第一篇：企業(yè)合并中的購買法與權(quán)益集合法解析

企業(yè)合并中的購買法與權(quán)益集合法解析

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編輯整理: 出納工作內(nèi)容 編輯:王菲 文章來源：新浪

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)合并已形成一種浪潮。而關(guān)于企業(yè)合并會計處理兩種最主要的方法購買法和權(quán)益集合法一直存在爭議，美國財務(wù)會計準則委員會和國際會計準則委員會近年都對企業(yè)合并會計處理方法進行了廣泛研究，使得購買法和權(quán)益集合法，特別是權(quán)益集合法的存廢問題成為國內(nèi)外會計界的熱點。

一、購買法與權(quán)益集合法的比較及利弊

第二篇：企業(yè)合并中的權(quán)益結(jié)合法利弊談

企業(yè)合并中的權(quán)益結(jié)合法利弊談 最近，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）修訂了第16號會計原則委員會意見書《企業(yè)合并》（APB Opinion，No.16），正式取消了權(quán)益結(jié)合法?？墒?，我國除關(guān)于企業(yè)合并的會計準則的征求意見稿提到合并可以使用權(quán)益結(jié)合法外，尚無其他相關(guān)規(guī)定。但實踐中，我國已有使用權(quán)益結(jié)合法的案例①。本文擬就美國取消權(quán)益結(jié)合法的原因和我國使用權(quán)益結(jié)合法的主客觀條件，探討一下權(quán)益結(jié)合法的利弊所在。

一、美國取消權(quán)益結(jié)合法的原因-權(quán)益結(jié)合法的弊之所在從世界范圍看，處理企業(yè)合并的會計方法主要有兩種，即購買法（Purchase method）和權(quán)益結(jié)合法（Pooling of interests method）②。購買法是以一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的方式，對企業(yè)合并進行會計處理。購買企業(yè)（主并企業(yè)）按取得成本記錄從被購買企業(yè)（目標企業(yè)）所取得的凈資產(chǎn)，取得成本和所取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額記為商譽。主并企業(yè)報告的收益只包括目標企業(yè)從取得日后的經(jīng)營成果，而且該經(jīng)營成果的計量要以取得成本為基礎(chǔ)。權(quán)益結(jié)合法是處理企業(yè)合并的另一種會計方法，其應(yīng)用前提是：有些企業(yè)合并，涉及主并企業(yè)與目標企業(yè)股東之間普通股的交換，其實質(zhì)是現(xiàn)有的股東權(quán)益在新的會計主體的聯(lián)合與繼續(xù)，而不是取得資產(chǎn)或籌集資本。因此參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)按帳面價值記錄，不產(chǎn)生商譽。

由于目前世界主要使用上述兩種企業(yè)合并的會計方法，比如，國際會計準則第22號《企業(yè)合并》（IAS22）規(guī)定，企業(yè)合并可使用購買法和權(quán)益結(jié)合法。因此這里只對這兩種方法進行比較，分析美國取消權(quán)益結(jié)合法的原因，揭示權(quán)益結(jié)合法的缺陷所在。

（一）提供有用的信息較少。

到目前為止，尚無實證研究結(jié)果表明，究竟是權(quán)益結(jié)合法下還是購買法下提供的信息對投資者和債權(quán)人更為有用。但是，從以下三個方面可以看出，購買法下的會計信息質(zhì)量要優(yōu)于權(quán)益結(jié)合法：（1）權(quán)益結(jié)合法所提供的單個資產(chǎn)和負債的信息是不完整的。原因是權(quán)益結(jié)合法沒有記錄那些從企業(yè)合并中所取得的以前沒有記錄入帳的資產(chǎn)和負債，而購買法則揭示了這些隱藏的資產(chǎn)和負債。（2）權(quán)益結(jié)合法下的會計信息不可比。權(quán)益結(jié)合法下所取得的資產(chǎn)和負債的計量屬性，與取得一般資產(chǎn)和負債的計量屬性是不同的，而購買法則和購置一般資產(chǎn)的處理相同。（3）購買法能使投資者知道所獲取凈資產(chǎn)的現(xiàn)時價格，有利于投資者分析企業(yè)合并的適當(dāng)性，比如分析從企業(yè)合并中所獲得的利益（或預(yù)期收益）與購買商譽的關(guān)系。因而，權(quán)益結(jié)合法既不能為財務(wù)報告使用者提供企業(yè)合并中有關(guān)投資額的信息，也不能為他們提供評價合并后企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績與其他公司的經(jīng)營業(yè)績進行比較的信息。

（二）企業(yè)合并的成本較高。

從理論上來說，應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法的成本應(yīng)低于購買法。原因是權(quán)益結(jié)合法下的企業(yè)合并，所有參與方的財務(wù)報告都按帳面價值加總，不按公允價值計量所獲得的資產(chǎn)和負債，而購買法正好相反。但是，權(quán)益結(jié)合法會增加主并企業(yè)及財務(wù)報告使用者的額外的分析成本。

