第一篇：解讀國家稅務(wù)總局2012年第57號公告

解讀國家稅務(wù)總局2012年第57號公告

劉寶柱

一、57號公告出臺背景

2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，改變了原來按獨立核算三個條件確定企業(yè)所得稅納稅人的標準，實行法人所得稅，即法人下設(shè)不具有法人資格的分支機構(gòu)，由法人匯總納稅。按照目前的財政體制，企業(yè)所得稅收入是中央與地方共享，企業(yè)所得稅稅款的入庫地直接影響到當?shù)刎斦?，因此，法人匯總繳納企業(yè)所得稅勢必對既定的利益格局產(chǎn)生影響。為避免因新的企業(yè)所得稅法的實施影響到地方財政利益，保證新的企業(yè)所得稅法的順利實施，財政部、國家稅務(wù)總局、中國人民銀行聯(lián)合制定下發(fā)了《跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》（財預(yù)[2008]10號），同時，國家稅務(wù)總局從征管角度制定下發(fā)了《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2008]28號）。

上述兩個文件執(zhí)行幾年來，各地稅務(wù)機關(guān)和納稅人陸續(xù)反映了一些問題，主要集中在以下幾個方面：

一是涉及稅款分配的問題。這個問題說穿了就是一個利益分配的問題。按照財預(yù)10號文件和國稅發(fā)28號文件的規(guī)定，納稅人匯總計算的企業(yè)所得稅款，50%在總機構(gòu)所在地繳納，50%在分支機構(gòu)間分攤。對盈利主要產(chǎn)生在總部，分支機構(gòu)相對較少的企業(yè)來講，總機構(gòu)所在地認為分支機構(gòu)分配比例偏高；對總部主要履行管理職能，而分支機構(gòu)眾多的企業(yè)來講，分支機構(gòu)所在地則認為總機構(gòu)所在地分配比例偏高。特別是分支機構(gòu)較多的中西部地區(qū)反映尤其強烈。

二是涉及分支機構(gòu)監(jiān)管方面的問題。在跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅分配格局下，分支機構(gòu)繳多少稅都是由總機構(gòu)按三項因素分配，實際上跟分支機構(gòu)的盈利水平?jīng)]有直接關(guān)系，兩者不直接掛鉤。分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)對分支機構(gòu)管好管差都一樣，所以各地稅務(wù)機關(guān)對分支機構(gòu)的監(jiān)管上沒有抓手，存在管理弱化的問題。

三是涉及三項因素的問題。因為總機構(gòu)給分支機構(gòu)分配稅款是按分支機構(gòu)的三項因素所占的比重來確定每個分支機構(gòu)分多少。三項因素包括了職工工資，資產(chǎn)總額，經(jīng)營收入，各地在理解文件、執(zhí)行文件中掌握的口徑不一樣，這樣造成總機構(gòu)所在地和分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)之間有時候會有一些扯皮，主要原因就是三項因素的內(nèi)涵不是特別清晰。

四是文件比較分散。國稅發(fā)28號文件下發(fā)以后，總局先后陸續(xù)補充了若干個文件，比較分散，不利于基層稅務(wù)機關(guān)和納稅人執(zhí)行。

基于上述問題，國家稅務(wù)總局和財政部先后進行了多次調(diào)研，聽取基層稅務(wù)機關(guān)和納稅人的意見，在反復(fù)研究的基礎(chǔ)上，與中國人民銀行聯(lián)合制定下發(fā)了《跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理辦法》（財預(yù)[2012]40號）和《補充通知》（財預(yù)[2012]453號）。國家稅務(wù)總局隨即制定發(fā)布了《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第57號）

二、40號文件和453號文件的五點主要變化

財預(yù)[2012]40號文件、財預(yù)[2012]453號文件和原來的財預(yù)[2008]10號文件相比，政策變化比較大的有五個方面：

第一方面是總分機構(gòu)匯算清繳的規(guī)定。按照原來的規(guī)定，分支機構(gòu)只預(yù)繳稅款，不進行匯算清繳補退稅，企業(yè)匯算清 繳補退稅都在總機構(gòu)進行。40號文件規(guī)定，分支機構(gòu)要實質(zhì)性地參與匯算清繳補退稅，納稅人匯總計算全年應(yīng)納企業(yè)所得稅，扣除已預(yù)繳的部分后，涉及補稅或者退稅，也要按既定的比例在總機構(gòu)和分支機構(gòu)所在地補（退）稅。

第二方面涉及查補稅款入庫問題。稅收檢查是稅務(wù)機關(guān)履行監(jiān)管職責(zé)的一個重要手段。為了加強分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)對分支機構(gòu)的監(jiān)管，對其查補稅款就地入庫是一項有力的措施，也是分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)一直以來的普遍要求。因此，453號文件規(guī)定，分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)稅收檢查查補的稅款，在負責(zé)檢查的分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)和總機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)各按50%入庫。

第三個方面是涉及三項因素。作為總機構(gòu)給分支機構(gòu)分配稅款的標準，涉及三項因素需要解決的問題就是要把內(nèi)涵界定清楚，以減少各地稅務(wù)機關(guān)之間扯皮。所以40號文件對三項因素采用了會計口徑，因為會計口徑比較確定；還有就是原來規(guī)定1至6月份分配的稅款是按上上年的數(shù)據(jù)，7至12月份分配的稅款是按上年的數(shù)據(jù)，這樣等于一年就有兩個分配比例，比較繁瑣，這次統(tǒng)一規(guī)定按上年的指標，這樣一年里只用一個指標來分配稅款。

第四個方面是被撤銷的分支機構(gòu)。原來文件規(guī)定，當年如果這個分支機構(gòu)撤銷了，總機構(gòu)分配稅款的時候還需計算，但分支機構(gòu)沒有了，應(yīng)該歸屬該分支機構(gòu)的稅款就在總機構(gòu)所在地直接入庫了。現(xiàn)在文件里對這點作了修訂，新文件規(guī)定，撤銷的分支機構(gòu)，從辦理注銷稅務(wù)登記的時候起不再分配稅款了，這部分稅款實際上等于分配給總機構(gòu)和其它的分支機構(gòu)了。

第五個方面是關(guān)于收入全額歸屬中央的企業(yè)。原來有14家，增加了信達資產(chǎn)管理公司等企業(yè)，鐵道部所屬運輸企業(yè)所得稅收入改為中央與地方共享，從名單中去掉。另外對海洋石油天然氣等企業(yè)具體作了明確。企業(yè)所得稅收入全額歸屬中央的企業(yè)變成了15家。15家企業(yè)里，除了中石油股份與中石化股份是沿用原來的辦法，所屬分支機構(gòu)就地按一定比例預(yù)繳以外，其它企業(yè)的所得稅都到總機構(gòu)所在地繳納。對上述企業(yè)國家，國家稅務(wù)總局將另行制定相關(guān)管理辦法，所以57號公告第二條規(guī)定，15家企業(yè)不適用57號公告規(guī)定。

三、57號公告的一些具體規(guī)定

（一）二級分支機構(gòu)的判定

在57號公告里面，把二級分支機構(gòu)的判定做了一個規(guī)定，沿用國稅函[2009]221號文件的規(guī)定，即二級分支機構(gòu)是指匯總納稅企業(yè)依法設(shè)立并領(lǐng)取非法人營業(yè)執(zhí)照（登記證書），且總機構(gòu)對其財務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等直接進行統(tǒng)一核算和管理的分支機構(gòu)。

（二）不就地分攤稅款的二級分支機構(gòu)的變化

當年撤銷的二級分支機構(gòu)，從辦理注銷稅務(wù)登記時候開始，稅款就不進行分配了。

（三）總分機構(gòu)向稅務(wù)機關(guān)報送資料的規(guī)定

相比原來的文件，57號公告對總機構(gòu)和分支機構(gòu)向稅務(wù)機關(guān)報送資料方面作了更詳細的要求。如總機構(gòu)除了要報送納稅申報表、財務(wù)報表以外，還要報送總機構(gòu)給分支機構(gòu)分配稅款的稅款分配表，另外還要報送分支機構(gòu)上一年度的財務(wù)報表，這個是一個新的要求。

對分支機構(gòu)而言，也要報送納稅申報表，當然這個表和總機構(gòu)的申報表填報要求不同，不要求特別地詳細，因為分支機構(gòu)畢竟不是一個法人，只要把主要項目填上，只需要作簡單的申報，還要報送總機構(gòu)給分支機構(gòu)的稅款分配表等。

