第一篇：在建工程土地使用權攤銷
在建項目土地使用權的相關會計處理問題
在實務中常常會遇到企業(yè)在建項目占用的土地使用權后續(xù)攤銷應該費用化還是資本化的爭議問題，費用化與否關系到稅收的繳納時間，企業(yè)的業(yè)績表現(xiàn)等，是實務界的會計從業(yè)者和稅務機關都很關心的問題。以下將就此問題進行討論，提出業(yè)界的兩種會計處理方法，并給出筆者對此問題的觀點。（本文中提到的土地使用權不包括作為投資性房地產的土地使用權和房地產企業(yè)的土地使用權。）
一、兩種會計處理方法
《企業(yè)會計準則講解》中提到，企業(yè)為建造固定資產通過出讓方式取得土地使用權而支付的土地出讓金不計入在建工程成本，應確認為無形資產。即會計處理為：
借：無形資產——土地使用權 貸：銀行存款等
由于準則中有明確的規(guī)定，所以對這一點是毫無爭議的，但無論是《企業(yè)會計準則》還是《企業(yè)會計準則講解》，其中均未提及在建項目占用的計入無形資產的土地使用權后續(xù)攤銷是否應計入在建工程成本。對此，業(yè)界有以下兩種觀點：
（一）計入當期損益
《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》第十七條規(guī)定，無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規(guī)定的除外。這就是說，一般情況下，無形資產的攤銷應計入當期損益，而在建項目占用的土地使用權既然計入無形資產，其后續(xù)攤銷也應當計入當期損益，比如管理費用。會計處理的分錄如下：
借：管理費用等
貸：無形資產——土地使用權
（二）計入在建工程
雖然在《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》中規(guī)定了無形資產的攤銷一般計入當期損益，但也加上了一句“其他會計準則另有規(guī)定的除外”。盡管并無任何其他會計準則規(guī)定工程在建期間無形資產的攤銷可以計入工程成本，但也無任何條文加以禁止。實務中對在建項目的土地使用權攤銷計入在建工程成本這一做法一般持默許態(tài)度，其會計處理為：
借：在建工程
貸：無形資產——土地使用權
二、對兩種會計處理方法的思考
很多企業(yè)在進行在建項目土地使用權攤銷的會計處理時往往基于自身利益的考慮來選擇計入的科目，可能為了對外表現(xiàn)出較好的業(yè)績而推遲費用的確認，選擇上文中的第二種會計處理方法；也可能為了眼前少交企業(yè)所得稅而立刻將土地使用權攤銷計入當期損益，選擇上文中的第一種會計處理方法。
雖然《企業(yè)會計準則》對在建項目土地使用權的后續(xù)攤銷應該計入何科目未做規(guī)定，但《企業(yè)會計準則》中規(guī)定了土地使用
權應該與固定資產分開核算，房是房地是地。筆者認為，在建項目的土地使用權攤銷計入在建工程的話，如果建造期間比較長，土地使用權的價值就隨著攤銷大多進入了固定資產成本中，也就是說工期拖得越長，土地使用權攤銷計入固定資產的金額就越大，固定資產價值也就越大。例如，土地使用權的年限為20年，則該土地使用權的價值分20年進行攤銷，如果在建項目工期為5年，則有四分之一的土地使用權價值計入了在建工程，最終計入固定資產；而如果在建項目工期被拖延至10年，則有一半的土地使用權價值會計入在建工程，最終計入固定資產，這種情況下工期10年的固定資產價值大于工期5年的固定資產價值，原因就在于更多的土地使用權價值計入了固定資產。然而，拖延工期并不會增加固定資產的價值，這樣做既不合理，又有延遲損益確認，操縱利潤的嫌疑。
另外，在建項目的土地使用權的累計攤銷予以資本化后，如果該固定資產存在殘值，是不是會發(fā)生有一小部分土地使用權沒有被折舊掉的情況？例如，在建項目的土地使用權價值3000萬，使用年限20年，若攤銷計入損益的話，每年攤銷150萬（3000萬÷20年），20年后無殘值；若攤銷計入在建工程，工期為10年，每年攤銷150萬（3000萬÷20年），計入在建工程然后轉固定資產的金額為1500萬（150萬×10年），固定資產計提折舊的年限為20年，殘值率5%，則土地使用權的價值中有75萬（1500萬×5%）將會留在殘值中，無法消化。筆者認為，土地使用權
類似于土地租賃費用性質，不存在殘值，如果產生上述情況就會發(fā)生計入無形資產的土地使用權改變了資產性質，由無形資產變?yōu)楣潭ㄙY產，經折舊后存在殘值，從而導致會計報表與現(xiàn)實不符的情況。
而且，將在建項目的土地使用權初始確認時計入無形資產本就屬于資本化，攤銷的時候再計入在建工程，屬于再次資本化，然后在建工程轉固定資產以后計提折舊才費用化，在費用化之前只是資產的重分類，該會計處理并無意義，只是推遲了費用化的時間，由無形資產→當期損益的過程延長至了無形資產→在建工程→固定資產→當期損益。
由此，筆者還是比較認同第一種觀點，應將在建項目的土地使用權攤銷費用化，計入當期損益。筆者建議出臺相關的解釋公告，堵住企業(yè)會計準則的這一疏漏，以規(guī)范并統(tǒng)一業(yè)界的行為。
第二篇：存疑：土地使用權的攤銷在施工過程中是否可以計入“在建工程”
lyb-投行-深圳(710507874)10:41:20 請教一個問題，土地使用權的攤銷在工程建設期間是否計入“在建工程”，還是計入“管理費用”
燦燦-券商-上海(1412021589)10:42:20 計入在建工程
lyb-投行-深圳(710507874)10:42:58 有依據(jù)嗎，準則規(guī)定無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規(guī)定的除外。其他會計準則也沒說要計入在建工程
悟-會計師-濟南(469055809)10:46:47 建造期間無形資產攤銷也不計入在建工程的
月明-會計-青島
燦燦-券商-上海(1412021589)10:46:53 確實沒有準則規(guī)定，實務中也有計入當期損益的，但是我理解不計入當期損益是因為該期間土地的用途與建造活動相關，土地使用權所包含的經濟利益通過地上的建筑物實現(xiàn)
月明-會計-青島
lyb-投行-深圳(710507874)10:47:25 有沒有依據(jù)，謝謝
