第一篇：關(guān)于國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)文的精彩解讀

張偉：關(guān)于國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)文的精彩解讀

? ? ? ? 稅 種: 企業(yè)所得稅 來 源: 新浪博客 日 期: 2014-06-03 引用文檔： 法規(guī)(8)篇，知識(shí)(9)篇 【正文】 大 中 小

國(guó)家稅務(wù)總局2014年第29號(hào)公告——將被多次引用的又一經(jīng)典稅政

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱稅法）的規(guī)定，現(xiàn)將企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題公告如下：

一、企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

（一）縣級(jí)以上人民政府（包括政府有關(guān)部門,下同）將國(guó)有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國(guó)家資本金（包括資本公積）處理。該項(xiàng)資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

（二）縣級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅 〔2011〕70號(hào)）規(guī)定進(jìn)行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。其中，該項(xiàng)資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)算不征稅收 入。

縣級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，屬于上述

（一）、（二）項(xiàng)以外情形的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)入當(dāng)期收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價(jià)值的，按資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定應(yīng)稅收入。國(guó)有企業(yè)改制重組事項(xiàng)，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)五花八門的問題，雖說稅法面前公私企業(yè)一律平等，可涉及到國(guó)有企業(yè)，尤其是國(guó)資委直管企業(yè)，適用稅收政策往往有”欲罷不能欲說還休之感”，29號(hào)公告對(duì)部分問題給出了稅務(wù)處理原則，可以概括為“一個(gè)注意，兩個(gè)突破，三種處理”。一個(gè)注意，是指要注意該條款只適用于政府（包括政府有關(guān)部門）劃入資產(chǎn)，沒有規(guī)范企業(yè)間的無償劃轉(zhuǎn)；兩個(gè)突破，一是將國(guó)家投資由增加“實(shí)收資本”擴(kuò)大到“資本公積”，二是將有專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金可以作為不征稅收入的范圍，由單純的貨幣資金擴(kuò)大到非貨幣性資產(chǎn)；三種處理是指，企業(yè)接受政府劃資產(chǎn)，區(qū)別不同情況，按照接受投資（不屬于納稅范圍）、不征稅收入、征稅收入三種情形來進(jìn)行稅務(wù)處理。列位看官，莫說差別細(xì)微，事實(shí)上類似案件的爭(zhēng)議，筆者都經(jīng)歷過。

國(guó)有企業(yè)收到財(cái)政部門或者上級(jí)撥入時(shí)，單從稅收利益而言，最好的結(jié)果是按照接受投資處理，不繳納企業(yè)所得稅，而且可以就其支出折舊攤銷；次好結(jié)果是作為不征稅收入，收到時(shí)不繳稅，但是未來不允許折舊攤銷；最差的結(jié)果是一次性繳稅。這三種情況構(gòu)成的要件，是稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)爭(zhēng)議的焦點(diǎn)所在。

（一）國(guó)資委直接投資的稅務(wù)處理。

案例1：2010年07月27日，東方航空發(fā)布《關(guān)于與云南省國(guó)資委共同投資設(shè)立東航云南公司的公告》，合資公司注冊(cè)資本

為人民幣 36.6154億元，東方航空公司以現(xiàn)金及資產(chǎn)出資共計(jì)人民幣 23.80001億元，占合資公司注冊(cè)資本的 65%，其中：現(xiàn)金出資人民幣 7億元；以雙方確認(rèn)的經(jīng)評(píng)估的云南分公司與航空營(yíng)運(yùn)相關(guān)的凈資產(chǎn)出資人民幣 16.80001億元；云南省國(guó)資委以現(xiàn)金及土地使用權(quán)出資共計(jì)人民幣 12.81539億元，占合資公司注冊(cè)資本的 35%，其中：現(xiàn)金出資人民幣2.5385 億元；雙方確認(rèn)的昆明新機(jī)場(chǎng)部分土地使用權(quán)作價(jià)出資，總價(jià)為人民幣10.27689億元。

稅務(wù)分析：

1、在本案例中，云南省國(guó)資委明確將國(guó)有資產(chǎn)12.8億元以股權(quán)投資的方式投入企業(yè)，企業(yè)將其作為國(guó)有資本金處理，無需作為企業(yè)所得稅收入處理，其中昆明新機(jī)場(chǎng)部分土地使用權(quán)，政府確定的接受價(jià)值為10.3億元，未來合資公司以10.3億元作為云南省國(guó)資委投入土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2、由于國(guó)資委屬于政府部門，不屬于《企業(yè)所得稅法》中的納稅人范圍，所以國(guó)資委雖然將昆明機(jī)場(chǎng)部分土地使用權(quán)評(píng)估增值后投入合資企業(yè)，該項(xiàng)評(píng)估增值不繳納企業(yè)所得稅。而東方航空屬于企業(yè)所得稅納稅人，因此東方航空將東方航空云南分公司評(píng)估增值后投入合資公司，其評(píng)估增值需要繳納企業(yè)所得稅。

3、《關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅【2008】151號(hào)文件》規(guī)定，國(guó)家投資，是指國(guó)家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本（股本）的直接投資。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)——政府補(bǔ)助》指南解釋為“政府撥入的投資補(bǔ)助等專項(xiàng)撥款中，國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助?！?/p>

上述兩者之間的差別在于，151號(hào)文件規(guī)定，只有增加實(shí)收資本才屬于國(guó)家投資，否則就屬于應(yīng)稅收入或不征稅收入，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南則認(rèn)為，國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。29號(hào)公告在151號(hào)文件的基礎(chǔ)上進(jìn)一步明確，作為國(guó)家資本金（包括資本公積），均不屬于應(yīng)稅收入，作為接受投資處理，但注意”資本公積“的明細(xì)科目應(yīng)選用”資本溢價(jià)“明細(xì)科目。

（二）國(guó)有資產(chǎn)的無償劃入與”不征稅收入”稅務(wù)處理。

案例2：2014年5月28日，達(dá)意隆公司發(fā)布《關(guān)于收到政府補(bǔ)助資金的公告》，稱公司近日收到政府補(bǔ)助專項(xiàng)資金 320 萬元。該專項(xiàng)資金是根據(jù)《國(guó)家發(fā)展改革委辦公廳、工業(yè)和信息化部辦公廳關(guān)于產(chǎn)業(yè)振興和技術(shù)改造 2013 年中央 預(yù)算內(nèi)投資項(xiàng)目的復(fù)函》(發(fā)改辦產(chǎn)業(yè)〔2013〕1377)號(hào)文撥付,撥付總額為 320萬元,該專項(xiàng)資金用于公司減量化型吹灌旋無菌生產(chǎn)線建設(shè)項(xiàng)目。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)—政府補(bǔ)助》相關(guān)規(guī)定,該補(bǔ)助款將計(jì)入遞延收益,分期計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。

稅務(wù)分析： 上述事項(xiàng)，符合財(cái)稅【2011】70號(hào)文件的條件，因此達(dá)意隆公司可以按照不征稅收入來處理，即受到資金不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，未來支出時(shí)不允許作為費(fèi)用扣除，鑒于企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則記賬與稅法規(guī)定相符，無需作任何納稅調(diào)整。

案例3：某縣政府決定撥給A公司土地一幅，專項(xiàng)用于某現(xiàn)產(chǎn)品廠房建設(shè)。

稅務(wù)分析：

在稅務(wù)處理中，該企業(yè)提出比照財(cái)稅【2011】70號(hào)文件，該幅土地不進(jìn)行攤銷，但是也無需就土地價(jià)值一次性繳稅，但是由于財(cái)稅【2011】70文件并未將非貨幣性資產(chǎn)納入“不征稅收入”的范圍，因此當(dāng)時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不能按照70號(hào)文件處理，而是要一次性繳稅。根據(jù)29號(hào)公告規(guī)定，如果該案例符合70號(hào)文件的其他規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)也可以納入“不征稅收入”的范圍。這是29號(hào)公告政策的新變化。

（三）通過上級(jí)公司撥入的財(cái)政性資金稅務(wù)處理。

案例4：財(cái)政部撥付國(guó)網(wǎng)集團(tuán)資金40億元，專項(xiàng)用于農(nóng)村電網(wǎng)建設(shè)，其中某省電力公司取得撥付資金4億元，撥款文件要求作為“資本公積”處理，撥款文件稱如果取得撥款單位同意增加“實(shí)收資本”的，也可以增加實(shí)收資本，該省電力公司未增加實(shí)收資本。

稅收分析：

上述案例，對(duì)于國(guó)資委直屬的大型壟斷性企業(yè)，如煙草、電力等企業(yè)，是經(jīng)常發(fā)生的事情，在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，經(jīng)常會(huì)引起稅收政策適用的爭(zhēng)議。

1、由于29號(hào)公告規(guī)定縣級(jí)政府明確將國(guó)有資產(chǎn)以股權(quán)投資方式企業(yè)，企業(yè)可以作為國(guó)有資本家（包括資本公積）處理，國(guó)網(wǎng)集團(tuán)收到40億元時(shí)，如果符合29號(hào)公告條件，撥款文件明確以股權(quán)投資方式投入的，可以作為國(guó)有資本金處理。

而省電力公司收到的資金是國(guó)網(wǎng)集團(tuán)投入該省電力公司的，因此不能按照29號(hào)公告，作為國(guó)有資本金處理。

2、由于財(cái)稅【2011】70號(hào)文件與2014年29號(hào)公告都強(qiáng)調(diào)撥入的資金是“企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府部門“取得的，才能進(jìn)一步判斷是否為”不征稅收入“，本案例中，該省電力公司從形式上看，并不是直接從政府部門取得的，是否可以適用”不征稅收入“條款存在一定爭(zhēng)議，筆者認(rèn)為，只要企業(yè)有清晰的證據(jù)表明，其最終來源是財(cái)政性資金，如果符合其他條件，即使通過上級(jí)公司轉(zhuǎn)入，也可以享受”不征稅收入“待遇。

在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)將該筆資金形成的資產(chǎn)計(jì)提折舊，并且在稅前進(jìn)行了扣除，那么無論如何不符合”不征稅收入“條件，應(yīng)該補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

3、本案例如果符合29號(hào)公告第二條第（一）款條件的，應(yīng)當(dāng)按照該條款作接受投資進(jìn)行稅務(wù)處理。

（四）關(guān)于國(guó)資委主導(dǎo)的“無償劃轉(zhuǎn)”。

29號(hào)公告第一條對(duì)企業(yè)接受政府劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理進(jìn)行了界定，解決了“政府——企業(yè)”間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為的稅務(wù)處理規(guī)則，而在重組改制中常見的還有國(guó)資委主導(dǎo)的“無償劃轉(zhuǎn)”，即：經(jīng)國(guó)資委核準(zhǔn)，將同屬于國(guó)有企業(yè)的股權(quán)（資產(chǎn)），在不同企業(yè)之間進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，總局目前尚未對(duì)“無償劃轉(zhuǎn)”如何進(jìn)行稅務(wù)處理進(jìn)行界定，筆者試對(duì)其也進(jìn)行分析。

案例5:2014年5月20日，上海棱光實(shí)業(yè)股份有限公司發(fā)布《關(guān)于國(guó)有股無償劃轉(zhuǎn)的提示性公告》，控股股東上海建筑材料（集團(tuán)）總公司（以下簡(jiǎn)稱“建材集團(tuán)”）通知，建材集團(tuán)與公司實(shí)際控制人上海國(guó)盛（集團(tuán)）有限公司（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)盛集團(tuán)）于2014年5月15日簽訂了《股份劃轉(zhuǎn)協(xié)議》，即擬將建材集團(tuán)持有的本公司股份（250,308,302股，占公司總股本的71.93%）全部無償劃轉(zhuǎn)至國(guó)盛團(tuán)（以下簡(jiǎn)稱“本次劃轉(zhuǎn)”）。本次劃轉(zhuǎn)事宜完成后，公司控股股東將由建材集團(tuán)變更為國(guó)盛集團(tuán)，公司實(shí)際控制人未發(fā)生變化。重組前公司股權(quán)架構(gòu)如下：

1、“無償劃轉(zhuǎn)”政策淵源。2005年8月29日，國(guó)務(wù)院國(guó)資委發(fā)布了《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號(hào)）。該辦法第二條明確規(guī)定：“本辦法所稱企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。國(guó)有獨(dú)資公司作為劃入或劃出一方的，應(yīng)當(dāng)符合《中華人民共和國(guó)公司法》的有關(guān)規(guī)定?！钡诙粭l規(guī)定：“企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)等無償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行?！?/p>

2009年2月16日國(guó)資委又發(fā)布了《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號(hào)）。該指引第二條規(guī)定：“國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司及其再投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司，可以作為劃入方（劃出方）

可見國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的前提條件是劃入和劃出方都屬于100%國(guó)有企業(yè)，由于其最終的實(shí)際控制人均屬于國(guó)資委，劃入一方無需支付對(duì)價(jià)。

2、資產(chǎn)重組稅收政策分析：

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第75條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。而國(guó)稅函【2008】828號(hào)文件進(jìn)一步確認(rèn)了“企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)”時(shí)，資產(chǎn)的隱含增值無需在稅收上得到實(shí)現(xiàn)，“企業(yè)外部處置資產(chǎn)”時(shí)，除另有規(guī)定外，資產(chǎn)的隱含增值需要在稅收上得到實(shí)現(xiàn)。上述政策確認(rèn)了“法人稅制原則”的核心地位，即：企業(yè)所得稅法的納稅人為法人企業(yè)，法人內(nèi)部資產(chǎn)處置，無論會(huì)計(jì)如何處理，均不確認(rèn)應(yīng)納稅所得額（例如：交易性金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量）；而法人外部處置資產(chǎn)，除另有規(guī)定外，無論交易雙方是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)（甚至是同一投資人），當(dāng)資產(chǎn)（包括股權(quán)）從一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)時(shí)（轉(zhuǎn)移方式包括銷售、投資、劃轉(zhuǎn)、捐贈(zèng)等），相關(guān)資產(chǎn)要按照公允價(jià)值確認(rèn)其交易價(jià)格。

目前，稅法對(duì)資產(chǎn)（股權(quán)）從一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)法人企業(yè)，無需確認(rèn)所得的情形有兩種，一是“稅轉(zhuǎn)股政策”，例如：《關(guān)于中國(guó)鐵道建筑總公司重組改制過程中資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅【2008】124號(hào)）號(hào)文件）明確，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，中國(guó)鐵道建筑總公司在重組改制上市過程中發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值689，872.63萬元應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅不征收入庫(kù)，直接轉(zhuǎn)計(jì)中國(guó)鐵道建筑總公司資本公積，作為國(guó)有資本。對(duì)上述經(jīng)過評(píng)估的資產(chǎn)，中國(guó)鐵建股份有限公司及其所屬子公司可按評(píng)估后的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。即：稅法認(rèn)為中國(guó)鐵道建筑總公司將其資產(chǎn)投資到中國(guó)鐵建股份公司時(shí)，由于資產(chǎn)由一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)，資產(chǎn)的評(píng)估增值應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅，中國(guó)鐵道建筑總公司繳納企業(yè)所得稅后，中國(guó)鐵建股份取得的資產(chǎn)可以按評(píng)估后的價(jià)值折舊攤銷。但是鑒于該項(xiàng)重組行為，沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流，中國(guó)鐵道建筑總公司沒有納稅能力，因此經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后，視同該公司已經(jīng)繳納該筆稅款，國(guó)家又將其投資到中國(guó)鐵道建筑總公司，做增加國(guó)有資本金（資本公積）處理。這種“稅轉(zhuǎn)股”政策，稅收優(yōu)惠力度很大，不但不實(shí)際繳納稅款，而且股份公司還可以按評(píng)估后的價(jià)值計(jì)提折舊。目前國(guó)資委直屬的大型國(guó)有企業(yè)上市時(shí)，基本上都得到了這樣的政策批文。二是，“財(cái)稅【2009】59號(hào)文件政策平臺(tái)”，該文件規(guī)定了六種重組行為在符合5個(gè)條件時(shí)，可以適用“特殊性稅務(wù)處理”，即資產(chǎn)在一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)時(shí)，其股權(quán)支付額部分，資產(chǎn)的隱含增值暫時(shí)無需在稅收上得到實(shí)現(xiàn)，但接受重組資產(chǎn)的法人企業(yè)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然按評(píng)估前的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。這種“特殊性稅務(wù)處理”實(shí)質(zhì)上是一種“遞延納稅”，是法人稅制原則的例外情形。

經(jīng)過以上分析，我們可以得出結(jié)論，在現(xiàn)有政策框架下，資產(chǎn)從一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)，其稅收待遇分成三種情況：一是一般交易，資產(chǎn)的隱含增值在稅收上得以實(shí)現(xiàn)，就資產(chǎn)的交易價(jià)格與原計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額繳納企業(yè)所得稅，接受資產(chǎn)方計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值確認(rèn)；二是國(guó)務(wù)院特批的”稅轉(zhuǎn)股“政策，轉(zhuǎn)移出資產(chǎn)的法人企業(yè)無需就資產(chǎn)的評(píng)估增值實(shí)際繳稅，而是將該筆稅款作為增加國(guó)有資本金處理，接受資產(chǎn)一方按照資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)；三是59號(hào)文件政策平臺(tái)，給予遞延納稅待遇。

3、凌光股份案例分析

按照上述政策精神，按照排除法分析凌光實(shí)業(yè)的”無償劃轉(zhuǎn)“業(yè)務(wù)：

第一，上述重組業(yè)務(wù)，未得到國(guó)務(wù)院的特批，無法運(yùn)用”稅轉(zhuǎn)股“政策；

第二，由于無償劃轉(zhuǎn)的股份比例為72.15%，姑且不論”無償劃轉(zhuǎn)“是否屬于財(cái)稅【2009】59號(hào)文件六種重組模式，單單就劃轉(zhuǎn)股權(quán)比例為72.15%而論，也不符合股權(quán)收購(gòu)的標(biāo)的股權(quán)必須在75%以上的條件，因此無法使用59號(hào)文件遞延納稅政策平臺(tái)。

第三，根據(jù)以上分析，僅從稅法理論而言，建材集團(tuán)將其持有的凌光股份71.15%股份資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到國(guó)盛集團(tuán)，應(yīng)該將資產(chǎn)公允價(jià)值與原計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額繳納企業(yè)所得稅。具體交易認(rèn)定有分為如下幾種情形：