匯算清繳報送資料也一樣，對總機構(gòu)來講，除了報送年度納稅申報表，年度財務(wù)報表，稅款分配表和分支機構(gòu)的年度財務(wù)報表以外，特別要求報送分支機構(gòu)參與納稅調(diào)整的說明，因為現(xiàn)在稅法和會計之間還存在一些差異，涉及納稅調(diào)整的，要作出一個說明，總機構(gòu)要向當?shù)囟悇?wù)機關(guān)申報。分支機構(gòu)也是一樣，要報送申報表，報送稅款分配表，財務(wù)報表，還有分支機構(gòu)參與納稅調(diào)整的說明。

（四）匯算清繳補退稅的問題

這是一個變化比較大的問題，因為原來分支機構(gòu)只預(yù)繳稅款，而不進行匯算清繳補（退）稅。這次57號公告規(guī)定，分支機構(gòu)也要進行匯算清繳的補稅和退稅。分支機構(gòu)參與匯算清繳，嚴格講不是把分支機構(gòu)作為一個獨立的法人那樣要求做納稅調(diào)整、申報，就是說分支機構(gòu)應(yīng)該補多少稅，退多少稅，實際上是總機構(gòu)統(tǒng)一來計算的，只不過涉及補稅也好，退稅也好，稅款的繳納或者退還，是由總機構(gòu)和分支機構(gòu)兩級分別分擔(dān)的。

（五）總機構(gòu)獨立生產(chǎn)經(jīng)營部門作為一個分支機構(gòu)管理的問題

28號文件規(guī)定，總機構(gòu)如果有獨立生產(chǎn)經(jīng)營部門，既有管理職能，又從事主體生產(chǎn)經(jīng)營，且能獨立核算，可以把這個獨立生產(chǎn)經(jīng)營的部門作為一個分支機構(gòu)管理。這樣規(guī)定主要是考慮了分支機構(gòu)少而收入主要是依靠總機構(gòu)產(chǎn)生的企業(yè)。如企業(yè)下屬只有一兩個輔助性的分支機構(gòu)，90%的收入是總機構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營職能部門產(chǎn)生的，這種情況下，按原來規(guī)定總機構(gòu)分50%，分支機構(gòu)也分50%，那就不合理了。所以規(guī)定，如果有這種情況，企業(yè)總機構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營職能部門能單獨核算的，可以單獨視其為一個分支機構(gòu)來管理。57號公告延用了這一做法。

（六）不視同新設(shè)分支機構(gòu)的兩種情況

57號公告對不視同新設(shè)分支機構(gòu)的兩種情況的規(guī)定：

第一種情況是涉及企業(yè)從外部取得的分支機構(gòu)，比如A、B兩家企業(yè)，B企業(yè)下屬有一個分支機構(gòu)，A企業(yè)通過重組、購買等方式取得B企業(yè)的這個分支機構(gòu)，這種情況下不把這個分支機構(gòu)作為A企業(yè)的新設(shè)分支機構(gòu)。因為這個分支機構(gòu)原來是存在的，且參與就地分攤繳稅，僅是原來的所有權(quán)屬不屬于A企業(yè)，其本身有三項因素數(shù)據(jù)，所以沒必要視其為新設(shè)分支機構(gòu)。

第二種情況是企業(yè)內(nèi)部組織形式的變化，如企業(yè)原來的二級分支機構(gòu)，因合并或是分立，等等，企業(yè)內(nèi)部組織形式發(fā)生變化，分支機構(gòu)產(chǎn)生了變化，分支機構(gòu)上年是有三項因素數(shù)據(jù)的，能夠分配稅款，這種情況就沒有必要把它視同新設(shè)分支機構(gòu)。

（七）三項因素內(nèi)涵的界定

以前文件中三項因素按照稅收上的口徑，內(nèi)涵不是特別明晰，所以在執(zhí)行當中有一些扯皮的現(xiàn)象。這次57號公告中規(guī)定，三項因素統(tǒng)一按會計上的口徑，即會計準則、會計制度上的口徑，文件中把原來的經(jīng)營收入改成營業(yè)收入、職工工資改成職工薪酬，是為了和會計上一致。

涉及三項因素的區(qū)間，原來文件規(guī)定1至6月是按上上年，7至12月是按上年，這次統(tǒng)一規(guī)定，都按上年的指標，三項因素一經(jīng)確定以后，除了涉及分支機構(gòu)的增加或是減少變化的，原則規(guī)定年度中間不做調(diào)整，一年里按一個標準來分配。

（八）總分機構(gòu)在不同稅率地區(qū)稅款的計算問題

2008年實施新稅法以來，國家出臺了過渡性優(yōu)惠政策，現(xiàn)在還有西部開發(fā)的區(qū)域性優(yōu)惠政策，按照文件規(guī)定，如分支機構(gòu)符合享受稅收優(yōu)惠政策的條件，可以單獨享受優(yōu)惠政策，這就可能造成總機構(gòu)和分支機構(gòu)適用的稅率不同。對總機構(gòu)和分支機構(gòu)適用稅率不同的企業(yè)如何計算納稅問題，在以前的文件中曾有規(guī)定。即，如果總機構(gòu)和分支機構(gòu)適用稅率不同，要做兩次分攤，第一次要把應(yīng)納稅所得額匯總起來，然后把應(yīng)納稅所得額按照總分機構(gòu)各50%和三項因素分配給總機構(gòu)和各個分支機構(gòu)，分配以后，各自按適用稅率計算出應(yīng)納稅額，總機構(gòu)再匯總，匯總后再按總分機構(gòu)各50%和三項因素進行分配。57號公告延用了原來的做法。

（九）總分機構(gòu)稅務(wù)檢查的問題

為加強對分支機構(gòu)的監(jiān)管，57號公告從所得稅管理角度對分支機構(gòu)檢查、稅款入庫問題作了明確，即，對總機構(gòu)查補的稅款，總機構(gòu)所在地入庫50%，另50%在所有的下屬分支機構(gòu)之間按三項因素進行分攤。對分支機構(gòu)查補的稅款，50%在負責(zé)檢查的分支機構(gòu)所在地入庫，另50%在總機構(gòu)所在地入庫。

根據(jù)文件規(guī)定，對分支機構(gòu)可以單獨檢查，如果分支機構(gòu)查實有隱匿所得，但總機構(gòu)有未彌補虧損的話，首先要拿這部分隱匿所得來彌補虧損。彌補虧損后，如還有剩余，再按規(guī)定補稅。

（十）不跨省分支機構(gòu)的稅款繳納問題

有的企業(yè)沒有跨省設(shè)立分支機構(gòu)，僅有跨地市（市縣）分支機構(gòu)，對這類企業(yè)沿用原來的辦法，總局授權(quán)省級稅務(wù)機關(guān)作出規(guī)定。

還有一類是屬于既有跨省分支機構(gòu)，又有不跨省分支機構(gòu)的，比如北京有一個總機構(gòu)，在河北，天津，上海都有分支機構(gòu)，在北京東城、西城也有分支機構(gòu)，這種情況下規(guī)定，不管是跨省的，還是不跨省的，所有的分支機構(gòu)都要按57號公告的規(guī)定執(zhí)行，只要是二級分支機構(gòu)，該分都要分，而不是省內(nèi)的不分，只分省外的。

上述內(nèi)容純屬個人理解，實際執(zhí)行中以文件為準。

鏈接文件網(wǎng)址：

1、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》的公告

http://

2、國家稅務(wù)總局關(guān)于《印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法〉的公告》的解讀

http://

第二篇：解讀國家稅務(wù)總局公告[2011]46號

稅務(wù)總局：8月工資9月發(fā)放 個稅按3500元起征

按照新修訂的個稅法，9月1日起將執(zhí)行3500元費用扣除標準。那么，8月份工資在9月份發(fā)放，在計算繳納個稅時能否按3500元扣除？對于這個工資薪金所得減除費用標準政策銜接問題，稅務(wù)總局已于8月5日下發(fā)關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個人所得稅法有關(guān)問題的公告(國家稅務(wù)總局公告[2011]46號)，其中規(guī)定，按照“實際取得”收入時間執(zhí)行新標準。對此，根據(jù)稅務(wù)總局這一規(guī)定，8月份工資9月發(fā)放可按3500元新標準扣除費用。

在公告中，稅務(wù)總局規(guī)定：納稅人9月1日(含)以后實際取得的工薪所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費用標準和稅率表計算繳納個稅。納稅人9月1日前實際取得的工薪所得，無論稅款是否在9月1日以后入庫，均應(yīng)適用稅法修改前的減除費用標準和稅率表計算繳納個稅。

也就是說，是按新標準還是舊標準扣除，以“實際取得”工資薪金的時間來判斷。據(jù)稅務(wù)部門解釋，“實際取得”是指員工實際收到工資的時間，而不是納稅人取得的工資薪金的歸屬期間。

