“一帶一路”視角下中外稅收協(xié)定研究

2013年，總書記在對中亞以及東南亞進行訪問期間，提出了共同建設新絲編之路經(jīng)濟帶”及“世紀海上絲編之路”的倡議。自此，“一帶一路”建設提上日程，并逐漸發(fā)展成為我國對外開放的重要國家戰(zhàn)略。依托古絲綢之路以及海上絲綢之路兩條主線，“一帶一路”將中國與中亞、南亞、東南亞、西亞以及北非、東歐等地區(qū)串聯(lián)起來，深刻影響著沿線國家間的貿(mào)易往來、地區(qū)間的經(jīng)濟合作以及跨國企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展。經(jīng)貿(mào)合作是“一帶一路”建設重要的內(nèi)涵之一，貿(mào)易、投資、金融合作及貿(mào)易投資便利化四大合作方向合為推動經(jīng)貿(mào)合作的開展。在這其中稅收扮演了重要的角色。稅收是協(xié)調(diào)國與國之間貿(mào)易往來的杠桿，通過影響跨國企業(yè)的成本和利潤進而影響其經(jīng)營狀況，關系到我國與沿線國家貿(mào)易伙伴關系的建立和維護。因此，“一帶一路”戰(zhàn)略中的稅收問題具有重要的研究價值。國際稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)主權國家之間跨境稅收問題的國際條約。“一帶一路”沿線國家眾多，發(fā)展水平很不均衡。不同國家的國情差異很大，國家之間的稅收政策可能大相徑庭。首先，簽訂國際稅收協(xié)定，可有效消除中國與沿線國家跨境貿(mào)易過程中的雙重征稅問題，大幅降低跨國企業(yè)的整體稅收成本。另外，稅收協(xié)定可以對企業(yè)的股息、利息、特許權使用費等實行優(yōu)惠稅率，有利于企業(yè)壓縮成本。此外，通過情報交換下的雙邊協(xié)商機制切實解決跨境稅收矛盾，可以規(guī)避避免偷漏稅等情況的發(fā)生?？偟目磥恚型舛愂諈f(xié)定可以協(xié)調(diào)中國與“一帶一路”沿線各國之間的稅收關系，從而促進跨境經(jīng)貿(mào)發(fā)展，帶動中國與沿線國家經(jīng)濟共同繁榮。

一、“一帶一路”戰(zhàn)略的背景

2013年，中國國家主席習近平在哈薩克斯坦和印度尼西亞訪問期間首次提出共建“絲綢之路經(jīng)濟帶”和２１世紀“海上絲綢之路”（即“一帶一路”）倡議。此后，國家發(fā)改委、外交部和商務部于2015年共同發(fā)表了《推動共建絲綢之路經(jīng)濟帶和21世紀海上絲綢之路的愿景與行動》，標志著“一帶一路”戰(zhàn)略的正式提出。

從國內(nèi)的角度來看，一方面，東部地區(qū)憑借有力的地理位置以及歷史基礎等長期處于經(jīng)濟高速發(fā)展階段，而西部地區(qū)由于區(qū)位因素等的影響，長期處在待發(fā)展狀態(tài)，經(jīng)濟發(fā)展較為落后，東西部發(fā)展的不均衡日益加大，需要一個新的開放政策來激活中西部經(jīng)濟，進而促進全國經(jīng)濟平衡有序發(fā)展。另一方面，中國經(jīng)濟在經(jīng)歷了改革開放后的高速發(fā)展后，近些年來增速逐漸放緩。而且，過去粗狂式的發(fā)展模式帶來了第二產(chǎn)能過剩，中國經(jīng)濟缺少進一步高速發(fā)展的驅動力，需要開拓新的國際市場來消化過剩產(chǎn)能，進而刺激經(jīng)濟新一輪的發(fā)展。

