第一篇：國家稅務(wù)總局公告2017年第11號解讀

財稅[2017]58號 財政部 稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知

稅總發(fā)[2017]99號 財政部 國家稅務(wù)總局 住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于進(jìn)一步做好建筑行業(yè)營改增試點(diǎn)工作的意見

國家稅務(wù)總局公告2016年第69號 國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告

為進(jìn)一步明確營改增試點(diǎn)運(yùn)行中反映的有關(guān)征管問題，現(xiàn)將有關(guān)事項公告如下：

一、納稅人銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

【政策對比】《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財稅〔2016〕36號文）第四十條 一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

haihan235點(diǎn)評——

最難解讀的是本公告第一條，顯然與增值稅條例實(shí)施細(xì)則第六條產(chǎn)生嚴(yán)重沖突。是在營改增業(yè)務(wù)下的混合銷售行為中開了一個特殊的例外口子？還是增值稅條例下的混合銷售行為中給了一個重新的明確規(guī)定？

——目前無法確定，本人認(rèn)為連總局領(lǐng)導(dǎo)自己都沒有想好，是例外開恩？還是廣開恩路？由于沒有理解領(lǐng)導(dǎo)的意圖，所以總局的解讀文件還沒有及時出臺。因此我估計這個范圍可能會留給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)自己去把握。

賀飛躍解讀——基于國家稅務(wù)總局公告2017年第11號的建筑業(yè)增值稅新政解讀

藍(lán) 敏解讀——掛靠轉(zhuǎn)借資質(zhì)有解？ 稅總2017年11號公告解讀之一

何曉霞解讀——電梯維修稅事，厘清你真就這么難？

翟純塏解讀——11號公告除了專票抵扣延長，“銷售自產(chǎn)貨物+建筑服務(wù)”模式更需要深入思考

總 局 訪談——20條服務(wù)新舉措 全面助力營改增”為主題的在線訪談

總 局 訪談——國家稅務(wù)總局與停車設(shè)備企業(yè)座談，就營改增問題釋疑

樊劍英點(diǎn)評——混合銷售只根據(jù)企業(yè)主業(yè)征收增值稅，既然不屬于混合銷售，言外之意算不算兼營呢？也不一定是，還是干脆叫特殊的混合銷售行為好，政策再倒退一步，只要是自產(chǎn)貨物并同時提供建筑、安裝服務(wù)的應(yīng)稅行為，均必須按照貨物部分17%征收增值稅和按照建筑服務(wù)11%或者3%征收增值稅（甲供）。

張欽光點(diǎn)評——此條規(guī)定核心是納稅人銷售自產(chǎn)的貨物并同時提供建筑、安裝服務(wù)的，不視同混合銷售，需要在簽訂合同時明確貨物價值以及建筑服務(wù)的價值，依次分別按不同的稅率或者征收率計算應(yīng)納增值稅。公告的此條規(guī)定，其實(shí)不屬于新規(guī)定，《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定：“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：

（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；

（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形?！蔽ㄒ蛔兓氖?，《實(shí)施細(xì)則》里說的非增值稅勞務(wù)在營改增后也變成了增值稅，與貨物銷售適用不同的稅率。與本公告第四條規(guī)定相對應(yīng)的是一個疑問：第一條規(guī)定的建筑服務(wù)，是否也和第四條規(guī)定的一樣，可以選擇適用用簡易計稅 ？

第三只眼點(diǎn)評——首先這兒涉及到貨物，小編認(rèn)為“貨物+服務(wù)”是混合銷售的標(biāo)配，同時附之以同步 1 / 13 發(fā)生為前提。這個意見相當(dāng)于是對于之前貨勞部門對于企業(yè)問題解答的確認(rèn)。有如下幾個條件：

一是“自產(chǎn)貨物”，外購的不行，這跟營改增之前增值稅與營業(yè)稅的劃分也是一個原理而來。原來的規(guī)定是：納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，需分別核算增值稅與營業(yè)稅，原來的范圍沒有列舉這些前提條件，是廣泛的適用。但這就產(chǎn)生一個爭議：是不是列舉的三者才適用這個，小編認(rèn)為，立規(guī)則肯定是無法窮盡，這兒提到三樣?xùn)|西，并不代表就這三個東西，比如我是“鋁結(jié)構(gòu)件”銷售與安裝，難道不是適用嗎？肯定不是!但是有的人士提出，就是這三個，肯定不對!稅法這么管，是不是就成了計劃經(jīng)濟(jì)了!那有的同志提到，我們是銷售“沙子”，或“水泥”提供安裝，是不是可以適用，小編認(rèn)為這個倒是有探討，畢竟這是性質(zhì)變了，一個是被安裝(設(shè)備等東西)，一個是安裝的用料等，至少目前來看，后者這個自產(chǎn)的沙子，水泥銷售，并提供安裝服務(wù)，謹(jǐn)慎的認(rèn)為仍屬于混合銷售：或者是銷售貨物，或者是建筑服務(wù)。

二是“應(yīng)分別核算”，意思是兼營行為，而不是可以選擇，小編認(rèn)為這是有福了，畢竟按貨物的17%混合銷售適用，企業(yè)認(rèn)為是有虧的。但這個理解要注意：應(yīng)分別核算，如何分開，這兒納稅人可以按一個合同或兩個合同，只要能分清；但要是納稅人就是分不清，是不是跟營改增之前一樣，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定分開呢!沒有這個規(guī)定了，因此只能按財稅[2016]36號文件規(guī)定的，劃分不清的兼營，從高適用稅率或征收率!