（1）捐贈(zèng)說。認(rèn)為該項(xiàng)交易行為是建材公司將其持有的71.15%的凌光股份股票捐贈(zèng)給了國(guó)盛集團(tuán)。如果按照這種學(xué)說，假設(shè)股票的元計(jì)稅基礎(chǔ)為60，公允價(jià)值為100，則建材公司第一步，首先要視同銷售調(diào)增40的應(yīng)納稅所得額，第二步，由于被認(rèn)定為非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，其計(jì)稅基礎(chǔ)60不允許在企業(yè)所得稅前扣除；而國(guó)盛集團(tuán)相當(dāng)于接受捐贈(zèng)價(jià)值100的資產(chǎn)，要調(diào)增100的應(yīng)納稅所得額。

筆者完全不贊成這種定性?！敦?cái)政部關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企【2003】95號(hào)），對(duì)外捐贈(zèng)是指企業(yè)自愿無償將其有權(quán)處分的合法財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給合法的受贈(zèng)人用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。因此，捐贈(zèng)是有其特定含義的，強(qiáng)調(diào)“與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒有直接關(guān)系”，而凌光股份重組案例，顯然是出于經(jīng)營(yíng)目的的資產(chǎn)重組，和捐贈(zèng)實(shí)在“搭不上邊

兒”，我們不能將交易定性困難的行為，一味的往“捐贈(zèng)”這個(gè)紙簍里扔。

（2）銷售轉(zhuǎn)讓說。認(rèn)為該交易是建材公司將其只有的凌光股份股票轉(zhuǎn)讓給了國(guó)盛集團(tuán)，應(yīng)按照股票的公允價(jià)值確認(rèn)40的轉(zhuǎn)讓所得，但是由于建材公司沒有收到交易對(duì)價(jià)，雙方按照應(yīng)收、應(yīng)付做稅務(wù)處理，由于應(yīng)收、應(yīng)付不會(huì)兌現(xiàn)，對(duì)掛賬往來款，未來按照往來款掛賬稅務(wù)規(guī)則進(jìn)行處理。

筆者認(rèn)為，“無償劃轉(zhuǎn)”實(shí)質(zhì)是投資者認(rèn)為資產(chǎn)配置不合理，因而在其投資的企業(yè)內(nèi)，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重組的行為，對(duì)劃出、劃入雙方按照銷售轉(zhuǎn)讓進(jìn)行稅務(wù)處理，稍顯勉強(qiáng)。

（4）“不構(gòu)成交易說”[1]。認(rèn)為國(guó)資委在國(guó)有全資企業(yè)中，將股權(quán)（資產(chǎn)）在不同企業(yè)之間劃轉(zhuǎn)，是行使出資人權(quán)力的體現(xiàn)，不構(gòu)成不同交易主體的交易行為，因此該項(xiàng)行為不涉及企業(yè)所得稅。筆者不贊同這種觀點(diǎn)。鑒于現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策以“法人稅制”為基礎(chǔ)，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)，同樣構(gòu)成交易，而且要按照其公允價(jià)值進(jìn)行稅務(wù)處理。如果認(rèn)為國(guó)資委主導(dǎo)的“無償劃轉(zhuǎn)”不構(gòu)成交易，實(shí)際控制人不是國(guó)有資本金的同一投資主體內(nèi)部“無償劃轉(zhuǎn)”行為，同樣也不應(yīng)當(dāng)征稅，這種觀點(diǎn)將徹底顛覆目前企業(yè)所得稅政策框架。

（4）減資、增資說。認(rèn)為該交易是國(guó)盛集團(tuán)從建材公司減資，而建材公司以其持有的凌光股份作為減資的對(duì)價(jià)。第一步，國(guó)盛集團(tuán)做減少投資建材公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，會(huì)計(jì)賬目為，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—凌光股份，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—建材公司；第二步，建材公司做減資處理，借：實(shí)收資產(chǎn)（資本公積），貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—凌光股份。

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告）第六條規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

筆者基本認(rèn)同這種觀點(diǎn)。按照上述規(guī)則，第一步，建材公司應(yīng)該就其持有的71.15%凌光股份股票計(jì)稅基礎(chǔ)與公允價(jià)值之間的差額做視同銷售處理，確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，第二步，國(guó)盛公司應(yīng)該按照34號(hào)公告的規(guī)定，劃分為投資成本收回、股息紅利收回、股權(quán)溢價(jià)三部分進(jìn)行稅務(wù)處理。如果該項(xiàng)無償劃轉(zhuǎn)是劃轉(zhuǎn)到上海國(guó)資委管轄的其他國(guó)有企業(yè)M，則進(jìn)一步視同國(guó)資委對(duì)國(guó)盛集團(tuán)減資，進(jìn)而對(duì)M國(guó)有企業(yè)增資處理。

4、總局未明確政策前，各省對(duì)此問題的態(tài)度各異。

（1）《北京市國(guó)稅局2010年企業(yè)所得稅匯算清繳問答》第二條第六款探索式規(guī)定：?jiǎn)枺簢?guó)資委在法人企業(yè)間無償劃撥資產(chǎn)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

答：“在總局未具體明確前，按照《實(shí)施條例》第二十五條以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）的規(guī)定，法人 企業(yè)間雖是劃撥資產(chǎn)，但資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按公允價(jià)值確認(rèn)視同銷售收入，并以此計(jì)算資產(chǎn)處置所得或損失?！保?）《北京市國(guó)稅局2013年企業(yè)所得稅匯算清繳口徑》第三條第（七）款規(guī)定：?jiǎn)枺耗壳捌髽I(yè)申請(qǐng)?zhí)厥庵亟M的備案有相當(dāng)一部分屬于國(guó)資委主導(dǎo)的國(guó)企集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)、資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)。一方面無償劃轉(zhuǎn)不符合財(cái)稅【2009】59號(hào)文的規(guī)定，不能適用特殊重組待遇；另一方面企業(yè)在無償劃轉(zhuǎn)過程中沒有取得收入，沒有繳納稅款的能力。因此在目前既有的所得稅文件下，導(dǎo)致稅務(wù)集團(tuán)和納稅人都面臨一定的風(fēng)險(xiǎn)。目前對(duì)于無償劃轉(zhuǎn)的所得稅政策，應(yīng)該怎么掌握？

答：經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局同意，對(duì)形式為無償劃轉(zhuǎn)但同時(shí)滿足以下條件的，劃入資產(chǎn)企業(yè)可不按接受捐贈(zèng)進(jìn)行稅務(wù)處理，劃出企業(yè)可不按發(fā)生捐贈(zèng)支出進(jìn)行稅務(wù)處理。①劃出資產(chǎn)企業(yè)和劃入資產(chǎn)企業(yè)為控股股東的100%全資子公司；②控股股東同等金額減少對(duì)劃出資產(chǎn)企業(yè)的長(zhǎng)期投資，增加對(duì)劃入資產(chǎn)企業(yè)的長(zhǎng)期投資；③劃入資產(chǎn)企業(yè)增加實(shí)收資本或資本公積，劃出資產(chǎn)企業(yè)減少實(shí)收資本或資本公積。除上述情形外的其他無償劃轉(zhuǎn)行為，在國(guó)家稅務(wù)總局未出臺(tái)新政策前，應(yīng)對(duì)劃入資產(chǎn)企業(yè)按視同接受捐贈(zèng)進(jìn)行稅務(wù)處理；對(duì)劃出資產(chǎn)企業(yè)按發(fā)生捐贈(zèng)支出進(jìn)行稅務(wù)處理。

例如：甲公司和乙公司是某集團(tuán)全資子公司，2013年集團(tuán)為了重新配置各項(xiàng)企業(yè)資產(chǎn)，將甲公司擁有的A公司50%股權(quán)劃轉(zhuǎn)到乙公司，劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為1000萬元。該集團(tuán)增加對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資1000萬元，減少對(duì)甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資1000萬元。

集團(tuán)的會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司 1000萬元，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—甲公司 1000萬元；

劃出資產(chǎn)的甲公司會(huì)計(jì)處理：

借：資本公積 1000萬元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司 1000萬元 劃入資產(chǎn)的乙公司會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司 1000萬元

貸：資本公積 10000萬元

[2]因上述情況同時(shí)滿足不視同接受捐贈(zèng)的條件，因此乙公司可不視為接受捐贈(zèng)，甲公司不按捐贈(zèng)支出進(jìn)行稅務(wù)處理。

（3）《關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(冀地稅發(fā)【2009】48號(hào))第十一條，“關(guān)于企業(yè)無償劃撥資產(chǎn)的稅務(wù)處理問題”明確規(guī)定：“國(guó)有企業(yè)無償劃撥資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等），劃出方按劃出資產(chǎn)的凈值確認(rèn)視同銷售收入。劃入方可按收到資產(chǎn)的凈值確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)?！?/p>

5、對(duì)總局未來制定政策的建議。

根據(jù) 《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見》（國(guó)發(fā)【2014】14號(hào)）文件精神，鼓勵(lì)兼并、重組，做大做強(qiáng)，加強(qiáng)資源整合、實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展、提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，由于”無償劃轉(zhuǎn)“未產(chǎn)生現(xiàn)金流，一味征稅，也不符合”納稅必要資金的原則“，筆者建議：

（1）將”無償劃轉(zhuǎn)”作為一種重組模式“納入59號(hào)文重組政策平臺(tái)，將減資視為支付“權(quán)益對(duì)價(jià)”處理?！鞍凑諟p資、增資說，“無償劃轉(zhuǎn)”并非真的是沒有支付任何對(duì)價(jià)，例如在凌光股份案例中，國(guó)盛集團(tuán)對(duì)建材股份做減資處理，實(shí)際上是支付了“權(quán)益對(duì)價(jià)”。這同母公司對(duì)控股子公司的吸收合并有些類似，例如：A公司持有M公司60%股份，B公司持有M公司40%股份，A公司以對(duì)B公司定向增發(fā)股份的形式，對(duì)M公司實(shí)施了吸收合并，此時(shí)股權(quán)支付額不能認(rèn)為只有40%，鑒于A公司將M公司的投資收回，這部分投資資產(chǎn)的消失，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是支付了“權(quán)益對(duì)價(jià)”，即：A公司支付的權(quán)益對(duì)價(jià)為100%。

（2）對(duì)“無償劃轉(zhuǎn)”稅收待遇區(qū)別對(duì)待。既不能一律征稅，也不能全部不征稅，應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待，認(rèn)真研究劃撥股權(quán)（資產(chǎn)）可以實(shí)施“特殊性稅務(wù)處理”的比例。國(guó)發(fā)【2014】14號(hào)文件第四條第（七）款要求，修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的政策，降低收購(gòu)股權(quán)(資產(chǎn))占被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)(資產(chǎn))的比例限制，擴(kuò)大 特殊性稅務(wù)處理政策的適用范圍。因此，應(yīng)將“無償劃轉(zhuǎn)”適用特殊性稅務(wù)處理的比例，納入整個(gè)資產(chǎn)重組政策的體系來考慮。

（3）對(duì)國(guó)企“無償劃轉(zhuǎn)”和非國(guó)企“無償劃轉(zhuǎn)”稅收政策應(yīng)當(dāng)一視同仁。上述凌光股份案例中，如果其最終控制人不是上海市國(guó)資委，而是張先生，那么上述問題的稅務(wù)處理，在現(xiàn)有政策框架下，恐怕100個(gè)人有99人要說對(duì)建材股份征稅了吧？其實(shí)非國(guó)資的出資人，同樣有將股權(quán)（資產(chǎn)）在其投資的不同企業(yè)間進(jìn)行“無償劃轉(zhuǎn)”的需求，建議總局將“無償劃轉(zhuǎn)”納入資產(chǎn)重組政策平臺(tái)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)國(guó)企與非國(guó)企按照國(guó)民待遇原則進(jìn)行稅務(wù)處理。

（4）對(duì)“無償劃轉(zhuǎn)”事項(xiàng)，稅收政策應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)明易于執(zhí)行，不能以“原則話”規(guī)定政策，為政策執(zhí)行帶來新障礙。

“理想很豐滿，現(xiàn)實(shí)很骨感”，以上僅僅限于理論分析而已，事實(shí)上在“總局政策缺失”且“國(guó)資委與稅務(wù)局同屬政府部門”的情況下，筆者迄今從未見過對(duì)國(guó)資委主導(dǎo)的“無償劃轉(zhuǎn)”征稅的先例，作為無數(shù)個(gè)“無償劃轉(zhuǎn)”案例中的一個(gè)，建材公司們大可加以放心，恐怕你們也不會(huì)成為第一個(gè)吃螃蟹的人！

二、企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理。

（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（二）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

本條款將接受股東劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理，分為兩種情況，第一種情況，作為接受投資處理，即：無需作為收入繳納企業(yè)所得稅；第二種情況，作為收入處理，即：按照接受捐贈(zèng)，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。一般來說，股東對(duì)自己投資的公司捐贈(zèng)，純屬是”閑著沒事干“，子公司本來就是自己的資產(chǎn)，”自己對(duì)自己捐贈(zèng)“，不是太好笑了么？假設(shè)母公司向子公司捐贈(zèng)1000萬元現(xiàn)金，則母公司非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，而子公司”接受捐贈(zèng)”作為營(yíng)業(yè)外收入處理，“左手倒右手”，居然倒出來250萬元企業(yè)所得稅？我想，沒有那個(gè)傻子會(huì)這樣做，現(xiàn)實(shí)中更多的是，企業(yè)不認(rèn)為自己是接受捐贈(zèng)，稅務(wù)局說[3]，您只要不是增加實(shí)收資本的，就是捐贈(zèng)！從而產(chǎn)生出諸多的稅收爭(zhēng)議。

乍看之，似乎條款平淡無奇，實(shí)則無數(shù)稅收爭(zhēng)議，才鑄成上述政策。其實(shí)，不僅稅收對(duì)股東劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理，有爭(zhēng)議，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此也有過爭(zhēng)論，其實(shí)29號(hào)公告政策就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則股東劃入資產(chǎn)會(huì)計(jì)界定的翻版，至此在這個(gè)問題上，會(huì)計(jì)與稅收達(dá)成了統(tǒng)一意見！

說白了，資本金以“實(shí)收資本”，者“資本公積”伴隨著“實(shí)收資本”一起出現(xiàn)，誰都認(rèn)識(shí)？以“本公積”名義單獨(dú)出現(xiàn)，作為補(bǔ)充性的投資溢價(jià)，換了馬甲，還認(rèn)識(shí)不？

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“股東劃入資產(chǎn)”的界定。

1、《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函【2008】60號(hào)文件）第八條規(guī)定：企業(yè)接受的捐贈(zèng)[4]和債務(wù)豁免,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的,通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng),從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入,應(yīng)作為權(quán)益性交易,相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)。

2、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》第六條：?jiǎn)枺浩髽I(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)的，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：企業(yè)接受代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于非控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。

企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)重整，其非控股股東因執(zhí)行人民法院批準(zhǔn)的破產(chǎn)重整計(jì)劃，通過讓渡所持有的該企業(yè)部分股份向企業(yè)債權(quán)人償債的，企業(yè)應(yīng)將非控股股東所讓渡股份按照其在讓渡之日的公允價(jià)值計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），減少所豁免債務(wù)的賬面價(jià)值，并將讓渡股份公允價(jià)值與被豁免的債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損 益。控股股東按照破產(chǎn)重整計(jì)劃讓渡了所持有的部分該企業(yè)股權(quán)向企業(yè)債權(quán)人償債的，該企業(yè)也按此原則處理。

由此可見，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無論控股股東，還是非控股股東的投入，均分為兩種情形，符合收入確認(rèn)條件的，作為收入處理，否則作為資本金（資本公積）處理，這種規(guī)定同29號(hào)公告規(guī)定是相符的。

（二）稅收對(duì)“接受股東劃入資產(chǎn)”的界定。

案例6：與實(shí)收資本伴隨的資本公積（資本溢價(jià)），當(dāng)然不屬于接受投資方稅收收入。

2008年6月18日，江中藥業(yè)集團(tuán)以貨幣資金100萬元投資設(shè)立南昌江中資產(chǎn)管理有限公司（以下簡(jiǎn)稱資產(chǎn)管理公司）；7月31日江中藥業(yè)集團(tuán)又以貨幣資金200萬元及評(píng)估價(jià)值為30641萬元的土地使用權(quán)進(jìn)行增資，增資后資產(chǎn)管理公司實(shí)收資本300萬元，資本公積為30641萬元。

稅務(wù)分析：資產(chǎn)管理公司接受300萬元投資，并作為實(shí)收資本處理，屬于典型的資本金，不能作為收入處理是毫無置疑的；作為資本公積的30641元，也是投資成本的一部分，與實(shí)收資本300萬元，共同構(gòu)成了企業(yè)資本金，不能作為收入繳納企業(yè)所得稅，這個(gè)道理也是顯而易見的。即，企業(yè)所得稅的稅基，應(yīng)當(dāng)是股東投入本金賺的的利潤(rùn)，而絕不能對(duì)股東投入本金征稅。然而如此淺顯的道理，在實(shí)踐中居然也會(huì)出現(xiàn)爭(zhēng)議，2009年，筆者為北京某大型國(guó)企做內(nèi)訓(xùn)后，與該公司的總會(huì)計(jì)師一起吃飯，居然就聽到了企業(yè)的如是困擾，真是超越我的想象！

貼心的北京市國(guó)稅局，在2010年匯繳政策問答第二條第（五）款中，專門規(guī)定：

問：企業(yè)新增注冊(cè)資本帶來的資本公積增加是否計(jì)征企業(yè)所得稅？答：企業(yè)因注資而帶來的資本公積增加不作為企業(yè)的收入總額，因此其不參與企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，不需計(jì)征企業(yè)所得稅。誠(chéng)然，上述問題實(shí)在簡(jiǎn)單，用一句流行語來說”天空飄來五個(gè)字兒，這都不是事兒！”，但是資本公積同樣構(gòu)成資本金一部分，不屬于被投資企業(yè)的收入范疇，這個(gè)共識(shí)是解決復(fù)雜問題的基本理念及出發(fā)點(diǎn)。

案例7：股東放棄債權(quán)作為“股權(quán)分置改革購(gòu)買流通權(quán)對(duì)價(jià)“，不屬于捐贈(zèng)，不應(yīng)征稅。