燦燦-券商-上海(1412021589)10:53:15 以前曾和朋友討論過，具體的依據(jù)沒有。
ted-券商-北京(2569480404)10:56:49 無形資產的攤銷一般應計入當期損益，但如果某項無形資產是專門用于生產某種產品或者其他資產，其所包含的經濟利益是通過轉入到所生產的產品或其他資產中實現(xiàn)的，則無形資產的攤銷費用應當計入相關資產的成本--準則原文 我的理解，以后攤銷還是進損益。
小哥-券商-背景(117228780)10:57:32 土地使用權單獨確認為無形資產的，個人理解都得進損益 小兵-券商-北京(381504726)10:58:16 是不是存在這種情況：土地使用權在在建工程轉為固定資產時也包括土地的價值一起入賬
這個問題請牛人來解答下吧，我覺得很有意義
小哥-券商-北京(117228780)10:59:32 除非確實不能分開確認建筑物和土地價值，否則土地使用權單獨入賬進無形資產，投資性房地產除外
月明-會計-青島
ty-券商-杭州
月明-會計-青島
Bersarah-CPA-廣州(252415525)11:00:32 我個人覺得如果是將土地使用權在在建工程期間攤銷計入了固定資產，那么也就偏離了準則中明確規(guī)定的——土地使用權用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時,土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本,而仍作為無形資產進行核算,土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊
小哥-券商-北京(117228780)11:00:48 對，房地產企業(yè)進入開發(fā)成本，進存貨，一般企業(yè)進無形資產
ted-券商-北京(2569480404)11:01:02 我把會計書翻了一遍了，真的沒寫怎么處理。
土地使用權如果能夠單獨核算，進無形資產，特例是： 1，房地產企業(yè) 2，和房屋分不開
Bersarah-CPA-廣州(252415525)11:01:16 因為土地使用權已經有一部分涵蓋在固定資產里面了，而沒有單獨核算，分別計提 小兵-券商-北京(381504726)11:01:39
我覺得這個是思路比較清楚地
月明-會計-青島
雪-會計-北京(1017561395)11:02:17 土地使用權的會計處理，很成熟的分錄，大家翻翻資料吧
lyb-投行-深圳(710507874)11:02:20 分不開的先暫不討論，前提是可以分開的，這種情況下，土地使用權的攤銷在工程建設期是否計入在建工程
小兵-券商-北京(381504726)11:02:27 我覺得從審核的角度，分不開的也不要考慮了
lyb-投行-深圳(710507874)11:02:36 對
小兵-券商-北京(381504726)11:02:51 那應該不是吧，應該進損益，安-券商-廣州(244597769)11:02:52 企業(yè)一般會分開的，計稅基礎不同
月明-會計-青島
ty-券商-杭州
小兵-券商-北京(381504726)11:03:27 嗯，好的，我覺得分開的情況下攤銷進資產客戶肯定是錯的，所以要跳回來
Bersarah-CPA-廣州(252415525)11:03:38 那還是繞了個圈子，進損益嘛，哈哈
ty-券商-杭州
lyb-投行-深圳(710507874)11:03:57 不是籌建期了
ty-券商-杭州
小兵-券商-北京(381504726)11:04:19 那就是記錯帳了
安-券商-廣州(244597769)11:04:29 土地能單獨核算的，都計管理費用
小兵-券商-北京(381504726)11:04:51 能不能進成本呢？
Bersarah-CPA-廣州(252415525)11:05:19 如果是投資性房地產采用成本法攤銷的，可以進其他業(yè)務成本
安-券商-廣州(244597769)11:05:22 就像這位童鞋說的特例，就是計成本了吧。小兵-券商-北京(381504726)11:05:47 一般情況下是不能進成本，直接進管理費用是吧？
月明-會計-青島
Bersarah-CPA-廣州(252415525)11:06:37 對，一般情況下是進管理費用的
月明-會計-青島
小兵-券商-北京(381504726)11:06:47 我覺得真的很厲害，大家一討論思路很清楚，并且不會漏掉情況，這個問題我會總結一下。
小兵-券商-北京(381504726)11:07:10 明月建議你一次性總結，好吧。另外，禁止幾個字的回復，以后一經發(fā)現(xiàn)，立即提出去
安-券商-廣州(244597769)11:07:14 外購房產，企業(yè)怎么著也會想個辦法區(qū)分固定資產和無形資產的，涉及稅的問題。
月明-會計-青島
ted-券商-北京(2569480404)11:10:32 如果說土地使用權攤銷都進了管理費用（我這么理解）。那么房屋建成之后，其實房屋和土地使用權應該還是分別核算的（如果能夠準確計算相關成本）。那么就相當于企業(yè)有兩個資產，一個固定資產，房屋-提折舊（該管理費用就管理費用了）。一個土地使用權-攤銷（該管理費用就管理費用了），前后保持了一致性。
而且準則講，如果所包含的經濟利益是通過轉入到所生產的。。（我就字面理解，得生產吧~）
所以綜上，我覺得進損益挺合理的。小哥-券商-北京(117228780)11:12:52 是的，這也是我想說的。無形資產的攤銷進固定資產成本，有重復計算資產價值嫌疑。從經濟利益轉移的角度考慮，無形資產的攤銷只能是進入產品成本或費用中。
Bersarah-CPA-廣州(252415525)11:13:47 贊成小哥的理解
雪-會計-北京(1017561395)11:15:41 無形資產的攤銷進固定資產成本，有重復計算資產價值嫌疑－－－－－無此嫌疑 消耗一樣增加另一樣
Bersarah-CPA-廣州(252415525)11:27:09 或許應該說倘若土地攤銷計入在建工程，減少利潤的時間延后了，房產稅增加了
小兵-券商-北京(381504726)11:30:01 土地攤銷能不能進生產成本呢？
ted-券商-北京(2569480404)11:30:07 雪-會計-北京(1017561395)11:16:39 無形資產的攤銷進固定資產成本，有重復計算資產價值嫌疑－－－－－無此嫌疑
