第一篇：政府返還土地款的處理

在城市建設(shè)中，一些政府出于招商引資、建設(shè)回遷房、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因，對企業(yè)通過招拍掛取得土地后，繳納的土地出讓金進行一定比例或額度的返還，房地產(chǎn)企業(yè)取得返還款如何進行財稅處理？下面筆者通過案例進行分析。

案例

某物流公司（以下簡稱A企業(yè)）具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，立項開發(fā)占地1700余畝的大型物流園，作為B市政府招商引資項目，政府要求其在2年內(nèi)建成。2012年8月份該公司先期向B市財政墊付征地拆遷補償資金22000萬元，2013年3月招拍掛取得土地使用權(quán)，一次性支付土地出讓金120000萬元。2013年8月經(jīng)當(dāng)?shù)卣芯繘Q定，一次性返還該公司土地出讓金60000萬元，其中：征地拆遷補償：22000萬元，資金占用費2000萬元，公共配套設(shè)施費20000萬元，用于物流園區(qū)道路、供水、供電、排水、通訊、照明、綠化和土地平整，物流園財政補貼10000萬元，用于補償該公司建設(shè)期間的損失，回遷房安置費6000萬元，用于被安置拆遷戶。在如何進行會計和稅務(wù)處理上，征納雙方出現(xiàn)不同觀點。

觀點一：A企業(yè)應(yīng)以實際繳納的土地出讓金120000萬元為土地成本，返還款不是土地出讓金的折讓，屬于已經(jīng)或即將發(fā)生的相關(guān)費用，會計處理上應(yīng)確認(rèn)為政府補助，計入營業(yè)外收入。由于政府返還土地出讓金是招商引資或變相協(xié)議出讓的一種策略，因此不符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定的不征稅收入條件，所得稅處理上，收到的資金占用費直接計入收入總額，回遷房安置和公共配套設(shè)施費按收支差額計入收入總額，財政補貼按開發(fā)期限分期計入收入總額。政府返還土地出讓金的目的是為了減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，且與土地出讓直接相關(guān)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）第二十一條第四款規(guī)定，扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟摹Ｒ虼?，?yīng)按照實質(zhì)重于形式原則，在清算時以財政補貼沖減土地成本，以回遷房安置和公共配套設(shè)施費收支差額沖減開發(fā)成本。

觀點二：從A企業(yè)取得返還款的票據(jù)上來看，多是各種名目的財政票據(jù)而不是原發(fā)票的折讓沖回，因此，會計處理上，與資產(chǎn)相關(guān)的拆遷補償、公共配套設(shè)施費和回遷房安置費，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益按開發(fā)期限分期計入損益；與收益相關(guān)的財政補貼，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費用的期間，計入當(dāng)期損益；資金占用費直接計入當(dāng)期損益。所得稅處理上，按照相關(guān)的票據(jù)確定土地使用權(quán)的計稅基礎(chǔ)，取得的返還款計入收入總額，土地增值稅處理上，由于土地出讓金返還款并不是購買或者說競拍土地環(huán)節(jié)中的費用，而是競拍土地使用權(quán)后相當(dāng)一段時間內(nèi)才獲得的政府補助，因此，不能作為土地使用權(quán)成本的抵減項，即不能沖減土地使用權(quán)成本。

觀點三：政府返還的土地出讓金，盡管在招拍掛正式土地出讓合同中沒有明確規(guī)定，但是在招商引資或者土地出讓協(xié)議中均可見相應(yīng)明確返還條款。因此，稅務(wù)處理上應(yīng)按照實質(zhì)重于形式原則，從事件的本身實質(zhì)內(nèi)涵予以裁量，相關(guān)協(xié)議可以作為沖減土地成本的法律依據(jù)，相應(yīng)此部分返還款也不能作為營業(yè)外收入處理。

