納稅人會不假思索選擇簡易計稅辦法，稅率相差不大，卻享受差額計稅。不論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，簡易計稅模式下：

應(yīng)納稅額＝10萬÷1.05×5%＝4,761.90元。并且可以自開（一般納稅人）或者代開（小規(guī)模）專用發(fā)票給客戶抵扣。另100萬元可以開普通發(fā)票。勞務(wù)公司的實際收入＝10萬÷1.05＝9.5萬元。

簡易計稅劃算還是一般計稅劃算？這個復(fù)雜問題暫且簡單回答：如果我是一個同時擁有勞務(wù)派遣公司和用工企業(yè)的老板，我有可能會選擇一般計稅。關(guān)于其中的分析不是本文的內(nèi)容，將另文闡述。

勞務(wù)派遣與建筑業(yè)中的勞務(wù)分包有混淆的地方。稅務(wù)總局2006曾在一個批復(fù)中明確：“建筑安裝企業(yè)將其承包的某一工程項目的純勞務(wù)部分分包給若干個施工企業(yè)，由該建筑安裝企業(yè)提供施工技術(shù)、施工材料并負(fù)責(zé)工程質(zhì)量監(jiān)督，施工勞務(wù)由施工企業(yè)的職工提供，施工企業(yè)按照其提供的工程量與該建筑安裝企業(yè)統(tǒng)一結(jié)算價款?！边@種情況的勞務(wù)屬于“建筑勞務(wù)”。（國稅函[2006]493號）所以，如果是施工企業(yè)實施的純勞務(wù)分包，則不滿足本文件關(guān)于“勞務(wù)派遣”的定義。

本文件對勞務(wù)派遣的定義是：“勞務(wù)派遣服務(wù)，是指勞務(wù)派遣公司為了滿足用工單位對于各類靈活用工的需求，將員工派遣至用工單位，接受用工單位管理并為其工作的服務(wù)?！?/p>

它們的主要區(qū)別在“主體”，前者是施工企業(yè)，后者是勞務(wù)派遣公司。即建筑業(yè)的勞務(wù)分包，不能按勞務(wù)派遣處理。建筑業(yè)的分包款，當(dāng)出包方適用簡易計稅時，可以在銷售額中扣減。

工資、福利、社保，收了錢，開普票，不交增值稅。這種開了發(fā)票不交稅的情況是非常少見的?！安坏瞄_具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票?！币晃侗揪?，甚至可以得出這樣的結(jié)論：“可以不開普通發(fā)票”。開不開票，完全由納稅人自己決定，這樣的放任在以票控稅體制下，也是非常少見的。

按《會計準(zhǔn)則－職工薪酬》的規(guī)定：“未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過企業(yè)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員。”所以，會計上，這些被派遣人員，其實也是用工企業(yè)自己的員工，憑工資表列支工資。在增值稅政策沒有不同規(guī)定的情況下，被派遣人員向用工企業(yè)提供的服務(wù)不納增值稅。所以，不征增值稅是非常正確的。以前不征營業(yè)稅也是正確的。

稅務(wù)總局在2015年第34號公告（所得稅文件）中，對于勞務(wù)派遣費(fèi)用的支付，有這樣的表述：“按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出;直接支付給員工個人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出?！卑纯偩值睦斫?，被派遣人員的工資，也應(yīng)該由用工企業(yè)“直接支付給員工”。這樣的理解是沒有稅會差異的，同時也合于勞務(wù)派遣的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)：用工企業(yè)支付的工資福利，派遣公司不存在“二次分配”的可能，一切以用工企業(yè)的薪酬考核為準(zhǔn)。因為這些被派遣人員的薪酬，按《勞動合同法》的規(guī)定，是寫入了《勞務(wù)派遣合同》條款之中的。

可能是考慮到現(xiàn)實中，勞務(wù)派遣不一定都很規(guī)范，所以，在發(fā)票上留了一個敞口，企業(yè)自己決定開不開普通發(fā)票。

當(dāng)然，不論收沒收到普通發(fā)票，會計都要注意，支付的工資、福利費(fèi)要直接計入“應(yīng)付職工薪酬”之中，不能因為收到了普通發(fā)票，就全部入在“勞務(wù)費(fèi)”里，這是違反會計準(zhǔn)則的行為。勞務(wù)派遣服務(wù)計稅方法選“差額”還是“全額”,該怎么辦？