三是如何分，有籌劃空間了，納稅人可能就有主觀的利益性，兩者的率不同，自然可能有人認(rèn)為可以“籌劃”，比如安裝多一點(diǎn)兒。

但是大家可能發(fā)現(xiàn)下面有規(guī)定提到銷售電梯的安裝可以選擇簡易，如果從同原理的角度，這兒似乎也是可以選擇簡易計稅安裝費(fèi)收入的。畢竟是有貨安裝呢，只有有了貨物，才能安裝、建筑，那就可以選擇簡易計稅的建筑安裝服務(wù)，有的同志非要強(qiáng)調(diào)同時，那我們就第一天簽訂貨物銷售，第二天簽訂安裝行不行!理論工作者非把自己折磨暈不行。

最后小編認(rèn)為，這個限于有限貨物+安裝建筑服務(wù)的前提，不包括銷售貨物+技術(shù)服務(wù)的情形等延伸。同時小編認(rèn)為，這是對財稅[2016]36號文件混合銷售的基本否定，混合銷售到底是不是有理論基礎(chǔ)需要，那還是要的，有特殊情形突破更方便。比如飯店餐飲服務(wù)，要是分出賣菜+服務(wù)，真就麻煩了，所以有的同志認(rèn)為要否定混合銷售，其實(shí)是需要理論基礎(chǔ)存在的，有的同志反映的問題大，那就“安慰”一下特殊處理。

中稅匯金點(diǎn)評——按照36號文第四十條規(guī)定，如果主營從事銷售板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)等自產(chǎn)貨物的單位和個體戶同時提供建筑、安裝服務(wù)，其行為視為混合銷售行為，可按17%適用稅率繳納增值稅；反之，主營從事建筑、安裝服務(wù)的單位和個體戶混合銷售板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)，則按照銷售服務(wù)繳納增值稅。11號公告將“納稅人銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)”的行為，定性為不屬于36號文第40條的混合銷售行為，也就是說，需要將銷售和建筑安裝服務(wù)收入分別核算，適用不同的稅率和征收率繳稅。這里，筆者個人觀點(diǎn)： 1、11號公告中所指的應(yīng)稅行為僅指銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等這三種自產(chǎn)貨物，如屬購進(jìn)這三種貨物再銷售并提供建筑安裝服務(wù)的行為不在此范圍之列；

2、這里的“納稅人”概念比36號文第40條所指的“單位和工商戶”有所增加，似有多了“其他個人”；

3、主營從事建筑、安裝服務(wù)的單位和個體戶混合銷售板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)，仍按照36號文第40條的混合銷售行為定性，按銷售服務(wù)繳納增值稅；

4、稅負(fù)分析：假如A公司銷售并安裝自制板房給B公司130，其中自制板房進(jìn)項材料成本70，自制人工30，安裝人工30，按照原來36號文的規(guī)定，A公司應(yīng)繳增值稅為10.2（130*17%-70*17%），B公司可抵扣進(jìn)項稅額10.2，按照11號公告，則A應(yīng)繳增值稅8.4（100*17%-70*17%+30*11%），稅負(fù)下降21.4%，B公司允許抵 2 / 13 扣進(jìn)項也相應(yīng)減少。

說到這里，看官是否看到國家的苦心和意圖？

楊中英點(diǎn)評——

1、混合銷售定義：

混合銷售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)，一是其銷售行為必須是一項；二是該項行為必須即涉及貨物又涉及服務(wù)，這里的“貨物”是指增值稅稅法中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；而服務(wù)是指原繳納營業(yè)稅范圍情形，實(shí)務(wù)中提供建筑業(yè)較多。

判斷混合銷售是否成立時，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點(diǎn)必須是同時存在于同一服務(wù)對象，如某單位向A企業(yè)銷售鋼結(jié)構(gòu)并負(fù)責(zé)安裝；再如建筑公司向B企業(yè)提供土建工程服務(wù)，同時要提供自采相關(guān)材料。

如向A企業(yè)銷售貨物，向B企業(yè)提供安裝服務(wù)，則為兼營，不屬于混合銷售。

2、混合銷售計稅：

企業(yè)發(fā)生混合銷售行為，如何計稅是關(guān)鍵，對服務(wù)同一對象但分別收取貨物和服務(wù)款項，是從主征稅還是分別適用不同稅率，這個問題爭議不絕于耳。

3、政策依據(jù)

（1）中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則

第五條 一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)不繳納增值稅。

本條第一款所稱非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。

這一條是說按主交易一并計稅同時也引出例外情形。

第六條 納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅;未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：

(一)銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為;

(二)財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

這一條是限制性列舉，僅對生產(chǎn)企業(yè)，銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的，才可以分別計稅。一項混合行為，可分別按不同稅率計稅的，必須同時具備三點(diǎn)：

① 自產(chǎn)貨物

② 供建筑業(yè)勞務(wù)

③ 分別核算貨物銷售和服務(wù)金額。

在營改增前，混合銷售涉及兩個不同稅種，符合條件可分別計稅。但營改增后，混合銷售不再存在兩個稅種，而要解決好一個稅種中不同稅目適用稅率問題，而細(xì)則的這一條沒有明確廢止。

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（2）《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條：一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。

該條規(guī)定，只是在混合銷售中的服務(wù)和貨物排序前后與增值稅暫行條例細(xì)則不同外，沒有其他變化。

盡管有這樣兩個政策，但營改增后因沒有后續(xù)特殊規(guī)定，這就使得在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)很多爭議：

第一對于銷售貨物納稅人，也包括自產(chǎn)，同時提供建筑業(yè)服務(wù)的，如何納稅繳納增值稅，依然蒙圈，但有地區(qū)作為明確規(guī)定，河北省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答

（二）第二十八“關(guān)于銷售建筑材料同時提供建筑服務(wù)征稅問題”規(guī)定：銷售建筑材料（例如鋼結(jié)構(gòu)企業(yè)）同時提供建筑服務(wù)的，可在銷售合同中分別注明銷售材料價款和提供建筑服務(wù)價款，分別按照銷售貨物和提供建筑服務(wù)繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷售的原則繳納增值稅。

湖北國家稅務(wù)局規(guī)定“關(guān)于混合銷售界定的問題：

一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計稅：

(1)該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區(qū)別的標(biāo)志。

(2)按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定。

若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)?！?/p>

第二，目前突出是建筑業(yè)中的混合銷售，比如，有一家即有銷貨貨物和提供建筑業(yè)經(jīng)營范圍，承攬的工程中，包工包料而且材料占的比重又大，誰是主誰是次，按銷售貨物為主還是依照行業(yè)分類確定，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不好劃分，納稅人更是為難。實(shí)際工作中，有很多企業(yè)做法是，只要分別簽訂兩分合同就可以分別適用不同稅率，其實(shí)不然，根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅的原則，不能人為加以拆分一項業(yè)務(wù)。

這次的11號文件，我認(rèn)為僅對銷售自產(chǎn)活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等，同時提供建筑和安裝可分別計稅，依然強(qiáng)調(diào)了分別核算問題，對于建筑業(yè)存在的問題，還是不能解決。

根據(jù)營改增確保所有行業(yè)稅負(fù)“只減不增”及符合納稅人切身利益的改革精神，后續(xù)即要密切注意當(dāng)?shù)氐膱?zhí)行口徑更期待國家層面進(jìn)一步明確。