法理分析

取得土地出讓金返還款是沖成本？還是計收入？上述觀點似乎存在一定的缺陷，要正確處理好上述問題，筆者認(rèn)為在遵循稅收法定主義原則下具體問題具體分析。首先讓我們了解有關(guān)國有土地使用權(quán)出讓的相關(guān)法律規(guī)定?！堕e置土地處置辦法》（國土資源部第53號令）第二十一條規(guī)定，市、縣國土資源主管部門供應(yīng)土地應(yīng)當(dāng)符合下列要求，防止因政府、政府有關(guān)部門的行為造成土地閑置：土地權(quán)利清晰；安置補償落實到位；沒有法律經(jīng)濟糾紛；地塊位置、使用性質(zhì)、容積率等規(guī)劃條件明確；具備動工開發(fā)所必需的其他基本條件?！秶型恋厣戏课菡魇张c補償條例》（國務(wù)院令第590號）第四條規(guī)定，市、縣級人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補償工作?！锻恋貎涔芾磙k法》（國土資發(fā)〔2007〕277 號）第十八條規(guī)定，土地儲備機構(gòu)應(yīng)對儲備土地特別是依法征收后納入儲備的土地進行必要的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件。

關(guān)于土地使用權(quán)出讓收入范圍，《國務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國辦發(fā)〔2006〕100號）第一條規(guī)定，國有土地使用權(quán)出讓收入是政府以出讓等方式配置國有土地使用權(quán)取得的全部土地價款，包括受讓人支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。以招標(biāo)、拍賣、掛牌和協(xié)議方式出讓國有土地使用權(quán)所確定的總成交價款。關(guān)于土地使用權(quán)出讓金的上繳和使用，《城市房地產(chǎn)管理法》第十九條規(guī)定，土地使用權(quán)出讓金應(yīng)當(dāng)全部上繳財政，列入預(yù)算，用于城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和土地開發(fā)。土地使用權(quán)出讓金上繳和使用的具體辦法由國務(wù)院規(guī)定。國辦發(fā)〔2006〕100號文件第二條規(guī)定，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方基金預(yù)算從土地出讓收入中予以安排，實行徹底的“收支兩條線”。關(guān)于土地使用權(quán)出讓收入的使用范圍，國辦發(fā)〔2006〕100號文件第三條規(guī)定，土地出讓收入使用范圍：征地和拆遷補償支出，土地開發(fā)支出，支農(nóng)支出，城市建設(shè)支出和其他支出?！敦斦筷P(guān)于印發(fā)〈國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法〉的通知》（財綜〔2006〕68號）第十五條規(guī)定，土地開發(fā)支出包括前期土地開發(fā)性支出以及財政部門規(guī)定的與前期土地開發(fā)相關(guān)的費用等，含因出讓土地涉及的需要進行的相關(guān)道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出，以及相關(guān)需要支付的銀行貸款本息等支出，按照財政部門核定的預(yù)算安排。

從上述法律規(guī)定上看，國有土地使用權(quán)出讓應(yīng)“凈地”出讓，土地出讓前，征地拆遷補償工作由政府負(fù)責(zé)，納入儲備的土地應(yīng)進行必要的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件。土地出讓時，以招標(biāo)、拍賣、掛牌和協(xié)議方式出讓的，政府收取的土地出讓金為總成交價款，嚴(yán)禁各種形式變相減免土地出讓收入。土地出讓后，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理，實行“收支兩條線”，并規(guī)定土地出讓收入使用范圍。

上述案例，A企業(yè)收到的返還款中，征地拆遷補償22000萬元是代墊款項不屬于應(yīng)稅范圍，應(yīng)通過業(yè)務(wù)往來進行賬務(wù)處理。收到的資金占用費屬于“金融保險業(yè)”行為，應(yīng)繳納營業(yè)稅2000×5%＝100（萬元），但該收入不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，不計入土地增值稅清算收入，計入收入總額繳納企業(yè)所得稅。

墊付征地拆遷補償款時（單位：萬元）：

借：其它應(yīng)收款 22000

貸：銀行存款 22000

收到返還款時：

借：銀行存款 24000

貸：其它應(yīng)收款 22000

其它業(yè)務(wù)收入2000萬元

借：其他業(yè)務(wù)支出 100

貸：應(yīng)交稅金——營業(yè)稅100

返還的公共配套設(shè)施費，是土地出讓前政府應(yīng)進行的前期開發(fā)費用，相應(yīng)形成土地使用權(quán)出讓成本，企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，外購的資產(chǎn)以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為成本或計稅基礎(chǔ)。由于該筆費用政府在土地出讓時既未實際發(fā)生也未實際收取，因此，A企業(yè)在收到該返還款時，應(yīng)直接沖減土地成本。