2009年3月21日，上市公司廣東博信投資控股股份有限公司發(fā)布公告稱，公司于2009 年3 月20 日上午收到四川省成都市武侯區(qū)地方稅務(wù)局第六稅務(wù)所《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》（武侯區(qū)地方稅務(wù)局六所稅通【2009】1 號(hào)）一份，內(nèi)容如下：“經(jīng)檢查你公司應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅25,615,060.74 元，期限在2009年3 月25 日前補(bǔ)繳入庫(kù)。經(jīng)公司核查，上述通知書所涉所得稅項(xiàng)主要是因公司2006 年股權(quán)分置改革中非流通股股東作為對(duì)價(jià)注入公司的資產(chǎn)及債務(wù)豁免共計(jì)8025 萬元被該稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為接受捐贈(zèng)收入和債務(wù)重組收益并被計(jì)繳企業(yè)所得稅（稅率33％）所致。

2009年3月20日，該公司同時(shí)向國(guó)家稅務(wù)總局申請(qǐng)信息公開，要求答復(fù)：股權(quán)分置改革中，上市公司因股權(quán)分置改革而接受的非流通股股東作為對(duì)價(jià)注入資產(chǎn)和被非流通股股東豁免債務(wù)，對(duì)上市公司是否不予征收所得稅？

2009年4月13日，該公司收到了國(guó)家稅務(wù)總局依申請(qǐng)信息公開的答復(fù)，明確：股權(quán)分置改革中，上市公司因股權(quán)分置改革而接受的非流通股股東作為對(duì)價(jià)注入資產(chǎn)和被非流通股股東豁免債務(wù)，上市公司應(yīng)增加注冊(cè)資本或資本公積，不是企業(yè)收入，不存在繳納所得稅問題。

2009年7月13日，《關(guān)于股權(quán)分置改革中上市公司取得資產(chǎn)及債務(wù)豁免對(duì)價(jià)收入征免所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函【2009】375號(hào)）對(duì)四川省地稅局就該事項(xiàng)做出了最終答復(fù)，再次重申上述情形不屬于征稅范圍。

至此，一場(chǎng)關(guān)于股權(quán)分置改革支付對(duì)價(jià)稅收問題的攻防大戰(zhàn)塵埃落定，以ST廣博控股審理而告終。

稅收分析： 我國(guó)股票市場(chǎng)建立之初，采取了股權(quán)分置的運(yùn)作模式，即一部分股份為流通股，另一部分股份為非流通股，隨著股票市場(chǎng)的發(fā)展，這種模式越來越不利于股市健康發(fā)展，因此2006年國(guó)家開始股權(quán)分置改革，目標(biāo)是全流通，根據(jù)財(cái)稅【2005】103號(hào)文件規(guī)定，為了支持股權(quán)分置改革，在股權(quán)分置改革中，非流通股股東向流通股股東發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，免印花稅，流通股股東接受非流通股股東的股份后現(xiàn)金對(duì)價(jià)免個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。但是部分公司股權(quán)分置改革中支付了重組式對(duì)價(jià)，即：由非流通股股東對(duì)上市公司贈(zèng)送現(xiàn)金或者債務(wù)豁免，形成上市公司的資本公積，該項(xiàng)資本公積屬于全體股東所有，此種方式稱之為重組式對(duì)價(jià)。由于這種支付對(duì)價(jià)方式財(cái)稅【2005】103號(hào)文件沒有界定，因此成都市武侯區(qū)地稅局要求對(duì)ST廣博控股接受重組式對(duì)價(jià)按照接受捐贈(zèng)征收企業(yè)所得稅，ST廣博不服向國(guó)家稅務(wù)總局申請(qǐng)了《政府信息公開》，要求對(duì)該項(xiàng)政策進(jìn)行明確，最終國(guó)家稅務(wù)總局以國(guó)稅函【2009】375號(hào)文件的形式明確重組式對(duì)價(jià)視作流通股股東對(duì)上市公司的補(bǔ)充性或者追加性投資及其溢價(jià)，無需征收征收企業(yè)所得稅，ST廣博的危機(jī)關(guān)公技巧得到了完全的成功，而在此之前重組式對(duì)價(jià)已經(jīng)征稅的甘肅靖遠(yuǎn)煤電等公司也享受到了ST廣博抗?fàn)幍膭倮麑?shí)。

該案例的要點(diǎn)在于：在某些特殊情況下，資本公積（資本溢價(jià)）可以不伴隨實(shí)收資本一起出現(xiàn)，補(bǔ)充性或者追加性的溢價(jià)單獨(dú)以“資本公積”身份出現(xiàn)，不屬于接受捐贈(zèng)，也當(dāng)按照資本金進(jìn)行稅務(wù)處理，這種處理也是與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相符合的。

案例8：定性增發(fā)的補(bǔ)償性條款實(shí)質(zhì)是追加性溢價(jià)，按照29號(hào)公告規(guī)定，應(yīng)作為資本金資本公積）處理。

2009年6月4日，蘇寧環(huán)球發(fā)布《董事會(huì)關(guān)于 2008年度盈利預(yù)測(cè)實(shí)現(xiàn)情況的專項(xiàng)說明暨實(shí)際控制人張桂平及張康黎對(duì)上市公司補(bǔ)償公告》稱，2007年公司實(shí)施定向增發(fā)：第一步，向?qū)嶋H控制人張桂平及其關(guān)聯(lián)人張康黎分別非公開發(fā)行105,490,215股和87,144,091股股票，用于購(gòu)買其合計(jì)持有的南京浦東房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“浦東公司”）84%的股權(quán)，該等股權(quán)根據(jù)評(píng)估值作價(jià)50.95億元，發(fā)行價(jià)格26.45元/股。第二步，其他特定投資者非公開發(fā)行不超過19,736.57萬股股票，其他特定投資者以現(xiàn)金認(rèn)購(gòu)，發(fā)行價(jià)格不低于23.81元/股，募集資金不超過49億元。

張桂平、張康黎關(guān)于《南京浦東房地產(chǎn)開發(fā)有限公司盈利預(yù)測(cè)報(bào)告》的相關(guān)承諾承諾主要內(nèi)容為：浦東公司2008年度實(shí)際盈利數(shù)低于盈利預(yù)測(cè)數(shù)（按照假設(shè)開發(fā)法）時(shí)，張桂平、張康黎則按照其合計(jì)持有的浦東公司的股權(quán)比例（84%）計(jì)算的相應(yīng)差額對(duì)蘇寧環(huán)球予以補(bǔ)償，即：補(bǔ)償金額=（浦東公司盈利預(yù)測(cè)數(shù)-浦東公司實(shí)際盈利數(shù)）×84%。

鑒于受到國(guó)際金融危機(jī)影響，浦東公司2008年度凈利潤(rùn)盈利預(yù)測(cè)數(shù)為50,542.76萬元，實(shí)際盈利數(shù)為20,953.46萬元，應(yīng)補(bǔ)償金額為（50,542.76-20,953.46）*84%=24,855.01萬元。補(bǔ)償金額將于兩個(gè)月內(nèi)全部到位。

稅收分析：

張氏父子定向增發(fā)時(shí)，以其持有的南京浦東建設(shè)公司84%的股份作價(jià)50.95億元，投入蘇寧環(huán)球公司，其作價(jià)基礎(chǔ)是按照假設(shè)開發(fā)法計(jì)算出來的浦東公司預(yù)計(jì)利潤(rùn)，由于2008年度預(yù)計(jì)利潤(rùn)與實(shí)際利潤(rùn)相差懸殊，說明原來的估值并不準(zhǔn)確，南京浦東建設(shè)公司的84%股權(quán)不值50.95億元，為了保護(hù)小股東利益，張氏父子兌現(xiàn)承諾，將2.5億元的利潤(rùn)差額補(bǔ)足，這實(shí)際“估值調(diào)整協(xié)議“的兌現(xiàn)，蘇寧環(huán)球公司收到的2.5億元，應(yīng)當(dāng)記賬；

借：資本公積—股本溢價(jià)2.5億元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—南京浦東建設(shè)公司84%股份 2.5億元

借：銀行存款2,5億元

貸：資本公積—股本溢價(jià)2.5億元

由以上分析可見，2.5億元的利潤(rùn)補(bǔ)償，實(shí)際是估值調(diào)整協(xié)議的條款兌現(xiàn)，蘇寧環(huán)球公司并且實(shí)際得到稅收利益，不應(yīng)作為收入進(jìn)行稅務(wù)處理。

案例9：股東放棄本企業(yè)股權(quán)往往也是出于”估值調(diào)整協(xié)議“，按照29號(hào)公告規(guī)定，不屬于接受捐贈(zèng)收入，不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

2014年4月29日，三一重工發(fā)布《關(guān)于三一重工股份有限公司業(yè)績(jī)承諾實(shí)現(xiàn)情況說明的專項(xiàng)審核報(bào)告》，對(duì)三一重工定向增發(fā)業(yè)績(jī)承諾時(shí)限情況作了回顧。2008年三一重工對(duì)梁穩(wěn)根（上市公司實(shí)際控制人）等十位自然人定向增發(fā)股票1.18億股，購(gòu)買其持有的三一重機(jī)100%股份，三一重工作價(jià)19.8億元，發(fā)行價(jià)格16.80 元/股。梁穩(wěn)根等人承諾，三一重機(jī)2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)不低于3.8億元，2010年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4.5億元，2011—2013年平均實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)不低于5億元，如果達(dá)不到實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，梁穩(wěn)根等就承諾利潤(rùn)與實(shí)際利潤(rùn)的差額補(bǔ)足[5]，如果梁穩(wěn)根等人無法不足現(xiàn)金的，則可以以人民幣1元的名義價(jià)格回購(gòu)一定數(shù)量的股票，當(dāng)年回購(gòu)股份數(shù)量＝（承諾人承諾三一重機(jī)的該年度凈利潤(rùn)－三一重機(jī)該年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)－承諾人當(dāng)年現(xiàn)金補(bǔ)償金額）×本次購(gòu)買資產(chǎn)市盈率÷股份發(fā)行價(jià)格

至2014年，梁穩(wěn)根等人承諾的三一重機(jī)五年利潤(rùn)全部大幅度超額完成，估值調(diào)整協(xié)議就此失效。

稅收分析：

梁穩(wěn)根等人承諾如果當(dāng)年利潤(rùn)低于預(yù)計(jì)利潤(rùn)，則以現(xiàn)金補(bǔ)償上市公司三一重工，這種補(bǔ)償方式同前述“蘇寧環(huán)球“案例相同，如果出現(xiàn)這種情況，三一重工對(duì)收到的現(xiàn)金不作為收入，不繳納企業(yè)所得稅。在三一重工的業(yè)績(jī)承諾條款中，出現(xiàn)了新形式，如果梁穩(wěn)根等人現(xiàn)金補(bǔ)償不足，三一重工可以1 錢的名義價(jià)格回購(gòu)一部分股份，這其實(shí)是現(xiàn)金補(bǔ)償條款的變形。

假設(shè)三一重機(jī)2011年業(yè)績(jī)只有3億元，低于承諾利潤(rùn)的5億元，梁穩(wěn)根等人決定以股票作為補(bǔ)償，假設(shè)折合股份比例為1800萬股，則三一重工以1元價(jià)格回購(gòu)1800萬元股票后，做賬：

[6]借：股本 1800萬

貸：資本公積 股票溢價(jià)-1800萬

此時(shí)增加的資本公積1800萬元，實(shí)際是三一重工定向增發(fā)購(gòu)買資產(chǎn)估值的調(diào)整，不屬于接受捐贈(zèng)收入，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

當(dāng)然，由于三一重工的實(shí)際業(yè)績(jī)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過承諾，所以上述條款也不會(huì)實(shí)際執(zhí)行。

（三）關(guān)于對(duì)賭條款

由上述案例可以看出，在定向增發(fā)資產(chǎn)購(gòu)買時(shí)，由于股民投入的是現(xiàn)金購(gòu)買股票，而實(shí)際控制人投入的是公司非上市公司的股權(quán)，如果過高的股價(jià)非上市公司股權(quán)的價(jià)值，就損害了股民利益，因此大股東往往通過對(duì)定向增發(fā)購(gòu)買資產(chǎn)標(biāo)的公司未來業(yè)績(jī)的承諾，來保證股民利益，如果出現(xiàn)大股東以現(xiàn)金或股票補(bǔ)給上市公司的情況，實(shí)際上是對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)估值不準(zhǔn)確，從而對(duì)原投資資產(chǎn)價(jià)值的不足，仍然屬于投資資產(chǎn)的范疇，接受投資的企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為資本金進(jìn)行稅務(wù)處理。

然而，在被投資企業(yè)引入戰(zhàn)略投資者過程中，會(huì)發(fā)生相反的情形，戰(zhàn)略投資者以真金白銀投入，占被投資企業(yè)股權(quán)比例，以被投資企業(yè)評(píng)估價(jià)值確定，如果投資時(shí)，被投資企業(yè)評(píng)估價(jià)值估值過高，就會(huì)損害戰(zhàn)略投資者的利益，因此戰(zhàn)略投資者往往會(huì)通過“對(duì)賭協(xié)議[7]”來保證自己的利益，當(dāng)被投資企業(yè)業(yè)績(jī)未達(dá)到預(yù)定指標(biāo)時(shí)，原股東（或被投資企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將一部分股票或現(xiàn)金補(bǔ)償給戰(zhàn)略投資者，以調(diào)整被投資企業(yè)估值，反之如果達(dá)到預(yù)定目標(biāo)，則戰(zhàn)略投資者送一部分股票給原股東（或經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)）。

“對(duì)賭協(xié)議“的形式多種多樣，無論在法律上，還是稅收上，目前均存在爭(zhēng)議，29號(hào)公告也未涉及股東之間估值調(diào)整協(xié)議稅收應(yīng)當(dāng)如何處理。

案例10：“對(duì)賭協(xié)議”中股東間的對(duì)賭合法，股東與被投資企業(yè)對(duì)賭無效，股東間對(duì)賭協(xié)議的稅收問題總局沒有明確規(guī)定。

海富案： 2007年，蘇州工業(yè)園區(qū)海富投資有限公司（“海富公司”）作為投資方與甘肅眾星鋅業(yè)有限公司（后更名為“甘肅世恒有

色資源再利用有限公司”，“世恒公司”）、世恒公司當(dāng)時(shí)惟一的股東香港迪亞有限公司（“迪亞公司”）、迪亞公司的實(shí)際控制人陸波，共同簽訂了《增資協(xié)議書》，約定海富公司以現(xiàn)金2000萬元人民幣對(duì)世恒公司進(jìn)行增資?！对鲑Y協(xié)議書》第七條第（二）項(xiàng)約定：世恒公司2008年凈利潤(rùn)不低于3000萬元人民幣。如果世恒公司2008年實(shí)際凈利潤(rùn)完不成3000萬元，海富公司有權(quán)要求世恒公司予以補(bǔ)償，如果世恒公司未能履行補(bǔ)償義務(wù)，海富公司有權(quán)要求迪亞公司履行補(bǔ)償義務(wù)。補(bǔ)償金額的計(jì)算公式為“(1-2008年實(shí)際凈利潤(rùn)/3000萬元)×本次投資金額”。基于上述投資安排，海富公司和迪亞公司簽訂了合資協(xié)議，并制定了新的公司章程。海富公司出資15.38萬美元，持股3.85％；迪亞公司出資384萬美元，持股96.15％。海富公司應(yīng)繳付款項(xiàng)超過其認(rèn)繳的注冊(cè)資本的部分，計(jì)入合資公司資本公積金；

2009年12月30日，因世恒公司2008年度實(shí)際凈利潤(rùn)僅為26858.13元，未達(dá)到《增資協(xié)議書》約定的該年度承諾凈利潤(rùn)額。海富公司向法院提起訴訟，請(qǐng)求判令世恒公司、迪亞公司、陸波向其支付補(bǔ)償款1998.2095萬元。

經(jīng)過一審、二審，最高人民法院再審程序，最高法院認(rèn)為：在《增資協(xié)議書》中，迪亞公司對(duì)于海富公司的補(bǔ)償承諾并不損害公司及公司債權(quán)人的利益，不違反法律法規(guī)的禁止性規(guī)定，是當(dāng)事人的真實(shí)意思表示，是有效的，因此判令迪亞公司、陸波應(yīng)當(dāng)支付補(bǔ)償款1998.2095萬元。而PE投資者與被投資企業(yè)之間的補(bǔ)償承諾，損害了其他債券人利益，協(xié)議無效。即：最高人民法院承認(rèn)了股東支架對(duì)賭條款的有效性，而股東與被投資企業(yè)之間的對(duì)賭條款無效。

稅收分析：

海富案被稱之為“中國(guó)對(duì)賭第一案”，通過最高人民法院的判決，其地位在法律上已經(jīng)有明確的答案，股東與公司之間的對(duì)賭，即：被投資企業(yè)對(duì)股東額補(bǔ)償被判定為無效[8]，因此其稅務(wù)問題也就無從談起，這里需要討論的是，海富公司收到1998萬元的補(bǔ)償后，應(yīng)當(dāng)做何稅務(wù)處理：

第一種做法：按照接受捐贈(zèng)來處理，作為營(yíng)業(yè)外收入繳納企業(yè)所得稅。筆者認(rèn)為，切切不可，這哪里是接受捐贈(zèng)啊，分明是最高法院捏著對(duì)方鼻子，歷經(jīng)艱難要回來的投資款啊，所得稅怎么也得是實(shí)際賺的錢，才是“所得”，這哪里是賺錢，只是止損而已！

第二種做法：[9]作為投資的沖回。筆者認(rèn)同這種處理方式，當(dāng)海富公司收到1998萬元時(shí)，應(yīng)當(dāng)沖減其對(duì)世恒公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，由于其初始投資成本為2000萬元，沖減投資成本后，長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)為2萬元。

當(dāng)然，對(duì)賭協(xié)議的稅務(wù)處理，在總局沒有明確政策情況下，尚無定論。

三、保險(xiǎn)企業(yè)準(zhǔn)備金支出的企業(yè)所得稅處理

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2012〕45號(hào)）有關(guān)規(guī)定，保險(xiǎn)企業(yè)未到期責(zé)任準(zhǔn)備 金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金應(yīng)按財(cái)政部下發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)有關(guān)規(guī)定計(jì)算扣除。

保險(xiǎn)企業(yè)在計(jì)算扣除上述各項(xiàng)準(zhǔn)備金時(shí)，凡未執(zhí)行財(cái)政部有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定仍執(zhí)行中國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)有關(guān)監(jiān)管規(guī)定的，應(yīng)將兩者之間的差額調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（一）按照保監(jiān)會(huì)口徑扣除準(zhǔn)備金，保險(xiǎn)公司，尤其是壽險(xiǎn)保險(xiǎn)公司的稅收利益巨大。