（1）財務(wù)報告使用者的成本。由于大多數(shù)企業(yè)合并采用購買法進行會計處理，財務(wù)報告使用者在對權(quán)益結(jié)合法下的財務(wù)報告和購買法下的財務(wù)報告以及不是通過合并取得資產(chǎn)和負債的企業(yè)進行比較時，都要承擔(dān)額外的分析成本。而且，在經(jīng)濟日益全球化的今天，投資者會在全球?qū)ふ彝顿Y機會，而權(quán)益結(jié)合法原來只在美國用得較多，法國、德國甚至不允許使用，因而，如果我國企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法而國外企業(yè)使用購買法，那么投資者在比較國內(nèi)外投資機會時就面臨著困難。

（2）主并企業(yè)的成本。由于權(quán)益結(jié)合法能給主并企業(yè)的財務(wù)報告以積極影響，能產(chǎn)生較高的會計收益和較高的合并日后的投資回報率，因而企業(yè)愿意采用權(quán)益結(jié)合法。但是，由于允許使用權(quán)益結(jié)合法的國家都規(guī)定了應(yīng)用條件，因此主并企業(yè)常常要承擔(dān)巨大的貨幣性與非貨幣性的成本來尋求使用權(quán)益結(jié)合法的途徑。比如尋找相近經(jīng)濟業(yè)務(wù)的目標企業(yè)，為審計人員和顧問支付大量的費用來尋找滿足應(yīng)用條件的方法，以及和主管企業(yè)合并事宜的管理部門協(xié)商是否符合應(yīng)用條件的過程中所花費的代價等。

（三）對資源配置產(chǎn)生不利影響。

實證研究表明，那些能夠使用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)和那些只能使用購買法的企業(yè)相比，常常愿意為目標企業(yè)支付更高的價格（Vincent L.，1997），從而使只能使用購買法的企業(yè)在企業(yè)兼并與收購市場中居于不利地位，并進而影響它們參與企業(yè)合并交易的積極性。而且，由于權(quán)益結(jié)合法下的對價形式是股票，不會影響企業(yè)的現(xiàn)金流量；換句話說，為目標企業(yè)支付的較高的價格只能是來源于主并企業(yè)的股東權(quán)益，即企業(yè)合并是以主并企業(yè)股東權(quán)益的巨大稀釋完成的。這樣，主并企業(yè)就把較多的股東權(quán)益轉(zhuǎn)讓給了目標企業(yè)，從而損害了主并企業(yè)原股東的權(quán)益。同時，由于權(quán)益結(jié)合法和購買法相比較，能使企業(yè)的會計收益提高，每股收益增加，而市場的基礎(chǔ)性作用會把資源配置到那些每股收益較高的企業(yè)，從那些每股收益較低的企業(yè)流出，因而使用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)在市場的資源配置中居于有利地位。但是，這樣配置的經(jīng)濟資源是無效率的。在這種無效率的資源配置使部分企業(yè)受益的同時，又把額外的成本強加給了其他企業(yè)，搶占了其他企業(yè)所需的更有效率的經(jīng)濟資源。這樣，不但對其他企業(yè)產(chǎn)生不利影響，而且對整個社會經(jīng)濟的發(fā)展也是不利的。

（四）存在概念基礎(chǔ)上的缺陷。

通過購買法和權(quán)益結(jié)合法的對比分析，我們就可發(fā)現(xiàn)權(quán)益結(jié)合法存在著概念基礎(chǔ)上的缺陷，這可從對價的性質(zhì)及其應(yīng)用假設(shè)基礎(chǔ)兩方面得到驗證。

（1）對價的性質(zhì)。前面已提到，權(quán)益結(jié)合法下的對價形式只能是股票；而購買法則可以采取多種對價形式，既可以是現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或債務(wù)，也可以是股票。但是，首先，不管采取何種對價形式，都不會改變企業(yè)合并中所取得的目標企業(yè)凈資產(chǎn)的實質(zhì)，因為目標企業(yè)凈資產(chǎn)的價值和對價的性質(zhì)是無關(guān)的。因此，如果用5萬元取得了目標企業(yè)的凈資產(chǎn)，那么就應(yīng)以5萬元記錄這些凈資產(chǎn)，而不管其帳面價值是多少。其次，對價的形式是可以轉(zhuǎn)化的。比如說，主并企業(yè)可以發(fā)行股票的形式取得現(xiàn)金，再以現(xiàn)金取得目標企業(yè)，也可用現(xiàn)金購買其庫藏股，再以這些股份換取目標企業(yè)，而最終結(jié)果是以現(xiàn)金或股票的形式對價。實質(zhì)上，購買法可以使用第一種方案，而權(quán)益結(jié)合法則是第二種方案，兩者并無本質(zhì)的區(qū)別，我們不能因交易的次序不同而得到不同的結(jié)果。再者，如果取得的凈資產(chǎn)是按帳面價值而不是按公允價值記錄，那么這一差額就成了企業(yè)的秘密儲備。這一秘密儲備最終將通過降低費用或出售凈資產(chǎn)增加報告的收益等形式轉(zhuǎn)化為未來的收益。但是，無論以何種方式實現(xiàn)，這一收益都來源于秘密儲備而不是賺得的。比如說，A公司以5萬元吸收合并凈資產(chǎn)帳面價值為1萬元的B公司，使用權(quán)益結(jié)合法將會產(chǎn)生4萬元的秘密儲備。假設(shè)沒有其他變化，如果A公司以5萬元售出B公司，A公司將取得4萬元并非賺得的收益；如果A公司以3萬元售出B公司，仍將報告2萬元的收益，即使從經(jīng)濟上來說已損失了2萬元。