李舟點(diǎn)評——

1、營改增前這種銷售行為就屬于特殊類型混合銷售，應(yīng)該分別就銷售和建筑勞務(wù)繳納17%增值稅和3%營業(yè)稅。

2、營改增后財稅2016年36號文中混合銷售的概念一刀切的認(rèn)定應(yīng)該統(tǒng)一跟隨主業(yè)繳納增值稅，在全國上述行業(yè)引發(fā)了巨大波瀾。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也八仙過海，以河北、湖北、山東、湖南等省為代表的國稅機(jī)關(guān)走在前面，率先提出只要分開核算就可以分開交稅，實(shí)屬不易。

3、本條款終于從國稅總局角度進(jìn)行了明確，簡單明了，一錘定音。

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4、條款其實(shí)沿襲的是營改增前特殊類型混合銷售的概念：銷售自產(chǎn)貨物的同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，類似銷售企業(yè)銷售產(chǎn)品同時提供安裝勞務(wù)的行為，在營改增前應(yīng)該統(tǒng)一按照17%交稅，現(xiàn)在依然是按照17%統(tǒng)一交稅，不在本條款規(guī)定政策范圍內(nèi)。

5、文件中的分別核算銷售額應(yīng)如何理解，個人認(rèn)為應(yīng)從兩個角度，一個是合同中應(yīng)分開列支，另一個是企業(yè)會計核算應(yīng)該按照兼營處理，分別核算兩種業(yè)務(wù)的收入、成本。

6、文中分別適用不同稅率或征收率應(yīng)如何理解？如鋼構(gòu)企業(yè)銷售鋼結(jié)構(gòu)同時提供安裝服務(wù)，安裝部分應(yīng)按照11%還是3%？我的理解是按照營改增中建筑業(yè)的原則，老項目、甲供工程和清包工可選擇3%，新項目應(yīng)選擇11%

二、建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后，以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式，授權(quán)集團(tuán)內(nèi)其他納稅人（以下稱“第三方”）為發(fā)包方提供建筑服務(wù)，并由第三方直接與發(fā)包方結(jié)算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)不繳納增值稅。發(fā)包方可憑實(shí)際提供建筑服務(wù)的納稅人開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額。

【政策對比】

《中華人民共和國建筑法》第二十六條 承包建筑工程的單位應(yīng)當(dāng)持有依法取得的資質(zhì)證書，并在其資質(zhì)等級許可的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)承攬工程。

禁止建筑施工企業(yè)超越本企業(yè)資質(zhì)等級許可的業(yè)務(wù)范圍或者以任何形式用其他建筑施工企業(yè)的名義承攬工程。禁止建筑施工企業(yè)以任何形式允許其他單位或者個人使用本企業(yè)的資質(zhì)證書、營業(yè)執(zhí)照，以本企業(yè)的名義承攬工程。

第二十八條 禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人，禁止承包單位將其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給他人。

haihan235點(diǎn)評——

建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后，以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式，授權(quán)集團(tuán)內(nèi)其他納稅人（以下稱“第三方”）為發(fā)包方提供建筑服務(wù)，并由第三方直接與發(fā)包方結(jié)算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)不繳納增值稅。發(fā)包方可憑實(shí)際提供建筑服務(wù)的納稅人開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額。

【注：本公告中的“集團(tuán)”是“集團(tuán)公司”的俗稱，并不是指不具有企業(yè)法人資格的“企業(yè)集團(tuán)”，是指以總分公司或者總分支機(jī)構(gòu)內(nèi)部獨(dú)立核算組織形式構(gòu)成的有限公司。適用前提①內(nèi)部授權(quán)或三方協(xié)議的證明；②收款人與開票人必須為同一納稅人。（對這一理解的求證方法：建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后——不具有企業(yè)法人資格的“企業(yè)集團(tuán)”肯定不能作為合同的一方并且簽訂合同。）】

稅收管理上，將非法人單位（分公司、分支機(jī)構(gòu)等）進(jìn)行稅務(wù)登記納稅，叫其他納稅人。

相關(guān)話題——關(guān)于“企業(yè)集團(tuán)”的那些事兒，可別想得太簡單 <李欣> 關(guān)于稅法中的企業(yè)集團(tuán)問題 <希言稅語>

藍(lán)敏解讀——掛靠轉(zhuǎn)借資質(zhì)有解？ 稅總2017年11號公告解讀之一

樊劍英點(diǎn)評——例如東方建設(shè)集團(tuán)以集團(tuán)公司名義中標(biāo)后，內(nèi)部授權(quán)第一分公司（獨(dú)立核算單位）為發(fā)包方具體施工，并結(jié)算工程款開具發(fā)票，第一分公司不再與東方建設(shè)集團(tuán)簽訂內(nèi)部總分包合同，也不再由第一 5 / 13 分公司給集團(tuán)公司開具發(fā)票，集團(tuán)公司再給發(fā)包方開具發(fā)票，直接改為第一分公司直接給發(fā)包方開具發(fā)票，集團(tuán)公司不再繳納增值稅。發(fā)包方合同流是與東方集團(tuán)公司簽訂的，但取得的增值稅專用發(fā)票是東方集團(tuán)第一分公司的，也不算四流不一致，仍可以抵扣進(jìn)項稅額。

張欽光點(diǎn)評——此條規(guī)定明確了建筑企業(yè)中標(biāo)，授權(quán)集團(tuán)內(nèi)其他納稅人（沒有說是分公司哈）提供服務(wù)的增值稅發(fā)票開具結(jié)算問題，不能理解為總包和分包的問題。集團(tuán)內(nèi)獲得授權(quán)的提供服務(wù)的企業(yè)，可以直接將發(fā)票開給發(fā)包方，無需再將發(fā)票開給簽訂合同的建筑企業(yè)。疑問：中標(biāo)的建筑企業(yè)和授權(quán)的集團(tuán)內(nèi)的其他納稅人，如果不是總公司和分公司關(guān)系，如何擺脫轉(zhuǎn)包嫌疑？

第三只眼點(diǎn)評——這個其實(shí)就是解決了合同流不一致的問題，主要是解決建筑企業(yè)有資質(zhì)企業(yè)的掛靠與集團(tuán)內(nèi)部的合同主體問題。注意，這兒是強(qiáng)調(diào)以授權(quán)或轉(zhuǎn)移實(shí)施主體的方式，由集團(tuán)內(nèi)第三方(分公司或子公司等)直接向發(fā)包方提供服務(wù)。什么是集團(tuán)，那就看你們的報表范圍，你們的控制范圍了，比如有的同志擔(dān)心了，是不是一定要名字中有如同統(tǒng)借統(tǒng)還一樣的前提，即有的地方解釋的，一定是要有集團(tuán)登記的東西，小編真擔(dān)心同志們的“法律知識”過于豐富了。