從國際角度來看，自08年金融危機以來，世界經(jīng)濟復蘇、増長乏力。不僅美國、西歐等傳統(tǒng)發(fā)達國家恢復緩慢，新興發(fā)展中國家也是出現(xiàn)了增速放緩的趨勢，世界經(jīng)濟缺乏新的經(jīng)濟帶動點。然而縱觀全球局勢，仍有眾多內(nèi)陸國家處在國家待開放、經(jīng)濟待發(fā)展的時期，尚未介入全球貿(mào)易局勢。地區(qū)范圍內(nèi)需要一個新的發(fā)展構想，帶動欠發(fā)達國家更好地參與到國際經(jīng)濟貿(mào)易中來，進而拉動這些國家乃至全世界經(jīng)濟的増長。“一帶一路”戰(zhàn)略很好地迎合了送樣的需求，將亞歐大陸眾多內(nèi)陸國家以及部分非洲國家串聯(lián)在一起。通過帶動沿線國家的基礎投資和建設，促進區(qū)域間貿(mào)易往來，從而帶活世界經(jīng)濟。

二、國際稅收協(xié)定

（一）國際稅收協(xié)定的內(nèi)涵

國際稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)國家間稅收關系的重要國際法手段。從內(nèi)涵方面看，國際稅收協(xié)定是兩個或兩個上的主權國家，為了處理相互間稅收分配關系、跨國納稅人征稅事物等方面的問題，本著平等的原則，通過協(xié)商、談判等程序，經(jīng)過政府間談判而締結的具有法律效力的書面協(xié)議。

具體分析，國際稅收協(xié)定的內(nèi)涵包含三個方面：第一，國際稅收協(xié)定是具有法律效力的條約、協(xié)議。簽訂的各方是主權國家或者地區(qū)；第二，國際稅收協(xié)定簽訂的目的包括協(xié)調(diào)各國間的稅收分配關系以及處理跨國納稅人的稅收相關問題，避免和預防雙重征稅、偷稅漏稅等現(xiàn)象的發(fā)生；第三，國際稅收協(xié)定調(diào)節(jié)范圍比較廣泛，不局限于國家間的稅收分配關系，還包括國家與跨國納稅人之間的稅收征納關系。

在“一帶一路”背景下，中外稅收協(xié)定的重要內(nèi)涵不僅局限于消除雙重征稅、防止偷稅漏稅，解決中國與沿線國家稅務爭端、帶動跨境經(jīng)貿(mào)活動巧極性，這些都己成為“一帶一路”背景下中外稅收協(xié)定的重要內(nèi)容。我國與“一帶一路”沿線國家通過簽訂國際稅收協(xié)定解決跨境貿(mào)易投資過程中產(chǎn)生的稅收問題。隨著沿線地區(qū)經(jīng)濟貿(mào)易的不斷發(fā)展，中國正在與更多的沿線國家開展中外稅收協(xié)定談簽工作。

（二）國際稅收協(xié)定在“一帶一路”稅收政策中的體現(xiàn)

為服務“一帶一路”建設，我國提出了一系列稅收方面的政策，以更好地解決我國與沿線國家產(chǎn)生的稅收問題。這些政策都包含相應措施保障國際稅收協(xié)定的順利實施，幫助中外稅收協(xié)定在“一帶一路”建設中發(fā)揮應有的功效。稅收政策中影響力最大的包括國家稅務總局提出的服務“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略的十項稅收措施及《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序實施辦法》。

2015年，國家稅務總局圍繞“談簽協(xié)定維權益、改善服務促發(fā)展、加強合作謀共贏”三方面主題制定出臺了服務“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略的十項稅收措施。稅務部口服務“一帶一路”最核也的舉措之一就是談簽稅收協(xié)定，維護走出去企業(yè)在東道國的稅收權益。其中，談簽協(xié)定維權益涉及的主要是推進稅收

協(xié)定的談簽和落實工作，最能體現(xiàn)對國際稅收協(xié)定的重視。具體包括兩方面的工作，一是根據(jù)形勢發(fā)展要求對己簽訂的稅收協(xié)定做好修巧完善工作，二是加強涉稅爭議的雙邊磋商，充分發(fā)揮稅收協(xié)定的作用，為跨國納稅人的避免雙重征稅服好務。