（2）假設(shè)基礎(chǔ)。權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用是基于這樣的假設(shè)：企業(yè)合并是參與合并企業(yè)的業(yè)主之間普通股的交換，與企業(yè)經(jīng)營者及其董事會無利害關(guān)系，因而業(yè)主權(quán)益在合并后將繼續(xù)存在，而不會發(fā)生變化。但是，這一假設(shè)和現(xiàn)實之間存在著矛盾。首先，幾乎所有的企業(yè)合并都是由企業(yè)管理者發(fā)起的，而不是股東發(fā)起的（Alfred M.king.2000）。其次，由于證券市場的開放性，企業(yè)股東已由傳統(tǒng)的“用手投票”的方式轉(zhuǎn)變?yōu)椤坝媚_投票”的方式選擇企業(yè)經(jīng)營者和投資項目，一旦股東發(fā)現(xiàn)合并后的企業(yè)不適合其投資的需要或者已取得較大利益，就有可能售出其股份，因此，企業(yè)合并后的股東權(quán)益常常會發(fā)生變化，股東會因不同的原因而出售其股份。比如說，主并企業(yè)向目標企業(yè)支付了較高的買價，目標企業(yè)的原股東就可能把其既得利益直接變現(xiàn)。另外，即使以前的股東權(quán)益在企業(yè)合并后仍繼續(xù)存在，但也不再是以前的權(quán)益。以前企業(yè)的股東所面臨的風(fēng)險和報酬，與合并后企業(yè)的風(fēng)險和報酬已有較大的差別，而且由于目標企業(yè)原股東在合并后只擁有較大企業(yè)中較少的股份，因而股東權(quán)益本身在合并后也發(fā)生了變化。

二、我國提倡使用權(quán)益結(jié)合法的原因-權(quán)益結(jié)合法的利之所在雖然權(quán)益結(jié)合法存在著上述的諸多缺陷，但其存在仍有合理性的一面。我國提倡使用更有其深刻的現(xiàn)實基礎(chǔ)。

（一）會計信息的可靠性較高。

我們知道，會計信息要對決策有用，必須具備兩個主要質(zhì)量特征，即可靠性和相關(guān)性。其中，可靠性是會計信息的生命，是會計信息有用的基礎(chǔ)，沒有可靠性就談不上相關(guān)性。而且，可靠性越高，相關(guān)性越強，對信息使用者的決策越為有用。但是，由于可靠性和相關(guān)性之間存在著一種此消彼長的聯(lián)動關(guān)系，強調(diào)一方必然會損害另一方。因此，實務(wù)中，常常要在質(zhì)量特征之間權(quán)衡和取舍。其目的一般是為了達到質(zhì)量特征之間的適當(dāng)平衡，以便達到財務(wù)報告的目的。如前所述，權(quán)益結(jié)合法是參與合并企業(yè)普通股股東之間權(quán)益的結(jié)合，不存在一方購買另一方凈資產(chǎn)的事實，因此參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)按帳面價值記錄；而購買則是一種真實的交易，是主并企業(yè)取得目標企業(yè)凈資產(chǎn)的行為，因此目標企業(yè)的凈資產(chǎn)要按公允價值計價。一般地，公允價值一般是按變現(xiàn)價值、重置成本、評估價值等確定的，采用的計量屬性主要有現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等。因此，和采用歷史成本計量的帳面價值相比較，公允價值會計信息的相關(guān)性較強而可靠性較弱；與之相反，帳面價值會計信息的可靠性較強而相關(guān)性較弱。

由于美國的民間審計較發(fā)達，經(jīng)注冊會計師審計過的會計信息的社會公信度較高；換句話說，企業(yè)會計信息的可靠性基本上可由注冊會計師提供保證，因此，會計信息的相關(guān)性就成了人們關(guān)注的焦點。在這種情況下，美國財務(wù)會計準則委員會就取消了權(quán)益結(jié)合法。我國則不然。首先，由于我國民間審計較落后，部分會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德表現(xiàn)較差，嚴重損害了注冊會計師和事務(wù)所的社會印象，最終導(dǎo)致社會公眾對注冊會計師審計結(jié)果的信賴度較低。同時，由于我國現(xiàn)代企業(yè)制度尚未健全，內(nèi)部人控制廣為存在，而企業(yè)會計人員由于雇傭關(guān)系的存在，無法阻止管理當(dāng)局的違規(guī)行為，因此，企業(yè)本身是無法保證會計信息的可靠性的。從而，會計信息的可靠性問題就成了我國社會公眾關(guān)注的焦點問題。