消耗一樣增加另一樣
我覺得存在的問題是辦理項目竣工決算之后，這個項目到底應該轉固多少錢吧，如果把土地使用權那部分的攤銷也計入到了固定資產成本。那么轉固的金額就會大了，舉個極端的例子，如果我在一片土地上建設了一個大的自行車棚，建設費用10萬，用的那個土地一年攤銷100w，那么問題就出現(xiàn)了。固定資產應該值10萬，還是110萬。還是10萬是對的。
Bersarah-CPA-廣州(252415525)11:32:30 小兵，我覺得進生產成本和進固定資產的原理是一樣的，都是重新構成對資產的影響，除非房地產企業(yè)的開發(fā)成本，一般情況下應該是不行的吧，就土地使用權而言，它和其他一般的無形資產不太一樣。
悟-會計師-濟南(469055809)11:34:12 從另一個角度講，如果固定資產折舊可以進生產成本，能夠重新構成對資產的影響，那么土地的成本按道理也是可以進生產成本，通過產成品對外銷售將成本結轉出去
冬蟲-券商-廣州(364826985)11:39:15 關于土地攤銷是否進入能進入固定資產問題： 企業(yè)取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：
1.房地產開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。2.企業(yè)外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值，則應當對支付的價款按照合理的方法(例如，公允價值)在土地和地上建筑物之間進行分配;如果確實無法在地上建筑物與土地使用權之間進行合理分配的，應當全部作為固定資產核算。
企業(yè)改變土地使用權的用途，將其作為用于出租或增值目的時，應將其轉為投資性房地產。
關于土地是否能進制造費用，最終結轉為產品成本 注會教材的例題是不進制造費用，進成本的 但是注會教材在效力上待琢磨
關于土地攤銷是否進入能進入固定資產問題 這一段來自2010年會計準則講解
冬蟲-券商-廣州(364826985)11:42:07 我以前一直覺得生產廠房的攤銷應該進制造費用，攤銷進產品成本，后來有會計師告訴我，企業(yè)做法不一樣，有進的，有不進的
ZY-投行-深圳(4640644)11:48:48 小兵-券商-北京，這個問題就是會計制度與會計準則規(guī)定不一致造成的 上市公司執(zhí)行會計準則，不進，執(zhí)行會計制度的可以進。
冬蟲-券商-廣州(364826985)11:50:21 問題是準則也沒說不準進啊，是不是可以根據(jù)能不能明確區(qū)分用途而區(qū)別對待
雪-會計-北京(1017561395)11:50:30 上市公司有執(zhí)行會計制度的嗎
ZY-投行-深圳(4640644)11:51:38 準則無形資產攤銷進損益
冬蟲-券商-廣州(364826985)11:52:12 準則說的是一般吧
ZY-投行-深圳(4640644)2011-11-29 11:54:01 雪，也有執(zhí)行部分會計制度的，比如攤銷這個
雪-會計-北京(1017561395)2011-11-29 11:55:15 我這里經常這樣解釋：
新準則不是對舊準則和制度的修補，而是全盤重建，所以新準則無規(guī)定的，我可以自由，而不是照舊準則和制度來....ZY-投行-深圳(4640644)2011-11-29 11:55:49 視野的陳老師對于“無形資產攤銷金額一般應當計入當期損益,其他準則要求計入資產成本的除外?！钡慕庾x是：
指無形資產的攤銷金額符合其他資產類準則所定義的資產成本組成部分的情形。即使其他資產達到當前的可銷售或預定可使用狀態(tài)所必需的、合理的支出。除了你所舉例的構成存貨生產成本的情況以外，另一個典型例子是土地使用權在建造期間的攤銷金額計入房屋建筑物成本的情形
博浩-會計師-桂(419612718)2011-11-29 11:05:40
目這個問題目前沒有明確的規(guī)定，謹慎一點的做法是計入管理費用，也有人認為土地攤銷也是固定資產達到預定可使用狀態(tài)的必要開支，將其計入在建工程。兩種方法在實務中都在使用，但選擇了其中一種方法后，應該保證以后核算的連續(xù)性，即不應該變更為另一種方法。
土豆-券商-北京(184207866)2011-11-29 11:11:02 以前在會所做的時候我覺得 第一種方法居多 就是計入管理費用
彩-會計師-北京(56739931)2011-11-29 11:11:27 《企業(yè)會計準則講解》第七章無形資產對此作出了進一步明確：
企業(yè)取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：
1.房地產開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本；
2.企業(yè)外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值，則應當對支付的價款按照合理的方法（例如，公允價值）在土地和地上建筑物之間進行分配；如果確實無法在地上建筑物與土地使用權之間進行合理分配的，應當全部作為固定資產核算。
企業(yè)改變土地使用權的用途，將其作為用于出租或增值目的時，應將其轉為投資性房地產。
我也認為計入管理費用比較謹慎
第三篇：在建工程及相關土地使用權的直接轉讓
在建工程及相關土地使用權的直接轉讓，也就是通常所說的房地產開發(fā)項目的轉讓，對此，法律規(guī)定的較為嚴格。以下主要就此種方式的轉讓做一簡述。
一、在建工程及相關土地使用權轉讓的條件和法律依據(jù)
《中華人民共和國城市房地產管理法》第38條：“以出讓方式取得土地使用權的，轉讓房地產時，應當符合下列條件：
1、按照出讓合同約定已經支付全部土地使用權出讓金，并取得土地使用權證書;
2、按照出讓合同約定進行投資開發(fā)，屬于房屋建設工程的，完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上;屬于成片開發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設用地條件。約定房屋建設工程必須完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上，是為了避免一些開發(fā)商在取得土地使用權之后不去開發(fā)，而是進行倒賣，這樣會無形增加土地成本，最終會導致房價高企，不利于房地產市場的穩(wěn)定。