2009年4月17日，《關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅【2009】48號(hào)文件）第三條明確，保險(xiǎn)企業(yè)按規(guī)定提取的各類準(zhǔn)備金準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。

由于財(cái)政部在此之前并未規(guī)定保險(xiǎn)企業(yè)準(zhǔn)備金提取的會(huì)計(jì)處理辦法，因此這里的“按規(guī)定提取的準(zhǔn)備金”，是指按照保監(jiān)會(huì)的要求提取的準(zhǔn)備金。保監(jiān)會(huì)出于監(jiān)管的要求，按照”審慎的法定責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)“計(jì)提準(zhǔn)備金額度較大，因此保險(xiǎn)企業(yè)稅前扣除的準(zhǔn)備金金額也很大，享受了巨大的稅收利益，例如：中國(guó)人壽2008年計(jì)提保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金1559億元之多。

（二）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》”平地起驚雷“，會(huì)計(jì)提取準(zhǔn)備金政策發(fā)生重大變化。

中國(guó)許多保險(xiǎn)公司在內(nèi)地、香港兩地上市（即：A+H公司），由于由于A股年報(bào)按照保監(jiān)會(huì)制定的精算規(guī)定進(jìn)行計(jì)量，H股年報(bào)均參照或部分參照美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，導(dǎo)致A+H股年報(bào)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量金額不同，出現(xiàn)了同一個(gè)公司按照內(nèi)地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公告的利潤(rùn)相差懸殊的情況。

有鑒于此財(cái)政部經(jīng)過慎重研究，在2008年8月7日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》第1條中規(guī)定“同時(shí)發(fā)行A股和H股的上市公司，對(duì)于同一交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在A股和H股財(cái)務(wù)報(bào)告中采用相同的會(huì)計(jì)政策、運(yùn)用相同的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得在A股和H股財(cái)務(wù)報(bào)告中采用不同的會(huì)計(jì)處理”

為了落實(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的要求，財(cái)政部于2009年12月22日發(fā)布《關(guān)于印發(fā)<保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)【2009】15號(hào)）文件，對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)提取保險(xiǎn)準(zhǔn)備金做了詳盡的規(guī)定，改變了過去保監(jiān)會(huì)規(guī)定提取的準(zhǔn)備金與企業(yè)會(huì)計(jì)提取準(zhǔn)備金合二為一的情況，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)處理由“審慎的法定責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)”向“公允的責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變，其結(jié)果是計(jì)提的保險(xiǎn)準(zhǔn)備金大大減少，利潤(rùn)大幅度增加。至此，保險(xiǎn)公司有了兩套計(jì)提準(zhǔn)備金的標(biāo)準(zhǔn)，在會(huì)計(jì)上執(zhí)行15號(hào)文件，向保監(jiān)會(huì)報(bào)告時(shí)，執(zhí)行保監(jiān)會(huì)標(biāo)準(zhǔn)。

為了貫徹《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》保監(jiān)會(huì)先后下發(fā)了《關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)做好<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)>實(shí)施工作的通知》（保監(jiān)發(fā)【2009】1號(hào)、《關(guān)于<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)>實(shí)施工作的通知》（保監(jiān)發(fā)【2010】6號(hào)）文件，要求保險(xiǎn)公司“統(tǒng)一執(zhí)行，一步到位”，在2009年編制年報(bào)時(shí)，統(tǒng)一執(zhí)行新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)以前年度事項(xiàng)進(jìn)行“追溯調(diào)整”。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》引起了巨大反響，對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)2009年利潤(rùn)影響巨大，例如中國(guó)人壽首先預(yù)告由于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，預(yù)計(jì)2009年比2008年會(huì)計(jì)利潤(rùn)增長(zhǎng)50%，迅速又進(jìn)行了更正，預(yù)告利潤(rùn)預(yù)測(cè)增長(zhǎng)200%，可見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的巨大影響。根據(jù)中國(guó)人壽最終公布的年報(bào)顯示，2009年由于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，該公司增加利潤(rùn)81億元，而由于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的釋放出的利潤(rùn)則高達(dá)390億元之多。

（三）財(cái)稅〔2012〕45號(hào)，稅收跟著會(huì)計(jì)走！

鑒于準(zhǔn)備金提取政策的重大變化，《關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2012〕45號(hào)）第3條規(guī)定“保險(xiǎn)公司按國(guó)務(wù)院財(cái)政部門的相關(guān)規(guī)定提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在稅前扣除”，將財(cái)稅【2009】48號(hào)文件所述“按規(guī)定提取的準(zhǔn)備金“明確為”按國(guó)務(wù)院財(cái)政部門的相關(guān)規(guī)定”。45號(hào)文件頒布后，政策更加明確，稅法按照會(huì)計(jì)口徑扣除準(zhǔn)備金，不允許按照保監(jiān)會(huì)口徑扣除準(zhǔn)備金。

（四）部分保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理仍按保監(jiān)會(huì)標(biāo)準(zhǔn)提取準(zhǔn)備金，29號(hào)公告要求納稅調(diào)增。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》 對(duì)于保險(xiǎn)企業(yè)來說是把雙刃劍，好處在于準(zhǔn)備金提取少了，釋放出利潤(rùn)，利潤(rùn)大幅度增加，壞處是所得稅費(fèi)用大幅度上升，因此一些非上市保險(xiǎn)公司基于稅收上的考量，在會(huì)計(jì)處理上，仍然按照保監(jiān)會(huì)標(biāo)注提取各類準(zhǔn)備金，以期多扣除準(zhǔn)備金，少繳納企業(yè)所得稅。29號(hào)公告針對(duì)這種情況，重申，如果企業(yè)未按照財(cái)政部的財(cái)會(huì)字【2009】15號(hào)文件提取保險(xiǎn)準(zhǔn)備金，應(yīng)該將保監(jiān)會(huì)口徑準(zhǔn)備金與會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)備金部分進(jìn)行納稅調(diào)增。實(shí)際上，本政策在財(cái)稅【2012】45號(hào)文件中已經(jīng)明白無誤，29號(hào)公告只是重申及強(qiáng)調(diào)而已。

（五）執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》會(huì)計(jì)估計(jì)變更印發(fā)出的稅收爭(zhēng)議！

仍以中國(guó)人壽為例，由于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，2008年12月31日增加了390億元的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，這些因會(huì)計(jì)估計(jì)增加的會(huì)計(jì)利潤(rùn)是否需要一次性繳稅呢？在當(dāng)時(shí)引起了巨大爭(zhēng)議，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)約談企業(yè)，要求企業(yè)補(bǔ)繳稅款，據(jù)筆者所知，雖然該問題引起了巨大爭(zhēng)議，但溝通的結(jié)果是絕大多數(shù)保險(xiǎn)企業(yè)未就此筆估計(jì)變更產(chǎn)生的利潤(rùn)繳納稅款，而是就此計(jì)提了“遞延所得稅負(fù)債”，例如中國(guó)人壽由于會(huì)計(jì)估計(jì)變更增加了103億元的“遞延所得稅負(fù)債”，筆者看來這種做法是比較適當(dāng)?shù)摹?/p>

例如：2008年根據(jù)保監(jiān)會(huì)要求計(jì)提準(zhǔn)備金100,2009年根據(jù)財(cái)政部要求進(jìn)行追溯調(diào)整，計(jì)算出可以提取準(zhǔn)備金80，則追溯調(diào)整后，增加會(huì)計(jì)利潤(rùn)20。由于2008年的稅收政策允許按照100在企業(yè)所得稅前扣除，而經(jīng)過會(huì)計(jì)估計(jì)變更追溯調(diào)整后，2008年提取的準(zhǔn)備金只有80，即會(huì)計(jì)提取了80，稅收允許扣除100，就其差額計(jì)提”遞延所得稅負(fù)債5”，符合所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求。

然而會(huì)計(jì)估計(jì)變更形成的“遞延所得稅負(fù)債”必須要在以后年度轉(zhuǎn)回，絕對(duì)不允許一個(gè)保單扣除兩次準(zhǔn)備金，如果企業(yè)將因?yàn)闀?huì)計(jì)估計(jì)變更形成的“遞延所得稅負(fù)債”不予轉(zhuǎn)回，就相當(dāng)基于會(huì)計(jì)估計(jì)變更部分的準(zhǔn)備金扣除了兩次。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)非這種情形嚴(yán)加監(jiān)管，適時(shí)進(jìn)行稅收專項(xiàng)檢查。

（六）29號(hào)公告關(guān)于本條款的解讀會(huì)引發(fā)新爭(zhēng)議！

國(guó)家稅務(wù)總局公布的公告解讀稿表述：“2011年以前，保險(xiǎn)公司提取的各項(xiàng)準(zhǔn)備金（包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金5項(xiàng)）應(yīng)按中國(guó)保監(jiān)會(huì)有關(guān)規(guī)定計(jì)算扣除。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅 [2012]45號(hào)）規(guī)定，從2011年起，保險(xiǎn)公司提取的各項(xiàng)準(zhǔn)備金應(yīng)按財(cái)政部會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算扣除?！?/p>

上述表述，簡(jiǎn)單的以2011年為界，對(duì)2011年以前要求按照保監(jiān)會(huì)規(guī)定扣除，按照這種說法中國(guó)人壽2009年度按照保監(jiān)會(huì)口徑準(zhǔn)備金比按照會(huì)計(jì)口徑準(zhǔn)備金多81億元，當(dāng)年可以進(jìn)行納稅調(diào)減了？鑒于企業(yè)未進(jìn)行納稅調(diào)減，對(duì)于2009、2010兩年，由于未過5年時(shí)間，難道可以按照國(guó)家稅務(wù)總局2012年第15號(hào)公告要求追溯調(diào)整么？當(dāng)然稅務(wù)機(jī)關(guān)可以解釋，由于企業(yè)在會(huì)計(jì)上未按照保監(jiān)會(huì)口徑在會(huì)計(jì)上計(jì)提準(zhǔn)備金，所以按照15號(hào)公告扣除項(xiàng)目”會(huì)計(jì)扣除“在先的原則，不允許調(diào)減扣除。

但是按照上述表述，一些會(huì)計(jì)上一直按照保監(jiān)會(huì)規(guī)定計(jì)提準(zhǔn)備金的企業(yè)，2009年-2010年難道就可以不進(jìn)行納稅調(diào)整了么？這樣就會(huì)形成未按照財(cái)政部會(huì)計(jì)規(guī)定記賬，違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)反而得到了更多的稅收利益，似乎也不符合常理。事實(shí)上也有一些保險(xiǎn)公司已經(jīng)為此補(bǔ)繳了巨額稅款，難道又是一個(gè)繳了的不退，沒繳的不再補(bǔ)繳的“不公平稅收政策”么？

不過鑒于解讀稿是國(guó)家稅務(wù)總局公布的，具有很高的權(quán)威性，因此2011年以前，按照保監(jiān)會(huì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提準(zhǔn)備金且未進(jìn)行納稅調(diào)整的企業(yè)，可以松一口氣了，小聰明得以得逞，而上市公司們也可以嘗試著看看是否對(duì)這兩年繳納的稅款申請(qǐng)退稅，雖然這種可能性微乎其微。

四、核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)的企業(yè)所得稅處理

核力發(fā)電企業(yè)為培養(yǎng)核電廠操縱員發(fā)生的培養(yǎng)費(fèi)用，可作為企業(yè)的發(fā)電成本在稅前扣除。企業(yè)應(yīng)將核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)與員工的職工教育經(jīng)費(fèi)嚴(yán)格區(qū)分，單獨(dú)核算，員工實(shí)際發(fā)生的職

核電廠操縱員被稱之為“黃金人”，據(jù)說其培養(yǎng)成本等同于培養(yǎng)戰(zhàn)斗機(jī)的飛行員，培訓(xùn)費(fèi)用非常昂貴，如果作為職工教育經(jīng)費(fèi)受工資2.5%的限制，則需要巨額納稅調(diào)整。君是否還記得總局2011年34號(hào)公告第三條的規(guī)定，航空企業(yè)實(shí)際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費(fèi)、飛行訓(xùn)練費(fèi)、乘務(wù)訓(xùn)練費(fèi)、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費(fèi)等空勤訓(xùn)練費(fèi)用，根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，可以作為航空企業(yè)運(yùn)輸成本在稅前扣除。本條款與34號(hào)公告異曲同工，兩類“黃金人”稅收待遇從此一樣了！

五、固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理

（一）企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊”年限計(jì)提的折舊部分，應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限已期滿且會(huì)計(jì)折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準(zhǔn)予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。

（二）企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限如果長(zhǎng)于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)算扣除，稅法另有規(guī)定除外。

（三）企業(yè)按會(huì)計(jì)規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算扣除。

（四）企業(yè)按稅法規(guī)定實(shí)行加速折舊的，其按加速折舊辦法計(jì)算的折舊額可全額在稅前扣除。

（五）石油天然氣開采企業(yè)在計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗（折舊）時(shí)，由于會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定計(jì)算方法不同導(dǎo)致的折耗（折舊）差異，應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

對(duì)于上市公司、國(guó)有企業(yè)來說，采取較低的折舊年限，或者加速折舊的方法，是把“雙刃劍“，要利潤(rùn)，就要多繳稅，要想少繳稅，就會(huì)影響利潤(rùn)，是否有兩全其美的方式呢？因此一些上市公司采取了對(duì)房屋建筑物會(huì)計(jì)上按照50年計(jì)提折舊，稅法上按照最低折舊年限20年計(jì)提，前20年每年進(jìn)行納稅調(diào)減，后30年進(jìn)行納稅調(diào)增的方式，這種方式企業(yè)自認(rèn)為 “一舉兩得”[10]，然而部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為例規(guī)定的折舊年限是“最低折舊年限”，而非稅法中必須的年限，既然企業(yè)會(huì)計(jì)上采取了50年計(jì)提折舊，就等于稅法也采取了50年計(jì)提折舊，因此不允許企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)減。

上述情形在實(shí)踐中，企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)爭(zhēng)議不斷，為了消弭爭(zhēng)議，總局在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第八條規(guī)定：企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并在實(shí)際會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡未超過稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。15號(hào)公告發(fā)布以后，由于規(guī)定比較原則，眾人對(duì)其含義眾說紛紜，而29號(hào)公告徹底詮釋了關(guān)于折舊年限適用15號(hào)公告的規(guī)則，清楚明白，極具操作性，我們歡迎明確的稅收政策，“中國(guó)文字太奇妙”！建議總局制定政策性時(shí)，少些原則話，多些清楚明白的政策，以利執(zhí)行。

15號(hào)公告公布伊始，對(duì)其理解大概有以下幾種，29號(hào)公告針對(duì)各種理解，給出了確定答案：

第一，對(duì)“可”字的理解。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，總局用“可”，而不是“應(yīng)”字，也就意味著企業(yè)具有選擇權(quán)，在會(huì)計(jì)折舊年限長(zhǎng)于稅法最低折舊年限時(shí)，可以按照會(huì)計(jì)折舊年限扣除，也可以選擇做納稅調(diào)減。君不見，“央視土地增值稅**”中，“應(yīng)”、“可”之爭(zhēng)異常熱鬧么！這已不是所得稅司第一次用“可”字，引起爭(zhēng)議了，國(guó)稅函【2010】79號(hào)第一條規(guī)定，租金提前一次性支付的，出租人 “可”對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。到底“可”是必須，還是擁有選擇權(quán)呢？從字面解釋，“可”字是企業(yè)擁有選擇權(quán)，但是從總局內(nèi)部解釋來看，這里的“可”，其立法本意就是必須的意思。29號(hào)公告重于明確的厘清了其含義，“企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限如果長(zhǎng)于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)算扣除”，這句話明明白白的告訴我們，這里的“可”字，就是做“必須”的“必！[11]

第二，關(guān)于會(huì)計(jì)未采取“加速折舊”方法，稅法是否可以加速折舊，進(jìn)行納稅調(diào)減。《關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)【2009】81號(hào)）文件規(guī)定了加速折舊的具體條件與方法，在15號(hào)公告頒布以后，普遍的理解是，如果會(huì)計(jì)上沒有采取加速折舊方式，稅收也就不能采取折舊方式了。這種規(guī)定，實(shí)際上，讓上市公司們很難下決心去申請(qǐng)加速折舊政策，因?yàn)闀?huì)影響企業(yè)的利潤(rùn)，進(jìn)而影響股價(jià)。例如：中國(guó)一重在2013年3月4日發(fā)布《關(guān)于調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限的公告》，宣布放棄對(duì)機(jī)器設(shè)備采取加速折舊的方法，很難說這里面的考量沒有15號(hào)公告的因素。也就是說，15號(hào)公告導(dǎo)致上市公司們都不敢享受《企業(yè)所得稅法》第32條加速折舊的優(yōu)惠政策了，這顯然也不是立法初衷，因此29號(hào)公告明確“加速折舊”不受15號(hào)公告的限制，也就是說上市公司們可以會(huì)計(jì)上按照平均年限法計(jì)提折舊，保證會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而稅法上用加速折舊，從而進(jìn)行納稅調(diào)減處理！

第三，石油天然氣折舊的“特殊情況、特殊處理”。實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前，油氣田企業(yè)多采取年限平均法計(jì)提折舊，而國(guó)外油氣田企業(yè)多采取工作量法計(jì)提折舊，這種方法

強(qiáng)調(diào)固定資產(chǎn)的使用程度，它假定固定資產(chǎn)的服務(wù)潛能會(huì)隨著油氣產(chǎn)量的變化而變化，其損耗的價(jià)值應(yīng)在固定資產(chǎn)完成的產(chǎn)量中平均分?jǐn)?，這樣，固定資產(chǎn)單位產(chǎn)量分?jǐn)偟恼叟f額是相等的，但在各個(gè)使用年限內(nèi)計(jì)提的折舊額會(huì)因固定資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的實(shí)際產(chǎn)量的不同而存在差異。其計(jì)算公式是：折舊率=年產(chǎn)油量÷地質(zhì)儲(chǔ)量累計(jì)采出程度?；诋a(chǎn)量法的合理性，以及“兩桶油”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與境外等效，以便融資的需要，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—石油天然氣開采》規(guī)定油氣田企業(yè)可以采取產(chǎn)量法或年限平均法計(jì)提折舊，傾向于產(chǎn)量法。而《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于開采油（氣）資源企業(yè)費(fèi)用和有關(guān)固定資產(chǎn)折耗攤銷折舊稅務(wù)處理問題的通知》（財(cái)稅[2009]49號(hào)）規(guī)定油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)之前形成的開發(fā)資產(chǎn)，準(zhǔn)予按直線法計(jì)提折舊扣除，最低折舊年限為8年，這種折耗方式一般來說具有加速折舊的性質(zhì)，比產(chǎn)量法計(jì)提的折舊要多，如果按照15號(hào)公告的普遍理解，企業(yè)就享受不到49號(hào)文件的優(yōu)惠了，因此29號(hào)公告比照“加速折舊”的處理方式，規(guī)定這種情形不受15號(hào)公告限制，可以進(jìn)行納稅調(diào)減。