例：某單位于2011年9月8日向員工發(fā)放當年8月份的工資收入(扣除“三險一金”)5500元，并扣繳其應(yīng)納個稅款，在2011年10月10日進行納稅申報。由于員工實際取得工資時間是9月1日之后，因此，應(yīng)適用新的3500元費用扣除標準來計算繳納個稅，即該員工應(yīng)納個稅額=(5500元-3500元)×10%-105=95元。

另外，在公告中，稅務(wù)總局還就個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目應(yīng)納稅額的計算問題，并明確企事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得應(yīng)納稅額的計算比照個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目應(yīng)納稅額的計算問題的規(guī)定執(zhí)行。

公告規(guī)定，個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的投資者(合伙人)9月1日(含)以后的生產(chǎn)經(jīng)營所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費用標準和稅率表。按照稅法等文件規(guī)定，先計算全年應(yīng)納稅所得額，再計算全年應(yīng)納稅額，其2011應(yīng)納稅額的計算方法為： 前8個月應(yīng)納稅額=(全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改前的對應(yīng)稅率-速算扣除數(shù))×8/12；后4個月應(yīng)納稅額=(全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改后的對應(yīng)稅率-速算扣除數(shù))×4/12；全年應(yīng)納稅額=前8個月應(yīng)納稅額+后4個月應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)在終了后的3個月內(nèi)，按照上述方法計算2011應(yīng)納稅額，并進行匯算清繳。

第三篇：解讀國家稅務(wù)總局公告[2011]25號

解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第25號：資產(chǎn)損失稅前扣除有新規(guī)

------------------

按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失可以在計算應(yīng)納稅所得額中扣除。近日，國家稅務(wù)總局就資產(chǎn)損失發(fā)布今年第25號公告，重新制定了《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》，新辦法自2011年1月1日起施行，原《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）及相關(guān)政策同時廢止。本文就新《管理辦法》與原《管理辦法》進行比較，就其主要內(nèi)容和變化進行歸納和分析。

資產(chǎn)損失扣除范圍適當擴大

新《管理辦法》規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失，以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合國稅發(fā)[2009]88號文件和本辦法規(guī)定條件計算確認的損失。與原規(guī)定相比，資產(chǎn)損失中的應(yīng)收及預(yù)付款增加了各類墊款和企業(yè)之間往來款項及無形資產(chǎn)，且企業(yè)尚未實際處置轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)發(fā)生的實質(zhì)性損害，也可以按規(guī)定在稅前扣除。例如企業(yè)的被其他新技術(shù)所代替或已經(jīng)超過法律保護期限，已經(jīng)喪失使用價值和轉(zhuǎn)讓價值，尚未攤銷的無形資產(chǎn)損失，就可以按規(guī)定申報扣除。

資產(chǎn)損失應(yīng)在已作損失處理的申報扣除

企業(yè)實際資產(chǎn)損失，應(yīng)當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的申報扣除。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機關(guān)申報后方能在稅前扣除。企業(yè)以前發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機關(guān)說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產(chǎn)損失，準予追補至該項損失發(fā)生扣除，其追補確認期限一般不得超過5年，特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補確認期限經(jīng)國家稅務(wù)總局批準后可適當延長。企業(yè)因以前實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后遞延抵扣。

審批扣除取消改為申報扣除

企業(yè)在進行企業(yè)所得稅匯算清繳申報時，可將資產(chǎn)損失申報材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅納稅申報表的附件一并向稅務(wù)機關(guān)報送。企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于清單申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會計核算科目進行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務(wù)機關(guān)，有關(guān)會計核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳椤儆趯ｍ椛陥蟮馁Y產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。原企業(yè)自行申報扣除的資產(chǎn)損失改為清單申報，原需要報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批的改為專項申報扣除，不再審批扣除，并取消終了45天之內(nèi)報批的期限規(guī)定。

明確匯總納稅企業(yè)資產(chǎn)損失申報地點

在中國境內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營的匯總納稅企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按以下規(guī)定申報扣除：1.總機構(gòu)及其分支機構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應(yīng)按專項申報和清單申報的有關(guān)規(guī)定，各自向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報外，各分支機構(gòu)同時還應(yīng)上報總機構(gòu)。2.總機構(gòu)對各分支機構(gòu)上報的資產(chǎn)損失，除稅務(wù)機關(guān)另有規(guī)定外，應(yīng)以清單申報的形式向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)進行申報。3.總機構(gòu)將跨地區(qū)分支機構(gòu)所屬資產(chǎn)捆綁打包轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的資產(chǎn)損失，由總機構(gòu)向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)進行專項申報。

資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)不變

企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。具有法律效力的外部證據(jù)，是指司法機關(guān)、行政機關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書面文件。特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，是指會計核算制度健全、內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，對各項資產(chǎn)發(fā)生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明或承擔(dān)責(zé)任的聲明等。辦法對內(nèi)外部證據(jù)予以了列舉，與原規(guī)定基本相同。

逾期3年以上應(yīng)收款項損失可申報扣除

新《管理辦法》規(guī)定，企業(yè)逾期3年以上的應(yīng)收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項報告。企業(yè)逾期1年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)收入總額萬分之一的應(yīng)收款項，會計上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項報告。與原規(guī)定相比，3年以上的應(yīng)收款項，應(yīng)說明情況并出具專項報告即可。

非貨幣資產(chǎn)損失強調(diào)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

與原規(guī)定相比，新規(guī)定強調(diào)了資產(chǎn)損失認定價值概念的準確性，要求按照各項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)而不是按企業(yè)會計賬面價值確認。同時，新《管理辦法》從實際出發(fā)規(guī)定，被投資企業(yè)依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照、停止生產(chǎn)經(jīng)營活動、失蹤等，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。如果上述事項超過3年以上且未能完成清算的，應(yīng)出具被投資企業(yè)破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷等的證明以及不能清算的原因說明。

沒有涉及的資產(chǎn)損失事項也可以扣除

新《管理辦法》第五十條規(guī)定，本辦法沒有涉及的資產(chǎn)損失事項，只要符合《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機關(guān)申報扣除。

另一解讀

國家稅務(wù)總局于2011年3月31日下發(fā)《關(guān)于發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱“25號公告”）。本《辦法》自2011年1月1日起施行，也意味著新辦法自2011年企業(yè)所得稅匯算清繳時適用，2010年的企業(yè)所得稅匯算清繳仍適用之前的規(guī)定。

《辦法》同時廢止了自2008年1月1日起實施的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2010]196號）。并且明確本辦法生效之日前尚未進行稅務(wù)處理的資產(chǎn)損失事項，也應(yīng)按本辦法執(zhí)行。

2009年4月16日，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）。國家稅務(wù)總局又在5月4日下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）。

上述兩個規(guī)定運行兩年后，國家稅務(wù)總局又下發(fā)了2011年25號公告，其目的還是為了在上述政策執(zhí)行基礎(chǔ)上，對企業(yè)所得稅匯算清繳中資產(chǎn)損失稅前扣除問題的處理及報批等事項作一個比較系統(tǒng)性的規(guī)定。

從字面上來看，國稅發(fā)[2009]88號文件的標題是《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》，25號公告的標題是《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》，進一步明確了是適用于所得稅稅前扣除的管理辦法。

對比國稅發(fā)[2009]88號文件我們可以看出，總體上講，25號公告在資產(chǎn)損失稅前扣除的口徑上比以前要寬松了，特別是將審批制改為申報制，方便了納稅人，順應(yīng)我國行政職能轉(zhuǎn)變，逐漸減少行政審批事項的大趨勢。但也需要注意這一變動實質(zhì)上是利好與風(fēng)險并存。

審批制改申報制對企業(yè)利好與風(fēng)險共存

25號公告最大的亮點就是將以前國稅發(fā)[2009]88號文件關(guān)于資產(chǎn)損失自行申報和審批制度改為申報制。

新辦法規(guī)定，自2011年起，企業(yè)所得稅匯算清繳申報時，需要將資產(chǎn)損失申報材料作為企業(yè)所得稅納稅申報表的附件一并向稅務(wù)機關(guān)報送，稅務(wù)機關(guān)進行資料合規(guī)性及邏輯性審核后，其損失即可在稅前扣除。

審批制改為申報制是國家稅務(wù)總局企業(yè)所得稅管理方向上的重大變化。申報制下，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失不需要再審批了，但相應(yīng)的涉稅風(fēng)險卻增加了。因為以前只要企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失稅務(wù)機關(guān)報批了，稅務(wù)機關(guān)會有準予扣除多少的批文，一旦有批文，企業(yè)的稅收風(fēng)險就小了，即使后期被查出有問題，也是稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，企業(yè)最多補稅就可以了。但改為申報制后就不一樣了。申報制下，稅務(wù)機關(guān)只是對資料進行一個簡單的審核，只要你符合規(guī)定，就可以扣除，但事后發(fā)現(xiàn)企業(yè)多報、錯報資產(chǎn)損失導(dǎo)致少繳稅款的，企業(yè)就可能被定性為偷稅，要繳滯納金或罰款。