事實上，當(dāng)前我國面臨的一大難題是會計信息失真問題，即會計信息可靠性較低的問題。會計信息失真是當(dāng)前我國經(jīng)濟生活中較為普遍的現(xiàn)象和十分突出的問題，它直接動搖了人們對會計信息的信任，干擾了黨和政府的經(jīng)濟決策，導(dǎo)致了國有資產(chǎn)的流失，造成了社會經(jīng)濟生活的紊亂。為此，國家有關(guān)部門正在采取措施，加大會計信息失真的打擊力度，比如，會計委派制的試點，落實“企業(yè)財務(wù)收支真實性審計”試點工作，加重企業(yè)負責(zé)人的法律責(zé)任等。因此，在目前這種情況下，我國提倡使用權(quán)益結(jié)合法是有其必然性的。

（二）操作簡便，易于掌握。

從實務(wù)上來說，權(quán)益結(jié)合法要比購買法簡便，易于操作和掌握，降低了會計核算的難度和工作量，能較好地保證會計信息的質(zhì)量。首先，權(quán)益結(jié)合法下，只要將參與合并企業(yè)的帳面價值直接加總就可以了；而購買法則首先要確定目標企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值，然后才能進行帳務(wù)處理。其次，到目前為止，我國尚無一個確定可辨認凈資產(chǎn)公允價值的規(guī)定出臺，影響了購買法的切實執(zhí)行，因而不要考慮公允價值的權(quán)益結(jié)合法不失為一種變通的手段。第三，我國會計人員素質(zhì)較低，據(jù)說在我國1，200萬會計人員中，受過中等以上專業(yè)教育的只占20％左右，因此，操作簡單的權(quán)益結(jié)合法可能更適合我國的國情，也更能保證企業(yè)合并會計報表的質(zhì)量。

三、建議

迄今為止，我國企業(yè)合并會計準則尚處于征求意見階段。實務(wù)中主要參照《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》、《合并會計報表暫行規(guī)定》和《關(guān)于執(zhí)行具體會計準則和有關(guān)會計問題的解答》，而這些規(guī)定都沒有考慮股權(quán)交換合并。但是，隨著權(quán)益結(jié)合法在我國開始應(yīng)用，這些規(guī)定已不能適應(yīng)新的要求。同時，由于不同的企業(yè)合并會計方法對企業(yè)利

潤影響較大，缺乏相關(guān)規(guī)范，不但使合并會計信息缺乏可比性，而且不利于使用者理解合并會計信息。因此，制定企業(yè)合并會計準則已刻不容緩。

在制定企業(yè)合并會計準則時，我們既要借鑒國際會計慣例③，更要考慮我國國情。如前所述，權(quán)益結(jié)合法下的會計信息可靠性較高，能較好地解決企業(yè)合并中的會計信息失真問題，因此我國要提倡使用權(quán)益結(jié)合法。同時，我們也要借鑒國際慣例，對權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用予以限制條件，不能使企業(yè)合并會計方法的選擇出現(xiàn)無序局面，或者出現(xiàn)權(quán)益結(jié)合法一統(tǒng)江山的局面。鑒于此，筆者認為，我國在制定企業(yè)合并會計準則時，要規(guī)定權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件，又要比國際慣例中規(guī)定的條件有所降低。具體來說，我們可從以下幾個方面考慮：

第一，購買法和權(quán)益結(jié)合法的選用應(yīng)保持互斥關(guān)系，即一旦企業(yè)合并符合權(quán)益結(jié)合法的規(guī)定條件，就只能使用權(quán)益結(jié)合法，而不能使用購買法；反之，就只能使用購買法。IAS22和APB16都規(guī)定，上述兩種方法的選用要保持互斥關(guān)系；而英國的SSAP23對上述兩種方法的選用不完全是互斥關(guān)系，即滿足權(quán)益結(jié)合法的所有條件可以采用權(quán)益結(jié)合法，也可以來用購買法，而不滿足權(quán)益結(jié)合法所有條件的，則必須采用購買法。我們認為，保持購買法和權(quán)益結(jié)合法的互斥關(guān)系更合理，可以減少會計方法的可選擇性，提高會計信息的可比性。

第二，權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件要具有可操作性。APB16在規(guī)定權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件時，有一定的數(shù)量標準限制。比如，任何一方在合并前不得持有另一方10％以上的有表決權(quán)的普通股權(quán)益；目標企業(yè)至少90％的有表決權(quán)的普通股要被主并企業(yè)的有表決權(quán)的普通股所交換；在合并完成日后的2年內(nèi)，合并后企業(yè)不準備或計劃對參與合并某一方的相當(dāng)多的部分的資產(chǎn)進行處置等。相比之下，IAS22的規(guī)定就沒有這么明確，可操作性較差。比如，《國際會計準則解釋公告第9號-企業(yè)合并：區(qū)分為購買或權(quán)益結(jié)合》指出，對IAS22第15段中的“?重要多數(shù)?、?重大差別?及?實質(zhì)上相同?等術(shù)語的解釋，要求在所有情況下，均應(yīng)就所有相關(guān)因素作出職業(yè)判斷?！币虼?，我國在制定企業(yè)合并會計準則時，可以更多地參照APB16的有關(guān)規(guī)定，確定一些具體的數(shù)量標準限制條件，提高可操作性。