導(dǎo)讀：小規(guī)模納稅人選擇簡易計稅方法更有利；在沒有進(jìn)項稅額的情況下，選擇簡易計稅方法對企業(yè)有利；當(dāng)勞務(wù)公司能夠取得進(jìn)項稅額占收入的比率為3.867%時凈現(xiàn)金流不會受到影響

勞務(wù)派遣服務(wù)自從2016年3月24日，財政部及國家稅務(wù)總局聯(lián)合公布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅[2016]36號（以下簡稱“36號文”）以來，一直受到勞務(wù)公司和財稅專業(yè)人仕的探討，昌堯講稅在4月19日曾以《“營改增”讓建筑業(yè)的勞動力都去哪兒了？》一文也做了相關(guān)探討。

直到4月30日財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布的《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）（以下簡稱“47號通知”）的出現(xiàn)，才讓大家對勞務(wù)派遣服務(wù)有了新的認(rèn)識，也解開了大家對勞務(wù)派遣服務(wù)營業(yè)稅時期差額征稅到增值稅時期全額增稅的憂慮。

根據(jù)47號通知規(guī)定：

一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按36號文的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按36號文的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

通過對47號通知規(guī)定的分析，我們可以得出，無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，都可以選擇一般計稅方法或簡易計稅方法，那么如何選？企業(yè)的利益才不會受到影響呢？這才是我們今天所要探討的問題。

例如：UC勞務(wù)公司（一般納稅人）為W建筑公司提供勞務(wù)派遣服務(wù)，取得勞務(wù)總收入150萬元（含稅），其中需要代用工單位支付勞務(wù)人員的工資、福利及五險五一金100萬元，暫不考慮其他經(jīng)營成本，那么UC勞務(wù)公司該如何選擇計稅方法對企業(yè)有利呢？ 我們分析不同計稅方式下對企業(yè)是否有利，今天我們是站在企業(yè)凈現(xiàn)金流的角度來進(jìn)行分析。假設(shè)UC勞務(wù)公司在沒有進(jìn)項稅額的情況下，兩種不同的計稅方法凈現(xiàn)金流會有什么不一樣？

通過以上的計算，我們可以看出，在沒有進(jìn)項稅額的情況下，選擇簡易計稅方法對企業(yè)有利，可勞務(wù)公司并不一定就沒有進(jìn)項稅額，那么在進(jìn)項稅額為多少時，一般計稅方法與簡易計稅方法沒有區(qū)別呢？

若設(shè)一般納稅人采購一般計稅方法與簡易計稅方法的凈現(xiàn)金流相等，則當(dāng)B=0.03867M時，即當(dāng)勞務(wù)公司能夠取得進(jìn)項稅額占收入的比率為3.867%時凈現(xiàn)金流不會受到影響。另外，由于小規(guī)模納稅人，無論采用一般計稅方法還是簡易計稅方法都是不能抵扣進(jìn)項稅額的，所以沒有可供選擇的空間，通過測算可以得出，小規(guī)模納稅人選擇簡易計稅方法更有利。

一張表輕松看懂勞務(wù)派遣營改增政策

王駿 / 2016-05-11 153 0

勞務(wù)派遣行業(yè)在營改增的最后一刻搭上了差額征稅的末班車。不僅一洗此前《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號)全額按照6%計稅的苦惱，而且還將差額且簡易計稅的征收率鎖定為5%。按照財稅【2016】47號文規(guī)定，我們對勞務(wù)派遣服務(wù)的營改增政策進(jìn)行簡單梳理。

實務(wù)解讀勞務(wù)派遣服務(wù)營改增后政策(含如何開票、會計

處理等)小陳稅務(wù) / 2016-05-01 530 0

政策依據(jù)

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）

《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）

財政部關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》的通知（財會〔2012〕13號）

勞務(wù)派遣服務(wù)政策規(guī)定

1、一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照財稅〔2016〕36號文件的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

2、小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照財稅〔2016〕36號文件的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的 征收率計算繳納增值稅。