另外，國家稅務總局根據(jù)我國目前對外稅收協(xié)定程序制定了相關具體實施辦法，即《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序實施辦法》下簡稱辦法）。當企業(yè)在跨境經(jīng)貿(mào)投資過程中面臨居民身份認定、常設機構認定及所得稅稅率等方面爭議時，可依據(jù)辦法規(guī)定向我國稅務機關提出申請，保護自己的權益。這一辦法的出臺，切實保證中外稅收協(xié)定中相互協(xié)商程序更好地發(fā)揮功效。

（三）中外稅收協(xié)定的簽訂

截止目前，我國己經(jīng)與53個“一帶一路”沿線國家簽署中外稅收協(xié)定。這些國家分布于東南亞、南亞、西亞、中東歐、獨聯(lián)體等各個“一帶一路”細分地區(qū)，如馬來西亞、印度、哈薩克斯坦、伊朗、匈牙利、白俄羅斯、印度尼西亞等。從各地區(qū)稅收協(xié)定簽訂的完成度上來看，中國己與中東歐和獨聯(lián)體地區(qū)的所有沿線國家完成了雙邊稅收協(xié)定的簽訂，這主要得益于中東歐和獨聯(lián)體國家相對較高的經(jīng)濟發(fā)展水平和健全的國際法律、稅收體系。而尚未與我國簽訂稅收協(xié)定的”一帶一路”沿線國家均分布于亞洲地區(qū)，其中又西亞地區(qū)最多，西亞18個沿線國家中有５個尚未簽訂稅收協(xié)定。目前，“一帶一路”沿線64個國家中只有11個國家還沒有與我國簽訂國際稅收協(xié)定，分別為不丹、馬爾代夫、緬甸、柬埔寨、東帝汶、阿富汗、伊拉克、約旦、巴勒斯坦、也門、黎巴嫩。這11個國家分布在東南亞、南亞、中亞、西亞四個區(qū)域。具體來看，阿富汗、東帝汶、不丹、也門、柬埔寨、緬甸等國屬于聯(lián)合國認定的最不發(fā)達國家，而阿富汗及伊拉克等西亞五國政治化會環(huán)境較為動蕩，馬爾代夫是亞洲地區(qū)面積最小的國家，黎巴嫩、巴勒斯坦實施的是單一地域管轄權”。由此看來，我國暫時未與送些國家簽訂國際稅收協(xié)定，既與部分國家不穩(wěn)定的有關，也與部分國家落后的經(jīng)濟發(fā)展水平有關。同這些國家簽巧稅收協(xié)定有外交上的困難，卻有極其重要的經(jīng)濟意義。尤其是對于緬甸、柬埔寨為首的中國周邊國家，稅收協(xié)定的缺失會造成重復征稅問題，同時也不利于打擊跨國偷稅漏稅行為，嚴重影響國家之間的跨境貿(mào)易的正常往來。因此，為了推動“帶一路”戰(zhàn)略更好地實施，我國應該加快與這些國家簽訂稅收協(xié)定的談判議程，規(guī)范貿(mào)易往來，協(xié)調(diào)稅收關系。