那么如何應(yīng)對這一變化給企業(yè)帶來的風(fēng)險呢，筆者認為有兩點。一是從內(nèi)部做起，建立較好的內(nèi)控制度。25號公告第十四條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務(wù)機關(guān)檢查?！逼髽I(yè)有內(nèi)控制度，就能提供證據(jù)，減少稅務(wù)風(fēng)險。二是從外部轉(zhuǎn)嫁，聘請第三方中介機構(gòu)出具財產(chǎn)損失報告。對于把握不準的資產(chǎn)損失，企業(yè)可以通過購買稅務(wù)師事務(wù)所出具的資產(chǎn)損失報告進行申報，這樣一旦被稅務(wù)機關(guān)查出問題，企業(yè)也可以向稅務(wù)師事務(wù)所索賠，就可以轉(zhuǎn)嫁一部分涉稅風(fēng)險。

同樣的，稅務(wù)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險也在加大。以前稅務(wù)師事務(wù)所出具的資產(chǎn)損失報告實質(zhì)上只是一個報備材料，最終還是要看稅務(wù)機關(guān)的批文。但25號文下發(fā)后，稅務(wù)師事務(wù)所出具的報告責(zé)任就比較大了，因為報告與稅務(wù)機關(guān)檢查不一致導(dǎo)致企業(yè)被罰，企業(yè)可以依照民事合同進行索賠。

25號公告將企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。清單申報有5項，除此之外，都要進行專項申報。

無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)損失稅前扣除范圍

25號公告將資產(chǎn)損失范圍擴大到無形資產(chǎn)。這一點筆者理解應(yīng)該是草擬文件時候的一個失誤。因為在財稅[2009]57號文件中提到了存貨、固定資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等，惟獨沒有提到無形資產(chǎn)。之后發(fā)布的國稅發(fā)[2009]88號文件也沒有提到無形資產(chǎn)的稅前扣除問題。所以在實際操作中就有三種理解：一是稅務(wù)機關(guān)認為，既然稅收文件中沒有提到無形資產(chǎn)，發(fā)生的損失就不允許稅前扣除；二是既然國稅發(fā)[2009]88號文件中沒有提到無形資產(chǎn)，那么就意味著不用報批，可以直接進行自行計算扣除。三是現(xiàn)有文件雖然沒有提到，但還是應(yīng)該進行審批扣除。

此次25號公告將無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)損失范圍，解決了這一疑問，使得操作中稅企雙方的爭議減少。公告第三十八條還特別明確了無形資產(chǎn)報損的資料及相關(guān)標準。

準確把握25號公告所列資產(chǎn)損失的含義

25號公告第二條規(guī)定，“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。”

國稅發(fā)[2009]88號文件第二條規(guī)定，“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項（包括應(yīng)收票據(jù)）等貨幣資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。”

對照上述規(guī)定可知，25號公告刪除了國稅發(fā)[2009]88號文件中“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”的字樣。不再強調(diào)資產(chǎn)損失與取得收入相關(guān)，但要與經(jīng)營管理相關(guān)。

在預(yù)付款項中，除了應(yīng)收票據(jù)外，還增加了各類墊款、企業(yè)之間往來款項。這是一個重要的變化。

以前對于企業(yè)收不回來的墊資、往來款項是否可以扣除是有爭議的，特別是涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)的此類款項扣除問題。25號公告將這些爭議款項加進來后，筆者認為只要符合條件，應(yīng)該就可以扣除。

注意區(qū)分實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失

25號公告第三條規(guī)定，“準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡稱實際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產(chǎn)損失）?！?/p>

25號公告第四條進一步明確，企業(yè)實際資產(chǎn)損失，應(yīng)當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的申報扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當在企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認條件，且會計上已作損失處理的申報扣除。

這也就是說，實際資產(chǎn)損失只有轉(zhuǎn)讓了才會發(fā)生損失，并在轉(zhuǎn)讓進行扣除。而法定資產(chǎn)損失必須要提供證明資料，且會計上已做處理才能扣除。

二者扣除的時間上是有差別的，這個差別尤其會體現(xiàn)在以前發(fā)生的資產(chǎn)損失。25號公告第六條明確，“企業(yè)以前發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機關(guān)說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產(chǎn)損失，準予追補至該項損失發(fā)生扣除，其追補確認期限一般不得超過五年，但因計劃經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時扣除的資產(chǎn)損失、因承擔(dān)國家政策性任務(wù)而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補確認期限經(jīng)國家稅務(wù)總局批準后可適當延長。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報扣除。”

上述規(guī)定中，追補確認5年的限定，和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）是有很大區(qū)別的。

國稅函[2009]772號對于以前的資產(chǎn)損失允許追補確認在該項資產(chǎn)損失發(fā)生的扣除，是沒有追補確認期限的。筆者認為這是非常合理的，因為對于那些多年前為申報扣除的資產(chǎn)損失現(xiàn)在再申報扣除，很多證據(jù)都已經(jīng)缺失了，申報也很難證明是合理的資產(chǎn)損失，因此，給一個追補確認期還是比較合適的。

還需要注意的是，如果企業(yè)要延長資產(chǎn)損失的追補確認期，25號公告將審批權(quán)直接上升到國家稅務(wù)總局，地方稅務(wù)機關(guān)沒有權(quán)利再審批了。

此外，企業(yè)應(yīng)注意把握對“屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報扣除?！钡睦斫?。比如，某企業(yè)在2年前因合作方資不抵債等原因發(fā)生了應(yīng)收賬款的損失，當時會計上已計提壞賬準備，但并未向稅務(wù)機關(guān)報損。2010年發(fā)現(xiàn)該企業(yè)破產(chǎn)倒閉，那么，這筆壞賬損失，企業(yè)什么時候申報，什么時候扣除，但前提條件是會計上已進行了處理。

25號公告第六條同時提到了企業(yè)因以前實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳稅款后造成虧損的，只允許抵扣，不能再退稅。這里需要提醒企業(yè)，只有實際資產(chǎn)損失才會涉及到這一規(guī)定，法定資產(chǎn)損失不存在這一情況。

關(guān)聯(lián)方借款損失允許稅前扣除且范圍較寬

25號公告第四十五條規(guī)定，“企業(yè)按獨立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項說明，同時出具中介機構(gòu)出具的專項報告及其相關(guān)的證明材料?！?/p>

以前對于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款形成的損失是否允許扣除是不明確的，稅務(wù)機關(guān)一般的執(zhí)行口徑是不允許扣除。已失效的《國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來發(fā)生壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]945號）規(guī)定比較苛刻，該文件明確，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款，經(jīng)法院判決負債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)不足以清償?shù)呢搨糠?，?jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，應(yīng)允許債權(quán)方企業(yè)作為壞賬損失在稅前扣除。

對比上述規(guī)定，25號公告的規(guī)定顯然是放寬了。主要體現(xiàn)在兩個方面：一是只要符合獨立交易原則即可做損失扣除，不再要求經(jīng)法院判決負債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)不足以清償?shù)目量虠l件；二是放寬了適用企業(yè)的范圍，原來規(guī)定，只有金融企業(yè)發(fā)生的借貸行為才可以扣除，而根據(jù)25號公告的規(guī)定，只要企業(yè)間發(fā)生借款行為符合規(guī)定條件就可以作為損失扣除，不再限定為金融企業(yè)。

上述規(guī)定對于關(guān)聯(lián)企業(yè)而言是一個利好，但也需要注意的是，今后稅務(wù)機關(guān)一定會加大對該項業(yè)務(wù)的審核，防止企業(yè)通過各種借口逃避或懸空企業(yè)債權(quán)的形式進行避稅。比如，A、B為關(guān)聯(lián)企業(yè)，A賬面有很大的盈利，B準備關(guān)閉停產(chǎn)，停產(chǎn)前，A向B注入大量資金，并通過其他方式將該款項轉(zhuǎn)移出去，然后將B企業(yè)申請破產(chǎn)注銷，形成大額的壞賬損失，從而進行避稅。這應(yīng)該是稅務(wù)機關(guān)今后重點關(guān)注的內(nèi)容。

第四篇：解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第64號

解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第64號：

《企業(yè)所得稅（月）季度預(yù)繳納稅申報表》（A類）填報

作者：張偉

從2008年新企業(yè)所得稅法實施后，先后出過三個版本的企業(yè)所得稅申報表。2011年11月30日，國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于發(fā)布<中華人民共和國企業(yè)所得稅月[季]度預(yù)繳納稅申報表>等報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號，以下簡稱“64號公告”），對《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表》做出修訂，該公告自2012年1月1日開始實施。本次修訂，是新企業(yè)所得稅法實施后的第三版本預(yù)繳申報表，是申報技術(shù)的又一次完善。新修訂的預(yù)繳申報表切合現(xiàn)行政策，簡潔明快，便于納稅人遵從，筆者試集合新舊三個版本申報表的變遷，對64號公告中的《企業(yè)所得稅（月）季度預(yù)繳納稅申報表》（A類）主要行次的變化及填報進行解讀。