繳納土地出讓金時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費 120000

貸：銀行存款 120000

收到返還款時：

借：銀行存款20000

貸：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費 20000

返還的公共配套設(shè)施費，屬于政府土地使用權(quán)出讓收入的使用范圍，納入財政預(yù)算管理。因此，A企業(yè)應(yīng)按要求進行施工，在實際竣工驗收并取得合法憑據(jù)后作如下賬務(wù)處理：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費 20000

貸：銀行存款 20000

返還的回遷房安置費，也屬于政府土地使用權(quán)出讓收入的使用范圍，納入財政預(yù)算管理。由于企業(yè)在取得土地使用權(quán)時已墊付了征地拆遷補償金，并按規(guī)定繳納了土地出讓金，因此，A企業(yè)收到返還款的行為屬于預(yù)售回遷房，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。在土地增值稅處理上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕20號）第六條第一款規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。在企業(yè)所得稅處理上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第二十七條規(guī)定，土地征用及拆遷補償費支出包括回遷房建造支出。

收到返還款時：

借：銀行存款 6000

貸：經(jīng)營收入——商品房銷售收入 6000

借：營業(yè)稅金及附加 300

貸：應(yīng)交稅金——營業(yè)稅 300

支付建筑安裝及其他費用時：

借：經(jīng)營成本——商品房銷售成本

貸：銀行存款

A企業(yè)按政府要求進行竣工驗收后，實際工程支出大于返還的回遷房安置費6000萬元時，確認(rèn)為拆遷補償費，借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費 貸：經(jīng)營成本——商品房銷售成本；小于則在計算土地增值稅時抵減拆遷補償費，不作賬務(wù)處理。

返還的物流園財政補貼，屬于政府補助，如不符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定的不征稅收入條件，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》第八條的規(guī)定確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費用的期間，計入當(dāng)期損益。在稅務(wù)處理上，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。會計上將政府補助收入計入“遞延收益”，而稅法規(guī)定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的，那末在所得稅年度申報時，凡應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額但企業(yè)仍在“遞延收益”賬戶核算的政府補助收入，通過《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（附表三）中“確認(rèn)為遞延收益的政府補助”欄調(diào)增應(yīng)納稅所得額。在未來的年度內(nèi)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。由于該收入不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入，不計入土地增值稅清算收入，不征收土地增值稅。賬務(wù)處理上，取得時：

借：銀行存款10000

貸：遞延收益10000

按二年分?jǐn)傔f延收益時，每年分?jǐn)?000萬元

借：遞延收益 5000

貸：營業(yè)外收入 5000

綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)收到土地出讓金返還款時，財稅處理上應(yīng)根據(jù)實際情況分別進行處理。返還屬于政府應(yīng)支出的前期開發(fā)費用，應(yīng)沖減土地成本；返還代墊的征地、拆遷補償費用和土地前期開發(fā)費用應(yīng)作往來業(yè)務(wù)處理，超返還部分作營業(yè)外收入；返還的屬于土地使用權(quán)出讓收入使用范圍，并納入財政預(yù)算管理的回遷房安置費和市政配套設(shè)施費應(yīng)作經(jīng)營收入；屬于政府補助的返還款，應(yīng)計入當(dāng)年收入總額，符合不征稅收入條件的，按相關(guān)規(guī)定處理。

第二篇：關(guān)于返還土地款申請

世茂集團

關(guān)于撥付第一筆“綠博園”項目

階段性資金的報告

銀川市園林管理局：

我集團下屬全資子公司銀川世茂房地產(chǎn)開發(fā)有限公司已于2014年1月22日成功競得銀川市金鳳區(qū)長城西路南側(cè)，福州南街西側(cè)地塊，土地用途為城鎮(zhèn)住宅、批發(fā)零售、商務(wù)金融用地，土地面積123813.8平方米（約合185.72畝），土地編號：銀地（掛）字[2013]-100號?，F(xiàn)已與國土局簽訂了土地出讓合同，并按照出讓合同約定于2014年2月26日支付完畢首筆土地款13031.25萬元。

根據(jù)我集團與銀川市人民政府簽訂的《銀川“綠博園”及配套項目合作框架協(xié)議書》以及與貴局簽訂的《銀川“綠博園”項目委托建設(shè)協(xié)議書》約定，銀川市政府應(yīng)在收到當(dāng)期土地款后1個月內(nèi)，將資金（即綠博園建設(shè)階段性資金）全額劃撥給我司，我司將按照協(xié)議約定用于“綠博園”項目建設(shè)。