二、關于在建工程轉讓的限制問題。
1、在建工程是否被司法查封。如果在建工程已經遭到司法查封，則是禁止轉讓的。只有依法解除了司法查封，才可以進行轉讓。
2、在建工程是否已經支付了全部土地使用權出讓金，并取得土地使用權證書。根據(jù)法律規(guī)定，如果不符合這一條件，也是不可以轉讓的。需注意的是，取得了土地使用權證書，乃至取得的商品房預售許可證，在事實上也不一定就支付了全部土地使用權出讓金，因為有時地方政府對企業(yè)會采取一些變通做法，因此一定要審查土地使用金的繳納單據(jù)或由房管部門出具已經支付全部土地使用權出讓金的證明。
3、在建工程的抵押情況。《物權法》第一百九十一條規(guī)定：“ 抵押期間，抵押人經抵押權人同意轉讓抵押財產的，應當將轉讓所得的價款向抵押權人提前清償債務或者提存。轉讓的價款超過債權數(shù)額的部分歸抵押人所有，不足部分由債務人清償。抵押期間，抵押人未經抵押權人同意，不得轉讓抵押財產，但受讓人代為清償債務消滅抵押權的除外?！币虼丝梢?，除非受讓人代為清償債務消滅抵押權，已經設定抵押的在建工程，未經抵押權人同意，不得轉讓抵押財產。
4、在建工程的施工情況。建設工程施工合同是就建設工程的進場施工到最后竣工業(yè)主與施工方關于權利義務的規(guī)定，在建工程是建設工程施工合同的標的，業(yè)主與施工方都對該在建工程擁有一定的權利，在業(yè)主拖欠巨額工程款的前提下，即使工程竣工，施工方就工程款還有六個月的優(yōu)先受償期。因此，雖然無法律明文規(guī)定，編者認為在建工程的轉讓應當經過施工方的同意方可進行。
5、在建工程是否取得合法手續(xù)。不僅是土地出讓金的繳納，在建工程的其他方面的合法手續(xù)也應具備，例如施工許可證等。因為項目轉讓后這些手續(xù)均要進行依法變更，因此，在建工程取得合法手續(xù)也是在建工程可以轉讓的前提條件。
6、關于已經取得預售許可證并部分預售的在建工程轉讓是否需要預購人同意的問題。
三、在建工程項目轉讓協(xié)議的簽訂。在建工程項目轉讓協(xié)議的主要合同條款內容如下：
1、雙方當事人情況
2、項目概況(包括：坐落地點、項目性質、四至、占地面積等)
3、轉讓方對在建工程轉讓限制條件的不存在或已解決承諾。
4、項目轉讓時土地使用權性質，獲得方式及使用期限
5、轉讓費用的構成、數(shù)額、支付方式和期限
6、項目用地、工程建設的有關審批程序重新辦理手續(xù)協(xié)助
7、在建工程轉讓交割日期及方式
8、雙方的權利義務
9、違約責任
10、解決爭議的方法
11、轉讓當事人約定的其它事項.如果律師是代理在建工程的受讓方，那么一定要清楚，因為信息不對稱，收購該在建工程的法律風險主要在受讓方這邊，代理律師應采取具體措施，通過讓轉讓方提供履約擔?；蚍制诜謼l件付款等方式來化解受讓方承擔的法律風險。
第四篇：“土地使用權、不動產、在建工程出資模式”案例分析
房地產項目資產重組之三：“土地使用權、不動產、在建工程出資模式”案例分析
2013-07-11 09:03:33來源：納稅服務網(wǎng)作者：李森【 大 中 小 】添加收藏
案例背景介紹
輝安國際房地產開發(fā)有限公司是一家從事商業(yè)地產開發(fā)、住宅地產開發(fā)的小型房地產開發(fā)公司，公司在過去的10年里已經成功開發(fā)了多個商業(yè)及住宅項目。公司在一年前通過“招拍掛”的方式取得一塊商業(yè)用地（B土地）。B土地地理位置優(yōu)越，位于城市商業(yè)區(qū)。當?shù)卣疄楣膭畋臼猩虡I(yè)、服務業(yè)的發(fā)展，特出臺了“對高檔酒店、商場建設用地土減免部分土地出讓金”的優(yōu)惠政策。B土地建設規(guī)劃為五星級酒店、商場、寫字樓，符合本地政府的優(yōu)惠政策的規(guī)定。輝安國際房地產開發(fā)有限公司在享受當?shù)卣疁p免部分土地出讓金后，實際支付的B土地地價款及相關稅費為100?000?000元。由于房地產開發(fā)行業(yè)持續(xù)的銷售低迷，輝安國際房地產開發(fā)有限公司資產流動性受到了嚴重的影響。公司已經沒有大量資金繼續(xù)進行B土地的后續(xù)開發(fā)工作及五星級酒店的籌建工作。輝安國際房地產開發(fā)有限公司股東會決定通過資產重組引入資金方進行合作開發(fā)，開發(fā)完成后共同經營五星級酒店及持有型物業(yè)。
輝安國際房地產開發(fā)有限公司預算部、工程部、資金部、酒店籌建部對該土地使用權的開發(fā)資金總量及酒店籌建資金總量進行了詳細的預測，預測開發(fā)資金缺口為250?000?000元。通過對B土地周邊近1年的土地成交情況調查，B土地經當?shù)氐脑u估師事務所評估的土地市場價值為150?000?000元。
輝安國際房地產開發(fā)有限公司與京彩時代酒店投資管理有限公司進行多輪談判后，雙方最終決定以“土地使用權出資模式”完成資產重組，并進行后續(xù)的合作開發(fā)、酒店管理。本次資產重組的思路為：輝安國際房地產開發(fā)有限公司以B土地的土地使用權作價出資，京彩時代酒店投資管理有限公司以貨幣出資，雙方共同出資設立京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司，輝安國際房地產開發(fā)有限公司將其持有的B土地作價150?000?000元進行出資，京彩時代酒店投資管理有限公司以貨幣資金250?000?000元出資，共同設立京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司。京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司進行后續(xù)的五星級酒店、商場的建設運營、銷售、管理工作。