國稅函[2008]44號版本申報表

2008年1月23日，國家稅務(wù)總局印發(fā)了關(guān)于《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表》（國稅函[2008]44號），以下簡稱44號文件版本申報表。

新企業(yè)所得稅法實施后，考慮到減少納稅遵從成本，簡便稅收程序的需要，其基本出發(fā)點是既然要做匯算清繳，季度暫且按照利潤總額納稅，不做任何調(diào)增調(diào)減，匯算清繳后再多退少補，以減少程序成本，因此該版本申報表第4行“利潤總額”就成為季度預(yù)繳申報表的關(guān)鍵。以上減少納稅遵從成本的理念，是先進的，但在2008年1季度申報過程中發(fā)現(xiàn)了一些不合理因素，例如：

案例一：免稅收入與以前虧損

M公司2007年匯算清繳應(yīng)納稅所得額虧損1000萬元，2008年1季度利潤總額為2000萬元，其中符合免稅條件的股息紅利所得1000萬元，該企業(yè)按照44號文件版本申報表，申報表第4行填報2000萬元，第5行稅率25%，計算出M公司2008年第1季度應(yīng)該預(yù)繳500萬元企業(yè)所得稅。假設(shè)M公司后三個季度沒有任何經(jīng)營，2008匯算清繳，由于免稅收入調(diào)減1000萬元，彌補以前虧損1000萬元，因此應(yīng)納稅所得額為0，由于第1季度已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅500萬元，因此應(yīng)退稅500萬元。

以上案例中，雖然M公司最終沒有繳稅，但一是500萬元資金要等到匯算清繳后方能退稅，在高利率時代1年多的利息，即使按照6%的利率計算，M公司仍然付出了高達30萬元的利息機會成本；二是，《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)[2009]79號）第11條規(guī)定，納稅人季度多繳稅款的，應(yīng)當退稅，但征得納稅人同意后，也可抵稅。在目前稅務(wù)機關(guān)強勢的現(xiàn)實情況下，繳稅是那么的容易，而退稅何其難也！

因此，44號文件版本預(yù)繳申報表，雖然考慮減少納稅遵從成本，季度預(yù)繳盡量不做納稅調(diào)整的理念是先進的，但由于以前虧損因素、免稅收入因素，尤其是免稅收入中的股息紅利因素，對季度納稅影響巨大，如果不考慮實際情況，對納稅申報表做適度調(diào)整，主要收入是股息紅利的集團公司母公司將難以承受之重。

44號文件版本申報表的另一缺陷是沒有考慮房地產(chǎn)企業(yè)的特殊情況，根據(jù)國稅函[2008]299號文件的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的未完工收入要按照規(guī)定的計稅利潤率計入利潤總額繳稅，但申報表并未相應(yīng)設(shè)置，因此地產(chǎn)企業(yè)無法適用該版本申報表。例如：

案例二：房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)計毛利

M房地產(chǎn)公司2008年1季度未完工收入1億元，預(yù)計利潤率為15%，發(fā)生期間費用500萬元，由于未完工收入根據(jù)會計制度不構(gòu)成利潤總額的組成項目，因此當期利潤總額為-500萬元。納稅申報表和稅收政策有矛盾，應(yīng)該加以解決。

國稅函[2008]635號文件版本申報表

考慮到以前虧損、免稅收入（不征稅收入）、房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計毛利三個重要因素，國家稅務(wù)總局2008年6月30日下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于填報企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表有關(guān)問題的通知》（國稅函[2008]635號文件（以下簡稱635號文件申報表），自2008年第3季度開始實施。該文件創(chuàng)造了“實際利潤額”的概念，將季度申報表第4行由“利潤總額”修改為“實際利潤額”，規(guī)定“實際利潤額”填報按會計制度核算的利潤總額減除以前待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計算出的預(yù)計利潤額計入本行。

即：635號文件既堅持了以利潤總額作為申報主體，不做過多得納稅調(diào)整，以減少納稅人負擔(dān)，又對特殊項目進行適度調(diào)整。

如果按635號文件的填報口徑，案例1中M公司實際利潤額＝利潤總額－以前虧損－免稅收入＝2000－1000－1000＝0，因此當季度無需預(yù)繳稅款，解決了企業(yè)的實際問題。

如果按635號文件的填報口徑，案例2中的M公司實際利潤額=利潤總額+未完工收入計算的預(yù)計利潤＝－500＋1500＝1000（萬元），申報表同政策規(guī)定相符合。

635號文件是相對完善的預(yù)繳申報表，但是在執(zhí)行過程中遇到了兩大問題，一是，由于635號文件規(guī)定的“實際利潤額”口徑需要在表下計算，而不是將調(diào)增項目直接在申報表體現(xiàn)，出現(xiàn)了部分基層稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行政策不到位的現(xiàn)象，影響了納稅人的合法權(quán)益；二是，建筑企業(yè)等特殊行業(yè)新稅收政策的頒布，申報表無法容納。因此635頒布申報表需要與時俱進，國家稅務(wù)總局2011年第64號公告隨之應(yīng)運而生。

2011年64號公告版本申報表

64號公告版本申報表，汲取了前兩個版本實施過程中的經(jīng)驗，將實際利潤額的計算過程列示到申報表，并規(guī)范填報，內(nèi)容非常豐富，其主要內(nèi)容有：

（一）第4行“利潤總額”作為計算季度繳稅的主要基礎(chǔ)，列示在申報表第4行，繼續(xù)堅持季度申報以利潤總額為核心的理念，同時對其進行四項調(diào)整，從而計算出第14行“實際利潤額”，作為繳稅的依據(jù)。按照申報表得出基本申報公式：

實際利潤額＝利潤總額＋特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額－免稅收入－不征稅收入－以前虧損

（二）第5行“特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”。該行次填報房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計毛利，同時為未來特殊項目填報預(yù)留空間，因此不直接表述為“房地產(chǎn)企業(yè)計算的應(yīng)納稅所得額”。本行次雖然解決了將預(yù)計毛利明示申報表的目的，但是實踐中仍存在兩個問題，本次申報表修訂未解決：

案例三：房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)稅金及附加

某房地產(chǎn)企業(yè)2011年1季度取得未完工收入1億元，當?shù)氐念A(yù)計計稅毛利率為15%，繳納營業(yè)稅金及附加、預(yù)繳土地增值稅共760萬元，本季度發(fā)生期間費用500萬元。

1、由于繳納的營業(yè)稅金及附加、預(yù)繳的土地增值稅，根據(jù)會計制度規(guī)定，不計入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”會計科目，而是計入“應(yīng)繳稅費”科目，因此不構(gòu)成利潤總額的組成部分，該企業(yè)當年利潤總額為-500萬元，而不是-1260萬元。

2、根據(jù)現(xiàn)行申報表，該企業(yè)1季度實際利潤額＝1500－500＝1000（萬元）

如果嚴格按照填報說明，房地產(chǎn)企業(yè)未完工收入對應(yīng)的稅金及附加無法在利潤總額中扣減，只能等到年末在匯算清繳時扣除，對納稅人時間性利益影響較大，因此北京等地稅務(wù)局允許企業(yè)變通填列進行扣減。該問題在635號文件申報表中即存在，64號公告申報表仍未解決該問題。

案例四：房地產(chǎn)企業(yè)毛利結(jié)轉(zhuǎn)

某房地產(chǎn)企業(yè)2011年未完工收入為1億元，已經(jīng)按照15%的預(yù)計計稅毛利率計入2011應(yīng)納稅所得額，2012年1季度該項目完工且在會計上結(jié)轉(zhuǎn)了收入，經(jīng)過計算項目毛利潤4000萬元，即項目毛利率為40%，同時將應(yīng)繳稅費760萬元結(jié)轉(zhuǎn)為“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目。

1、利潤總額＝4000－760＝3240（萬元）

2、實際利潤額＝3240萬元

如果按照現(xiàn)行申報表，在季度申報時，去年已經(jīng)納入應(yīng)納稅所得額繳稅的1500元毛利未扣減，在去年匯算清繳中已經(jīng)調(diào)減的760萬元稅金也未調(diào)增。納稅人有740萬元毛利屬于暫時性重復(fù)納稅，只有等到匯算清繳時方能扣減，明顯不合理，但64號公告申報表未預(yù)留毛利調(diào)減行次，該問題如何解決，尚有待進一步明確。