目前“綠博園”項目建設(shè)已按照約定正式啟動建設(shè)，需要大量資金投入，為此，按照協(xié)議約定，特申請支付第一筆建設(shè)階段性資金13031.25萬元，請貴局支持并予以協(xié)調(diào)。

銀川世茂投資有限公司

二0一四年二月二十七日

附件：銀川“綠博園”及配套項目合作協(xié)議書

銀川“綠博園”項目委托建設(shè)協(xié)議書

第三篇：政府返還土地款用于專門回遷房涉及的稅務(wù)處理

房地產(chǎn)企業(yè)收到用于回遷房建設(shè)的政府補助稅會如何處理

案例、甲房地產(chǎn)公司通過招、拍、掛方式購入土地用于房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)，實際支付6億元土地出讓金。土地出讓金入庫后，公司取得政府的2億元補助。政府與甲房地產(chǎn)開發(fā)公司協(xié)議約定款項用于該項目回遷房建設(shè)，回遷房建成后由政府無償移交給動遷戶。甲公司如何進行稅會處理？

一、稅務(wù)處理

政府補助其實質(zhì)就是企業(yè)取得的來源于政府的經(jīng)濟資源，但并不是企業(yè)取得的所有政府給予的經(jīng)濟資源都是政府補助。例如，政府投資是政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。因此，企業(yè)取得政府的資本性投入不屬于政府補助。再如，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，則企業(yè)取得的這些經(jīng)濟資源應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)收入，不屬于政府補助。

政府補助的判斷要依據(jù)其以下兩個特征：

其一，政府補助是來源于政府的經(jīng)濟資源。這里的政府主要是指行政事業(yè)單位及類似機構(gòu)。對于企業(yè)收到的來源于其他方的補助，有確鑿證據(jù)表明政府是補助的實際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項補助也屬于來源于政府的經(jīng)濟資源。例如，某集團公司母公司收到一筆政府補助款，有確鑿證據(jù)表明該補助款實際的補助對象為該母公司下屬子公司，母公司只是起到代收代付作用，在這種情況下，該補助款屬于對子公司的政府補助。

其二，政府補助是無償?shù)?。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價。無償性是政府補助的基本特征，這一特征將政府補助與政府以投資者身份向企業(yè)投入資本、政府購買服務(wù)等政府與企業(yè)之間的互惠性交易區(qū)別開來。需要說明的是，政府補助通常附有一定條件，這與政府補助的無償性并不矛盾，只是政府為了推行其宏觀經(jīng)濟政策，對企業(yè)使用政府補助的時間、使用范圍和方向進行了限制。

案例中，土地出讓金返還的實質(zhì)是政府出資購買了回遷房，該回遷房用于安置動遷戶，該款項實質(zhì)上是企業(yè)取得的政府購買商品的一項收入，而且這項收入又與企業(yè)日常經(jīng)營活動密切相關(guān)，構(gòu)成了企業(yè)商品或服務(wù)對價的組成部分。所以該2億元的款項雖然是從政府處取得的經(jīng)濟資源，但不具有無償性，不能界定為政府補助，而是甲房地產(chǎn)公司的銷售回遷房收入。能否作為應(yīng)稅收入呢？ 對此問題，首先增值稅上予以了明確。2017年11月修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》的第6條中將增值稅的銷售額定義為：“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)收取的全部價款和價外費用”，刪除了原增值稅暫行條例中“從購貨方收取”這樣的定語，表明對增值稅的銷售額來源不再限定必須是從購貨方收取的。對于同一應(yīng)稅行為，所得稅上應(yīng)該和增值稅的界定一致。所以，在考慮稅務(wù)問題時，不用擔(dān)心收入來源渠道問題，而是要考慮收入的性質(zhì)。

鑒于清楚了這2億元的性質(zhì)，增值稅和所得稅上如何處理就不言而喻了。特別需要防范在所得稅上，一見到從政府處取得的款項就作為“不征稅收入”處理的稅務(wù)風(fēng)險。

二、會計處理

1、房地產(chǎn)企業(yè)收到土地出讓金返還款時（單位：萬元）借：銀行存款

20000 貸：預(yù)收賬款

20000

2、預(yù)繳增值稅

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第十、十一條的規(guī)定以及《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅[2018]32號）第一條的規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計算：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