京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司注冊資本為人民幣400?000?000元，雙方的出資比例為：輝安國際房地產開發(fā)有限公司以B土地的土地使用權作價出資150?000?000元，持有京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司37.5%的股權；京彩時代酒店投資管理有限公司以貨幣資金出資250?000?000元，持有京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司62.5%的股權。
京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司經過兩年的時間完成了五星級酒店、商場、寫字樓的建設，通過驗收后投入了使用。后經資產評估師事務所對五星級酒店、商場、寫字樓等持有型物業(yè)進行評估，其交付使用時的評估價值為1?000?000?000元，評估時點京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司賬面凈資產為1?000?000?000元。
為什么輝安國際房地產開發(fā)有限公司的股東要選擇“土地使用權出資模式”進行本次資產重組呢？原因有以下幾點：
B土地位置較好，位于城市商業(yè)區(qū)中心。該區(qū)域的商業(yè)房產，具有較強的稀缺性，未來的升值空間很大。如果單純的通過出售B土地的土地使用權獲得出售收入，雖然輝安國際房地產開發(fā)有限公司可以馬上得到一筆土地轉讓價款，但是無法享有該區(qū)域商業(yè)房產升值帶來的收益。
輝安國際房地產開發(fā)有限公司在取得B土地的土地使用權所支付的價款中，是按照當?shù)卣膬?yōu)惠政策規(guī)定，扣除免除部分的土地出讓金后的金額支付的土地價款。如果輝安國際房地產開發(fā)有限公司將B土地的土地使用權協(xié)議轉讓，當?shù)卣筝x安國際房地產開發(fā)有限公司補繳免除部分土地出讓金。輝安國際房地產開發(fā)有限公司扣除補繳的土地出讓金、轉讓B土地需要支付的相關稅費后，出售B土地獲得的凈投資收益是非常低的。
輝安國際房地產開發(fā)有限公司在房地產行業(yè)“下行”的大環(huán)境下，作為公司主業(yè)的房地產開發(fā)業(yè)務雖然受到影響，公司已經沒有足夠的資金完成B土地的開發(fā)及酒店、商場的經營，但公司并沒有出現(xiàn)資金斷鏈的局面，并不需要立即變現(xiàn)B土地來增加公司的流動性。在這種情況下，公司股東決定與資金方合作開發(fā)經營B土地。保留部分持有型物業(yè)，為以后公司投融資行為創(chuàng)造財務環(huán)境（如：利用股權或不動產進行抵押貸款等。）
輝安國際房地產開發(fā)有限公司規(guī)模較小，管理不規(guī)范，債務債權關系混亂，面臨的財務、稅務、法律風險較大。以公司目前的財務、經營現(xiàn)狀無法滿足京彩時代酒店投資管理有限公司的投資要求和投資條件。所以輝安國際房地產開發(fā)有限公司必須將資產重組標資產（B土地的土地使用權）剝離的到京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司名下，以便順利、快速的完成本次資產重組。
本次資產重組的操作要點。
輝安國際房地產開發(fā)有限公司與京彩時代酒店投資管理有限公司共同出資設立“京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司”，并將B土地以非貨幣出資的方式剝離到京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司名下。雙方的持股比例為：輝安國際房地產開發(fā)有限公司持有京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司37.5%的股權；京彩時代酒店投資管理有限公司持有京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司62.5%的股份。
“以土地使用權作價出資注冊新公司”的法律、法規(guī)依據(jù)及提交的資料、材料。
根據(jù)《公司法》第27條之規(guī)定：
股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產除外。對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價有規(guī)定的，從其規(guī)定。全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責任公司注冊資本的百分之三十。
根據(jù)《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第七條之規(guī)定：作為股東或者發(fā)起人出資的非貨幣財產，應當由具有評估資格的資產評估機構評估作價后，由驗資機構進行驗資。
根據(jù)《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第八條之規(guī)定：股東或者發(fā)起人可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資。股東或者發(fā)起人以貨幣、實物、知識產權、土地使用權以外的其他財產出資的，應當符合國家工商行政管理總局會同國務院有關部門制定的有關規(guī)定。
根據(jù)國家工商總局《有限責任公司設立登記提交材料規(guī)范》的規(guī)定，辦理京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司的工商登記需要提交以下材料：
公司法定代表人簽署的《公司設立登記申請書》。
全體股東簽署的《指定代表或者共同委托代理人的證明》及指定代表或委托代理人的身份證件復印件；應標明指定代表或者共同委托代理人的辦理事項、權限、授權期限。
全體股東簽署的公司章程。
股東的主體資格證明或者自然人身份證件復印件。
股東為企業(yè)的，提交營業(yè)執(zhí)照副本復印件；股東為事業(yè)法人的，提交事業(yè)法人登記證書復印件；股東為社團法人的，提交社團法人登記證復印件；股東為民辦非企業(yè)單位的，提交民辦非企業(yè)單位證書復印件；股東為自然人的，提交身份證件復印件；其他股東提交有關法律法規(guī)規(guī)定的資格證明。