（三）第六行“免稅收入”。主要包括國債利息收入和符合條件的股息紅利所得。

案例五：國債利息

某公司2012年1月持有到期付息國債1000萬元，國債年利率6%，2012年1季度記賬，借：應(yīng)收利息15萬，貸：財務(wù)費用15萬。該項國債利息是否允許扣減呢？假設(shè)第2季度末，將持有的國債轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為1040萬元，包括應(yīng)收利息30萬元，國債轉(zhuǎn)讓利得10萬元，應(yīng)收利息30萬元是否允許作為免稅收入扣減？

國家稅務(wù)總局2011年第36號公告中，明確規(guī)定國債采取凈價交易的，持有期間利息允許作為免稅收入扣除，因此上例中第1季度季度申報表第5行免稅收入填報15萬元，進行扣減；第2季度同第1季度填報，即免稅收入15萬元，最終只有10萬元利得計入了實際利潤額。

案例六：權(quán)益法下的損益調(diào)整

A公司持有M公司40%股份，采取權(quán)益法核算，2012年5月，M公司年報確定2011利潤總額為1000萬元，A公司記賬，借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整400萬元，貸：投資收益400萬元。

《企業(yè)所得稅》規(guī)定，被投資企業(yè)董事會作出利潤分配決定的當天作為股息紅利所得確定日期。因此，A公司確認的400萬元投資收益不屬于企業(yè)所得稅的收入。會計確認收益400萬元，稅收不確認收入，因此該400萬元屬于會計與稅收的差異，納稅申報表附表三第7行就此項納稅調(diào)減項目進行調(diào)整。

因此，第一，該400萬元不屬于稅法收入，不應(yīng)填報在預(yù)繳申報表第6行；第二，400萬元屬于會計與稅收的差異，應(yīng)該在年末匯繳時調(diào)減，季度預(yù)繳申報未涉及該項調(diào)減項目；第三，雖然細究政策，該400萬元不能在季度申報時扣減，但其對企業(yè)的影響如同免稅收入類似，應(yīng)該加以解決。

（四）第7行“不征稅收入”

案例七：不征稅收入

某公司2012年5月取得了當?shù)刎斦块T撥付的1000萬元現(xiàn)金，要求進行技術(shù)改造，該財政性資金符合財稅[2011]70號文件規(guī)定的不征收收入條件，則季度預(yù)繳申報表填報1000萬元，減少實際利潤額。

免稅收入同不征稅收入有根本的區(qū)別，不征稅收入本質(zhì)上是遞延納稅。

（五）第14行“特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”。該行次主要是針對國稅函[2010]156號文件規(guī)定建筑企業(yè)跨地區(qū)項目部按照2‰預(yù)繳企業(yè)所得稅政策，同時為未來類似政策預(yù)留空間。

案例八：建筑企業(yè)跨地區(qū)項目部預(yù)繳

某建筑企業(yè)總機構(gòu)在北京市，其在石家莊市成立一項目部，該項目部2012年1季度取得營業(yè)收入1億元。

根據(jù)國稅函[2010]156號文件規(guī)定，建筑企業(yè)總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項目部，應(yīng)按項目實際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由總機構(gòu)向項目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項目部向所在地主管稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳。因此，該企業(yè)1季度應(yīng)繳預(yù)繳企業(yè)所得稅20萬元，填入季度申報表第14行。

（刊發(fā)此文僅為交流工作、探討業(yè)務(wù)，作者觀點不代表本站觀點，文中法規(guī)依據(jù)請以各級稅務(wù)機關(guān)正式文件為準。）

第五篇：國家稅務(wù)總局2011年第25號公告解讀

國家稅務(wù)總局2011年第25號公告解讀

作者：丁丁

為適應(yīng)經(jīng)濟形勢的發(fā)展，國家稅務(wù)總局對原《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國稅發(fā)[2009]88號)（以下簡稱88號文）進行了重新制定，并于2011年3月31日以《國家稅務(wù)總局公告2011年第25號》（以下簡稱25號公告）的形式發(fā)布,自2011年1月1日起施行。

25號公告發(fā)布后，88號文、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕772號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2010〕196號）同時廢止。25號公告生效之日前尚未進行稅務(wù)處理的資產(chǎn)損失事項，也應(yīng)按25號公告執(zhí)行。

25號公告共有八章五十二條，主要對資產(chǎn)和資產(chǎn)損失的定義、申報管理、資產(chǎn)損失確認證據(jù)、貨幣資產(chǎn)損失的確認、非貨幣資產(chǎn)損失的確認、投資損失的確認、其他資產(chǎn)損失的確認等內(nèi)容作了規(guī)定，并對88號文中部分事項作了明確。

以下根據(jù)25號公告以及財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的法規(guī)、文件，通過88號文與25號公告的對比，對25號公告作一解讀。供業(yè)內(nèi)同行參考，請以主管稅務(wù)機關(guān)的實際執(zhí)行為準。

一、總則

（一）資產(chǎn)的定義

根據(jù)25號公告第二條的規(guī)定，資產(chǎn)指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。

與88號文件的規(guī)定相比，25號公告主要有以下的變化： 1.擴大了資產(chǎn)的范圍 25號公告將各類墊款及企業(yè)間往來款項納入資產(chǎn)范圍，擴大了應(yīng)收及預(yù)付款所包含的內(nèi)容；明確無形資產(chǎn)屬于資產(chǎn)范圍，從而解決了由于88號文沒有將無形資產(chǎn)損失列入而引起的實務(wù)中存在的爭議。

2.取消了88號文“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”的附加條件

“用于經(jīng)營管理活動”的資產(chǎn)本就表明了是與企業(yè)收入有關(guān)的，該項資產(chǎn)如發(fā)生損失，符合稅前扣除相關(guān)性原則，無需另行規(guī)定。

同時，《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十八條第二款規(guī)定：企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。如再強調(diào)“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”，多此一舉。

還有，“免稅收入”雖然不屬于“應(yīng)稅收入”，但與“免稅收入”相關(guān)的成本、費用、損失是允許在稅前扣除的，無需再強調(diào)“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”。

（二）資產(chǎn)損失類別

根據(jù)25號公告第三條的規(guī)定，準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡稱實際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）（以下簡稱《通知》）和25號公告規(guī)定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產(chǎn)損失）。

根據(jù)25號公告的規(guī)定，實際資產(chǎn)損失主要包括

1.企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中，按照公允價格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失； 2.企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗；

3.企業(yè)固定資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；

4.企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失； 5.企業(yè)按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。

該規(guī)定系根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的原則所制定。強調(diào)了“公允價格”和“市場公平交易原則”的限制，體現(xiàn)了反避稅原則。實際資產(chǎn)損失必須是實際發(fā)生且會計上已作損失處理的申報扣除。這類損失帶有財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和處置的性質(zhì)，必須是合理的。

法定資產(chǎn)損失：凡是25號公告中列舉的，只要符合條件的，就是法定資產(chǎn)損失。如果沒有列舉的，但屬于某一類的資產(chǎn)損失，只要符合條件，也可以列入法定資產(chǎn)損失。對于法定資產(chǎn)損失應(yīng)當在企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認條件，且在會計上已作損失處理的申報扣除。

（三）資產(chǎn)損失扣除的時間限制

根據(jù)25號公告第四條的規(guī)定，企業(yè)實際資產(chǎn)損失，應(yīng)當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的申報扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當在企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認條件，且會計上已作損失處理的申報扣除。

該規(guī)定強調(diào)了“會計上已作損失處理”，保持了稅收與會計處理的一致性。如果實際資產(chǎn)損失已發(fā)生，但未作會計處理的，不允許稅前扣除。

（四）資產(chǎn)損失扣除應(yīng)履行的程序

根據(jù)25號公告第五條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機關(guān)申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。

88號文規(guī)定納稅人應(yīng)履行的程序是或?qū)徟騻浒福?5號公告統(tǒng)一為申報損失扣除，事后備案不再可行，有利于對資產(chǎn)損失扣除加大管理。

（五）以前資產(chǎn)損失的追補確認問題

根據(jù)25號公告第六條的規(guī)定，企業(yè)以前發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機關(guān)說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產(chǎn)損失，準予追補至該項損失發(fā)生扣除，其追補確認期限一般不得超過五年，但因計劃經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留、企業(yè)重組上市過程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時扣除、因承擔(dān)國家政策性任務(wù)，以及政策定性不明確等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補確認期限經(jīng)國家稅務(wù)總局批準后可適當延長。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報扣除。

25號公告確定了追補確認的年限是五年，與《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的虧損可彌補年限一致?？勺费a確認的損失一定是實際資產(chǎn)損失，因為只有實際資產(chǎn)損失才存在著損失所屬的問題。