=20000÷（1+10%）×3%

=545 借：應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅 545 貸：銀行存款 545

3、回遷房完工結(jié)轉(zhuǎn)收入 借：預(yù)收賬款 20000 貸：主營業(yè)務(wù)收入18181.8

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1818.2

第四篇：0關(guān)于土地款返還的報告

關(guān)于建設(shè)用地使用權(quán)出讓款返還的申請報告

尊敬的 政府領(lǐng)導(dǎo)：

我司落戶于鄱陽縣工業(yè)園區(qū)蘆田產(chǎn)業(yè)基地，占地

畝，將建設(shè)成全國最大的集研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)于一體的學(xué)生裝全產(chǎn)業(yè)鏈智能化、機械化、信息化產(chǎn)業(yè)園區(qū)。一期掛牌面積為

平方米，并于2018年7月27日通過網(wǎng)上掛牌出讓競得 工業(yè)園區(qū)蘆田產(chǎn)業(yè)基地L2-1-1地塊（地塊編號：

。并于2018年8月3日簽訂“國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同”（合同編號：3620180731017）。

我司已于2018年7月24日繳納競買保證金500萬元整，2018年8月

日繳納建設(shè)用地使用權(quán)出讓款650萬元整，合計已支付1150萬元整。已按“國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同”約定支付相應(yīng)款項。為促進我司的發(fā)展并加快項目的建設(shè)進度，爭取提前投產(chǎn)，現(xiàn)申請給予等額即1150萬元土地款的返還。

特此申請！

申請單位：

申請日期：2018年8月

日

第五篇：開發(fā)商取得政府返還土地出讓金的六種形式及稅負(fù)處理

開發(fā)商取得政府返還土地出讓金的六種形式及稅負(fù)處理

經(jīng)營性用地實行招標(biāo)、拍賣、掛牌（簡稱“招拍掛”），是土地市場建設(shè)的基本要求。一些政府出于招商引資、建設(shè)回遷房、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因。對企業(yè)通過招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進行一定比例或額度的返還。由于政府與開發(fā)商之間約定返還的條件和形式不同，對企業(yè)取得的返還款是認(rèn)定為財政性資金，還是認(rèn)定為經(jīng)營性收入，其稅務(wù)處理也不盡相同。稅務(wù)機關(guān)對返還收入的涉稅認(rèn)定，本著實質(zhì)重于形式原則，主要依據(jù)是政府與企業(yè)簽訂的出讓協(xié)議和補充協(xié)議的約定內(nèi)容進行判定。今年以來，相關(guān)稽查案例不斷出現(xiàn)，返還款用途不同，稽查處理差異迥異。下面結(jié)合實例就企業(yè)取得政府返還土地出讓金的形式，以及相關(guān)的稅務(wù)處理進行分析，以期企業(yè)可以認(rèn)清納稅事項、規(guī)避涉稅風(fēng)險。

第一、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于建設(shè)購買安置回遷房

案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地 100 畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為 10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助 3000 萬元，用于該項目 10000平回遷房建設(shè)，回遷房建成后無償移交給動遷戶。相關(guān)稅務(wù)處理：

一、營業(yè)稅：本案例實際上是政府主導(dǎo)拆遷，由政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅，屬于銷售回遷房行為。鑒于拆遷房屋行為的特殊性，在返還款營業(yè)稅的計稅依據(jù)上，應(yīng)區(qū)分以下三種情形。1，返還款相當(dāng)于回遷房營業(yè)稅組成計稅價格確認(rèn)收入的部分。

根據(jù)＜營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則＞第二十條規(guī)定：“ 納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：

（一）按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；

（二）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；

（三）按下列公式核定：營業(yè)額營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）” 如果返還款 3000 萬元相當(dāng)于回遷房組成計稅價格確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房 3000 收入萬計算繳納營業(yè)稅。

2，返還款大于回遷房組成計稅價格確認(rèn)收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認(rèn)收入，則取得的土地出讓金返還應(yīng)作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。大于回遷房組成計稅價格確認(rèn)收入的部分，如用于其它事項，可以按實際情況，進行營業(yè)稅判定。

土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認(rèn)收入的部分的特定用途，應(yīng)視同購買回遷房的價款或價外費用，征收營業(yè)稅。