第四，“會(huì)計(jì)先扣除，稅法才能扣除”，這里的“會(huì)計(jì)先扣除”不局于同一年度，也不局于同一會(huì)計(jì)科目。15號(hào)公告頒布以后，居然有一種可怕的理解是：“從此后稅收的扣除項(xiàng)目只有調(diào)增沒有調(diào)減了“，因?yàn)樵跁?huì)計(jì)上沒有扣除，稅法就不能扣除，這真是一種可怕的理解，對(duì)15號(hào)公告的內(nèi)涵做了極不合理的放大！

案例11：某公司房屋建筑物原值1000萬元（不保留殘值），按照10年計(jì)提折舊，每年計(jì)提折舊100萬元，稅法最低折舊年限20年，因此前10年每年調(diào)增50萬元應(yīng)納稅所得額，從第11年開始，由于第11年會(huì)計(jì)上沒有提取折舊，因此“會(huì)計(jì)上沒有扣除，稅法就不能扣除”，不能進(jìn)行納稅調(diào)減50萬元。這種理解，是對(duì)15號(hào)公告大大的誤讀，雖然第11年會(huì)計(jì)上沒有扣除折舊，但是前10年已經(jīng)納稅調(diào)增了500萬元折舊額，這些折舊額已經(jīng)在會(huì)計(jì)前扣除，不能拘泥于當(dāng)年會(huì)計(jì)上沒有扣除，就不允許納稅調(diào)減，只要過去年度扣除了，就已經(jīng)符合了15號(hào)公告的內(nèi)在要求，允許納稅調(diào)減。

案例12：固定資產(chǎn)原值1000萬元，會(huì)計(jì)與稅法均按照10年計(jì)提折舊，計(jì)提減值準(zhǔn)備400萬元，因此計(jì)提折舊的基礎(chǔ)為600萬元，當(dāng)年計(jì)提會(huì)計(jì)折舊60萬元，按照“可怕的理解”，您會(huì)計(jì)上計(jì)提了60萬元，稅法上就只能扣除60萬元折舊，不能調(diào)減40萬元。其實(shí)，會(huì)計(jì)上計(jì)提的減值準(zhǔn)備400萬元是折舊扣除的變形而已，計(jì)提減值準(zhǔn)備就意味著在會(huì)計(jì)上已經(jīng)扣除，不能拘泥于必須是“累計(jì)折舊”科目在會(huì)計(jì)前扣除，才可以在稅前扣除。由于企業(yè)已經(jīng)在減值準(zhǔn)備扣除了，就已經(jīng)符合了15號(hào)公告的內(nèi)在要求，允許納稅調(diào)減。

案例13：M公司2013年11月發(fā)生費(fèi)用10萬元，取得的發(fā)票注明是2013年11月，由于業(yè)務(wù)員將發(fā)票攥在手中，一直到2014年5月才向財(cái)務(wù)報(bào)賬，此時(shí)年報(bào)已經(jīng)報(bào)出。企業(yè)只好做賬，借：以前年度損益調(diào)整10萬，貸：現(xiàn)金10萬，由于匯算清繳期尚未結(jié)束，企業(yè)是否允許做納稅調(diào)減處理呢？一種意見是，無論2013年還是2014年，企業(yè)均未在會(huì)計(jì)利潤(rùn)前扣除，按照15號(hào)公告不允許在企業(yè)所得稅前扣除。這顯然也是“可怕的意見”，企業(yè)雖然沒有計(jì)入費(fèi)用科目在稅前扣除，但是以“以前年度損益調(diào)整”減少留存收益，顯然也是會(huì)計(jì)上扣除的一種方式，符合15號(hào)公告的內(nèi)在含義，因此應(yīng)允許納稅調(diào)減。

案例14：M公司2013年11月發(fā)生費(fèi)用10萬元，取得發(fā)票注明是2013年11月，由于業(yè)務(wù)員將發(fā)票攥在手中，一直到2014年6月才向財(cái)務(wù)報(bào)賬，此時(shí)匯算清繳已經(jīng)結(jié)束，企業(yè)做賬，借：以前年度損益調(diào)整10萬，貸：現(xiàn)金10萬。按照“可怕的意見“，由于企業(yè)2013年會(huì)計(jì)上未扣除，且永遠(yuǎn)也沒有機(jī)會(huì)在2013年賬簿上扣除了，所以不能按照15號(hào)公告第六條[12]的規(guī)定追補(bǔ)確認(rèn)退稅或抵稅。北京市國(guó)稅局2012年匯算清繳口徑就將15號(hào)文件第六條解釋為：“企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出（以下簡(jiǎn)稱以前年度應(yīng)扣未扣支出）是指企業(yè)在以前年度已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但因財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定與稅法規(guī)定不一致或企業(yè)對(duì)政策理解有誤造成企業(yè)以前年度未扣除的支出?！边@種解釋實(shí)質(zhì)上排除了上述問題適用15號(hào)公告進(jìn)行納稅調(diào)減的可能性，筆者認(rèn)為殊不合理，由于企業(yè)已經(jīng)以“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行了賬目處理，可以理解為在會(huì)計(jì)上已經(jīng)扣除，因此可以適用15號(hào)公告第6條進(jìn)行追補(bǔ)確認(rèn)。

類似的還有，2010年購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備，由于工作疏忽忘記計(jì)提折舊，2014年做“以前年度損益調(diào)整”后，也應(yīng)當(dāng)允許追補(bǔ)確認(rèn)，而不能以以前年度未進(jìn)行會(huì)計(jì)扣除為由不允許企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)。

第五，投資性房地產(chǎn)的爭(zhēng)議。M公司是一家主營(yíng)商業(yè)地產(chǎn)的上市公司，其主要資產(chǎn)商鋪用于對(duì)外出租，按照“投資性房地產(chǎn)”公允價(jià)值計(jì)量模式記賬，會(huì)計(jì)上不計(jì)提折舊，當(dāng)年該公司公允價(jià)值變動(dòng)損益為2億元，取得租金收入5000萬元，年末匯算清繳對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益2億元做了納稅調(diào)減，同時(shí)按照房屋建筑物的歷史成本計(jì)算出折舊3000萬元進(jìn)行納稅調(diào)減，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，由于投資性房地產(chǎn)采取公允價(jià)值計(jì)量模式記賬，未在會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊，因此不允許在企業(yè)所得稅前做納稅調(diào)減處理。關(guān)于上述問題有兩種理解，第一種理解，企業(yè)未在會(huì)計(jì)前扣除折舊，因此按照15號(hào)公告不不允許進(jìn)行納稅調(diào)減，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理是準(zhǔn)確的；第二種理解，企業(yè)所得稅法中并沒有“投資性房地產(chǎn)”的概念，因此，會(huì)計(jì)上的投資性房地產(chǎn)只能歸類于企業(yè)所得稅中的“固定資產(chǎn)”，而根據(jù)稅法規(guī)定固定資產(chǎn)是允許計(jì)提折舊的，因此應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)做納稅調(diào)減。這種理解的內(nèi)涵是，15號(hào)公告第八條規(guī)范的是會(huì)計(jì)與稅法中均按照固定資產(chǎn)處理的資產(chǎn)，如果會(huì)計(jì)折舊年限已經(jīng)選定，稅法折舊年限予以認(rèn)同，而會(huì)計(jì)作為投資性房地產(chǎn)，稅法作為固定資產(chǎn)處理的房屋建筑物，屬于會(huì)計(jì)與稅法差異，不宜套用15號(hào)公告第八條。另外，如果不允許企業(yè)折舊額做納稅調(diào)減，意味著當(dāng)年度取得的收入5000萬元要全額繳納企業(yè)所得稅，也不符合“納稅必要資金”的原則。

上述兩種理解，目前北京、上海、江蘇等地均明確按照第一種理解執(zhí)行，總局則三緘其口，筆者認(rèn)為上述觀點(diǎn)各有千秋，無論如何定案，均說的過去，不屬于“可怕的觀點(diǎn)”系列，只能期待總局釋法，在總局明確政策前，企業(yè)們各顯神通吧，李寧，一切皆有可能！

六、施行時(shí)間

本公告適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。

企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，尚未進(jìn)行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告執(zhí)行。對(duì)于手續(xù)不齊全、證據(jù)不清的，企業(yè)應(yīng)在2014年12 月31日前補(bǔ)充完善。企業(yè)凡在2014年12月31日前不能補(bǔ)充完善的，一律作為應(yīng)稅收入或計(jì)入收入總額進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。

關(guān)于本條款，無語！距離匯算清繳結(jié)束還有7天的時(shí)候，出臺(tái)適用當(dāng)年的匯繳政策，只能說“納稅服務(wù)尚未到位，總局尚需繼續(xù)努力！”

特此公告。

關(guān)于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》的解讀

發(fā)布日期：2014年05月28日 來源：國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱稅法）有關(guān)規(guī)定，就納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)反映的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題，國(guó)家稅務(wù)總 局下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（以下簡(jiǎn)稱公告）。為便于理解和執(zhí)行，現(xiàn)對(duì)公告解讀如下：

一、關(guān)于企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

近年來，國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)重組改制事項(xiàng)日益增多。在國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)重組改制過程中，經(jīng)常發(fā)生各級(jí)人民政府將其擁有或控制的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃撥給國(guó)有企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管 理的情況。對(duì)于此類事項(xiàng)如何進(jìn)行企業(yè)所得稅處理，在實(shí)際稅收征管和納稅申報(bào)過程中，稅企雙方經(jīng)常出現(xiàn)理解不

一、引發(fā)分歧的情況。公告對(duì)該類事項(xiàng)的企業(yè)所得 稅處理進(jìn)行了統(tǒng)一和規(guī)范。

（一）企業(yè)接收政府投資資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理。縣級(jí)以上人民政府及其有關(guān)部門將國(guó)有資產(chǎn)作為股權(quán)投資劃入企業(yè)，屬于政策性劃轉(zhuǎn)（投資）行為，按現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定，不屬于收入范疇，因此，企業(yè)應(yīng)將其作為國(guó)家資本金（資本公積）進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。另外，由于該項(xiàng)資 產(chǎn)價(jià)值通常由政府在劃轉(zhuǎn)時(shí)直接確定，因此，該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)可以按其實(shí)際接收價(jià)值確定。

（二）企業(yè)接收政府指定用途資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處 理。縣級(jí)以上人民政府及其有關(guān)部門將國(guó)有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡劃出單位或業(yè)務(wù)監(jiān)管部門指定了專門用途，且企業(yè)已按《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性 資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）規(guī)定進(jìn)行了管理，就具備了財(cái)政性資金性質(zhì)，因此，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，可以作為不 征稅收入進(jìn)行稅務(wù)處理。其中，無償劃入資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際接收價(jià)值確定不征稅收入。

（三）企業(yè)接收政府無償劃入資 產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理。企業(yè)無償接受縣級(jí)以上人民政府及其有關(guān)部門無償劃入資產(chǎn)，屬于上述

（一）、（二）項(xiàng)情形以外的（稅法另有規(guī)定除外），企業(yè)應(yīng)按政府確 定的該項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際接收價(jià)值，并入當(dāng)期應(yīng)稅收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。如果政府沒有確定接收價(jià)值的，應(yīng)按資產(chǎn)的公允價(jià)值確定應(yīng)稅收入。上述處理的政策依據(jù) 是：現(xiàn)行企業(yè)所得稅法將企業(yè)收入總額分為免稅收入、不征稅收入和應(yīng)稅收入三類，顯然，該項(xiàng)收入如果不屬于免稅收入或不征稅收入，就應(yīng)當(dāng)屬于應(yīng)稅收入。

二、關(guān)于企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下 同），凡作為資本金（包括資本公積）處理的，說明該事項(xiàng)屬于企業(yè)正常接受股東股權(quán)投資行為，因此，不能作為收入進(jìn)行所得稅處理。企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡 作為收入處理的，說明該事項(xiàng)不屬于企業(yè)正常接受股東股權(quán)投資行為，而是接受捐贈(zèng)行為，因此，應(yīng)計(jì)入收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

三、關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出的企業(yè)所得稅處理

2011年以前，保險(xiǎn)公司提取的各項(xiàng)準(zhǔn)備金（包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)告 未決賠款準(zhǔn)備金5項(xiàng)）應(yīng)按中國(guó)保監(jiān)會(huì)有關(guān)規(guī)定計(jì)算扣除。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅 [2012]45號(hào)）規(guī)定，從2011年起，保險(xiǎn)公司提取的各項(xiàng)準(zhǔn)備金應(yīng)按財(cái)政部的會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算扣除。對(duì)于此前尚未銜接轉(zhuǎn)換的，即仍按中國(guó)保監(jiān)會(huì)有關(guān)規(guī)定 計(jì)算扣除的，應(yīng)將兩者之間的差額調(diào)整2013年度應(yīng)納稅所得額。

四、關(guān)于核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)的企業(yè)所得稅處理

從核力發(fā)電企業(yè)的實(shí)際運(yùn)作看，核電廠操縱員的培養(yǎng)費(fèi)用是一項(xiàng)持續(xù)、必要和生產(chǎn)運(yùn)行緊密相關(guān)的投入，是發(fā)電成本的重要組成部分，不同于一般的職工教育培訓(xùn)支出。因此，公告明確核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)可作為核電企業(yè)發(fā)電成本稅前扣除，同時(shí)強(qiáng)調(diào)，企業(yè)應(yīng)將核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)與員工的職工教育經(jīng)費(fèi)嚴(yán)格區(qū)分，單獨(dú)核算。

五、關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得 額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第八條規(guī)定：企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并在實(shí)際會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡未超過稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。之所以做出上述規(guī)定，主要目的是為了減少稅會(huì)差異，盡可能使稅收與會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)一致，方便納稅人納申報(bào)和稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管。但15公告施行后，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在固定資產(chǎn)折舊稅會(huì)差異 的處理上存在分歧，公告對(duì)這類問題進(jìn)行了明確。

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)折舊年限短于稅法最低折舊年限的協(xié)調(diào)?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí) 際發(fā)生的與取得應(yīng)稅收入相關(guān)的、合理的成本、費(fèi)用準(zhǔn)予在稅前扣除。企業(yè)會(huì)計(jì)折舊提足后，在剩余的稅收折舊年限已沒有會(huì)計(jì)折舊，但由于前期已提折舊按稅法規(guī)定進(jìn)行了納稅調(diào)增，也就是說，稅收與會(huì)計(jì)之間差異部分已實(shí)際進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，因此，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予將前期納稅調(diào)增的部分在后期按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)減。這樣處 理，符合企業(yè)所得稅稅前扣除基本原則，也與15號(hào)公告第八條規(guī)定不沖突。

（二）企業(yè)會(huì)計(jì)折舊年限長(zhǎng)于稅法最低折舊年限的協(xié)調(diào)。如果企業(yè)固 定資產(chǎn)采用的會(huì)計(jì)折舊年限長(zhǎng)于稅法規(guī)定的最低折舊年限，視同會(huì)計(jì)與稅法無差異，按15號(hào)公告規(guī)定應(yīng)按會(huì)計(jì)年限計(jì)算折舊扣除，不需要在年度匯算清繳時(shí)進(jìn)行納 稅調(diào)減。這樣處理，大大減少納稅調(diào)整成本，符合15公告的立法精神。

（三）會(huì)計(jì)上提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)折舊的稅會(huì)差異協(xié)調(diào)。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增。另根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)持有固定資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。由于企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已進(jìn)行納稅調(diào)增，并未稅前扣除，所以，盡管固定資產(chǎn)的賬面凈值已經(jīng)減少，但此時(shí)該固定資產(chǎn) 的計(jì)稅基礎(chǔ)并未調(diào)整，仍可按稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算折舊扣除。這樣處理，符合稅法和15號(hào)公告的立法意圖。

（四）會(huì)計(jì)與稅法折舊方法不同導(dǎo)致的稅會(huì)差異協(xié)調(diào)。一種情況是，企業(yè)按《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定實(shí)行加速折舊的，公告明確其按加速折舊辦法計(jì)算的折舊額可全額在稅前扣除，而不必按15公告規(guī)定看會(huì)計(jì)上是否已按加速折舊處理。另一種情況是，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于開采油（氣）資源企業(yè)費(fèi)用和有關(guān)固定資產(chǎn)折耗攤銷折舊稅務(wù)處理問題 的通知》（財(cái)稅[2009]49號(hào)）規(guī)定油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)之前形成的開發(fā)資產(chǎn)，準(zhǔn)予按直線法計(jì)提折舊扣除，最低折舊年限為8年。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以采用產(chǎn)量法或年限平均法對(duì)油氣資產(chǎn)計(jì)提折耗。在采用產(chǎn)量法計(jì)提資產(chǎn)折耗的情況下，會(huì)形成稅會(huì)差異，如果單純套用15公告的規(guī)定，會(huì)導(dǎo)致折耗（折 舊）得不到及時(shí)扣除，違背《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定。基于此，公告明確，石油天然氣開采企業(yè)在計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗（折舊）時(shí)，由于會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定計(jì)算方法 不同導(dǎo)致的折耗（折舊）差異，應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

六、關(guān)于公告下發(fā)前上述事項(xiàng)的企業(yè)所得稅銜接處理

為充分保障納稅人合法權(quán)益，做到政策有機(jī)銜接，公告明確適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)2013年以前發(fā)生的上述事項(xiàng)尚未進(jìn)行企 業(yè)所得稅處理的，可按本公告規(guī)定執(zhí)行。對(duì)于手續(xù)不全、證據(jù)不清的，企業(yè)應(yīng)及時(shí)補(bǔ)充完善。考慮到企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，事項(xiàng)比 較復(fù)雜，補(bǔ)充相關(guān)證據(jù)和手續(xù)需要一定時(shí)間，因此，公告將補(bǔ)充完善時(shí)間延長(zhǎng)到2014年底，到期仍未完成的，一律按稅法規(guī)定嚴(yán)格處理，防止企業(yè)濫用該政策。