企業(yè)處置和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的所屬是不能更改的，但法定資產(chǎn)損失則不同。從定義上講，法定資產(chǎn)損失須申報且會計上作損失處理，才能作為稅前扣除，因此不存在追補確認的問題。

若某企業(yè)存在法定資產(chǎn)損失，且在2011年在會計上作為損失處理的，則可以作為損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項報告，在2011年申報的時候允許扣除。如果2011年沒有申報，那么2012年至2014年都能扣除，何時申報則何時扣除，并非在2011年一定要確認為資產(chǎn)損失，因此法定資產(chǎn)損失稅前扣除的是實際申報的，沒有追溯期的概念。

同時，25號公告第六條還規(guī)定，企業(yè)因以前實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后遞延抵扣。

企業(yè)實際資產(chǎn)損失發(fā)生扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務(wù)處理。

與88號文規(guī)定的差異在于，若因資產(chǎn)損失產(chǎn)生多繳的企業(yè)所得稅稅款，只能用追補及以后應(yīng)繳的所得稅稅款抵扣，而不可以申請退還。

（六）扣除制度

25號公告規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機關(guān)申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。

資產(chǎn)損失稅前扣除審批制度已被取消，改為企業(yè)自行申報扣除制度，該規(guī)定簡化了程序。但企業(yè)和出具鑒證證明的中介機構(gòu)更應(yīng)注意證據(jù)資料的搜集和保管，以證明申報的資產(chǎn)損失的真實、合法性。若申報資料有瑕疵且相關(guān)資產(chǎn)損失已在稅前扣除，稅務(wù)機關(guān)有追查的權(quán)利；若責(zé)任在企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照《征管法》第六十三條的規(guī)定進行處理,即追繳少繳的稅款、滯納金，并處以罰款。

二、申報管理 ㈠申報期限

25號公告第七條規(guī)定，企業(yè)在進行企業(yè)所得稅匯算清繳申報時，可將資產(chǎn)損失申報材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅納稅申報表的附件一并向稅務(wù)機關(guān)報送。

該規(guī)定延長了資產(chǎn)損失的申報時間，即從88號文件規(guī)定的終了后的四十五日內(nèi)延長到次年的所得稅清算結(jié)束前（《企業(yè)所得稅法》規(guī)定為次年五月三十一日前，實務(wù)中以主管稅務(wù)機關(guān)確定的截止日期為準）隨企業(yè)所得稅申報表一并申報。

25號公告第十三條規(guī)定，專項申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)因特殊原因不能在規(guī)定的時限內(nèi)報送相關(guān)資料的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)提出申請，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)同意后，可適當延期申報。而清單申報不得延期，與申報和匯算清繳同時進行，但已沒有88號文“終了45日內(nèi)”的規(guī)定。

㈡申報形式

25號公告第八條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于清單申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會計核算科目進行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務(wù)機關(guān)，有關(guān)會計核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳椋粚儆趯ｍ椛陥蟮馁Y產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。

需要注意的是，清單申報方式僅適用于25號公告列舉的，符合條件的非貨幣性資產(chǎn)債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資的損失，所有的貨幣性資產(chǎn)的損失以及25公告未列舉的，或不符合條件的非貨幣性資產(chǎn)債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資的損失應(yīng)采用專項申報。

㈢跨地區(qū)經(jīng)營的匯總納稅企業(yè)資產(chǎn)損失的申報 25號公告第十一條規(guī)定：

1.總機構(gòu)及其分支機構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應(yīng)按專項申報和清單申報的有關(guān)規(guī)定，各自向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報外，各分支機構(gòu)同時還應(yīng)上報總機構(gòu)；

2.總機構(gòu)對各分支機構(gòu)上報的資產(chǎn)損失，除稅務(wù)機關(guān)另有規(guī)定外，應(yīng)以清單申報的形式向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)進行申報；

3.總機構(gòu)將跨地區(qū)分支機構(gòu)所屬資產(chǎn)捆綁打包轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的資產(chǎn)損失，由總機構(gòu)向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)進行專項申報。

25號公告采納了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法>的通知》（國稅發(fā)[2008]28號）文的方法，屬地管理與匯總管理的有效結(jié)合，分支機構(gòu)與總機構(gòu)的溝通，分支機構(gòu)與總機構(gòu)稅務(wù)主管機關(guān)的溝通。

分支機構(gòu)資產(chǎn)損失即使屬于專項申報內(nèi)容，如無另外規(guī)定，總機構(gòu)清單申報給主管稅務(wù)機關(guān)即可，打包資產(chǎn)損失由總機構(gòu)進行專項申報體現(xiàn)了務(wù)實原則。

跨地區(qū)與國稅發(fā)[2008]28號的規(guī)定一致，指跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市。

三、資產(chǎn)損失確認證據(jù)

根據(jù)25號公告第十六條的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。

㈠具有法律效力的外部證據(jù)

25號公告列舉了10類外部證據(jù)，包括司法機關(guān)的判決或者裁定；公安機關(guān)的立案結(jié)案證明、回復(fù)；工商部門出具的注銷、吊銷及停業(yè)證明；企業(yè)的破產(chǎn)清算公告或清償文件；行政機關(guān)的公文；專業(yè)技術(shù)部門的鑒定報告；具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒定證明；仲裁機構(gòu)的仲裁文書；保險公司對投保資產(chǎn)出具的出險調(diào)查單、理賠計算單等保險單據(jù)；符合法律規(guī)定的其他證據(jù)。

與88號文相比，對第六項取消了限制條件，即國家及授權(quán)專業(yè)技術(shù)部門的鑒定報告，體現(xiàn)了社會中介機構(gòu)的獨立性。

㈡特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)

25號公告列舉了7類外部證據(jù)，包括有關(guān)會計核算資料和原始憑證、資產(chǎn)盤點表、相關(guān)經(jīng)濟行為的業(yè)務(wù)合同、企業(yè)內(nèi)部技術(shù)鑒定部門的鑒定文件或資料、企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關(guān)情況說明、對責(zé)任人由于經(jīng)營管理責(zé)任造成損失的責(zé)任認定及賠償情況說明；法定代表人、企業(yè)負責(zé)人和企業(yè)財務(wù)負責(zé)人對特定事項真實性承擔(dān)法律責(zé)任的聲明。

25號公告取消了88號公告對“企業(yè)內(nèi)部技術(shù)鑒定部門的鑒定文件或資料”的限制部分，即對所謂“數(shù)額較大、影響較大”的資產(chǎn)損失項目，不再要求“聘請行業(yè)內(nèi)的專家參加鑒定和論證”。

四、貨幣資產(chǎn)損失的確認 ㈠現(xiàn)金損失的確認證據(jù)

25號公告第二十條規(guī)定，現(xiàn)金損失的確認證據(jù)包括現(xiàn)金保管人確認的現(xiàn)金盤點表（包括倒推至基準日的記錄）、現(xiàn)金保管人對于短缺的說明及相關(guān)核準文件、對責(zé)任人由于管理責(zé)任造成損失的責(zé)任認定及賠償情況的說明；司法機關(guān)出具的相關(guān)材料（涉及刑事犯罪的）、金融機構(gòu)出具的假幣收繳證明。

其中金融機構(gòu)出具的假幣收繳證明是新增的。㈡存款類資產(chǎn)損失的確認證據(jù)

25號公告第二十一條規(guī)定，金融機構(gòu)存款損失的確認證據(jù)包括企業(yè)存款類資產(chǎn)的原始憑據(jù)；金融機構(gòu)破產(chǎn)、清算的法律文件；金融機構(gòu)清算后剩余資產(chǎn)分配情況資料。

金融機構(gòu)應(yīng)清算而未清算超過三年的，企業(yè)可將該款項確認為資產(chǎn)損失，但應(yīng)有法院或破產(chǎn)清算管理人出具的未完成清算證明

25號公告新增了“金融機構(gòu)應(yīng)清算而未清算超過三年的”這一可確認損失的情形，這里應(yīng)當是全額確認資產(chǎn)損失，如果以后再收回部分清算資產(chǎn)，可作為收回的收入，計入收回的應(yīng)納稅所得額。

㈢企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項壞賬損失的確認證據(jù)

25號公告第二十二條對各種不同情形下的確認證據(jù)作了明確，即首先應(yīng)提供相關(guān)事項合同、協(xié)議或說明，再根據(jù)不同情形提供不同的資料，其中： 1.屬于債務(wù)人破產(chǎn)清算的，應(yīng)有人民法院的破產(chǎn)、清算公告；

2.屬于訴訟案件的，應(yīng)出具人民法院的判決書或裁決書或仲裁機構(gòu)的仲裁書，或者被法院裁定終（中）止執(zhí)行的法律文書；

3.屬于債務(wù)人停止營業(yè)的，應(yīng)有工商部門注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照證明；