3，返還款小于回遷房組成計稅價格確認(rèn)收入的部分。

開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房組成計稅價格確認(rèn)收入，則取得的土地出讓金返還應(yīng)作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。返還款與計稅價格確認(rèn)收入的差額部分，屬于營業(yè)稅條例細(xì)則中的價格明顯偏低，如果沒有正當(dāng)理由，應(yīng)視同銷售，征收營業(yè)稅。

二、企業(yè)所得稅

本業(yè)務(wù)屬于政府主導(dǎo)的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還予開發(fā)企業(yè)，該款項是開發(fā)企業(yè)銷售回遷房取得的收入，應(yīng)當(dāng)并入所得計征企業(yè)所得稅。

關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地出讓金返還款是否屬于不征稅收入問題： 根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅2008151 號）規(guī)定：對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。

《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅201170 號)對此進一步明確：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；

（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算”。

此例業(yè)務(wù)屬于政府采購行為，不屬于不征稅收入所對應(yīng)的財政性資金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地款返還實為一種補貼收入，按照上述政策規(guī)定一般不屬于不征稅的財政性資金，應(yīng)當(dāng)作為收入計算繳納企業(yè)所得稅。

三、土地增值稅

1，返還款相當(dāng)于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。

根據(jù)國稅發(fā)2006187 號：＜國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知＞規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn) 其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；2.由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

如果返還款 3000 萬元相當(dāng)于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房收入 3000 萬元收入計算繳納土地增值稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金 10000 元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。2，返還款大于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分，用于其它事項，可以按實際情況，進行土地增值稅是否征收的判定。

土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分的特定用途，應(yīng)抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

3，返還款小于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第五條規(guī)定：“條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益”。

如果返還款 3000 萬元小于回遷房土地增值稅視同銷售確認(rèn)的收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)將取得的返還款 3000 萬元全部計算售房收入計算繳納土地增值稅。然后還要根據(jù)國稅發(fā)2006187 號應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)的土地增值稅收入確認(rèn)的方法和順序，屬于《土地增值稅暫行條例》第九條：納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價格計算征收：

（三）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當(dāng)理由的。以及《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十三條：條例第九條所稱的房地產(chǎn)評估價格，是指由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定的價格。

對開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分，計算征收土地增值稅。企業(yè)繳納的土地出讓金 10000 元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。四：契稅

根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》第八條 契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。因此：企業(yè)交納土地出讓金時，就繳納契稅，計稅依據(jù)為 10000 萬元。

另：根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》第九條規(guī)定：“ 條例所稱成交價格，是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益”。

土地出讓金返還款小于回遷房契稅成交價格的部分，應(yīng)按規(guī)定作為契稅的計稅依據(jù)，繳納契

五、會計處理

土地出讓金返還用于建設(shè)購買安置回遷房，企業(yè)應(yīng)做營業(yè)收入處理。收到返還款時： 借：銀行存款 3000 貸：預(yù)收賬款 3000 完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時： 借：預(yù)收賬款：3000 貸：營業(yè)收入 3000 第二、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于拆遷（代理拆遷、拆遷補償）

目前招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府或生地招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行部分返還，用于拆遷或安置補償。

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地 100 畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為 10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助 3000 萬元，用于該項目 10000平土地及地上建筑物的拆遷費用支出。國土部門委托房地產(chǎn)開發(fā)公司代理進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費。約定返還的 3000 萬中，用于拆遷費用 1000 萬元，用于動遷戶補償 2000萬元。企業(yè)實際向動遷戶支付補償款 1500 萬元。相關(guān)稅務(wù)處理：

（一）、營業(yè)稅 根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補償費有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函2009520 號）第二條規(guī)定：“納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅；其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費的行為屬于“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅?！?返還款 3000 萬中

1，取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入 1000 萬元，應(yīng)按建筑業(yè)繳納營業(yè)稅 30 萬元。2，代理支付動遷補償款差額，應(yīng)按服務(wù)業(yè)--代理業(yè)征收營業(yè)稅【（2000-1500）*5%】75 萬元。

（二）企業(yè)所得稅： 返還款 3000 萬元中：

1，取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入 1000 萬元，扣除相對應(yīng)的成本費用，差額應(yīng)計入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

2，代理支付動遷補償款差額，應(yīng)計入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

3，企業(yè)實際發(fā)生的與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的營業(yè)稅等稅費，可以在發(fā)生當(dāng)年扣除。

（三）、土地增值稅規(guī)定

根據(jù)【中華人民共和國土地增值稅暫行條例】第二條：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。以及【中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則】第二條 條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。