依法設立的驗資機構出具的驗資證明。
股東首次出資是非貨幣財產的，提交已辦理財產權轉移手續(xù)的證明文件；
董事、監(jiān)事和經理的任職文件及身份證件復印件；依據(jù)《公司法》和公司章程的有關規(guī)定，提交股東會決議、董事會決議或其他相關材料。股東會決議由股東簽署，董事會決議由董事簽字。
法定代表人任職文件及身份證件復印件；根據(jù)《公司法》和公司章程的有關規(guī)定，提交股東會決議、董事會決議或其他相關材料。股東會決議由股東簽署，董事會決議由董事簽字。
住所使用證明。
《企業(yè)名稱預先核準通知書》。
當?shù)毓芾聿块T需要提交的其他材料。
剝離“B土地”實際的操作方法。
輝安國際房地產開發(fā)有限公司與京彩時代酒店投資管理有限公司共同向項目所在地的工商部門提出以“貨幣、非貨幣資產”共同出資設立“京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司”的申請。
同時應對B土地進行資產評估并出具資產評估報告，以評估值為基礎確定非貨幣資產出資數(shù)額（非貨幣資產出資數(shù)額不得低于評估價值）。
工商登記辦理完畢后，應及時到土地管理部門辦理B土地的過戶手續(xù)，將B土地由“輝安國際房地產開發(fā)有限公司”名下過戶至“京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司”名下。
輝安國際房地產開發(fā)有限公司應協(xié)助京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司盡快辦理后續(xù)的建設手續(xù)，幫助其盡快完成B土地的開發(fā)、建設工作。以便使資產重組的雙方能盡快的產生收益。
對本次資產重組的說明：本次資產重組過程中涉及的“以土地使用權出資注冊新公司”的業(yè)務，該種業(yè)務在一、二線城市比較常見，對于三線城市、縣城、鄉(xiāng)鎮(zhèn)在操作上可能會有一定的障礙。在確定該種資產重組方式以后，應首先向本地工商、稅務、土地管理部門咨詢本種方案在當?shù)氐目尚行?，以便保證資產重組的順利進行。
資產重組過程中的稅費分析。
營業(yè)稅、城市建設維護稅、教育費附加。
根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）相關規(guī)定：以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅；對股權轉讓不征收營業(yè)稅。
根據(jù)該通知的規(guī)定，輝安國際房地產開發(fā)有限公司以B土地的土地使用權出資注冊京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司的行為，屬于“以無形資產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險”的行為，不征收營業(yè)稅、城市建設維護稅、教育費附加。
印花稅。
根據(jù)財稅[2006]162號《財政部、國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知 》第三條的規(guī)定：對土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按產權轉移書據(jù)征收印花稅。
輝安國際房地產開發(fā)有限公司以B土地的土地使用權作價投資成立京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司，會涉及到B土地的土地使用權的權屬變更，應按照“產權轉移數(shù)據(jù)”繳納印花稅，稅率為所載金額的萬分之五。
印花稅元
契稅。
國務院令[1997]第224號《中華人民共和國契稅暫行條例》相關規(guī)定如下：
第四條 契稅的計稅依據(jù)：
國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣，為成交價格；
土地使用權贈與、房屋贈與，由征收機關參照土地使用權出售、房屋買的市場價格核定；
土地使用權交換、房屋交換，為所交換的土地使用權、房屋的價格的差額。
前款成交價格明顯低于市場價格并且無正當理由的，或者所交換土地使用權、房屋的價格的差額明顯不合理并且無正當理由的，由征收機關參照市場價格核定。
財法字[1997]52號《中華人民共和國契稅暫行條例細則》相關規(guī)定如下：
第八條規(guī)定：土地、房屋權屬以下列方式轉移的，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅：以土地、房屋權屬作價投資、入股；以土地、房屋權屬抵債；以獲獎方式承受土地、房屋權屬；以預購方式或者預付集資建房款方式承受土地、房屋權屬。
第九條規(guī)定：條例所稱成交價格，是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益。
根據(jù)以上法律、法規(guī)的規(guī)定，“京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司”在接受輝安國際房地產開發(fā)有限公司以B土地的土地使用權出資后，應視同土地使用權轉讓，繳納契稅。契稅的計稅依據(jù)應為評估后的出資額。
京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司應繳契稅=150?000?000?3%=4?500?000元
土地增值稅
對于輝安國際房地產開發(fā)有限公司“以土地使用權作價出資注冊新公司”的行為適用的法律、法規(guī)。