這兒有一個問題，簽訂合同的建筑企業(yè)，可以內(nèi)部授權(quán)或簽訂三方協(xié)議的方式，注意，如果是建筑企業(yè)統(tǒng)一物資采購，那要銷售給被授權(quán)的企業(yè)，不能建筑企業(yè)自己抵扣了，被授權(quán)方光余銷售了。同時也要注意，這兒規(guī)定建筑企業(yè)不能收款，收款、開具發(fā)票、服務(wù)三者要統(tǒng)一，如果是簽訂合同的建筑企業(yè)收款了，那對不起，估計就麻煩，認(rèn)為建筑企業(yè)是納稅人，此時就按照老套路，第三方向建筑企業(yè)開具發(fā)票，建筑企業(yè)再向發(fā)包方開具發(fā)票，就是折騰一下，不代表不符合這個規(guī)定，生意就不能做下去了。

關(guān)于這個新規(guī)則，是對三、四流一致的新的突破，原來多是簡單的認(rèn)為簽訂合同方就是納稅人，由于建筑企業(yè)的特殊行業(yè)性，這也是符合實(shí)際需要的，一定程度上說，票款物(物或行為)還真是一個傳統(tǒng)難以被放棄。

中稅匯金點(diǎn)評——違規(guī)掛靠、分包現(xiàn)象一直是建筑行業(yè)飽受爭議的話題，既要尊重這一普遍社會現(xiàn)象，又要避免被歪解，總局在本公告中的這一條款確實(shí)表現(xiàn)出超強(qiáng)人性化和深厚的中文功底。“以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式，授權(quán)集團(tuán)內(nèi)其他納稅人（以下稱“第三方”）為發(fā)包方提供建筑服務(wù)”，誰可以被內(nèi)部授權(quán)？誰是集團(tuán)內(nèi)其他納稅人？看官，請認(rèn)真思考，深刻體會。但是，有一個問題卻是真給解決了，例如A公司為甲級資質(zhì)建筑集團(tuán)企業(yè)，下設(shè)建筑分公司，A集團(tuán)公司與B公司簽訂總包合同，實(shí)際施工為下屬分公司。如果原來按照36號文和《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）的規(guī)定，為避免“三流不一致”的現(xiàn)象，A集團(tuán)公司直接與B公司簽訂總包合同，收款并開具發(fā)票，現(xiàn)在按照11號公告，A集團(tuán)公司仍然與B公司簽訂總包合同，但可以授權(quán)或以三方協(xié)議的形式明確分公司施工，由分公司向發(fā)包方收款并開具發(fā)票，與發(fā)包方簽訂合同的A公司不需要繳納增值稅。

楊中英點(diǎn)評——

目前建筑業(yè)存在多種合同與實(shí)際施工人不符合現(xiàn)象，很多子公司、分公司沒有甲方所要求的建筑資質(zhì)等情況，必須由集團(tuán)、母公司或總公司與甲方簽訂合同，很少有合同中約定工程實(shí)質(zhì)由分公司或子公司具體施工、結(jié)算、開票等。在這種情況下，會有兩種方式：一是集團(tuán)公司、母公司、總公司（三單位簡稱“總包方”）與發(fā)包方簽訂合同后，再與第三方以內(nèi)部協(xié)議等方式進(jìn)行約定施工事宜，多表現(xiàn)為施工單位向總包開具發(fā)票、收取工程款，再由總包方向發(fā)包方開具發(fā)票、結(jié)算。二是施工方多為類似總包方的一個項目部身份進(jìn)行施工、核算，但不能開具發(fā)票給甲方，有的施工款項通過三方協(xié)議也能收到甲方工程款。營改增后，三流合一障礙這種支付方式。

/ 13 這一條是說，僅是簽定合同單位，不親自施工、不開發(fā)票、不收款的，不作為繳納增值稅主體，僅是代簽合同，但做到這一點(diǎn)也不容易，如在合同中明確提供施工服務(wù)單位，會受制發(fā)包方是否同意。

李舟點(diǎn)評——這種情況實(shí)務(wù)中主要表現(xiàn)在建筑企業(yè)總分機(jī)構(gòu)之間，總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一簽署協(xié)議，然后交由分支機(jī)構(gòu)提供建筑服務(wù)，并由分支機(jī)構(gòu)收款、開票。本質(zhì)上由于總分機(jī)構(gòu)是一個法律主體，不屬于虛開發(fā)票，具備經(jīng)營上的合理性。

三、納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號印發(fā)）。

【政策對比】

《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）第三條 納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，應(yīng)按照財稅〔2016〕36號文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間和計稅方法，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。

第四條 納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，按照以下規(guī)定預(yù)繳稅款：

（一）一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預(yù)征率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。

（二）一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。

（三）小規(guī)模納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。

haihan235點(diǎn)評——

納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號印發(fā)）。

【注：“在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)”是指地級城市行政區(qū)范圍內(nèi)，但不含省轄縣（市）級行政區(qū)。如省會城市?？谑袃?nèi)）。不再開具《外管證》進(jìn)行稅收管理，也不再預(yù)繳增值稅。解決了稅收實(shí)現(xiàn) 通城管理不分家的地區(qū)征收問題。】

——就是“跨縣（市、區(qū)）”這個稱呼，在通城電子辦稅的高速發(fā)展下，已經(jīng)落伍了，其內(nèi)涵需要更新備注了。

樊劍英點(diǎn)評——異地施工預(yù)繳增值稅太麻煩了，行政區(qū)劃分不利于施工單位納稅的簡便性，對同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)就不必 預(yù)繳稅款了吧。畢竟A區(qū)的納稅人在B區(qū)預(yù)繳稅款，B區(qū)的納稅人也要在A區(qū)預(yù)繳稅款，大家都別較真了，管理還方便，納稅人也輕松了，也不必辦理外出經(jīng)營活動證明了。

藍(lán)敏解讀——掛靠轉(zhuǎn)借資質(zhì)有解？ 稅總2017年11號公告解讀之一

中稅匯金點(diǎn)評——看到了！這是總局對納稅人特別是提供建筑服務(wù)的納稅人，以及給稅務(wù)機(jī)關(guān)基層稅務(wù)局便民減負(fù)的一項利民利己的舉措。從2017年5月1日起，在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的納稅人，不需要再為外出經(jīng)營許可證備案和注銷事項往返折騰，也不需要在項目所在地預(yù)繳稅款，將可以直接在企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地完成開票申報。