4.屬于債務(wù)人死亡、失蹤的，應(yīng)有公安機關(guān)等有關(guān)部門對債務(wù)人個人的死亡、失蹤證明；

5.屬于債務(wù)重組的，應(yīng)有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說明； 6.屬于自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力而無法收回的，應(yīng)有債務(wù)人受災(zāi)情況說明以及放棄債權(quán)申明。

其中關(guān)于自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力的規(guī)定系本次新增。㈣明確了單筆數(shù)額較小的金額范圍

25號公告第二十四條明確，企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)收入總額萬分之一的應(yīng)收款項，會計上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項報告。

該規(guī)定對88號文中所指的“逾期”及“單筆數(shù)額較小”作了明確，更具有可操作性。

五、非貨幣資產(chǎn)損失的確認 ㈠存貨盤虧損失的確定依據(jù)

根據(jù)25號公告第二十六條的規(guī)定，存貨盤虧損失應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認： 1.存貨計稅成本確定依據(jù)；

2.企業(yè)內(nèi)部有關(guān)責(zé)任認定、責(zé)任人賠償說明和內(nèi)部核批文件； 3.存貨盤點表；

4.存貨保管人對于盤虧的情況說明。

25號公告采用了“計稅成本”這一詞來取代88號公告中的“盤虧存貨的價值確定依據(jù)（包括相關(guān)入庫手續(xù)、相同相近存貨采購發(fā)票價格或其他依據(jù)）”，定義更為精確，與企業(yè)所得稅的計稅原則一致。

㈡存貨報廢、毀損或變質(zhì)損失的確定依據(jù)

根據(jù)25號公告第二十七條的規(guī)定，存貨報廢、毀損或變質(zhì)損失，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認：

1.存貨計稅成本的確定依據(jù)；

2.企業(yè)內(nèi)部關(guān)于存貨報廢、毀損、變質(zhì)、殘值情況說明及核銷資料； 3.涉及責(zé)任人賠償?shù)?，?yīng)當有賠償情況說明；

4.該項損失數(shù)額較大的（指占企業(yè)該類資產(chǎn)計稅成本10%以上，或減少當年應(yīng)納稅所得、增加虧損10%以上，下同），應(yīng)有專業(yè)技術(shù)鑒定意見或法定資質(zhì)中介機構(gòu)出具的專項報告等。

25號公告對88號文進行了整合，保險賠償亦應(yīng)包括在責(zé)任人賠償內(nèi)，企業(yè)內(nèi)部審批文件包括在核銷資料里。

㈢存貨被盜損失的確定依據(jù)

根據(jù)25號公告第二十八條的規(guī)定，存貨被盜損失，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認： 1.存貨計稅成本的確定依據(jù)； 2.向公安機關(guān)的報案記錄；

3.涉及責(zé)任人和保險公司賠償?shù)模瑧?yīng)有賠償情況說明等。

與88號文相比，25號公告取消了“公安機關(guān)立案、破案和結(jié)案的證明材料”，只保留了“向公安機關(guān)的報案記錄”，有利于納稅人。

㈣無形資產(chǎn)損失的確定依據(jù)

根據(jù)25號公告第三十八條的規(guī)定，被其他新技術(shù)所代替或已經(jīng)超過法律保護期限，已經(jīng)喪失使用價值和轉(zhuǎn)讓價值，尚未攤銷的無形資產(chǎn)損失，應(yīng)提交以下證據(jù)備案：

1.會計核算資料；

2.企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關(guān)情況說明；

3.技術(shù)鑒定意見和企業(yè)法定代表人、主要負責(zé)人和財務(wù)負責(zé)人簽章證實無形資產(chǎn)已無使用價值或轉(zhuǎn)讓價值的書面申明；

4.無形資產(chǎn)的法律保護期限文件。

25號公告對無形資產(chǎn)報損提出了要求，前提是失去使用價值和轉(zhuǎn)讓價值，即兩種價值都沒有了，既無使用價值，也無人接受有償轉(zhuǎn)讓。

六、投資損失的確認

㈠企業(yè)債權(quán)投資損失的確認依據(jù)

根據(jù)25號公告的規(guī)定，企業(yè)債權(quán)投資損失應(yīng)依據(jù)投資的原始憑證、合同或協(xié)議、會計核算資料等相關(guān)證據(jù)材料確認。下列情況債權(quán)投資損失的，還應(yīng)出具相關(guān)證據(jù)材料：

1.債務(wù)人或擔(dān)保人依法被宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、被解散或撤銷、被吊銷營業(yè)執(zhí)照、失蹤或者死亡等，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。無法出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明，且上述事項超過三年以上的，或債權(quán)投資（包括信用卡透支和助學(xué)貸款）余額在三百萬元以下的，應(yīng)出具對應(yīng)的債務(wù)人和擔(dān)保人破產(chǎn)、關(guān)閉、解散證明、撤銷文件、工商行政管理部門注銷證明或查詢證明以及追索記錄等（包括司法追索、電話追索、信件追索和上門追索等原始記錄）。

這一條款將所需材料劃分為兩種情形,即：

1）債務(wù)人或擔(dān)保人依法被宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、被解散或撤銷、被吊銷營業(yè)執(zhí)照、失蹤或者死亡等超過3年以上的，或債權(quán)投資余額在三百萬元以下的，若無法出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明，應(yīng)提供其他相關(guān)文件加以證明；

2）除上述1）所列的情形外，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。㈡企業(yè)股權(quán)投資被投資方宣告破產(chǎn)等情形應(yīng)提供的資料

根據(jù)25號文第四十二條的規(guī)定，被投資企業(yè)依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照、停止生產(chǎn)經(jīng)營活動、失蹤等，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。

上述事項超過三年以上且未能完成清算的，應(yīng)出具被投資企業(yè)破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷等的證明以及不能清算的原因說明。

與88號文相比，取消了需扣除賬面余額5%的可收回金額的限制。同時，對于超過3年未能完成清算的，可將全部股權(quán)投資確認為損失。

㈢向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失等的扣除

25號公告第四十五條規(guī)定，企業(yè)按獨立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項說明，同時出具中介機構(gòu)出具的專項報告及其相關(guān)的證明材料。

本條內(nèi)容為新增，關(guān)聯(lián)方的損失并非不能扣除，也就是說關(guān)聯(lián)交易并不都是避稅的，但納稅人得作專項說明并出具中介機構(gòu)報告。

七、附則 ㈠補充條款

25號公告第五十條規(guī)定，本辦法沒有涉及的資產(chǎn)損失事項，只要符合企業(yè)所得稅法及其實施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機關(guān)申報扣除。

該規(guī)定避免了88號文發(fā)布后產(chǎn)生的諸如無形資產(chǎn)損失是否可稅前扣除等爭議的再度發(fā)生。

㈡生效日期及88號文與25號公告之間的銜接 25號公告第五十二條規(guī)定，本辦法自2011年1月1日起施行。

說明25號公告所附的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（2010版）不適用于2010的企業(yè)所得稅清算。

納稅人發(fā)生的財產(chǎn)損失2010已申報且已審批的，可按審批的結(jié)果進行稅前扣除。

未經(jīng)審批的法定資產(chǎn)損失，不能在2010扣除。這主要是從防范風(fēng)險的角度出發(fā)考慮的。實體法從舊、從優(yōu)，程序法從新。

舉例說明如下：

DB公司某發(fā)生下列資產(chǎn)損失，并已進行了會計處理： 1.按公允價值處置存貨產(chǎn)生損失10萬元；

2.清理已達到使用年限的固定資產(chǎn)發(fā)生損失20萬元； 3.因在證券市場上處置基金而產(chǎn)生損失5萬元； 4.因假幣被銀行沒收而產(chǎn)生損失0.1萬元； 5.發(fā)生存貨盤虧損失10萬元;6.因債務(wù)人破產(chǎn)，發(fā)生壞賬損失5萬元； 7.因被投資單位注銷，發(fā)生投資損失10萬元。

若上述損失發(fā)生在2010年，則適用88號文的規(guī)定。第1-3項屬于企業(yè)自行計算扣除的資產(chǎn)損失，企業(yè)可在進行會計處理后，即可在稅前列支，無需報稅務(wù)機關(guān)審批或備案；第4-7項屬于經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失，需在2011年2月15日前向主管稅務(wù)機關(guān)申報稅前列支，并需取得稅務(wù)機關(guān)的批準才能稅前列支。

若上述損失發(fā)生在2011年，則適用25號公告的規(guī)定。1至3項屬于實際資產(chǎn)損失，應(yīng)在2012年5月31日隨所得稅清算表將匯總清單報送稅務(wù)機關(guān)；4至7項屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在2012年5月31日采用專項申報的方式向稅務(wù)機關(guān)申報扣除即可，無需稅務(wù)機關(guān)的審批。