開發(fā)商取得的返還款 3000 萬中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入，因此，不征收土地增值稅。此收入不計算土地增值稅清算收入。開發(fā)商繳納的土地出讓金 10000 元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

四、契稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金 10000 元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

五、會計處理

先期支付拆遷補償款和進行拆遷時： 借：其它應(yīng)收款 1500 其它業(yè)務(wù)成本 1000 貸：現(xiàn)金或銀行存款 2500。

支付土地出讓金時，10000 全部計入開發(fā)成本—土地征用及拆遷補償費并作為契稅的計稅依據(jù)。土地出讓金返還用于支付動遷戶補償款和拆遷費用時，企業(yè)應(yīng)沖減往來和做其他業(yè)務(wù)收入處理。收到返還款時：代理支付動遷補償款業(yè)務(wù) 借：銀行存款 2000 貸：其它應(yīng)收款 1500 其它業(yè)務(wù)收入 500 收到拆遷工程款時： 借：銀行存款 1000 貸：其它業(yè)務(wù)收入 1000 第三、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于開發(fā)項目相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)

目前招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實工作中一些開發(fā)商先期介入，或生地招拍掛，政府為減輕開發(fā)商的負(fù)擔(dān)，對開發(fā)商進行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)部分進行返還。

一般情況下，由于實施了土地的儲備制度，政府將生地轉(zhuǎn)化為熟地后再進行“招拍掛”，動拆遷問題已妥善得到解決，土地的開發(fā)工作也已經(jīng)基本完成，周邊的市政建設(shè)將逐步完善，水、電、煤等市政都有計劃地分配到位。即在招標(biāo)、拍賣、掛牌活動開始前，國土部門已將擬出讓的土地處置為凈地，即權(quán)屬明晰、界址清楚、地面平整、無地面附著物的宗地。

但是在經(jīng)營性用地招標(biāo)、拍賣、掛牌的實際工作中，大量存在著“毛地”出讓的情況，尤其是在企業(yè)改革、改制處置土地資產(chǎn)時，這種情況更比比皆是。因此，很多政府部門在招拍掛出讓土地后，都會以土地出讓金返還的形式，用于開發(fā)項目相關(guān)城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等工程建設(shè)的補償。

案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地 100 畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為 10000 萬元，企業(yè)已繳納 10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助 3000 萬元，用于該項目外城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)。相關(guān)稅務(wù)處理：

（一）、營業(yè)稅

項目外城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃?、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程所需要支出，按土地出讓協(xié)議規(guī)定，是應(yīng)該由政府承擔(dān)的。

本案例符合 BT（即“建設(shè)-移交”）投融資建設(shè)模式（以下簡稱 BT 模式）的特征。即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將該項目城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)完工后，移交給政府。對此開發(fā)企業(yè)取得基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)返還款業(yè)務(wù) BT 模式的營業(yè)稅征收管理：

1，無論其房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否具備建筑總承包資質(zhì)，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅。

2，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的返還款，應(yīng)全額交納建筑業(yè)營業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。

如果協(xié)議約定返還款用于項目內(nèi)應(yīng)收開發(fā)企業(yè)自行承擔(dān)的城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃?、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程支出，則應(yīng)按企業(yè)取得政府補貼處理，不征收營業(yè)稅。

（二）企業(yè)所得稅：

本案例開發(fā)商取得的提供基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)勞務(wù)收入 3000 萬元，扣除相對應(yīng)的成本費用，差額應(yīng)計入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

開發(fā)商實際發(fā)生的與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的營業(yè)稅等稅費，可以在發(fā)生當(dāng)年扣除。

（三）、土地增值稅規(guī)定

根據(jù)【中華人民共和國土地增值稅暫行條例】第二條：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。以及【中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則】第二條 條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。

開發(fā)商取得的返還款 3000 萬，屬于提供基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)勞務(wù)收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入，因此，不征收土地增值稅。此收入不計算土地增值稅清算收入。

開發(fā)商繳納的土地出讓金 10000 元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

四、契稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金 10000 元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。五，會計處理

土地出讓金返還用于支付該項目外城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程費用時，企業(yè)應(yīng)做其他業(yè)務(wù)收入處理。收到返還款時： 借：銀行存款 3000 貸：其它業(yè)務(wù)收入 3000