/ 13

張欽光點(diǎn)評——同一地級市的跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，無需再辦理外經(jīng)證，預(yù)繳增值稅。譬如濟(jì)南市歷下區(qū)的企業(yè)在高新區(qū)施工，都無需再辦理外經(jīng)證，預(yù)繳增值稅，而是可以回主管稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一申報。

第三只眼點(diǎn)評——17號公告當(dāng)時規(guī)定同：納稅人在同一直轄市、計劃單列市范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的，由直轄市、計劃單列市國家稅務(wù)局決定是否適用本辦法。在地級行政范圍內(nèi)不適用，按照常規(guī)理解是四種類型的地級行政區(qū)，即地級市、地區(qū)、自治州、盟。介于省級行政區(qū)與縣級行政區(qū)之間，為省、自治區(qū)的行政分區(qū)。這是什么意思，并不是說省級的不適用了，而是指省下的二級就不要搞這么復(fù)雜了。

李曉波點(diǎn)評——太陽照著三個和尚？——看11號公告論“不預(yù)繳≠不辦理《外管證》”

楊中英點(diǎn)評——

國家稅務(wù)總局公告2016年第17號第二條 本辦法所稱跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，是指單位和個體工商戶（以下簡稱納稅人）在其機(jī)構(gòu)所在地以外的縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)。

納稅人在同一直轄市、計劃單列市范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的，由直轄市、計劃單列市國家稅務(wù)局決定是否適用本辦法。

其他個人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用本辦法。

原文件中的跨縣（市、區(qū)）包括了不同省、同省、同一地級市，都應(yīng)按照17號規(guī)定進(jìn)行異地預(yù)繳，11號文件將同一地級市內(nèi)跨縣排除。

李舟點(diǎn)評——跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，按照2016年17號公告規(guī)定，需要在項目所在地國稅預(yù)交，在企業(yè)所在地國稅申報增值稅。同一地級行政區(qū)內(nèi)，如果也按照此先預(yù)交，后申報，手續(xù)麻煩，增加稅務(wù)機(jī)關(guān)工作量和企業(yè)工作量，因此去掉更簡單。那么遇到這種情況，直接正常在注冊地國稅申報即可，不需要預(yù)交。

相關(guān)政策——財稅[2017]58號 財政部 稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知 四、一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

納稅人對安裝運(yùn)行后的電梯提供的維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。

【政策對比】《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財稅〔2016〕36號文）第四十條 一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

haihan235點(diǎn)評——

一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

納稅人對安裝運(yùn)行后的電梯提供的維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。

【注：銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)的既可以分別計稅又可以就安裝服務(wù)選擇簡易計稅。把維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)（不含修理）列入提供技術(shù)性、知識性服務(wù)的業(yè)務(wù)6%。正式與修理修配分離?！?/p>

維護(hù)保養(yǎng)包括：為防止機(jī)器設(shè)備劣化，維持機(jī)器設(shè)備性能而進(jìn)行的清掃、檢查、潤滑、緊固以及調(diào)整等日常維護(hù)保養(yǎng)工作；或者為測定機(jī)器設(shè)備劣化程度或性能降低程度而進(jìn)行的必要日常檢查。

但是不包括為修復(fù)劣化，恢復(fù)機(jī)器設(shè)備性能而進(jìn)行的修理活動。

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翟純塏解讀——11號公告除了專票抵扣延長，“銷售自產(chǎn)貨物+建筑服務(wù)”模式更需要深入思考

葉全華解讀——“銷售自產(chǎn)貨物（電梯）+建筑安裝服務(wù)”模式下增值稅混合銷售應(yīng)分別核算區(qū)分稅率處理

樊劍英點(diǎn)評——上文第一條沒有列舉電梯，我認(rèn)為自產(chǎn)電梯也要按17%+11% or 17%+3% 計算繳納增值稅。但是這里并沒有強(qiáng)調(diào)電梯是自產(chǎn)的，意思是外購的也可以。電梯怎么就特殊了呢？納稅人對安裝運(yùn)行后的電梯提供的維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”6%計算繳納增值稅靠譜點(diǎn)兒，原來各地都是這么解答的“電梯保養(yǎng)服務(wù)按照修繕服務(wù)征收增值稅。修繕服務(wù)，是指對建筑物、構(gòu)筑物進(jìn)行修補(bǔ)、加固、養(yǎng)護(hù)、改善、使之恢復(fù)原來的使用價值或者延長其使用期限的工程作業(yè)。電梯是構(gòu)成不動產(chǎn)實(shí)體的設(shè)備，納稅人提供電梯保養(yǎng)服務(wù)屬于建筑服務(wù)中的修繕服務(wù)。”這都哪跟哪兒啊，修繕11%電梯壞了也別修了，修不起，還是“其他現(xiàn)代服務(wù)”好。

劉金稅月點(diǎn)評——總局領(lǐng)導(dǎo)現(xiàn)場幫助解讀：銷售電梯并提供安裝算甲供，并沒有說別的就不算。

張欽光點(diǎn)評——此條規(guī)定，突破了第一條規(guī)定中關(guān)于“貨物自產(chǎn)”的要求，意味著電梯經(jīng)銷商也可以使用該政策，極大地突破。電梯安裝運(yùn)行后的維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅，不再適用“修繕服務(wù)”，大幅降低了電梯維保行業(yè)的稅負(fù)。

第三只眼點(diǎn)評——這兒首先確定，不是混合銷售，這就是延續(xù)了第一條的規(guī)定：設(shè)備加安裝服務(wù)，不屬于混合銷售。

同時安裝服務(wù)還可以按照甲供適用簡易，因為電梯人家買了，就甲供的設(shè)備安裝，可以選擇簡易計稅方法，這也是被逼的“只減不增”的利好政策解釋，進(jìn)一步降稅的趨勢。

注意這兒并沒有提到自產(chǎn)非自產(chǎn)，估計可能會有擴(kuò)展理解，但電梯多是由廠家直接銷售的，有的同志想的是多級經(jīng)銷的電梯經(jīng)銷商問題，如果是經(jīng)銷+安裝，小編認(rèn)為這是突破了第一條規(guī)定，因為首先要突破混合銷售，才是安裝，才有選擇甲供安裝，不然這個混合銷售是突破不了的，不能割裂這條規(guī)定來說，這一條是獨(dú)立的規(guī)定，中間必須要有一個轉(zhuǎn)化過程的。