（四）中外稅收協(xié)定的分類

國際稅收協(xié)定有兩種分類方式：按協(xié)定簽巧的主體進行分類，可分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定；按協(xié)定調(diào)整的對象進行分類，可分為綜合稅收協(xié)定和單項稅收協(xié)定。據(jù)此可以對中國與“一帶一路”沿線國家目前簽訂的稅收協(xié)定進行分類。從簽訂主體來看，中國與“一帶一路”沿線國家己簽訂的53個稅收協(xié)定均屬于雙邊稅收協(xié)定。雙邊稅收協(xié)定的締約國僅有兩個國家，目前國家之間簽訂的大部分國際稅收協(xié)定都是雙邊形式的稅收協(xié)定。巧其原因，國際稅收協(xié)定的主要作用是協(xié)調(diào)國家間經(jīng)濟貿(mào)易的稅收權利分配，而國際貿(mào)易多在兩國之間發(fā)生。因此雙邊協(xié)定有利于矛盾的直接解決，牽涉的國家越多，越不利于調(diào)和稅收。相比之下，多邊稅收協(xié)定有兩個以上的國家參與簽訂。截至目前，多邊稅收協(xié)定多出現(xiàn)于一些區(qū)域性國際組織。具有代表性的例子是比利時、荷蘭、盧森堡關稅經(jīng)濟聯(lián)盟簽訂的關于稅收協(xié)作的多邊稅收協(xié)定，此外還有1975年歐洲經(jīng)濟共同體和非洲、加勒比以及太平洋地區(qū)的發(fā)展中國家簽訂的多邊稅收協(xié)定。多邊稅收協(xié)定適合于解決由兩個以上國家產(chǎn)生的共同稅收問題，因此經(jīng)常被運用于國際組織和地區(qū)之間?！耙粠б宦贰敝荚跀y手沿線國家共建區(qū)域經(jīng)濟一體化的共同繁榮格局，以多種形式開展區(qū)域內(nèi)的經(jīng)濟合作。因化在“一帶一路”戰(zhàn)略布局中引入多邊稅收協(xié)定符合各國共同的經(jīng)濟發(fā)展目標，可能成為未來中國和沿線國家談簽稅收協(xié)定的發(fā)展方向。

從調(diào)整對象來看，中國與“一帶一路”沿線國家己簽巧的53個稅收協(xié)定均屬于綜合稅收協(xié)定。單項稅收協(xié)定是國家之間針對某一特定稅收問題或特定行業(yè)而簽訂的協(xié)約，如“海運協(xié)定”、“航空運輸協(xié)定”等。綜合稅收協(xié)定針對的是締約國之間的各種稅收關系，具有全面性和綜合性的特點，而不局限于某個具體行業(yè)或者項目，其調(diào)整范圍相當廣泛。在53個綜合稅收協(xié)定之外，中國與“一帶一路”沿線國家還簽巧了部分單項說收條款，在廣義上可以劃分為單項稅收協(xié)定。例如，我國與馬爾代夫、黎巴嫩簽訂的海運及空運協(xié)定中的稅收條款，規(guī)定了互相抵免個人所得稅或企業(yè)所得稅。送些單項稅收條款是只限于特定項目的稅收協(xié)定，為了更全面地規(guī)范中國與兩國之間的稅收關系，中國應加快與其簽訂綜合稅收協(xié)定的進程，以綜合協(xié)調(diào)稅收分配問題。

三、中外稅收協(xié)定的結構和主要條款

研究發(fā)現(xiàn)，我國與“一帶一路”沿線國家中外稅收協(xié)定主要結構相似，與國際上通用的兩個稅收協(xié)定范本—OECD范本和UN范本所規(guī)定的結構也基本相同。協(xié)定內(nèi)容主要包含適用范圍、一般規(guī)定、對所得的征稅、避免雙重征稅方法、特別規(guī)定以及效力規(guī)定六個部分。其中，對所得的征稅這一部分所占的篇幅最大，包含了對財產(chǎn)所得、投資所得、勞務所得、國際運輸、其他等多類型所得收益的征稅問題。

我國與“一帶一路”沿線國家簽訂的稅收協(xié)定框架大體相似，包含的條款數(shù)量也基本一致。在53個己簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，有巧個都包含29條規(guī)定。其余16個協(xié)定中條款數(shù)目最多的達到30條，如格魯吉亞、白俄羅斯等國家，另有少數(shù)協(xié)定僅包含28條規(guī)定。

（一）所得稅的征稅

對所得的征稅是我國與“一帶一路”沿線國家稅收協(xié)定內(nèi)容的重要組成部分，所占篇幅也最大。送一部分主要針對各個類型的所得（如營業(yè)利澗、財產(chǎn)所得、國際運輸、投資所得、勞務所得等），以及不同人群（如藝術家和運動員、學生