第三，在規(guī)定權(quán)益結(jié)合法的具體條件時，應(yīng)參照國際慣例的較低要求，以降低權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用門檻，提高合并會計信息的可靠性。例如，在對控制權(quán)和相對規(guī)模的規(guī)定上，APB16沒有過多的要求，而IAS22則強調(diào)合并各方的股東“在對合并后的企業(yè)中應(yīng)保持與合并前實質(zhì)上同樣的表決權(quán)和股權(quán)”，要求合并各方的規(guī)模大體相當(dāng)，一方的公允價值與另一方的不能相差很遠。我國征求意見稿的規(guī)定比IAS22的規(guī)定更嚴格，要求合并各方的各股東擁有與合并以前相同的表決權(quán)和股權(quán)，各合并企業(yè)的公允價值基本相同。但是，沒有充足的理由證明只有規(guī)模相當(dāng)?shù)墓镜膿Q股合并才是權(quán)益結(jié)合，而規(guī)模不等的公司就一定無法進行權(quán)益結(jié)合。因此，我們可以認為，參與合并企業(yè)的相對規(guī)模不影響企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。

第四，要考慮知識經(jīng)濟的影響。在知識經(jīng)濟時代，部分企業(yè)更多的資產(chǎn)是無形的，這在高科技產(chǎn)業(yè)中表現(xiàn)得尤為突出。而現(xiàn)行會計慣例下，企業(yè)很多的無形資產(chǎn)是不確認入帳的，這就意味著，如果按權(quán)益結(jié)合法處理企業(yè)合并事宜，主并企業(yè)將按帳面價值合并目標企業(yè)，不需要確認這些未入帳的無形資產(chǎn)。換句話說，企業(yè)合并后，主并企業(yè)不需要支付任何代價就可使用這些無形資產(chǎn)，既可從中取得可觀的利益，又不需從收益中扣減或攤銷任何費用。因此，主并企業(yè)常常傾向于選擇權(quán)益結(jié)合法。以公認已進入知識經(jīng)濟社會的美國為例，90年代初期，按合并的美元總額計算，只有5％使用了權(quán)益結(jié)合法，而到90年代末期，其比例竟高達55％（Alfred M.king and Neil Kelly，2000）。因此，筆者認為，我國在制定企業(yè)合并會計準則時，要考慮到知識經(jīng)濟的影響，比如，規(guī)定與高新技術(shù)企業(yè)的合并不能使用權(quán)益結(jié)合法。

主要參考資料：

1、陳信元、董華：“企業(yè)合并的會計方法的選擇：一項案例研究”，《會計研究》，2000.2.2、湯云為、陳信元等：《高級財務(wù)會計》，上海三聯(lián)書店，1995.3、ALFRED M.king，CMA，CFA and Neil Kelly，“Merger Accounting Magic May Drained of ?Pooling of Interests? Accounting，Companies Making Acquisitions Must Value Intangible Assets，” Strategic Finance，Jan.2000.4、IASC，“Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements”，1989.5、《國際會計準則2000》，中國財政經(jīng)濟出版社，2000.7.6、APB Opinion No.16，“Business Combinations”，197O.8.7、《企業(yè)會計準則第XX號-企業(yè)合并》（征求意見稿），1996.1.8、SSAP23，“Accounting for Acquisitions and Mergers”，ASC，1985.① 1999年6月，經(jīng)中國證監(jiān)會批準，清華同方與各穎電子采用股權(quán)交換方式正式合并。專家分析后認為該起合并采用了權(quán)益結(jié)合法。

② 除上述兩種方法外，還有一種是新開始法（Fresh-start method）。該法適用于合并各方?jīng)]有一個繼續(xù)存在，而從合并中產(chǎn)生一個新的實體的情況。

③ 由于APB16的應(yīng)用已有相當(dāng)長的時間，因此，本文在此仍將APB16和IAS22相提并論。

第三篇：2018高級會計實務(wù)基礎(chǔ)知識：企業(yè)合并中的反向購買

2018高級會計實務(wù)基礎(chǔ)知識：企業(yè)合并中的反向購買

【知識點】：企業(yè)合并中的反向購買

企業(yè)合并中的反向購買

非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。

1.企業(yè)合并成本

反向購買中，法律上的子公司(購買方)的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司(被購買方)的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價值計算的結(jié)果。

2.合并財務(wù)報表的編制

法律上的母公司應(yīng)當(dāng)按照以下原則編制合并財務(wù)報表：

特別提示：僅適用于合并財務(wù)報表

①資產(chǎn)負債：法律上母公司(被購買方)公允+法律上子公司(購買方)賬面價值

②合并財務(wù)報表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司(購買方)在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。