安裝電梯后的的維護(hù)保養(yǎng)，適用其他現(xiàn)代服務(wù)，按6%稅率，不適用11%建筑服務(wù)，也不適用17%稅率，這個也是減輕稅負(fù)的結(jié)果，不過小編認(rèn)為這也是有點(diǎn)亂了，無論如何要么按維修，要么按建筑服務(wù)，按6%，這是打掃衛(wèi)生呢，還是維修零件呢？因此這絕對是政策利好，但小編認(rèn)為這樣定又把整體性的一些規(guī)則給割裂了，增值稅的政策未來的分立規(guī)則太多了。

李志遠(yuǎn)點(diǎn)評——這個和分析第一條可以選擇簡易計稅方法的道理是一樣的。同時這個政策比第一條更寬松，因為銷售的電梯不管是自產(chǎn)，還是外購的，都可以分別按照銷售和提供建筑安裝服務(wù)計稅，我理解是這樣的。按照這個政策，我認(rèn)為EPC總承包業(yè)務(wù)也應(yīng)該按照兼營業(yè)務(wù)處理，可惜在文件中沒有一并明確。

中稅匯金點(diǎn)評——A電梯公司銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)，按照36號文屬于混合銷售行為，應(yīng)該按照適用稅率17%繳納增值稅。11號公告實(shí)施后，其安裝服務(wù)將可以按照甲供工程即適用簡易計稅方法按3%計稅。注意，可沒有說自制生產(chǎn)電梯才能適用喔！也就是說，購進(jìn)電梯再銷售并安裝行為也可以按照甲供工程的簡易計稅方式。本條還明確了安裝運(yùn)行后的電梯維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”6%繳納增值稅。

李舟點(diǎn)評——

這一條款的理解令人困惑，一般納稅人銷售電梯同時提供安裝服務(wù)，實(shí)務(wù)中可以分為以下情況：

一般納稅人（生產(chǎn)企業(yè)）銷售自產(chǎn)電梯同時提供安裝服務(wù)，這種情況按照本文件第一條規(guī)定應(yīng)該可以分開計算銷售額，分別交稅。那么，安裝可以按照甲供工程適用簡易計稅3%，不需要按照11%，銷售按照17%。

一般納稅人（經(jīng)銷商）銷售電梯同時提供安裝服務(wù)，按道理不屬于本文件第一條所述的可以分別適用不 9 / 13 同稅率的情況，應(yīng)該按照17%混合銷售原則統(tǒng)一交稅。那么這里的描述書否包含這種情況？文件條款未做進(jìn)一步闡述，實(shí)務(wù)中必然又引發(fā)爭議。

電梯維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)營改增后很多地方稅務(wù)機(jī)關(guān)按照建筑服務(wù)理解，按照11%稅率交稅，明顯不合理，這里明確按照現(xiàn)代服務(wù)6%稅率交稅

五、納稅人提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，按照“其他生活服務(wù)”繳納增值稅。

【政策對比】

36號文附件3

一、下列項目免征增值稅：

（十）農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植物保護(hù)、農(nóng)牧保險以及相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)業(yè)務(wù)，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治。

樊劍英點(diǎn)評——原來各地是這么回答的：園林綠化公司向客戶銷售其種植的樹木同時提供移栽和后期管護(hù)，能否享受農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免稅政策，移栽和管護(hù)業(yè)務(wù)如何征稅？答：園林綠化公司如以銷售貨物為主，則其銷售自行種植的樹木同時提供移栽的，銷售時收取的收入按銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免稅；如以綠化工程業(yè)務(wù)為主，應(yīng)按建筑服務(wù)繳納增值稅。該公司以后每年收取的管護(hù)費(fèi)用應(yīng)按“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。9.其他現(xiàn)代服務(wù)。其他現(xiàn)代服務(wù)，是指除研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)和商務(wù)輔助服務(wù)以外的現(xiàn)代服務(wù)。6.其他生活服務(wù)。其他生活服務(wù)，是指除文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游娛樂服務(wù)、餐飲住宿服務(wù)和居民日常服務(wù)之外的生活服務(wù)。納稅人提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，按照“其他生活服務(wù)”繳納增值稅。意思是也就別想著免征增值稅了唄？

劉金稅月點(diǎn)評——納稅人提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，按照“其他生活服務(wù)”繳納增值稅，估計會有擦邊球出現(xiàn)。

中稅匯金點(diǎn)評——此植物保護(hù)非人們?nèi)粘Ｉ钪械闹参镳B(yǎng)護(hù)服務(wù)，這可是在很多省級稅務(wù)機(jī)關(guān)的答疑中認(rèn)為是免稅的，11號公告明確并新增植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)按照“其他生活服務(wù)”繳納增值稅。

楊中英點(diǎn)評——目前，園林業(yè)務(wù)大概可分為以下方式：

1、園林綠化工程中，即有綠化施工也有承諾養(yǎng)護(hù)，但這里的養(yǎng)護(hù)一般都綠化后成活率相關(guān)，也是綠化工程的保質(zhì)性質(zhì)，大多不單獨(dú)收費(fèi)；

2、綠化工程后，也可能還要這個單位來進(jìn)行后續(xù)養(yǎng)護(hù)，這就與前邊施工不同，對所收取的款項不再與施工相關(guān)，不再按建筑業(yè)適用稅率計稅。

3、綠化施工單位，但也會承接一些其他單位植物養(yǎng)護(hù)業(yè)務(wù)，稅率同上。

該條在國家層面對單一的植物養(yǎng)護(hù)業(yè)務(wù)明確按照“其他服務(wù)業(yè)”計稅，消除被認(rèn)為是建筑業(yè)勞務(wù)誤區(qū)。

六、發(fā)卡機(jī)構(gòu)、清算機(jī)構(gòu)和收單機(jī)構(gòu)提供銀行卡跨機(jī)構(gòu)資金清算服務(wù)，按照以下規(guī)定執(zhí)行：

（一）發(fā)卡機(jī)構(gòu)以其向收單機(jī)構(gòu)收取的發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)為銷售額，并按照此銷售額向清算機(jī)構(gòu)開具增值稅發(fā)票。

（二）清算機(jī)構(gòu)以其向發(fā)卡機(jī)構(gòu)、收單機(jī)構(gòu)收取的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)為銷售額，并按照發(fā)卡機(jī)構(gòu)支付的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)向發(fā)卡機(jī)構(gòu)開具增值稅發(fā)票，按照收單機(jī)構(gòu)支付的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)向收單機(jī)構(gòu)開具增值稅發(fā)票。