和實習人員、教師和研巧人員等）獲得的所得進行劃分。居民國和來源所得國分別可以對哪些人征稅、征多少稅、上限是多少、稅收管轄權如何劃分，在這一部分會做具體的規(guī)定。

從中國與“一帶一路”沿線國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定來看，對所得征稅這一部分，大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定大都包含不動產(chǎn)所得、營業(yè)利泡、國際運輸、聯(lián)屬企業(yè)、股息、利息、特許權使用費、財產(chǎn)收益、獨立個人勞動、非獨立個人勞動、董事費、藝術家和運動員、退休金、政府服務、教師和研究人員、學生和實習人員、其他所得等17條規(guī)定。格魯吉亞、白俄羅斯等11個國家在此基礎上增加了“財產(chǎn)”這一條款規(guī)定。個別國家（如烏茲別克斯坦、阿塞拜疆等）沒有“教師和研究人員”這項規(guī)定。我國與各國簽訂稅收協(xié)定條款的區(qū)別集中于對所得的征稅這一部分，但區(qū)別甚小，局限于個別條款的増加或減少?？傮w來看，各稅收協(xié)定在這一部分的條款內(nèi)容和結構基本一致。

（二）特別規(guī)定

稅收協(xié)定是稅收協(xié)定在原則、程序、交流等方面的一些特殊條款，主要包括無差別待遇、相互協(xié)商程序、情報交換等內(nèi)容。中國與“一帶一路”沿線國家簽訂的稅收協(xié)定中也涵蓋了這些內(nèi)容。

無差別待遇體現(xiàn)的是國際稅收協(xié)定的非歧視平等原則。這一原則要求兩國居民在國籍、常設機構認定、費用扣除標準等方面沒有差別待遇。此外，在某個國家實行的扣除標準、優(yōu)惠減免、負擔的稅收等政策在其他的協(xié)定國家也應同樣適用，并無差別。

相互協(xié)商程序是國際稅收協(xié)定區(qū)別于其他國際條約的一項特殊條款。這一條款規(guī)定締約國一方的跨國納稅人可以將相關案情提交本國稅務主管當局協(xié)商解決。主管當局認為合理的，可以依照稅收協(xié)定的條約與對方協(xié)約國主管當局協(xié)商解決。相互協(xié)商程序是解決稅務糾紛的一個特殊辦法，有利于充分保護協(xié)約國納稅人的利益，以協(xié)商手段化解糾紛。

情報交換規(guī)定是消除跨國偷漏稅行為的重要輔助。這一規(guī)定要求對方國家應協(xié)助提供在雙邊稅收協(xié)定或者協(xié)約國國內(nèi)稅法規(guī)定范圍內(nèi)所需要的情報，特別是防止偷漏稅的情報。情報交換規(guī)定促進了協(xié)約國之間的相互協(xié)作，很好地抑制了跨國偷稅漏稅行為的發(fā)生。

四、中外稅收協(xié)定的結構和主要條款解釋

（一）常設機構

稅收協(xié)定的第五條常設機構是中外稅收協(xié)定中重點規(guī)定的內(nèi)容之一。常設機構的認定直接決定了對于向非居民征稅的管轄權的劃分。為了使得所得稅的征收不至于影響跨國投資和國際貿(mào)易的積極性，各稅收協(xié)定大多規(guī)定跨國營業(yè)所得不由一個國家獨享征稅權，而是由收入來源國有限制地優(yōu)先征稅。這個限制條件就是常設機構。假設締約國一方的跨國投資者到對方國家進行貿(mào)易投資并設立企業(yè)或分支機構，按照兩國簽訂的稅收協(xié)定，如果該機構被認定為常設機構，則收入來源國將對該跨國機構享有征稅權。因此，常設機構的判定將直接影響到稅收權的劃分。