③合并財務(wù)報表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。

但是在合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量和種類。

④商譽：合并成本與法律上母公司(被購買方)的有關(guān)可辨認凈資產(chǎn)比較

⑤合并財務(wù)報表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合并財務(wù)報表)。

3.每股收益的計算

發(fā)生反向購買當(dāng)期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：

①自當(dāng)期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量。

②自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。

【知識點】：非同一控制下的控股合并

非同一控制下的控股合并

1.長期股權(quán)投資=合并成本

非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負債科目。企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收股利進行核算。

非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應(yīng)分別不同資產(chǎn)進行會計處理：

(1)投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

(2)投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。

(3)投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等投資的，其差額計入投資收益。可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“其他綜合收益”應(yīng)一并轉(zhuǎn)入投資收益。

2.購買日合并財務(wù)報表的編制

合并資產(chǎn)負債表

(1)被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應(yīng)當(dāng)以公允價值計量。

(2)母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負債表中確認為商譽;貸方差額應(yīng)計入合并利潤表中作為合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表盈余公積和未分配利潤。

合并利潤表：無

【知識點】：非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則

非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。(合并雙方合并前無關(guān)聯(lián)方關(guān)系)

基本原則是購買法。

1.確定購買方

非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。

2.確定購買日

確定購買日的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，有關(guān)的條件包括：

(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過。

(2)按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準。

(3)參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

(4)購買方已支付了購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50%)，并且有能力支付剩余款項。

(5)購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險。

3.確定企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。

4.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

(1)購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認為商譽。

(2)購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

①對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核;

②經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入合并當(dāng)期的營業(yè)外收入，并在會計報表附注中予以說明。

【知識點】：同一控制下企業(yè)合并的會計處理

同一控制下企業(yè)合并的會計處理

(一)同一控制下的企業(yè)合并判斷

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。

(二)同一控制下企業(yè)吸收合并的處理

1.得到資產(chǎn)負債：被合并方各項資產(chǎn)、負債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。

2.付出對價：賬面價值

3.差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目。首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。

提示：差額在貸方的，全部計入資本公積——資本溢價或股本溢價;差額在借方的，先沖資本公積，再調(diào)整留存收益。即此時資本公積——資本溢價或股本溢價不應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)負數(shù)。

(三)同一控制下的控股合并

提示：控股合并主要涉及三個問題

(1)在合并日如何計算長期股權(quán)投資的入賬價值;

(2)合并日合并報表的編制問題;

(3)合并日以后資產(chǎn)負債表日合并報表的編制問題。

1.長期股權(quán)投資的確認和計量

(1)合并方支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)作為對價

(2)合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價

2.合并日合并財務(wù)報表的編制

(1)合并資產(chǎn)負債表

合并資產(chǎn)負債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表

(2)合并利潤表

合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進行抵消。

(3)合并現(xiàn)金流量表

同合并利潤表的編制原則。

(四)同一控制下企業(yè)合并合并前留存收益的處理

（本文來自東奧會計在線）

第四篇：合并報表中的長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法

合并報表中的長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法 從股權(quán)核算的原則上來看，長期股權(quán)可分為以下五類：投資單位能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的投資；投資單位對被投資單位具有重大影響的投資投資單位對被投資單位不能控制且不具重大影響．公允價值也不能可靠計量的投資：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的投資可供出售投資。

長期股權(quán)投資的后續(xù)計量根據(jù)不同的情況可以分別采用成本法和權(quán)益法進行會計處理。

（一）成本法及其適用范圍

成本法是指對投資按成本計價的方法，也就是說投資公司的長期股權(quán)投資賬戶按原始成本入賬后，保持原來金額，不隨被投資公司經(jīng)營成果發(fā)生增減變動的會計處理方法。當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資單位20％以下表決權(quán)資本時．應(yīng)采用成本法核算； 成本法適用于兩種情況：（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，即對子公司的投資。，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法對這部分投資進行相應(yīng)的調(diào)整（2）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，主要是指除對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)之外的長期股權(quán)投資。

（二）權(quán)益法及其適用范圍

權(quán)益法是指企業(yè)的長期股權(quán)投資在以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對自己長期股權(quán)投資的賬面價值隨之進行相應(yīng)調(diào)整的方法。對于合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資單位20％或20％以上表決權(quán)資本時．～般應(yīng)采用權(quán)益法核算。

（三）長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法概述

長期股權(quán)投資的會計核算方法在確定以后也不是永遠不變的．會因長期股權(quán)投資的持股比例變化、投資單位和被

投資單位之間的關(guān)系變化、投資者和被投資者之間的身份變化．對被投資單位是否具有共同控制、重大影響等情況在成本法和權(quán)益法之間轉(zhuǎn)換。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則．長期股權(quán)投資會計核算方法需要根據(jù)情況的變化．及時的進行調(diào)整以保證能夠客觀．真實地反映經(jīng)濟實質(zhì)。當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資單位表決權(quán)資本增加或減少時．就有可能產(chǎn)生長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的核算的問題