3、選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

4、勞務(wù)派遣服務(wù)，是指勞務(wù)派遣公司為了滿足用工單位對于各類靈活用工的需求，將員工派遣至用工單位，接受用工單位管理并為其工作的服務(wù)。

勞務(wù)派遣服務(wù)營改增政策實務(wù)解讀：

1、一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)（1）一般計稅方法

以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅，適用的稅率為6%，即：

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進(jìn)項稅額

其中：銷項稅額=銷售額×稅率，勞務(wù)派遣服務(wù)適用的稅率6% 當(dāng)期銷項稅額小于當(dāng)期進(jìn)項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。（2）按照簡易計稅方法依5%差額納稅

選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅，即：

應(yīng)納稅額=(全部價款和價外費(fèi)用-代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用)÷（1+5%）×5%

2、小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)（1）按照正常簡易計稅方法納稅

以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅，不得抵扣進(jìn)項稅額，即；

應(yīng)納稅額=銷售額×征收率

=含稅銷售額÷（1＋征收率）×征收率 =全部價款和價外費(fèi)用÷（1＋3%）×3%（2）按照簡易計稅方法依5%差額納稅 選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。即：

應(yīng)納稅額=(全部價款和價外費(fèi)用-代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用)÷（1+5%）×5% 勞務(wù)派遣服務(wù)營改增后開票規(guī)定

按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。

1、一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)

（1）一般計稅方法：全額開具增值稅專用發(fā)票，接受服務(wù)方按取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，按照相關(guān)規(guī)定抵扣進(jìn)項稅額。

（2）按照簡易計稅方法依5%差額納稅，按照差額辦法開具發(fā)票。

選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

按照差額辦法開具發(fā)票：即納稅人自行開具增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（全部價款和價外費(fèi)用）和扣除額（支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用），系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。

另：接受服務(wù)方按取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，按照相關(guān)規(guī)定抵扣進(jìn)項稅額。

2、小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)

（1）按照正常簡易計稅方法納稅：去稅務(wù)機(jī)關(guān)全額代開增值稅專用發(fā)票，接受服務(wù)方按取得代開的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，按照相關(guān)規(guī)定抵扣進(jìn)項稅額。（2）按照簡易計稅方法依5%差額納稅，按照差額辦法去稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

按照差額辦法開具發(fā)票：即稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（全部價款和價外費(fèi)用）和扣除額（支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用），系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。

另：接受服務(wù)方按取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，按照相關(guān)規(guī)定抵扣進(jìn)項稅額。

舉個例子及開票樣式

【例】一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)適用差額征稅。含稅銷售額100萬元，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用80萬元，征收率5%。

原營業(yè)稅=（1000000-800000）×5%=10000元

現(xiàn)增值稅=（1000000-800000）×5%/（1+5%）=9523.81元 金額=1000000-9523.81=990476.19元。

差額納稅會計處理

一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)差額納稅會計處理

1、一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，按照簡易計稅方法依5%差額納稅會計處理 企業(yè)支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，按實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

特別提醒：因一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)是按照簡易計稅方法依5%差額納稅，所以沒有按照財會〔2012〕13號規(guī)定的，在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”增設(shè)“營改增抵減的銷項稅額”科目下核算，在“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目下核算“按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅”。

【接上例】一般納稅人支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用80萬元時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅800,000.00/（1+5%）×5%=38,095.24元，則：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

38,095.24

主營業(yè)務(wù)成本

761,904.76

貸：銀行存款

800,000.00 小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)差額納稅會計處理

2、小規(guī)模提供勞務(wù)派遣服務(wù)，按照簡易計稅方法依5%差額納稅會計處理 企業(yè)支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，按實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

【例3】如果小規(guī)模支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用6萬元時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅60,000.00/（1+5%）×5%=2,857.14元，則：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

2,857.14

主營業(yè)務(wù)成本

57,142.86

貸：銀行存款

60,000.00.