清算機(jī)構(gòu)從發(fā)卡機(jī)構(gòu)取得的增值稅發(fā)票上記載的發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)，一并計入清算機(jī)構(gòu)的銷售額，并由清算機(jī)構(gòu)按照此銷售額向收單機(jī)構(gòu)開具增值稅發(fā)票。

（三）收單機(jī)構(gòu)以其向商戶收取的收單服務(wù)費(fèi)為銷售額，并按照此銷售額向商戶開具增值稅發(fā)票。

劉金稅月點(diǎn)評——銀行卡跨機(jī)構(gòu)清算業(yè)務(wù)增值稅處理進(jìn)一步做了明確。

第三只眼點(diǎn)評——這個要反著看，收單機(jī)構(gòu)全開服務(wù)發(fā)票，發(fā)卡行開具服務(wù)費(fèi)給清算機(jī)構(gòu)，清算機(jī)構(gòu)收代轉(zhuǎn)的發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)一并作服務(wù)費(fèi)開具發(fā)票，并分別向發(fā)卡與收單開具發(fā)票。一般結(jié)算方式是三方涉及：發(fā)卡 10 / 13 機(jī)構(gòu)、中國銀聯(lián)、收單機(jī)構(gòu)，其手續(xù)費(fèi)收入分配關(guān)系是7：2：1，收單機(jī)構(gòu)收10元，向商戶開具10的增值稅發(fā)票并作銷售額。收單機(jī)構(gòu)給清算機(jī)構(gòu)9，清算機(jī)構(gòu)開9給收單機(jī)構(gòu)，清算機(jī)構(gòu)扣2，給發(fā)卡機(jī)構(gòu)收7，發(fā)卡機(jī)構(gòu)開7給清算機(jī)構(gòu)。以次發(fā)卡機(jī)構(gòu)銷售額7，清算機(jī)構(gòu)9-7=2，收單機(jī)構(gòu)10-9=1，這樣形成一個鏈條。當(dāng)然基本上是增值稅專用發(fā)票了，銀聯(lián)的同志們要忙啦。

中稅匯金點(diǎn)評——小張買了一件100的商品，刷卡支付。收銀員用A銀行的POS機(jī)刷了小張的卡，打出簽收單，然后拿著簽收單去向A銀行清算（非實(shí)時，可周結(jié)或月結(jié)），A銀行根據(jù)與商戶之間的合同付給商戶99（假設(shè)服務(wù)費(fèi)為1%）。那么1%就是A銀行收單服務(wù)費(fèi)的銷售額，A銀行按照此銷售額向商戶開具增值稅發(fā)票。

A銀行收到簽收單以后，發(fā)現(xiàn)小張刷的不是自家銀行卡而是B銀行的銀行卡，A就把簽收單發(fā)給銀聯(lián)去清算，假定銀聯(lián)依據(jù)A銀行與B銀行的協(xié)議，B銀行的發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)為1%中的70%，則B的發(fā)卡服務(wù)費(fèi)銷售額為0.7，B銀行向銀聯(lián)開具增值稅發(fā)票；假設(shè)銀聯(lián)對A、B的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)為各1%中的5%，這時銀聯(lián)應(yīng)開具0.05的增值稅發(fā)票給B，同時，還應(yīng)將從B取得的發(fā)卡服務(wù)費(fèi)金額0.7加上從A收取的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)0.05合計0.75開增值稅發(fā)票給A，這樣，銀聯(lián)的銷售額就是0.8（0.05+0.7+0.05）。

七、納稅人2016年5月1日前發(fā)生的營業(yè)稅涉稅業(yè)務(wù)，需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2017年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票（稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）。

樊劍英點(diǎn)評——今天上課的一個學(xué)員高興了，原來多繳納了營業(yè)稅還沒有開具增值稅發(fā)票的，還有機(jī)會，還可以開，大膽開吧，退稅別想了。另外，房地產(chǎn)公司呢？老樊認(rèn)為仍然不受這個2017年12月31日的限制，無期限可以開，但是拖得太久是不是也不好呢？

張欽光點(diǎn)評——此條規(guī)定，延長了營業(yè)稅涉稅業(yè)務(wù)補(bǔ)開發(fā)票的時間，納稅人請積極配合。原國家稅務(wù)總局公告（2016年第23號）規(guī)定：納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票（稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）。

第三只眼點(diǎn)評——還是放開了，畢竟還有一些建筑服務(wù)等的事項發(fā)生的，又給開放了一年。這兒可能面臨著舊賬的清算，客戶又要發(fā)票了，還有就是查的營業(yè)稅的補(bǔ)繳，也可能涉及開具發(fā)票。但這兒沒有提到紅字的問題，有的地方認(rèn)為紅字可以開具普通發(fā)票，有的地方不予認(rèn)可，就當(dāng)過渡先讓子彈飛一會吧。

李舟點(diǎn)評——2016年年末意見最大的就是以前繳納營業(yè)稅補(bǔ)開增值稅發(fā)票截至，企業(yè)嚇得紛紛補(bǔ)開，房地產(chǎn)企業(yè)很多未完工，未達(dá)到開票條件的都嚇得開了發(fā)票，唯恐2017年不能開具。實(shí)務(wù)中，很多特殊情況導(dǎo)致企業(yè)不能及時開具，因此本條款將開票過渡期限放寬一年，實(shí)在是暖男做派啊。

八、實(shí)行實(shí)名辦稅的地區(qū)，已由稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)場采集法定代表人（業(yè)主、負(fù)責(zé)人）實(shí)名信息的納稅人，申請增值稅專用發(fā)票最高開票限額不超過十萬元的，主管國稅機(jī)關(guān)應(yīng)自受理申請之日起2個工作日內(nèi)辦結(jié)，有條件的主管國稅機(jī)關(guān)即時辦結(jié)。即時辦結(jié)的，直接出具和送達(dá)《準(zhǔn)予稅務(wù)行政許可決定書》，不再出具《稅務(wù)行政許可受理通知書》。

劉金稅月點(diǎn)評——實(shí)名制名義對某項事項放開，實(shí)際是加強(qiáng)管理了，是管理或者說正規(guī)辦稅的重大利好！防控虛開終于快要見亮了！