成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的情形主要包括：（1）因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位產(chǎn)生重大影響或是實施共同控制。（2）因處置投資導(dǎo)致對被投資單位由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或?qū)嵤┕餐刂啤?/p>

長期股權(quán)投資是使用成本法還是權(quán)益法來進行處理．相對于形式而言更加注重經(jīng)濟實質(zhì)，會計核算中有一個重要原則就是實質(zhì)重于形式。這個原則也適用于長期股權(quán)投資核算方法的確定，持股比例本身并不是唯一的判斷標準，應(yīng)該考慮到對被投資單位共同控制、重大影響等各種因素。如果在完全不考慮其他因素的狀況下，持股比例介于20％一50％之間．會計核算處理采用權(quán)益法．否則采用成本法。

（1）如果投資單位追加投資比例，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，那么長期股權(quán)投資的核算方法要相應(yīng)的由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，同時要區(qū)分原持有的股份以及追加的股份并分別處理。如果投資單位原持有的股份賬面余額．大于與被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值按原持股比例計算的金額，不需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，直接按投資成本的價值計算；反之．根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值和留存收益，如下圖所示：

分錄為：

借：長期股權(quán)投資（成本+損益調(diào)整+其他權(quán)益變動）貸：盈余公積(利潤分配)對于追加的投資．大于新增投資耗費的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額．不調(diào)整．超出部分以商譽形式體現(xiàn)；反之分別調(diào)整長期股權(quán)投資和當(dāng)期的營業(yè)外收入。會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資 貸：營業(yè)外收入

因為被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值在原取得投資后至追加投資的交易日發(fā)生變動的．屬于原取得投資至追加投資期初的，調(diào)整長期股權(quán)投資和留存收益．其分錄為： 借：長期股權(quán)投資

貸：盈余公積+利潤分配

屬于追加投資期初至追加投資日之間．應(yīng)計入當(dāng)期損益．其分錄為： 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益

在上述兩種情況之外的，則需計入資本公積，其分錄為： 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積

長期股權(quán)投資對于留存收益及商譽部分的計量應(yīng)保持前后一致，這樣才能體現(xiàn)出會計核算一貫性的基本原則，使會計核算具有縱向可比性．從整體上把握并動態(tài)地調(diào)整與投資相關(guān)聯(lián)的商譽和留存收益。

2．減少投資引起成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換 若處置部分股權(quán)后．剩余部分股權(quán)仍然可以對被投資單位具有重大影響或與其他投資方一起實施共同控制．則需調(diào)整為權(quán)益法核算。剩余股權(quán)投資成本大于按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值：反之，則需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值以及留存收益。其分錄為：

借：長期股權(quán)投資

貸：盈余公積+利潤分配

原取得投資以后至因處置部分股權(quán)導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算這段時間．被投資單位取得的凈損益中應(yīng)享有的份額．屬于原取得時至處置部分投資當(dāng)期期初被投資單位取得的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤)應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益；屬于處置投資當(dāng)期期初至處置日之間份額．調(diào)整當(dāng)期損益：對被投資單位所享份額對應(yīng)的所有權(quán)益變動在上述兩種情況之外的．則需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值以及資本公積。

意義：成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換，其根本出發(fā)點是以反映經(jīng)濟交易或事項的本質(zhì)為目的．真實的對交易或事項進行會計計量和確認，保證提供出真實，完整的會計信息，這也是會計核算的一個最基本的要求。

第五篇：企業(yè)合并中會計與稅務(wù)處理差異

企業(yè)合并中會計與稅務(wù)處理差異

企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并按合并方式劃分，分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并;按合并類型分類，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

一、同一控制下的企業(yè)吸收合并

(一)吸收合并成本與計稅基礎(chǔ)

同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的合并。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生 于企業(yè)集團內(nèi)部，這些合并在母公司控制下，實現(xiàn)企業(yè)集團內(nèi)部的資源整合;吸收合并是指合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，合并后被合并方被注銷 法人資格，被合并方原持有的資產(chǎn)、負債在合并后成為合并方的資產(chǎn)、負債。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方對于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負債應(yīng)按其在被合并方的原 賬面價值確認;合并方對于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價)，資本公積(資本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益;合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計 入當(dāng)期損益(管理費用);為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性 證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入(資本公積)，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)的規(guī)定，企業(yè)合并的稅務(wù)處理分為應(yīng)稅合并和免稅 合并。應(yīng)稅合并是指通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn) 計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定計稅基礎(chǔ);免稅合并是指合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額，高于所支付的股權(quán)票面價值20%的，經(jīng)稅務(wù)機 關(guān)審核確認，當(dāng)事各方可選擇免稅處理，即被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交 換合并企業(yè)的股權(quán)，不視為出售舊股，購買新股處理;免稅合并下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。

因此，當(dāng)合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價值20%時，會計上確認的取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與稅法上確 認的取得資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)相等，不會產(chǎn)生暫時性差異，但當(dāng)應(yīng)稅合并或合并企業(yè)支付的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價值20%時，會計上確認的資

產(chǎn)、負債的入賬價值與稅法上確認的資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)不同，會產(chǎn)生暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