[1] 《關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅【2012】4號(hào)文件）第八條“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅?！逼鋵?shí)質(zhì)是在契稅政策框架下，將同一投資主體之間資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)不作為交易來看待，但是企業(yè)所得稅政策框架同契稅完全不同。

[2] 上述會(huì)計(jì)處理，其實(shí)就是“減資、增資說”的體現(xiàn)，第一步，集團(tuán)公司對(duì)甲公司減資；第二步，集團(tuán)公司對(duì)乙公司增資。但是兩步驟均按照資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)，其實(shí)相當(dāng)于給予了企業(yè)“特殊性稅務(wù)處理”待遇。[3] 我的神啊！只要無法準(zhǔn)確界定交易類型的，就一味往“捐贈(zèng)”身上推！太教條！

[4] 這里的捐贈(zèng)是會(huì)計(jì)口徑的“捐贈(zèng)”，和稅收意義上的無償捐贈(zèng)稅務(wù)處理不是一個(gè)概念。

[5] 這種承諾，同蘇寧環(huán)球案中的估值調(diào)整協(xié)議模式是一樣的。

[6] 這種估值調(diào)整協(xié)議類似于上市公司“送轉(zhuǎn)派”中轉(zhuǎn)股的反向操作。

[7] 蒙牛對(duì)賭案、永樂對(duì)賭案均是如此。

[8] 有趣兒的是，反過來如蘇寧環(huán)球、三一重工等案例，股東對(duì)公司的補(bǔ)償承諾是有效的。

[9] 相對(duì)應(yīng)的，迪亞公司和陸波，應(yīng)當(dāng)就其賠償額增加對(duì)世恒公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

[10] 類似的，還有金融企業(yè)會(huì)計(jì)上按照低于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的1%提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，而稅收上按照1%計(jì)提準(zhǔn)備金，并進(jìn)行納稅調(diào)減，既要利潤(rùn)又要少繳稅，來達(dá)到“一舉兩得”的目的。

[11] 還有一種理解認(rèn)為國(guó)稅函【2010】79號(hào)文件第一條的”可“字，由于一般來說，均勻計(jì)入相關(guān)年度收入，是對(duì)企業(yè)有利的條款，所以企業(yè)可以選擇，也可以在5年彌補(bǔ)虧損期即將過期等特殊狀況下，選擇一次性計(jì)入收入。而2012年15號(hào)公告的“可”字，由于是對(duì)納稅人不利的規(guī)定，因此按照“必須”來理解。這種稅法，筆者更不贊成，無論如何解釋，至少在同一個(gè)部門頒布的所得稅文件中，應(yīng)當(dāng)有統(tǒng)一的解釋，要么按照“必須”理解，要么按照“可以選擇”理解，而不能隨意主觀的去解釋。

[12]

六、關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問題

根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。

第二篇：解讀國(guó)家稅務(wù)總局公告[2011]46號(hào)

稅務(wù)總局：8月工資9月發(fā)放 個(gè)稅按3500元起征

按照新修訂的個(gè)稅法，9月1日起將執(zhí)行3500元費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。那么，8月份工資在9月份發(fā)放，在計(jì)算繳納個(gè)稅時(shí)能否按3500元扣除？對(duì)于這個(gè)工資薪金所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)政策銜接問題，稅務(wù)總局已于8月5日下發(fā)關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個(gè)人所得稅法有關(guān)問題的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告[2011]46號(hào))，其中規(guī)定，按照“實(shí)際取得”收入時(shí)間執(zhí)行新標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)此，根據(jù)稅務(wù)總局這一規(guī)定，8月份工資9月發(fā)放可按3500元新標(biāo)準(zhǔn)扣除費(fèi)用。

在公告中，稅務(wù)總局規(guī)定：納稅人9月1日(含)以后實(shí)際取得的工薪所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表計(jì)算繳納個(gè)稅。納稅人9月1日前實(shí)際取得的工薪所得，無論稅款是否在9月1日以后入庫(kù)，均應(yīng)適用稅法修改前的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表計(jì)算繳納個(gè)稅。

也就是說，是按新標(biāo)準(zhǔn)還是舊標(biāo)準(zhǔn)扣除，以“實(shí)際取得”工資薪金的時(shí)間來判斷。據(jù)稅務(wù)部門解釋，“實(shí)際取得”是指員工實(shí)際收到工資的時(shí)間，而不是納稅人取得的工資薪金的歸屬期間。

例：某單位于2011年9月8日向員工發(fā)放當(dāng)年8月份的工資收入(扣除“三險(xiǎn)一金”)5500元，并扣繳其應(yīng)納個(gè)稅款，在2011年10月10日進(jìn)行納稅申報(bào)。由于員工實(shí)際取得工資時(shí)間是9月1日之后，因此，應(yīng)適用新的3500元費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)算繳納個(gè)稅，即該員工應(yīng)納個(gè)稅額=(5500元-3500元)×10%-105=95元。

另外，在公告中，稅務(wù)總局還就個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目應(yīng)納稅額的計(jì)算問題，并明確企事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅額的計(jì)算比照個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目應(yīng)納稅額的計(jì)算問題的規(guī)定執(zhí)行。

公告規(guī)定，個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的投資者(合伙人)9月1日(含)以后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表。按照稅法等文件規(guī)定，先計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額，再計(jì)算全年應(yīng)納稅額，其2011應(yīng)納稅額的計(jì)算方法為： 前8個(gè)月應(yīng)納稅額=(全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改前的對(duì)應(yīng)稅率-速算扣除數(shù))×8/12；后4個(gè)月應(yīng)納稅額=(全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改后的對(duì)應(yīng)稅率-速算扣除數(shù))×4/12；全年應(yīng)納稅額=前8個(gè)月應(yīng)納稅額+后4個(gè)月應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)在終了后的3個(gè)月內(nèi)，按照上述方法計(jì)算2011應(yīng)納稅額，并進(jìn)行匯算清繳。

第三篇：解讀國(guó)家稅務(wù)總局公告[2011]25號(hào)

解讀國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)：資產(chǎn)損失稅前扣除有新規(guī)

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按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額中扣除。近日，國(guó)家稅務(wù)總局就資產(chǎn)損失發(fā)布今年第25號(hào)公告，重新制定了《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》，新辦法自2011年1月1日起施行，原《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）及相關(guān)政策同時(shí)廢止。本文就新《管理辦法》與原《管理辦法》進(jìn)行比較，就其主要內(nèi)容和變化進(jìn)行歸納和分析。

資產(chǎn)損失扣除范圍適當(dāng)擴(kuò)大

新《管理辦法》規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項(xiàng)）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理?yè)p失，以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件和本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失。與原規(guī)定相比，資產(chǎn)損失中的應(yīng)收及預(yù)付款增加了各類墊款和企業(yè)之間往來款項(xiàng)及無形資產(chǎn)，且企業(yè)尚未實(shí)際處置轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)發(fā)生的實(shí)質(zhì)性損害，也可以按規(guī)定在稅前扣除。例如企業(yè)的被其他新技術(shù)所代替或已經(jīng)超過法律保護(hù)期限，已經(jīng)喪失使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，尚未攤銷的無形資產(chǎn)損失，就可以按規(guī)定申報(bào)扣除。

資產(chǎn)損失應(yīng)在已作損失處理的申報(bào)扣除

企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的申報(bào)扣除。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。企業(yè)以前發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過5年，特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補(bǔ)確認(rèn)期限經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長(zhǎng)。企業(yè)因以前實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后遞延抵扣。

審批扣除取消改為申報(bào)扣除

企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)時(shí)，可將資產(chǎn)損失申報(bào)材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報(bào)內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩種申報(bào)形式。其中，屬于清單申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行歸類、匯總，然后再將匯總清單報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)，有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳?。屬于專?xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)（或逐筆）報(bào)送申請(qǐng)報(bào)告，同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。原企業(yè)自行申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失改為清單申報(bào)，原需要報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的改為專項(xiàng)申報(bào)扣除，不再審批扣除，并取消終了45天之內(nèi)報(bào)批的期限規(guī)定。

明確匯總納稅企業(yè)資產(chǎn)損失申報(bào)地點(diǎn)

在中國(guó)境內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的匯總納稅企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按以下規(guī)定申報(bào)扣除：1.總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應(yīng)按專項(xiàng)申報(bào)和清單申報(bào)的有關(guān)規(guī)定，各自向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)外，各分支機(jī)構(gòu)同時(shí)還應(yīng)上報(bào)總機(jī)構(gòu)。2.總機(jī)構(gòu)對(duì)各分支機(jī)構(gòu)上報(bào)的資產(chǎn)損失，除稅務(wù)機(jī)關(guān)另有規(guī)定外，應(yīng)以清單申報(bào)的形式向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)。3.總機(jī)構(gòu)將跨地區(qū)分支機(jī)構(gòu)所屬資產(chǎn)捆綁打包轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的資產(chǎn)損失，由總機(jī)構(gòu)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)。

資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)不變

企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。具有法律效力的外部證據(jù)，是指司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書面文件。特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，是指會(huì)計(jì)核算制度健全、內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生毀損、報(bào)廢、盤虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明或承擔(dān)責(zé)任的聲明等。辦法對(duì)內(nèi)外部證據(jù)予以了列舉，與原規(guī)定基本相同。

逾期3年以上應(yīng)收款項(xiàng)損失可申報(bào)扣除

新《管理辦法》規(guī)定，企業(yè)逾期3年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。企業(yè)逾期1年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)收入總額萬分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會(huì)計(jì)上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。與原規(guī)定相比，3年以上的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)說明情況并出具專項(xiàng)報(bào)告即可。

非貨幣資產(chǎn)損失強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

與原規(guī)定相比，新規(guī)定強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)損失認(rèn)定價(jià)值概念的準(zhǔn)確性，要求按照各項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)而不是按企業(yè)會(huì)計(jì)賬面價(jià)值確認(rèn)。同時(shí)，新《管理辦法》從實(shí)際出發(fā)規(guī)定，被投資企業(yè)依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、失蹤等，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。如果上述事項(xiàng)超過3年以上且未能完成清算的，應(yīng)出具被投資企業(yè)破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷等的證明以及不能清算的原因說明。

沒有涉及的資產(chǎn)損失事項(xiàng)也可以扣除

新《管理辦法》第五十條規(guī)定，本辦法沒有涉及的資產(chǎn)損失事項(xiàng)，只要符合《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。

另一解讀

國(guó)家稅務(wù)總局于2011年3月31日下發(fā)《關(guān)于發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“25號(hào)公告”）。本《辦法》自2011年1月1日起施行，也意味著新辦法自2011年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)適用，2010年的企業(yè)所得稅匯算清繳仍適用之前的規(guī)定。

《辦法》同時(shí)廢止了自2008年1月1日起實(shí)施的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函[2009]772號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國(guó)稅函[2010]196號(hào)）。并且明確本辦法生效之日前尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的資產(chǎn)損失事項(xiàng)，也應(yīng)按本辦法執(zhí)行。

2009年4月16日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）。國(guó)家稅務(wù)總局又在5月4日下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）。

上述兩個(gè)規(guī)定運(yùn)行兩年后，國(guó)家稅務(wù)總局又下發(fā)了2011年25號(hào)公告，其目的還是為了在上述政策執(zhí)行基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)所得稅匯算清繳中資產(chǎn)損失稅前扣除問題的處理及報(bào)批等事項(xiàng)作一個(gè)比較系統(tǒng)性的規(guī)定。

從字面上來看，國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件的標(biāo)題是《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》，25號(hào)公告的標(biāo)題是《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》，進(jìn)一步明確了是適用于所得稅稅前扣除的管理辦法。

對(duì)比國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件我們可以看出，總體上講，25號(hào)公告在資產(chǎn)損失稅前扣除的口徑上比以前要寬松了，特別是將審批制改為申報(bào)制，方便了納稅人，順應(yīng)我國(guó)行政職能轉(zhuǎn)變，逐漸減少行政審批事項(xiàng)的大趨勢(shì)。但也需要注意這一變動(dòng)實(shí)質(zhì)上是利好與風(fēng)險(xiǎn)并存。

審批制改申報(bào)制對(duì)企業(yè)利好與風(fēng)險(xiǎn)共存

25號(hào)公告最大的亮點(diǎn)就是將以前國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件關(guān)于資產(chǎn)損失自行申報(bào)和審批制度改為申報(bào)制。

新辦法規(guī)定，自2011年起，企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)時(shí)，需要將資產(chǎn)損失申報(bào)材料作為企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行資料合規(guī)性及邏輯性審核后，其損失即可在稅前扣除。

審批制改為申報(bào)制是國(guó)家稅務(wù)總局企業(yè)所得稅管理方向上的重大變化。申報(bào)制下，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失不需要再審批了，但相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)卻增加了。因?yàn)橐郧爸灰髽I(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)批了，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)有準(zhǔn)予扣除多少的批文，一旦有批文，企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)就小了，即使后期被查出有問題，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，企業(yè)最多補(bǔ)稅就可以了。但改為申報(bào)制后就不一樣了。申報(bào)制下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只是對(duì)資料進(jìn)行一個(gè)簡(jiǎn)單的審核，只要你符合規(guī)定，就可以扣除，但事后發(fā)現(xiàn)企業(yè)多報(bào)、錯(cuò)報(bào)資產(chǎn)損失導(dǎo)致少繳稅款的，企業(yè)就可能被定性為偷稅，要繳滯納金或罰款。

那么如何應(yīng)對(duì)這一變化給企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)呢，筆者認(rèn)為有兩點(diǎn)。一是從內(nèi)部做起，建立較好的內(nèi)控制度。25號(hào)公告第十四條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時(shí)收集、整理、編制、審核、申報(bào)、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查?！逼髽I(yè)有內(nèi)控制度，就能提供證據(jù)，減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。二是從外部轉(zhuǎn)嫁，聘請(qǐng)第三方中介機(jī)構(gòu)出具財(cái)產(chǎn)損失報(bào)告。對(duì)于把握不準(zhǔn)的資產(chǎn)損失，企業(yè)可以通過購(gòu)買稅務(wù)師事務(wù)所出具的資產(chǎn)損失報(bào)告進(jìn)行申報(bào)，這樣一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)查出問題，企業(yè)也可以向稅務(wù)師事務(wù)所索賠，就可以轉(zhuǎn)嫁一部分涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

同樣的，稅務(wù)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也在加大。以前稅務(wù)師事務(wù)所出具的資產(chǎn)損失報(bào)告實(shí)質(zhì)上只是一個(gè)報(bào)備材料，最終還是要看稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文。但25號(hào)文下發(fā)后，稅務(wù)師事務(wù)所出具的報(bào)告責(zé)任就比較大了，因?yàn)閳?bào)告與稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查不一致導(dǎo)致企業(yè)被罰，企業(yè)可以依照民事合同進(jìn)行索賠。

25號(hào)公告將企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報(bào)內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩種申報(bào)形式。清單申報(bào)有5項(xiàng)，除此之外，都要進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)。

無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)損失稅前扣除范圍

25號(hào)公告將資產(chǎn)損失范圍擴(kuò)大到無形資產(chǎn)。這一點(diǎn)筆者理解應(yīng)該是草擬文件時(shí)候的一個(gè)失誤。因?yàn)樵谪?cái)稅[2009]57號(hào)文件中提到了存貨、固定資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等，惟獨(dú)沒有提到無形資產(chǎn)。之后發(fā)布的國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件也沒有提到無形資產(chǎn)的稅前扣除問題。所以在實(shí)際操作中就有三種理解：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，既然稅收文件中沒有提到無形資產(chǎn)，發(fā)生的損失就不允許稅前扣除；二是既然國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件中沒有提到無形資產(chǎn)，那么就意味著不用報(bào)批，可以直接進(jìn)行自行計(jì)算扣除。三是現(xiàn)有文件雖然沒有提到，但還是應(yīng)該進(jìn)行審批扣除。

此次25號(hào)公告將無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)損失范圍，解決了這一疑問，使得操作中稅企雙方的爭(zhēng)議減少。公告第三十八條還特別明確了無形資產(chǎn)報(bào)損的資料及相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。

準(zhǔn)確把握25號(hào)公告所列資產(chǎn)損失的含義

25號(hào)公告第二條規(guī)定，“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項(xiàng)）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資?！?/p>

國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件第二條規(guī)定，“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)）等貨幣資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資?！?/p>

對(duì)照上述規(guī)定可知，25號(hào)公告刪除了國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件中“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”的字樣。不再?gòu)?qiáng)調(diào)資產(chǎn)損失與取得收入相關(guān)，但要與經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)。

在預(yù)付款項(xiàng)中，除了應(yīng)收票據(jù)外，還增加了各類墊款、企業(yè)之間往來款項(xiàng)。這是一個(gè)重要的變化。

以前對(duì)于企業(yè)收不回來的墊資、往來款項(xiàng)是否可以扣除是有爭(zhēng)議的，特別是涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)的此類款項(xiàng)扣除問題。25號(hào)公告將這些爭(zhēng)議款項(xiàng)加進(jìn)來后，筆者認(rèn)為只要符合條件，應(yīng)該就可以扣除。

注意區(qū)分實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失

25號(hào)公告第三條規(guī)定，“準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理?yè)p失（以下簡(jiǎn)稱實(shí)際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失（以下簡(jiǎn)稱法定資產(chǎn)損失）。”

25號(hào)公告第四條進(jìn)一步明確，企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的申報(bào)扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的申報(bào)扣除。

這也就是說，實(shí)際資產(chǎn)損失只有轉(zhuǎn)讓了才會(huì)發(fā)生損失，并在轉(zhuǎn)讓進(jìn)行扣除。而法定資產(chǎn)損失必須要提供證明資料，且會(huì)計(jì)上已做處理才能扣除。

二者扣除的時(shí)間上是有差別的，這個(gè)差別尤其會(huì)體現(xiàn)在以前發(fā)生的資產(chǎn)損失。25號(hào)公告第六條明確，“企業(yè)以前發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過五年，但因計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭(zhēng)議而未能及時(shí)扣除的資產(chǎn)損失、因承擔(dān)國(guó)家政策性任務(wù)而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補(bǔ)確認(rèn)期限經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長(zhǎng)。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報(bào)扣除?！?/p>

上述規(guī)定中，追補(bǔ)確認(rèn)5年的限定，和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函[2009]772號(hào)）是有很大區(qū)別的。