中國與53個國家簽巧的雙邊稅收協(xié)定中將常設機構劃分為一般類型的常設機構和特殊類型的常設機構。中外稅收協(xié)定關于常設機構基本用語的定義及一般性常設機構包含類型的規(guī)定都基本相似?！俺ＴO機構”指的是企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定場所。一般性常設機構包括管理場所、分支機構、辦事處、工廣、作業(yè)場所、自然資源的開采場所（如礦場、油井、氣井、采石場等）。通過常設機構的基本定義和一般類型可以看出，常設機構具有固定性和經(jīng)營性的特點。然而，固定性和經(jīng)營性不足以概括所有外國企業(yè)參與來源國經(jīng)濟活動的特點。因此，各稅收協(xié)定都在第五條規(guī)定了特殊常設機構的形式—工程型、勞務型和代理型。工程型常設機構包括建筑工地、建筑或安裝工程，只有滿足時限要求的工程或者工地才可認定為込一類型的常設機構。勞務型常設機構指的是企業(yè)通過雇員或雇傭的其他人員為同一個項目或有關項目提供的勞務，這其中包含咨詢勞務，且規(guī)定了在任何12個月內(nèi)必須累計達到的時間限制。代理型常設機構的設立基于以下情況，如果代理人有權以跨國企業(yè)的名義去簽訂合同，在不與常設機構其他條款沖突的前提下，代理人構成在來源國的常設機構。

我國與“一帶一路”國家簽訂的協(xié)定中關于常設機構設定的區(qū)別主要體現(xiàn)在工程型常設機構以及勞務型常設機構的認定時間標準上。以工程型常設機構為例，條約中有“僅以該工程、工地或活動連續(xù)某時限以上的為限＂這樣的規(guī)定。在我國與“一帶一路”國家簽訂的稅收協(xié)定中，時間限制存在183天、６個月、９個月、12個月、18個月、24個月等６種不同的時間標準，其中大部分的時間標準在６個月和12個月。以６個月作為標準的有我國與馬來西亞、新加坡、孟加拉國、格魯吉亞等15個沿線國家簽訂的稅收協(xié)定，以12個月作為標準的有我國與老披、埃及、哈薩克斯坦、伊朗等巧個國家簽訂的稅收協(xié)定?？傊袊c“一帶一路”沿線國家簽訂的稅收協(xié)定中關于工程型常設機構的時間認定標準以12個月為最多，６個月次之。認定時間標準的不同意味著達到收入來源國認定的常設機構所需的時長不同，如果達到收入來源國的標準，該國會按照常設機構對跨國企業(yè)征收所得稅。中國與哈薩克斯坦簽訂的稅收協(xié)定為例，其中關于工程型常設機構時間認定標準為連續(xù)12個月以上。也就是說，假設中國的一家“走出去”企業(yè)承包了哈薩克斯坦的某項建筑工程，只要該企業(yè)在哈薩克斯坦連續(xù)經(jīng)營12個月以上，就構成了中哈稅收協(xié)定的常設機構，哈薩克斯坦作為收入來源國就有權對我國“走出去”企業(yè)征稅。由此看來，認定的時間標準越長，跨國企業(yè)達到工程型＂常設機構＂的標準就越高，這會直接影響到收入來源國的征稅權?？偠灾^長的時間標準更傾向于維護居民國的稅收利益，較短的時間標準更傾向于維護收入來源國的稅收利益?！耙粠б宦贰毖鼐€國家大部分為發(fā)展中國家，我國在這一區(qū)域巧的投資經(jīng)貿(mào)活動中也扮演投資方即“居民國”的角色。因化稅收協(xié)定中工程型常設機構12個月乃至更長時間的時間限制有利于我國作為居民國享有征稅權。而對于６個月以及183天等較短時間作為限制的協(xié)定而言，我國的“走出去”企業(yè)到相應國家進行跨國貿(mào)易投資要格外關注稅收協(xié)定的規(guī)定標準。這是因為，是否達到該國認定的常設機構標準，將直接關系到我國企業(yè)相應的稅收繳納。

國家稅務總局**稅務局征收管理科

2019年4月10日