(二)會計與稅務(wù)處理實例

實例1：甲公司控制A公司、B公司，C公司是B公司的全資子公司。2007年10月1日，A公司通過定向增發(fā)股票3000萬股(每股面值1元，市價3元)，并支付存款900萬元，對C公司進行吸收合并，并于當(dāng)天取得C公司的凈資產(chǎn)。C公司采用的會計政策與A公司相同。2007年10月1日，A公 司、C公司資產(chǎn)、負債狀況如表1所示。

A公司對C公司的合并，屬于同一控制下的吸收合并，A公司取得的C公司資產(chǎn)、負債應(yīng)按C公司資產(chǎn)、負債的原賬面價值確認。合并日A公司應(yīng)作出的會計處理是：

借：銀行存款100萬元

庫存商品4000萬元

固定資產(chǎn)2000萬元

貸：短期借款600萬元

股本3000萬元

資本公積 1600萬元

銀行存款 900萬元

由于非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價值20%(非股權(quán)支付額已達30%)，稅務(wù)上作為應(yīng)稅合并處理，按取得的C公司資產(chǎn)、負債經(jīng)評估確認的價值(公允價值)確定計稅基礎(chǔ)。

庫存商品的賬面價值4000萬元，計稅基礎(chǔ)6400萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異2400萬元，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)792萬元(2400×33%);固定資產(chǎn)的賬面價值2000萬元，計稅基礎(chǔ)1500萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異500萬元，應(yīng)確認遞延所得稅負債165萬元(500×33%)。A公司應(yīng)作出的會計處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)792萬元

貸：遞延所得稅負債165萬元

所得稅費用 627萬元

假定A公司只通過定向增發(fā)股票對C公司進行吸收合并，則屬于稅法上的免稅合并。免稅合并下，A公司應(yīng)按取得C公司的資產(chǎn)、負債的賬面價值作為其計

稅基礎(chǔ)。取得的C公司資產(chǎn)、負債的入賬價值等于其計稅基礎(chǔ)，不會產(chǎn)生暫時性差異。

二、非同一控制下的企業(yè)吸收合并

(一)吸收合并成本與計稅基礎(chǔ)

非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并。非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個或兩個以上獨立的企業(yè)集團之間，可以理解為是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為。根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方在合并日應(yīng)按取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值確認 為入賬價值。合并方將合并對價的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值確認為合并成本。合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也計 入企業(yè)合并成本。將合并對價的非貨幣性資產(chǎn)購買日公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益;合并成本大于可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽，合并成本小 于可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。非同一控制下的企業(yè)合并，取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)與同一控制下的企業(yè)合并的確定方法相同。

會計上按取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值確認的入賬價值與稅法上確認的取得資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

(二)會計與稅務(wù)處理實例

實例2：甲公司控制A公司，乙公司控制B公司，甲、乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，C公司是B公司的全資子公司。其他資料同實例1，進行相關(guān)的會計與稅務(wù)處理。

由于甲、乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司對C公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)吸收合并。A公司合并成本按增發(fā)股票的公允價值和支付存款的金 額確認為9900萬元(3000萬股×3元+900萬元)，取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為7400萬元，兩者的差額2500萬元確認為商譽。合并日A公司 應(yīng)作出的會計處理是：

借：銀行存款100萬元

庫存商品6400萬元

固定資產(chǎn)1500萬元

商譽2500萬元

貸：短期借款600萬元

股本3000萬元

資本公積6000萬元

銀行存款900萬元

本例A公司合并C公司，是非同一控制下的企業(yè)吸收合并，屬于稅法上的應(yīng)稅合并，A公司取得的C公司資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)都是按公允 價值確認，因此不會產(chǎn)生暫時性差異。合并中，會計上確認了商譽2500萬元，而稅法規(guī)定商譽的計稅基礎(chǔ)為零。商譽的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫 時性差異2500萬元，但按企業(yè)會計準則的規(guī)定，該部分應(yīng)納稅暫時性差異不確認其所產(chǎn)生的遞延所得稅負債。

假定A公司只通過定向增發(fā)股票對C公司進行吸收合并(屬于稅法上的免稅合并)，A公司應(yīng)按取得的C公司資產(chǎn)、負債的賬面價值作為其計稅基礎(chǔ)。A 公司合并成本是增發(fā)股票的公允價值9000萬元(3000萬股×3元)，取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為7400萬元，兩者的差額1600萬元確認為商譽。合并日A公司應(yīng)作出的會計處理是：

借：銀行存款 100萬元

庫存商品6400萬元

固定資產(chǎn)1500萬元

商譽 1600萬元

貸：短期借款 600萬元

股本 3000萬元

資本公積 6000萬元

庫存商品產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異2400萬元，固定資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異500萬元，應(yīng)分別確認遞延所得稅資產(chǎn)792萬元(2400×33%)、遞延所得稅負債165萬元(500×33%)，同時調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽627萬元。A公司應(yīng)作出的會計處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)792萬元

貸：遞延所得稅負債165萬元

商譽627萬元