第四篇：一文講清楚營改增后勞務(wù)派遣發(fā)票申報及賬務(wù)處理（范文）

一文講清楚營改增后勞務(wù)派遣發(fā)票申報及賬務(wù)處理

1?一般納稅人

「一般計稅」以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，稅率6％，可以抵扣進(jìn)項。

「差額扣除＋簡易計稅」以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，征收率5％，不能抵扣進(jìn)項。2?小規(guī)模納稅人

「簡易計稅」以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，征收率3％「差額扣除＋簡易計稅」以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，征收率5％ 如果購買方需要的是普通發(fā)票，銷售方直接按照6%的稅率或者3%的征收率全額開具普票即可，這種情況下，票面稅率、金額、稅額呈比例關(guān)系，稅率欄顯示6%或者3%。根據(jù)上述政策，納稅人可以選擇全額計稅，即直接根據(jù)發(fā)票顯示的稅額申報納稅；也可以選擇差額計稅。

納稅人如果選擇差額計稅，是通過在增值稅納稅申報表的相關(guān)欄次「一般納稅人填報附列資料三，小規(guī)模納稅人填報附列資料」填報差額扣除部分，實現(xiàn)差額計稅的。注：申報表填寫時候差額扣除

也就是說，這種情況下，勞務(wù)派遣發(fā)票票面的稅額并不是銷售方實際繳納的稅額。

普通發(fā)票不適用差額開票功能。如果購買方需要的是專用發(fā)票，又有三種方式：1銷售方直接按照6%的稅率或者3%的征收率全額開具或代開專票，這種情況下，票面稅率、金額、稅額呈比例關(guān)系，稅率欄顯示6%或者3%。但是，全額開具專票，也就意味著必須要全額繳納增值稅，發(fā)票票面稅額就等于納稅人實際繳納的稅額，不得再進(jìn)行差額扣除。這種情況較為少見。

2銷售方通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額和扣除額，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印「差額征稅」字樣。

這種情況下，票面稅率、金額、稅額沒有比例關(guān)系，稅率欄顯示「***」，稅額欄顯示的金額=（票面價稅合計數(shù)-備注欄差額扣除額）÷（1+5%）×5%。上圖中的47.62元，既是銷售方當(dāng)期的應(yīng)納稅額，又是購買方可以憑票抵扣的進(jìn)項稅額。3 是一筆業(yè)務(wù)開兩張發(fā)票，一張普票和一張專票。

普票對應(yīng)的含稅銷售額是差額扣除部分，按照6%的稅率或者3%的征收率開具。假定上例中銷售方為一般納稅人： 專票對應(yīng)的含稅銷售額是總收款與差額扣除部分之差，按照5%的征收率開具。后兩種開票方法，在進(jìn)行納稅申報時都需要填報納稅申報表差額扣除相關(guān)欄次。

勞務(wù)派遣的賬務(wù)處理財會[2016]22號《關(guān)于增值稅會計處理規(guī)定》

第二條、賬務(wù)處理

>第（三）差額征稅的賬務(wù)處理>第1點規(guī)定

企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。

待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）” 或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。案例

二哥稅稅念勞務(wù)派遣公司，17年1月取得勞務(wù)派遣收入53.55萬，按規(guī)定開具了增值稅專用發(fā)票，其中代支付勞務(wù)派遣員工工資23.1萬，辦理社保18.9萬，住房公積金10.5萬。

1、取得收款并開票借：銀行存款

53.55萬貸：主營業(yè)務(wù)收入 53.55/(1+5%)=51萬貸：應(yīng)交稅費(fèi)-簡易計稅（計提）53.55/(1+5%)*5%=2.55萬

企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。

借：主營業(yè)務(wù)成本-工資

23.1/(1+5%)=22萬借：主營業(yè)務(wù)成本-社保

18.9/(1+5%)=18萬借：主營業(yè)務(wù)成本-公積金 10.5/(1+5%)=10萬借：應(yīng)交稅費(fèi)-簡易計稅（抵減）（23.1+18.9+10.5）/(1+5%)*5%=2.5 貸：應(yīng)付職工薪酬-工資

23.1貸：應(yīng)付職工薪酬-社保

18.9貸：應(yīng)付職工薪酬-公積金

10.52、代發(fā)工資，繳納社保（不含扣個人扣繳部分分錄）

借：應(yīng)付職工薪酬-工資

23.1借：應(yīng)付職工薪酬-社保

18.9借：應(yīng)付職工薪酬-公積金

10.5 貸：銀行存款

52.53、結(jié)轉(zhuǎn)交稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)-簡易計稅（繳納）2.55-2.5=0.05貸：銀行存款 0.05