根據(jù)“財稅字〔1995〕048號”《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》的規(guī)定：對于以房地產進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產轉到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資聯(lián)營企業(yè)將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。根據(jù)“財稅[2006]21號”《關于以房地產進行投資或聯(lián)營的征免稅問題》的規(guī)定：“對于以土地(房地產)作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產開發(fā)的，或者房地產開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用。
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定：
納稅人有下列情形之一的，按照房地產評估價格計算征收：
隱瞞、虛報房地產成交價格的；提供扣除項目金額不實的；轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的。
計算增值額的扣除項目時，取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用。
與轉讓房地產有關的稅金，是指在轉讓房地產時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地產交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。
由于輝安國際房地產開發(fā)有限公司、京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司屬于“房地產開發(fā)類型”的企業(yè)，根據(jù)上述法律、法規(guī)的規(guī)定，需要交納土地增值稅。
土地增值稅額的計算：
輝安國際房地產開發(fā)有限公司的土地增值稅的計稅收入不能選用其購入時的價格100?000?000元，而應選用B土地的市場評估價格150?000?000元。
土地增值稅計稅收入：150?000?000元
允許扣除項目金額：100?000?000＋75?000=100?075?000（B土地的購買價款、印花稅）[為什么不扣除印花稅？
已修改]
增值額：元
增值率：
土地增值稅：元
企業(yè)所得稅
適用的法律、法規(guī)：
根據(jù)財稅[2009]59號《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》的規(guī)定：
第二條：本通知所稱股權支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式；所稱非股權支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。
第四條第三款：企業(yè)股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規(guī)定處理：
被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。
收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。
被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。
根據(jù)上述法規(guī)的規(guī)定，輝安國際房地產開發(fā)有限公司應將“以B土地的土地使用權”投資組建京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司的行為視為“股權收購”行為，計稅基礎應為B土地的公允價價值。（注：本次資產重組涉及的企業(yè)所得稅是在“不考慮輝安國際房地產開發(fā)有限公司其他損益因素”的前提下計算得出的，與輝安國際房地產開發(fā)有限公司所得稅匯算清繳所對應的企業(yè)所得稅數(shù)額可能存在不一致。）
所得稅=（150?000?000-100?000?000-14?977?500-75?000）?25%=8?736?875元
稅費合計：
資產重組的賬務處理分析
輝安國際房地產開發(fā)有限公司的賬務處理如下：
輝安國際房地產開發(fā)有限公司“以B土地的土地使用權作價出資”成立京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司時，由于輝安國際房地產開發(fā)有限公司對京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司具有重大影響，應采用權益法核算“長期股權投資”，賬務處理為：
借：長期股權投資—投資成本150?000?000
貸：開發(fā)成本100?000?000
營業(yè)外收入50?000?000
輝安國際房地產開發(fā)有限公司計提土地增值稅時的賬務處理：
借：營業(yè)外[科目錯字
已修改]支出
貸：應交稅費—應交土地增值稅
輝安國際房地產開發(fā)有限公司以銀行存款繳納土地增值稅時的賬務處理：
借：應交稅費—應交土地增值稅
貸：銀行存款
輝安國際房地產開發(fā)有限公司計提印花稅時的賬務處理：
借：營業(yè)外支出75?000
貸：應交稅費—應交印花稅75?000
輝安國際房地產開發(fā)有限公司以銀行存款繳納印花稅的賬務處理：
借：應交稅費—應交印花稅75?000
貸：銀行存款75?000
輝安國際房地產開發(fā)有限公司計提所得稅的賬務處理：
借：營業(yè)外支出8?736?875
貸：應交稅費—應交所得稅8?736?875
輝安國際房地產開發(fā)有限公司以銀行存款繳納所得稅的賬務處理：
借：應交稅費—應交所得稅8?736?87貸：銀行存款8?736?875
京彩時代酒店投資管理有限公司的賬務處理如下：
借：長期股權投資250?000?000
貸：銀行存款250?000?000
重組雙方的現(xiàn)金凈流量及形成的資產價值分析（不考慮現(xiàn)值因素）。
輝安國際房地產開發(fā)有限公司與本次資產重組相關的現(xiàn)金流量、形成的資產價值分析。