國(guó)稅函[2009]772號(hào)對(duì)于以前的資產(chǎn)損失允許追補(bǔ)確認(rèn)在該項(xiàng)資產(chǎn)損失發(fā)生的扣除，是沒有追補(bǔ)確認(rèn)期限的。筆者認(rèn)為這是非常合理的，因?yàn)閷?duì)于那些多年前為申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失現(xiàn)在再申報(bào)扣除，很多證據(jù)都已經(jīng)缺失了，申報(bào)也很難證明是合理的資產(chǎn)損失，因此，給一個(gè)追補(bǔ)確認(rèn)期還是比較合適的。

還需要注意的是，如果企業(yè)要延長(zhǎng)資產(chǎn)損失的追補(bǔ)確認(rèn)期，25號(hào)公告將審批權(quán)直接上升到國(guó)家稅務(wù)總局，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有權(quán)利再審批了。

此外，企業(yè)應(yīng)注意把握對(duì)“屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報(bào)扣除?！钡睦斫狻１热?，某企業(yè)在2年前因合作方資不抵債等原因發(fā)生了應(yīng)收賬款的損失，當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)上已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但并未向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)損。2010年發(fā)現(xiàn)該企業(yè)破產(chǎn)倒閉，那么，這筆壞賬損失，企業(yè)什么時(shí)候申報(bào)，什么時(shí)候扣除，但前提條件是會(huì)計(jì)上已進(jìn)行了處理。

25號(hào)公告第六條同時(shí)提到了企業(yè)因以前實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳稅款后造成虧損的，只允許抵扣，不能再退稅。這里需要提醒企業(yè)，只有實(shí)際資產(chǎn)損失才會(huì)涉及到這一規(guī)定，法定資產(chǎn)損失不存在這一情況。

關(guān)聯(lián)方借款損失允許稅前扣除且范圍較寬

25號(hào)公告第四十五條規(guī)定，“企業(yè)按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準(zhǔn)予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項(xiàng)說明，同時(shí)出具中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告及其相關(guān)的證明材料。”

以前對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款形成的損失是否允許扣除是不明確的，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般的執(zhí)行口徑是不允許扣除。已失效的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來發(fā)生壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國(guó)稅函[2000]945號(hào)）規(guī)定比較苛刻，該文件明確，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款，經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)呢?fù)債部分，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，應(yīng)允許債權(quán)方企業(yè)作為壞賬損失在稅前扣除。

對(duì)比上述規(guī)定，25號(hào)公告的規(guī)定顯然是放寬了。主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是只要符合獨(dú)立交易原則即可做損失扣除，不再要求經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)目量虠l件；二是放寬了適用企業(yè)的范圍，原來規(guī)定，只有金融企業(yè)發(fā)生的借貸行為才可以扣除，而根據(jù)25號(hào)公告的規(guī)定，只要企業(yè)間發(fā)生借款行為符合規(guī)定條件就可以作為損失扣除，不再限定為金融企業(yè)。

上述規(guī)定對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)而言是一個(gè)利好，但也需要注意的是，今后稅務(wù)機(jī)關(guān)一定會(huì)加大對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的審核，防止企業(yè)通過各種借口逃避或懸空企業(yè)債權(quán)的形式進(jìn)行避稅。比如，A、B為關(guān)聯(lián)企業(yè)，A賬面有很大的盈利，B準(zhǔn)備關(guān)閉停產(chǎn)，停產(chǎn)前，A向B注入大量資金，并通過其他方式將該款項(xiàng)轉(zhuǎn)移出去，然后將B企業(yè)申請(qǐng)破產(chǎn)注銷，形成大額的壞賬損失，從而進(jìn)行避稅。這應(yīng)該是稅務(wù)機(jī)關(guān)今后重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。

第四篇：解讀國(guó)家稅務(wù)總局2012年第57號(hào)公告

解讀國(guó)家稅務(wù)總局2012年第57號(hào)公告

劉寶柱

一、57號(hào)公告出臺(tái)背景

2008年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，改變了原來按獨(dú)立核算三個(gè)條件確定企業(yè)所得稅納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行法人所得稅，即法人下設(shè)不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)，由法人匯總納稅。按照目前的財(cái)政體制，企業(yè)所得稅收入是中央與地方共享，企業(yè)所得稅稅款的入庫(kù)地直接影響到當(dāng)?shù)刎?cái)政利益，因此，法人匯總繳納企業(yè)所得稅勢(shì)必對(duì)既定的利益格局產(chǎn)生影響。為避免因新的企業(yè)所得稅法的實(shí)施影響到地方財(cái)政利益，保證新的企業(yè)所得稅法的順利實(shí)施，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、中國(guó)人民銀行聯(lián)合制定下發(fā)了《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》（財(cái)預(yù)[2008]10號(hào)），同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局從征管角度制定下發(fā)了《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)）。

上述兩個(gè)文件執(zhí)行幾年來，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人陸續(xù)反映了一些問題，主要集中在以下幾個(gè)方面：

一是涉及稅款分配的問題。這個(gè)問題說穿了就是一個(gè)利益分配的問題。按照財(cái)預(yù)10號(hào)文件和國(guó)稅發(fā)28號(hào)文件的規(guī)定，納稅人匯總計(jì)算的企業(yè)所得稅款，50%在總機(jī)構(gòu)所在地繳納，50%在分支機(jī)構(gòu)間分?jǐn)?。?duì)盈利主要產(chǎn)生在總部，分支機(jī)構(gòu)相對(duì)較少的企業(yè)來講，總機(jī)構(gòu)所在地認(rèn)為分支機(jī)構(gòu)分配比例偏高；對(duì)總部主要履行管理職能，而分支機(jī)構(gòu)眾多的企業(yè)來講，分支機(jī)構(gòu)所在地則認(rèn)為總機(jī)構(gòu)所在地分配比例偏高。特別是分支機(jī)構(gòu)較多的中西部地區(qū)反映尤其強(qiáng)烈。

二是涉及分支機(jī)構(gòu)監(jiān)管方面的問題。在跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅分配格局下，分支機(jī)構(gòu)繳多少稅都是由總機(jī)構(gòu)按三項(xiàng)因素分配，實(shí)際上跟分支機(jī)構(gòu)的盈利水平?jīng)]有直接關(guān)系，兩者不直接掛鉤。分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)分支機(jī)構(gòu)管好管差都一樣，所以各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的監(jiān)管上沒有抓手，存在管理弱化的問題。

三是涉及三項(xiàng)因素的問題。因?yàn)榭倷C(jī)構(gòu)給分支機(jī)構(gòu)分配稅款是按分支機(jī)構(gòu)的三項(xiàng)因素所占的比重來確定每個(gè)分支機(jī)構(gòu)分多少。三項(xiàng)因素包括了職工工資，資產(chǎn)總額，經(jīng)營(yíng)收入，各地在理解文件、執(zhí)行文件中掌握的口徑不一樣，這樣造成總機(jī)構(gòu)所在地和分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間有時(shí)候會(huì)有一些扯皮，主要原因就是三項(xiàng)因素的內(nèi)涵不是特別清晰。

四是文件比較分散。國(guó)稅發(fā)28號(hào)文件下發(fā)以后，總局先后陸續(xù)補(bǔ)充了若干個(gè)文件，比較分散，不利于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人執(zhí)行。

基于上述問題，國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部先后進(jìn)行了多次調(diào)研，聽取基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的意見，在反復(fù)研究的基礎(chǔ)上，與中國(guó)人民銀行聯(lián)合制定下發(fā)了《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理辦法》（財(cái)預(yù)[2012]40號(hào)）和《補(bǔ)充通知》（財(cái)預(yù)[2012]453號(hào)）。國(guó)家稅務(wù)總局隨即制定發(fā)布了《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第57號(hào)）

二、40號(hào)文件和453號(hào)文件的五點(diǎn)主要變化

財(cái)預(yù)[2012]40號(hào)文件、財(cái)預(yù)[2012]453號(hào)文件和原來的財(cái)預(yù)[2008]10號(hào)文件相比，政策變化比較大的有五個(gè)方面：

第一方面是總分機(jī)構(gòu)匯算清繳的規(guī)定。按照原來的規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)只預(yù)繳稅款，不進(jìn)行匯算清繳補(bǔ)退稅，企業(yè)匯算清 繳補(bǔ)退稅都在總機(jī)構(gòu)進(jìn)行。40號(hào)文件規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)要實(shí)質(zhì)性地參與匯算清繳補(bǔ)退稅，納稅人匯總計(jì)算全年應(yīng)納企業(yè)所得稅，扣除已預(yù)繳的部分后，涉及補(bǔ)稅或者退稅，也要按既定的比例在總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)所在地補(bǔ)（退）稅。

第二方面涉及查補(bǔ)稅款入庫(kù)問題。稅收檢查是稅務(wù)機(jī)關(guān)履行監(jiān)管職責(zé)的一個(gè)重要手段。為了加強(qiáng)分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，對(duì)其查補(bǔ)稅款就地入庫(kù)是一項(xiàng)有力的措施，也是分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)一直以來的普遍要求。因此，453號(hào)文件規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收檢查查補(bǔ)的稅款，在負(fù)責(zé)檢查的分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)和總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)各按50%入庫(kù)。

第三個(gè)方面是涉及三項(xiàng)因素。作為總機(jī)構(gòu)給分支機(jī)構(gòu)分配稅款的標(biāo)準(zhǔn)，涉及三項(xiàng)因素需要解決的問題就是要把內(nèi)涵界定清楚，以減少各地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間扯皮。所以40號(hào)文件對(duì)三項(xiàng)因素采用了會(huì)計(jì)口徑，因?yàn)闀?huì)計(jì)口徑比較確定；還有就是原來規(guī)定1至6月份分配的稅款是按上上年的數(shù)據(jù)，7至12月份分配的稅款是按上年的數(shù)據(jù)，這樣等于一年就有兩個(gè)分配比例，比較繁瑣，這次統(tǒng)一規(guī)定按上年的指標(biāo)，這樣一年里只用一個(gè)指標(biāo)來分配稅款。

第四個(gè)方面是被撤銷的分支機(jī)構(gòu)。原來文件規(guī)定，當(dāng)年如果這個(gè)分支機(jī)構(gòu)撤銷了，總機(jī)構(gòu)分配稅款的時(shí)候還需計(jì)算，但分支機(jī)構(gòu)沒有了，應(yīng)該歸屬該分支機(jī)構(gòu)的稅款就在總機(jī)構(gòu)所在地直接入庫(kù)了。現(xiàn)在文件里對(duì)這點(diǎn)作了修訂，新文件規(guī)定，撤銷的分支機(jī)構(gòu)，從辦理注銷稅務(wù)登記的時(shí)候起不再分配稅款了，這部分稅款實(shí)際上等于分配給總機(jī)構(gòu)和其它的分支機(jī)構(gòu)了。

第五個(gè)方面是關(guān)于收入全額歸屬中央的企業(yè)。原來有14家，增加了信達(dá)資產(chǎn)管理公司等企業(yè)，鐵道部所屬運(yùn)輸企業(yè)所得稅收入改為中央與地方共享，從名單中去掉。另外對(duì)海洋石油天然氣等企業(yè)具體作了明確。企業(yè)所得稅收入全額歸屬中央的企業(yè)變成了15家。15家企業(yè)里，除了中石油股份與中石化股份是沿用原來的辦法，所屬分支機(jī)構(gòu)就地按一定比例預(yù)繳以外，其它企業(yè)的所得稅都到總機(jī)構(gòu)所在地繳納。對(duì)上述企業(yè)國(guó)家，國(guó)家稅務(wù)總局將另行制定相關(guān)管理辦法，所以57號(hào)公告第二條規(guī)定，15家企業(yè)不適用57號(hào)公告規(guī)定。

三、57號(hào)公告的一些具體規(guī)定

（一）二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的判定

在57號(hào)公告里面，把二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的判定做了一個(gè)規(guī)定，沿用國(guó)稅函[2009]221號(hào)文件的規(guī)定，即二級(jí)分支機(jī)構(gòu)是指匯總納稅企業(yè)依法設(shè)立并領(lǐng)取非法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照（登記證書），且總機(jī)構(gòu)對(duì)其財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等直接進(jìn)行統(tǒng)一核算和管理的分支機(jī)構(gòu)。

（二）不就地分?jǐn)偠惪畹亩?jí)分支機(jī)構(gòu)的變化

當(dāng)年撤銷的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，從辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)候開始，稅款就不進(jìn)行分配了。

（三）總分機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資料的規(guī)定

相比原來的文件，57號(hào)公告對(duì)總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資料方面作了更詳細(xì)的要求。如總機(jī)構(gòu)除了要報(bào)送納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表以外，還要報(bào)送總機(jī)構(gòu)給分支機(jī)構(gòu)分配稅款的稅款分配表，另外還要報(bào)送分支機(jī)構(gòu)上一的財(cái)務(wù)報(bào)表，這個(gè)是一個(gè)新的要求。

對(duì)分支機(jī)構(gòu)而言，也要報(bào)送納稅申報(bào)表，當(dāng)然這個(gè)表和總機(jī)構(gòu)的申報(bào)表填報(bào)要求不同，不要求特別地詳細(xì)，因?yàn)榉种C(jī)構(gòu)畢竟不是一個(gè)法人，只要把主要項(xiàng)目填上，只需要作簡(jiǎn)單的申報(bào)，還要報(bào)送總機(jī)構(gòu)給分支機(jī)構(gòu)的稅款分配表等。

匯算清繳報(bào)送資料也一樣，對(duì)總機(jī)構(gòu)來講，除了報(bào)送納稅申報(bào)表，財(cái)務(wù)報(bào)表，稅款分配表和分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表以外，特別要求報(bào)送分支機(jī)構(gòu)參與納稅調(diào)整的說明，因?yàn)楝F(xiàn)在稅法和會(huì)計(jì)之間還存在一些差異，涉及納稅調(diào)整的，要作出一個(gè)說明，總機(jī)構(gòu)要向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。分支機(jī)構(gòu)也是一樣，要報(bào)送申報(bào)表，報(bào)送稅款分配表，財(cái)務(wù)報(bào)表，還有分支機(jī)構(gòu)參與納稅調(diào)整的說明。

（四）匯算清繳補(bǔ)退稅的問題

這是一個(gè)變化比較大的問題，因?yàn)樵瓉矸种C(jī)構(gòu)只預(yù)繳稅款，而不進(jìn)行匯算清繳補(bǔ)（退）稅。這次57號(hào)公告規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)也要進(jìn)行匯算清繳的補(bǔ)稅和退稅。分支機(jī)構(gòu)參與匯算清繳，嚴(yán)格講不是把分支機(jī)構(gòu)作為一個(gè)獨(dú)立的法人那樣要求做納稅調(diào)整、申報(bào)，就是說分支機(jī)構(gòu)應(yīng)該補(bǔ)多少稅，退多少稅，實(shí)際上是總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一來計(jì)算的，只不過涉及補(bǔ)稅也好，退稅也好，稅款的繳納或者退還，是由總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)兩級(jí)分別分擔(dān)的。

（五）總機(jī)構(gòu)獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門作為一個(gè)分支機(jī)構(gòu)管理的問題

28號(hào)文件規(guī)定，總機(jī)構(gòu)如果有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門，既有管理職能，又從事主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，且能獨(dú)立核算，可以把這個(gè)獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的部門作為一個(gè)分支機(jī)構(gòu)管理。這樣規(guī)定主要是考慮了分支機(jī)構(gòu)少而收入主要是依靠總機(jī)構(gòu)產(chǎn)生的企業(yè)。如企業(yè)下屬只有一兩個(gè)輔助性的分支機(jī)構(gòu)，90%的收入是總機(jī)構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能部門產(chǎn)生的，這種情況下，按原來規(guī)定總機(jī)構(gòu)分50%，分支機(jī)構(gòu)也分50%，那就不合理了。所以規(guī)定，如果有這種情況，企業(yè)總機(jī)構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能部門能單獨(dú)核算的，可以單獨(dú)視其為一個(gè)分支機(jī)構(gòu)來管理。57號(hào)公告延用了這一做法。

（六）不視同新設(shè)分支機(jī)構(gòu)的兩種情況

57號(hào)公告對(duì)不視同新設(shè)分支機(jī)構(gòu)的兩種情況的規(guī)定：

第一種情況是涉及企業(yè)從外部取得的分支機(jī)構(gòu)，比如A、B兩家企業(yè)，B企業(yè)下屬有一個(gè)分支機(jī)構(gòu)，A企業(yè)通過重組、購(gòu)買等方式取得B企業(yè)的這個(gè)分支機(jī)構(gòu)，這種情況下不把這個(gè)分支機(jī)構(gòu)作為A企業(yè)的新設(shè)分支機(jī)構(gòu)。因?yàn)檫@個(gè)分支機(jī)構(gòu)原來是存在的，且參與就地分?jǐn)偫U稅，僅是原來的所有權(quán)屬不屬于A企業(yè)，其本身有三項(xiàng)因素?cái)?shù)據(jù)，所以沒必要視其為新設(shè)分支機(jī)構(gòu)。

第二種情況是企業(yè)內(nèi)部組織形式的變化，如企業(yè)原來的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，因合并或是分立，等等，企業(yè)內(nèi)部組織形式發(fā)生變化，分支機(jī)構(gòu)產(chǎn)生了變化，分支機(jī)構(gòu)上年是有三項(xiàng)因素?cái)?shù)據(jù)的，能夠分配稅款，這種情況就沒有必要把它視同新設(shè)分支機(jī)構(gòu)。

（七）三項(xiàng)因素內(nèi)涵的界定

以前文件中三項(xiàng)因素按照稅收上的口徑，內(nèi)涵不是特別明晰，所以在執(zhí)行當(dāng)中有一些扯皮的現(xiàn)象。這次57號(hào)公告中規(guī)定，三項(xiàng)因素統(tǒng)一按會(huì)計(jì)上的口徑，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度上的口徑，文件中把原來的經(jīng)營(yíng)收入改成營(yíng)業(yè)收入、職工工資改成職工薪酬，是為了和會(huì)計(jì)上一致。

涉及三項(xiàng)因素的區(qū)間，原來文件規(guī)定1至6月是按上上年，7至12月是按上年，這次統(tǒng)一規(guī)定，都按上年的指標(biāo)，三項(xiàng)因素一經(jīng)確定以后，除了涉及分支機(jī)構(gòu)的增加或是減少變化的，原則規(guī)定中間不做調(diào)整，一年里按一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來分配。