第五篇：“營改增”后運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)和會計處理

“營改增”后運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)和會計處理

銷售貨物或購買貨物都涉及運(yùn)輸，“營改增”后，一般納稅人收取的運(yùn)費(fèi)是按混業(yè)經(jīng)營分別核算、分別繳納增值稅，還是與貨物銷售一并繳納增值稅？支付運(yùn)費(fèi)的一般納稅人，取得的運(yùn)輸發(fā)票有貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票和鐵路運(yùn)輸發(fā)票，在什么情況下準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項稅額？怎樣抵扣進(jìn)項稅額？支付非試點納稅人聯(lián)運(yùn)收入怎樣處理？收取或者支付運(yùn)費(fèi)如何進(jìn)行會計處理？對企業(yè)會計人員來說，運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)及會計處理問題，將是“營改增”后的一個難題。

外雇車輛運(yùn)輸支付運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)及會計處理

外雇車輛運(yùn)輸，銷售方承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，其運(yùn)費(fèi)是通過提高商品銷售價格來補(bǔ)償?shù)?，因不收取運(yùn)費(fèi)不需處理。外雇車輛運(yùn)輸支付運(yùn)費(fèi)時，只需按雇用單位開具的貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票注明的金額計入銷售費(fèi)用，注明的增值稅稅額記入“應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”；如是取得的鐵路運(yùn)輸發(fā)票或者取得非試點企業(yè)開具的運(yùn)輸發(fā)票，按照發(fā)票上注明的運(yùn)費(fèi)金額和建設(shè)基金之和（以下簡稱運(yùn)費(fèi)）的7%比率計算記入“應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，其余作為銷售費(fèi)用。

對于支付運(yùn)費(fèi)能否抵扣進(jìn)項稅額問題，需要滿足五個條件，即一是發(fā)票必須是運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票（包括稅務(wù)部門代開的）和鐵路部門開具的鐵路運(yùn)輸發(fā)票，二是所運(yùn)輸?shù)呢浳铮ú话ㄗ杂玫膽?yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇）準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項稅額；三是鐵路運(yùn)輸發(fā)票準(zhǔn)予計算進(jìn)頂稅額抵扣僅是指鐵路運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)費(fèi)金額、建設(shè)基金，不包括裝卸費(fèi)、保險費(fèi)等其他雜費(fèi)；四是在法定期限內(nèi)（180天內(nèi)）到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證抵扣進(jìn)項稅額；五是開具貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票的單位必須與支付運(yùn)輸款的單位一致，才能夠申報抵扣進(jìn)項稅額。

混業(yè)經(jīng)營收取運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)及會計處理

混業(yè)經(jīng)營，指兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。處理原則：兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照三種辦法進(jìn)行處理：1.兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率；

2.兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率；

3.兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。

例1，A公司從事白酒生產(chǎn)，銷售一批貨物給B公司，并送貨上門，銷售白酒100000元（不含稅，下同），銷售大米20000元，自備汽車運(yùn)輸收取運(yùn)費(fèi)收入1000元，汽車送貨返回時又為B公司運(yùn)貨取得了運(yùn)費(fèi)收入500元。

A公司的混業(yè)經(jīng)營的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款——B公司14126

5貸：主營業(yè)務(wù)收入——白酒收入 100000

其他業(yè)務(wù)收入——大米收入 20000

其他業(yè)務(wù)收入——運(yùn)輸收入 1500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1965（100000×17%＋20000×13%＋1500×11%）。

如果A公司沒有將混業(yè)經(jīng)營分別核算，則要從高適用稅率征收，大米及運(yùn)費(fèi)就要多納增值稅358.93元[（20000＋1500）÷（1＋17%）×17%－20000×13%－1500×11%]。特殊混合銷售行為貨物混業(yè)銷售涉及運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)及會計處理

銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為是特殊混合銷售行為。此項銷售行為既涉及貨物銷售額（混業(yè)經(jīng)營額），又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。應(yīng)當(dāng)分別核算增值稅的混業(yè)銷售額