輝安國際房地產開發(fā)有限公司與本次資產重組有關的現(xiàn)金流量情況。
輝安國際房地產開發(fā)有限公司取得B土地時的現(xiàn)金流出量：100?000?000元。
輝安國際房地產開發(fā)有限公司繳納相關稅費時的現(xiàn)金流出量：元。
輝安國際房地產開發(fā)有限公司在B項目開發(fā)完成后，按照其持有的京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司37.5%股份所享有的凈資產價值為：
1?000?000?000X37.5%=375?000?000元
輝安國際房地產開發(fā)有限公司本次資產重組的價值分析。
輝安國際房地產開發(fā)有限公司通過本次資產重組獲得京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司股權價值375?000?000元，其購買B土地的土地使用權投資為比100?000?000，資產增值額275?000?000元，投資報酬率為：275%。
輝安國際房地產開發(fā)有限公司如果將B土地按照評估的市場價格進行出售，可以獲得的增值額為50?000?000元，投資報酬率為：50%。
可以看出，在不考慮貨幣的時間價值的情況下，輝安國際房地產開發(fā)有限公司通過本次資產重組增加了收益額225?000?000元（假定輝安國際房地產開發(fā)有限公司可以按照市場價值將其持有的京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司的股份進行變現(xiàn)），提高了資產的投資報酬率。
京彩時代酒店投資管理有限公司與本次資產重組相關的現(xiàn)金流量、形成的資產價值分析。
京彩時代酒店投資管理有限公司與本次資產重組有關的現(xiàn)金流量情況。
京彩時代酒店投資管理有限公司注冊京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司時的現(xiàn)金流出量：250?000?000元。
京彩時代酒店投資管理有限公司在B項目開發(fā)完成后，按照其持有的京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司62.5%股份所享有的凈資產價值為：
1?000?000?000X62.5%=625?000?000元
京彩時代酒店投資管理有限公司本次資產重組的價值分析。
京彩時代酒店投資管理有限公司通過本次資產重組，所持有的62.5%的京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司股權價值為625?000?000元，其注冊京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司時的投資款為250?000?000元。京輝國際房地產開發(fā)管理有限公司完成B土地的開發(fā)工作后，京彩時代酒店投資管理有限公司投資資產增值額375?000?000元，投資報酬率為：150%。
第五篇：在建工程
二、自營工程領用外購生產用原材料等存貨的核算
會計實務中新增值稅條例下企業(yè)購入作為存貨核算的原材料等，如用于自行建造固定資產，則應按其成本，借記“在建工程”等科目，貸記“原材料”等科目，相對應的增值稅進項稅額，應借記“應交稅金—一直抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）”科目，貸記“應交稅金一應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。筆者認為，這樣處理雖認可領用原材料的進項稅額可抵扣，也體現(xiàn)了2009年新增值稅條例的全面轉型改革之精髓，但在會計處理上有繁瑣之嫌。本文認為，自營工程領用外購生產用原材料等存貨時，按照材料實際成本轉入“在建工程”科目，而材料所包含的進項稅額不作處理，也無需轉出。因為按照新增值稅條例的規(guī)定，固定資產購進環(huán)節(jié)的增值稅就像購進原材料、存貨等涉及的增值稅進項稅額一樣。因此，自營工程領用外購的工程（專用）物資和領用外購的原材料，二者在增值稅進項稅額的抵扣上已無區(qū)別，都屬于能在當期銷項稅額中抵扣的進項稅額。
[例2]A企業(yè)自建固定資產工程領用生產用原材料一批，實際成本為3000元，增值稅率17％，則會計處理為：
借：在建工程3000
貸：原材料 3000
三、自營工程領用本企業(yè)自產產品（商品）的核算
企業(yè)購建在建工程領用自產產品時，會計核算上不作為銷售處理，不確認收人，仍然按照成本轉賬。但按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產和委托加工的物資用于非應稅項目、對外投資、集體福利等行為，應視同銷售，應按售價或組成計稅價格、市場價格乘以適用的稅率得到應納增值稅。因此，企業(yè)購建在建工程領用自產產品時，按領用的商品成本及相關稅費之和借記“在建工程”；按商品成本貸記“庫存商品”，按領用的商品售價或組成計稅價格、市場價格乘以適用的稅率得到的應納增值稅，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”等。如果在建工程領用自產產品為應稅消費品時，還應計算繳納消費稅，貸記“應交稅金——應交消費稅”。
由于該會計處理未把企業(yè)的收入、成本和利潤體現(xiàn)在利潤表中，而所得稅稅法規(guī)定這類自產自用視同銷售行為的收入應當作為計稅收入，計算應稅所得，故企業(yè)在年終計算所得稅時，需要作所得稅納稅調整。
[例3]A企業(yè)自營工程領用自產產品一批（應稅消費品），庫存商品成本為9000元，銷售價格（計稅價格）為10000元，增值稅率17％，消費稅率為5％。則會計處理為：
借：在建工程 11200
貸：庫存商品 9000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1700
應交稅費——應交消費稅 500
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