（八）總分機(jī)構(gòu)在不同稅率地區(qū)稅款的計(jì)算問題

2008年實(shí)施新稅法以來，國(guó)家出臺(tái)了過渡性優(yōu)惠政策，現(xiàn)在還有西部開發(fā)的區(qū)域性優(yōu)惠政策，按照文件規(guī)定，如分支機(jī)構(gòu)符合享受稅收優(yōu)惠政策的條件，可以單獨(dú)享受優(yōu)惠政策，這就可能造成總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)適用的稅率不同。對(duì)總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)適用稅率不同的企業(yè)如何計(jì)算納稅問題，在以前的文件中曾有規(guī)定。即，如果總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)適用稅率不同，要做兩次分?jǐn)?，第一次要把?yīng)納稅所得額匯總起來，然后把應(yīng)納稅所得額按照總分機(jī)構(gòu)各50%和三項(xiàng)因素分配給總機(jī)構(gòu)和各個(gè)分支機(jī)構(gòu)，分配以后，各自按適用稅率計(jì)算出應(yīng)納稅額，總機(jī)構(gòu)再匯總，匯總后再按總分機(jī)構(gòu)各50%和三項(xiàng)因素進(jìn)行分配。57號(hào)公告延用了原來的做法。

（九）總分機(jī)構(gòu)稅務(wù)檢查的問題

為加強(qiáng)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，57號(hào)公告從所得稅管理角度對(duì)分支機(jī)構(gòu)檢查、稅款入庫(kù)問題作了明確，即，對(duì)總機(jī)構(gòu)查補(bǔ)的稅款，總機(jī)構(gòu)所在地入庫(kù)50%，另50%在所有的下屬分支機(jī)構(gòu)之間按三項(xiàng)因素進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)分支機(jī)構(gòu)查補(bǔ)的稅款，50%在負(fù)責(zé)檢查的分支機(jī)構(gòu)所在地入庫(kù)，另50%在總機(jī)構(gòu)所在地入庫(kù)。

根據(jù)文件規(guī)定，對(duì)分支機(jī)構(gòu)可以單獨(dú)檢查，如果分支機(jī)構(gòu)查實(shí)有隱匿所得，但總機(jī)構(gòu)有未彌補(bǔ)虧損的話，首先要拿這部分隱匿所得來彌補(bǔ)虧損。彌補(bǔ)虧損后，如還有剩余，再按規(guī)定補(bǔ)稅。

（十）不跨省分支機(jī)構(gòu)的稅款繳納問題

有的企業(yè)沒有跨省設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，僅有跨地市（市縣）分支機(jī)構(gòu)，對(duì)這類企業(yè)沿用原來的辦法，總局授權(quán)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出規(guī)定。

還有一類是屬于既有跨省分支機(jī)構(gòu)，又有不跨省分支機(jī)構(gòu)的，比如北京有一個(gè)總機(jī)構(gòu)，在河北，天津，上海都有分支機(jī)構(gòu)，在北京東城、西城也有分支機(jī)構(gòu)，這種情況下規(guī)定，不管是跨省的，還是不跨省的，所有的分支機(jī)構(gòu)都要按57號(hào)公告的規(guī)定執(zhí)行，只要是二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，該分都要分，而不是省內(nèi)的不分，只分省外的。

上述內(nèi)容純屬個(gè)人理解，實(shí)際執(zhí)行中以文件為準(zhǔn)。

鏈接文件網(wǎng)址：

1、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》的公告

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2、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法〉的公告》的解讀

http://

第五篇：解讀國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第64號(hào)

解讀國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第64號(hào)：

《企業(yè)所得稅（月）季度預(yù)繳納稅申報(bào)表》（A類）填報(bào)

作者：張偉

從2008年新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，先后出過三個(gè)版本的企業(yè)所得稅申報(bào)表。2011年11月30日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于發(fā)布<中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月[季]度預(yù)繳納稅申報(bào)表>等報(bào)表的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第64號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“64號(hào)公告”），對(duì)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》做出修訂，該公告自2012年1月1日開始實(shí)施。本次修訂，是新企業(yè)所得稅法實(shí)施后的第三版本預(yù)繳申報(bào)表，是申報(bào)技術(shù)的又一次完善。新修訂的預(yù)繳申報(bào)表切合現(xiàn)行政策，簡(jiǎn)潔明快，便于納稅人遵從，筆者試集合新舊三個(gè)版本申報(bào)表的變遷，對(duì)64號(hào)公告中的《企業(yè)所得稅（月）季度預(yù)繳納稅申報(bào)表》（A類）主要行次的變化及填報(bào)進(jìn)行解讀。

國(guó)稅函[2008]44號(hào)版本申報(bào)表

2008年1月23日，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了關(guān)于《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》（國(guó)稅函[2008]44號(hào)），以下簡(jiǎn)稱44號(hào)文件版本申報(bào)表。

新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，考慮到減少納稅遵從成本，簡(jiǎn)便稅收程序的需要，其基本出發(fā)點(diǎn)是既然要做匯算清繳，季度暫且按照利潤(rùn)總額納稅，不做任何調(diào)增調(diào)減，匯算清繳后再多退少補(bǔ)，以減少程序成本，因此該版本申報(bào)表第4行“利潤(rùn)總額”就成為季度預(yù)繳申報(bào)表的關(guān)鍵。以上減少納稅遵從成本的理念，是先進(jìn)的，但在2008年1季度申報(bào)過程中發(fā)現(xiàn)了一些不合理因素，例如：

案例一：免稅收入與以前虧損

M公司2007年匯算清繳應(yīng)納稅所得額虧損1000萬元，2008年1季度利潤(rùn)總額為2000萬元，其中符合免稅條件的股息紅利所得1000萬元，該企業(yè)按照44號(hào)文件版本申報(bào)表，申報(bào)表第4行填報(bào)2000萬元，第5行稅率25%，計(jì)算出M公司2008年第1季度應(yīng)該預(yù)繳500萬元企業(yè)所得稅。假設(shè)M公司后三個(gè)季度沒有任何經(jīng)營(yíng)，2008匯算清繳，由于免稅收入調(diào)減1000萬元，彌補(bǔ)以前虧損1000萬元，因此應(yīng)納稅所得額為0，由于第1季度已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅500萬元，因此應(yīng)退稅500萬元。

以上案例中，雖然M公司最終沒有繳稅，但一是500萬元資金要等到匯算清繳后方能退稅，在高利率時(shí)代1年多的利息，即使按照6%的利率計(jì)算，M公司仍然付出了高達(dá)30萬元的利息機(jī)會(huì)成本；二是，《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]79號(hào)）第11條規(guī)定，納稅人季度多繳稅款的，應(yīng)當(dāng)退稅，但征得納稅人同意后，也可抵稅。在目前稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)勢(shì)的現(xiàn)實(shí)情況下，繳稅是那么的容易，而退稅何其難也！

因此，44號(hào)文件版本預(yù)繳申報(bào)表，雖然考慮減少納稅遵從成本，季度預(yù)繳盡量不做納稅調(diào)整的理念是先進(jìn)的，但由于以前虧損因素、免稅收入因素，尤其是免稅收入中的股息紅利因素，對(duì)季度納稅影響巨大，如果不考慮實(shí)際情況，對(duì)納稅申報(bào)表做適度調(diào)整，主要收入是股息紅利的集團(tuán)公司母公司將難以承受之重。

44號(hào)文件版本申報(bào)表的另一缺陷是沒有考慮房地產(chǎn)企業(yè)的特殊情況，根據(jù)國(guó)稅函[2008]299號(hào)文件的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的未完工收入要按照規(guī)定的計(jì)稅利潤(rùn)率計(jì)入利潤(rùn)總額繳稅，但申報(bào)表并未相應(yīng)設(shè)置，因此地產(chǎn)企業(yè)無法適用該版本申報(bào)表。例如：

案例二：房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)計(jì)毛利

M房地產(chǎn)公司2008年1季度未完工收入1億元，預(yù)計(jì)利潤(rùn)率為15%，發(fā)生期間費(fèi)用500萬元，由于未完工收入根據(jù)會(huì)計(jì)制度不構(gòu)成利潤(rùn)總額的組成項(xiàng)目，因此當(dāng)期利潤(rùn)總額為-500萬元。納稅申報(bào)表和稅收政策有矛盾，應(yīng)該加以解決。

國(guó)稅函[2008]635號(hào)文件版本申報(bào)表

考慮到以前虧損、免稅收入（不征稅收入）、房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)毛利三個(gè)重要因素，國(guó)家稅務(wù)總局2008年6月30日下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于填報(bào)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[2008]635號(hào)文件（以下簡(jiǎn)稱635號(hào)文件申報(bào)表），自2008年第3季度開始實(shí)施。該文件創(chuàng)造了“實(shí)際利潤(rùn)額”的概念，將季度申報(bào)表第4行由“利潤(rùn)總額”修改為“實(shí)際利潤(rùn)額”，規(guī)定“實(shí)際利潤(rùn)額”填報(bào)按會(huì)計(jì)制度核算的利潤(rùn)總額減除以前待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計(jì)算出的預(yù)計(jì)利潤(rùn)額計(jì)入本行。

即：635號(hào)文件既堅(jiān)持了以利潤(rùn)總額作為申報(bào)主體，不做過多得納稅調(diào)整，以減少納稅人負(fù)擔(dān)，又對(duì)特殊項(xiàng)目進(jìn)行適度調(diào)整。

如果按635號(hào)文件的填報(bào)口徑，案例1中M公司實(shí)際利潤(rùn)額＝利潤(rùn)總額－以前虧損－免稅收入＝2000－1000－1000＝0，因此當(dāng)季度無需預(yù)繳稅款，解決了企業(yè)的實(shí)際問題。

如果按635號(hào)文件的填報(bào)口徑，案例2中的M公司實(shí)際利潤(rùn)額=利潤(rùn)總額+未完工收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)＝－500＋1500＝1000（萬元），申報(bào)表同政策規(guī)定相符合。

635號(hào)文件是相對(duì)完善的預(yù)繳申報(bào)表，但是在執(zhí)行過程中遇到了兩大問題，一是，由于635號(hào)文件規(guī)定的“實(shí)際利潤(rùn)額”口徑需要在表下計(jì)算，而不是將調(diào)增項(xiàng)目直接在申報(bào)表體現(xiàn)，出現(xiàn)了部分基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行政策不到位的現(xiàn)象，影響了納稅人的合法權(quán)益；二是，建筑企業(yè)等特殊行業(yè)新稅收政策的頒布，申報(bào)表無法容納。因此635頒布申報(bào)表需要與時(shí)俱進(jìn)，國(guó)家稅務(wù)總局2011年第64號(hào)公告隨之應(yīng)運(yùn)而生。

2011年64號(hào)公告版本申報(bào)表

64號(hào)公告版本申報(bào)表，汲取了前兩個(gè)版本實(shí)施過程中的經(jīng)驗(yàn)，將實(shí)際利潤(rùn)額的計(jì)算過程列示到申報(bào)表，并規(guī)范填報(bào)，內(nèi)容非常豐富，其主要內(nèi)容有：

（一）第4行“利潤(rùn)總額”作為計(jì)算季度繳稅的主要基礎(chǔ)，列示在申報(bào)表第4行，繼續(xù)堅(jiān)持季度申報(bào)以利潤(rùn)總額為核心的理念，同時(shí)對(duì)其進(jìn)行四項(xiàng)調(diào)整，從而計(jì)算出第14行“實(shí)際利潤(rùn)額”，作為繳稅的依據(jù)。按照申報(bào)表得出基本申報(bào)公式：

實(shí)際利潤(rùn)額＝利潤(rùn)總額＋特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額－免稅收入－不征稅收入－以前虧損

（二）第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。該行次填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)毛利，同時(shí)為未來特殊項(xiàng)目填報(bào)預(yù)留空間，因此不直接表述為“房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。本行次雖然解決了將預(yù)計(jì)毛利明示申報(bào)表的目的，但是實(shí)踐中仍存在兩個(gè)問題，本次申報(bào)表修訂未解決：

案例三：房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅金及附加

某房地產(chǎn)企業(yè)2011年1季度取得未完工收入1億元，當(dāng)?shù)氐念A(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為15%，繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加、預(yù)繳土地增值稅共760萬元，本季度發(fā)生期間費(fèi)用500萬元。

1、由于繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加、預(yù)繳的土地增值稅，根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，不計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”會(huì)計(jì)科目，而是計(jì)入“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目，因此不構(gòu)成利潤(rùn)總額的組成部分，該企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)總額為-500萬元，而不是-1260萬元。

2、根據(jù)現(xiàn)行申報(bào)表，該企業(yè)1季度實(shí)際利潤(rùn)額＝1500－500＝1000（萬元）

如果嚴(yán)格按照填報(bào)說明，房地產(chǎn)企業(yè)未完工收入對(duì)應(yīng)的稅金及附加無法在利潤(rùn)總額中扣減，只能等到年末在匯算清繳時(shí)扣除，對(duì)納稅人時(shí)間性利益影響較大，因此北京等地稅務(wù)局允許企業(yè)變通填列進(jìn)行扣減。該問題在635號(hào)文件申報(bào)表中即存在，64號(hào)公告申報(bào)表仍未解決該問題。

案例四：房地產(chǎn)企業(yè)毛利結(jié)轉(zhuǎn)

某房地產(chǎn)企業(yè)2011年未完工收入為1億元，已經(jīng)按照15%的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)入2011應(yīng)納稅所得額，2012年1季度該項(xiàng)目完工且在會(huì)計(jì)上結(jié)轉(zhuǎn)了收入，經(jīng)過計(jì)算項(xiàng)目毛利潤(rùn)4000萬元，即項(xiàng)目毛利率為40%，同時(shí)將應(yīng)繳稅費(fèi)760萬元結(jié)轉(zhuǎn)為“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目。

1、利潤(rùn)總額＝4000－760＝3240（萬元）

2、實(shí)際利潤(rùn)額＝3240萬元

如果按照現(xiàn)行申報(bào)表，在季度申報(bào)時(shí)，去年已經(jīng)納入應(yīng)納稅所得額繳稅的1500元毛利未扣減，在去年匯算清繳中已經(jīng)調(diào)減的760萬元稅金也未調(diào)增。納稅人有740萬元毛利屬于暫時(shí)性重復(fù)納稅，只有等到匯算清繳時(shí)方能扣減，明顯不合理，但64號(hào)公告申報(bào)表未預(yù)留毛利調(diào)減行次，該問題如何解決，尚有待進(jìn)一步明確。

（三）第六行“免稅收入”。主要包括國(guó)債利息收入和符合條件的股息紅利所得。

案例五：國(guó)債利息

某公司2012年1月持有到期付息國(guó)債1000萬元，國(guó)債年利率6%，2012年1季度記賬，借：應(yīng)收利息15萬，貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用15萬。該項(xiàng)國(guó)債利息是否允許扣減呢？假設(shè)第2季度末，將持有的國(guó)債轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1040萬元，包括應(yīng)收利息30萬元，國(guó)債轉(zhuǎn)讓利得10萬元，應(yīng)收利息30萬元是否允許作為免稅收入扣減？

國(guó)家稅務(wù)總局2011年第36號(hào)公告中，明確規(guī)定國(guó)債采取凈價(jià)交易的，持有期間利息允許作為免稅收入扣除，因此上例中第1季度季度申報(bào)表第5行免稅收入填報(bào)15萬元，進(jìn)行扣減；第2季度同第1季度填報(bào)，即免稅收入15萬元，最終只有10萬元利得計(jì)入了實(shí)際利潤(rùn)額。

案例六：權(quán)益法下的損益調(diào)整

A公司持有M公司40%股份，采取權(quán)益法核算，2012年5月，M公司年報(bào)確定2011利潤(rùn)總額為1000萬元，A公司記賬，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整400萬元，貸：投資收益400萬元。

《企業(yè)所得稅》規(guī)定，被投資企業(yè)董事會(huì)作出利潤(rùn)分配決定的當(dāng)天作為股息紅利所得確定日期。因此，A公司確認(rèn)的400萬元投資收益不屬于企業(yè)所得稅的收入。會(huì)計(jì)確認(rèn)收益400萬元，稅收不確認(rèn)收入，因此該400萬元屬于會(huì)計(jì)與稅收的差異，納稅申報(bào)表附表三第7行就此項(xiàng)納稅調(diào)減項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

因此，第一，該400萬元不屬于稅法收入，不應(yīng)填報(bào)在預(yù)繳申報(bào)表第6行；第二，400萬元屬于會(huì)計(jì)與稅收的差異，應(yīng)該在年末匯繳時(shí)調(diào)減，季度預(yù)繳申報(bào)未涉及該項(xiàng)調(diào)減項(xiàng)目；第三，雖然細(xì)究政策，該400萬元不能在季度申報(bào)時(shí)扣減，但其對(duì)企業(yè)的影響如同免稅收入類似，應(yīng)該加以解決。

（四）第7行“不征稅收入”

案例七：不征稅收入

某公司2012年5月取得了當(dāng)?shù)刎?cái)政部門撥付的1000萬元現(xiàn)金，要求進(jìn)行技術(shù)改造，該財(cái)政性資金符合財(cái)稅[2011]70號(hào)文件規(guī)定的不征收收入條件，則季度預(yù)繳申報(bào)表填報(bào)1000萬元，減少實(shí)際利潤(rùn)額。

免稅收入同不征稅收入有根本的區(qū)別，不征稅收入本質(zhì)上是遞延納稅。

（五）第14行“特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”。該行次主要是針對(duì)國(guó)稅函[2010]156號(hào)文件規(guī)定建筑企業(yè)跨地區(qū)項(xiàng)目部按照2‰預(yù)繳企業(yè)所得稅政策，同時(shí)為未來類似政策預(yù)留空間。

案例八：建筑企業(yè)跨地區(qū)項(xiàng)目部預(yù)繳

某建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)在北京市，其在石家莊市成立一項(xiàng)目部，該項(xiàng)目部2012年1季度取得營(yíng)業(yè)收入1億元。

根據(jù)國(guó)稅函[2010]156號(hào)文件規(guī)定，建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部，應(yīng)按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入的0.2%按月或按季由總機(jī)構(gòu)向項(xiàng)目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項(xiàng)目部向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳。因此，該企業(yè)1季度應(yīng)繳預(yù)繳企業(yè)所得稅20萬元，填入季度申報(bào)表第14行。

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