和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，如果未分別核算的，由國稅機(jī)關(guān)核定混業(yè)銷售額，地稅機(jī)關(guān)核定建筑業(yè)營業(yè)額。增值稅混業(yè)銷售額未分別核算的，從高適用稅率征收。

例2，A公司生產(chǎn)銷售一批磚給B公司用于鋪設(shè)停車場，并送貨上門，同時負(fù)責(zé)鋪設(shè)工作，磚銷售金額100000元（不含稅，下同），運(yùn)輸收入1000元，鋪設(shè)費(fèi)20000元（含稅），以上款項均通過銀行轉(zhuǎn)賬結(jié)算（不考慮城建稅和教育費(fèi)附加）。

A公司向B公司收取貨物、建筑勞務(wù)及運(yùn)費(fèi)款項時

借：銀行存款 138110

貸：主營業(yè)務(wù)收入——磚 100000

其他業(yè)務(wù)收入——汽車運(yùn)輸收入 1000

其他業(yè)務(wù)收入——鋪磚收入 20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17110（100000×17%＋1000×11%）。同時計提營業(yè)稅

借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 1000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 1000。

需要注意的是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別核算增值稅混業(yè)銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，如果沒有核定，將由國稅機(jī)關(guān)核定增值稅的混業(yè)經(jīng)營，由地稅機(jī)關(guān)核定建筑業(yè)勞務(wù)。由于A公司的混業(yè)銷售額沒有分別核算，因此，要從高適用稅率征收增值稅，企業(yè)的運(yùn)費(fèi)就要多納增值稅35.3元[1000÷（1＋17%）×17%－1000×11%]。

支付非試點納稅人運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)與會計處理

納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以全部價款和價外費(fèi)用，扣除其支付給非試點納稅人價款后的余額為銷售額。公式為：應(yīng)納增值稅額＝計稅銷售額×應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征收率，計稅銷售額＝（取得的全部含稅價款和價外費(fèi)用－支付給其他單位或個人的含稅價款）÷（1＋對應(yīng)征稅應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征收率）。

例3，A運(yùn)輸企業(yè)2012年12月承接一項聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)，給B公司運(yùn)輸貨物，全程運(yùn)費(fèi)收入222000元（含稅，下同），支付給非試點C公司聯(lián)運(yùn)合作方運(yùn)費(fèi)111000元，取得了C公司開具的普通運(yùn)輸發(fā)票一張，金額111000元，以上款項均通過銀行轉(zhuǎn)賬結(jié)算。

A公司賬務(wù)處理

借：銀行存款 222000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——運(yùn)輸收入 200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）22000。

支付C公司運(yùn)費(fèi)時

借：主營業(yè)務(wù)成本 100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）11000

貸：銀行存款 111000。

非正常損失中包含運(yùn)費(fèi)稅務(wù)及會計處理

非正常損失，指生產(chǎn)經(jīng)營過程中因管理不善等原因造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。非正常損失與納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系，這部分非正常損失中的進(jìn)項稅額不應(yīng)由國家承擔(dān)，因此，非正常損失的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額，均不得從銷項稅額中扣除。當(dāng)貨物發(fā)生非正常損失時，必須將已計入該貨物采購成本的運(yùn)費(fèi)（指購進(jìn)貨物取得的運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票注明的價格）和已計入進(jìn)項稅額的運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)出，運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出＝計入成本的運(yùn)費(fèi)×11%或者7%。如是鐵路運(yùn)費(fèi)則按必須將之前已計入該貨物采購成本的運(yùn)費(fèi)（指購進(jìn)貨物的鐵路運(yùn)輸發(fā)票時已按照7%計算進(jìn)項稅額后的余額）和已計入進(jìn)項稅額的運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)出，運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出＝計入成本的運(yùn)費(fèi)÷（1－7%）×7%。

例4，A公司上月購入原材料一批，適用增值稅稅率為17%，價款21000元（其中1000元為購進(jìn)時計入成本的運(yùn)費(fèi)，入賬發(fā)票為貨運(yùn)業(yè)增值稅專用發(fā)票），本月因管理不善致使該貨物全部毀損，本月應(yīng)該轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額為3510元[20000×17%＋1000×11%]。企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)毀損材料的損失時

借：待處理財產(chǎn)損溢24510

貸：原材料 21000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）3510。