九、自2017年6月1日起，將建筑業(yè)納入增值稅小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票試點(diǎn)范圍。月銷售額超過3萬元（或季銷售額超過9萬元）的建筑業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人（以下稱“自開發(fā)票試點(diǎn)納稅人”）11 / 13 提供建筑服務(wù)、銷售貨物或發(fā)生其他增值稅應(yīng)稅行為，需要開具增值稅專用發(fā)票的，通過增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)自行開具。

自開發(fā)票試點(diǎn)納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)，需要開具增值稅專用發(fā)票的，仍須向地稅機(jī)關(guān)申請代開。

自開發(fā)票試點(diǎn)納稅人所開具的增值稅專用發(fā)票應(yīng)繳納的稅款，應(yīng)在規(guī)定的納稅申報期內(nèi)，向主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。在填寫增值稅納稅申報表時，應(yīng)將當(dāng)期開具增值稅專用發(fā)票的銷售額，按照3%和5%的征收率，分別填寫在《增值稅納稅申報表》（小規(guī)模納稅人適用）第2欄和第5欄“稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票不含稅銷售額”的“本期數(shù)”相應(yīng)欄次中。

樊劍英點(diǎn)評——小規(guī)模納稅人也可以自行開具建筑業(yè)3%增值稅專用發(fā)票，實(shí)踐中甲方、乙方扯皮的事就少多了，因為乙方實(shí)在不愿意到稅務(wù)機(jī)關(guān)去代開，不是增值稅的問題，企業(yè)所得稅、個人所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接給核定或附征扣繳了。

劉金稅月點(diǎn)評——建筑業(yè)小規(guī)模納稅人自開專票，仍然與不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓分開。

曉黎點(diǎn)評——到目前為止，小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票試點(diǎn)有：2016年11月4日住宿業(yè)，2017年3月1日鑒證咨詢業(yè)，2017年6月1日建筑業(yè)。

十、自2017年7月1日起，增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的增值稅專用發(fā)票和機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)自開具之日起360日內(nèi)認(rèn)證或登錄增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺進(jìn)行確認(rèn)，并在規(guī)定的納稅申報期內(nèi)，向主管國稅機(jī)關(guān)申報抵扣進(jìn)項稅額。

增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，應(yīng)自開具之日起360日內(nèi)向主管國稅機(jī)關(guān)報送《海關(guān)完稅憑證抵扣清單》，申請稽核比對。

納稅人取得的2017年6月30日前開具的增值稅扣稅憑證，仍按《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕617號）執(zhí)行。

除本公告第九條和第十條以外，其他條款自2017年5月1日起施行。此前已發(fā)生未處理的事項，按照本公告規(guī)定執(zhí)行。

特此公告。

haihan235點(diǎn)評——

國家稅務(wù)總局在營改增調(diào)研中發(fā)現(xiàn)：大量房地產(chǎn)和建筑企業(yè)的納稅人在工程結(jié)算或者延遲付款等糾紛中，及購建不動產(chǎn)業(yè)務(wù)中都存在著“已開具發(fā)票的交付與結(jié)算付款掛鉤”的現(xiàn)實(shí)，當(dāng)糾紛解決后，使取得發(fā)票納稅人超過認(rèn)證期限無法抵扣情形，由于取得發(fā)票的納稅人自己也有一定過錯而有苦難言。

國家稅務(wù)總局了解這個客觀現(xiàn)實(shí)后，認(rèn)為納稅人之間的經(jīng)濟(jì)糾紛，不存在故意違法行為，不應(yīng)承擔(dān)稅收后果，應(yīng)當(dāng)從稅收政策上最大限度地方便納稅人，決定調(diào)整認(rèn)證抵扣期限為360日，基本上與企業(yè)所得稅上總局公告2012年第15號規(guī)定“在年度匯算清繳日前取得發(fā)票可以扣除”和國稅函（2010）79號規(guī)定“在建工程資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)利益在12個月內(nèi)調(diào)整”的政策保持一致。

同時，也告訴了一個納稅人合法合規(guī)解決收款難題的方法：開具發(fā)票后把發(fā)票拍下來發(fā)給對方，并且告訴他們什么時候付款就什么時候交付發(fā)票。

/ 13 第三只眼點(diǎn)評——2017年5月1日施行，但之前已發(fā)生未處理的，除九與十條外，按照本規(guī)定，以前未處理，那不是欠稅嗎，小編認(rèn)為必須處理才是，如果不處理，那就可以考慮滯納金的因素影響。

認(rèn)證或確認(rèn)增值稅專用發(fā)票的日期擴(kuò)展到360天，但限于7月1日及以后開具的，之前仍按180天，進(jìn)一步保護(hù)了納稅人的抵扣權(quán)益。至于有的人認(rèn)為開具紅字發(fā)票曲線拯救過期票據(jù)，畢竟拿不到臺面上來。當(dāng)然對于已經(jīng)網(wǎng)上確認(rèn)抵扣的，基本上沒有何風(fēng)險了，只有掃描認(rèn)證的，還是要當(dāng)心啦。

注意，無論是認(rèn)證還是打勾方式，都要按360天確定權(quán)利，但是納入抵扣，認(rèn)證仍截止到當(dāng)期的月或季度最后一天，而打勾是截止到納稅申報前。

那為什么不直接放開得了，不要開數(shù)了，那我們的發(fā)票比對驗證還做不做了？這增值稅新系統(tǒng)數(shù)據(jù)的核心功能不能丟啊

/ 13

第二篇：解讀國家稅務(wù)總局公告[2011]46號

稅務(wù)總局：8月工資9月發(fā)放 個稅按3500元起征

按照新修訂的個稅法，9月1日起將執(zhí)行3500元費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。那么，8月份工資在9月份發(fā)放，在計算繳納個稅時能否按3500元扣除？對于這個工資薪金所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)政策銜接問題，稅務(wù)總局已于8月5日下發(fā)關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個人所得稅法有關(guān)問題的公告(國家稅務(wù)總局公告[2011]46號)，其中規(guī)定，按照“實(shí)際取得”收入時間執(zhí)行新標(biāo)準(zhǔn)。對此，根據(jù)稅務(wù)總局這一規(guī)定，8月份工資9月發(fā)放可按3500元新標(biāo)準(zhǔn)扣除費(fèi)用。

在公告中，稅務(wù)總局規(guī)定：納稅人9月1日(含)以后實(shí)際取得的工薪所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表計算繳納個稅。納稅人9月1日前實(shí)際取得的工薪所得，無論稅款是否在9月1日以后入庫，均應(yīng)適用稅法修改前的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表計算繳納個稅。

也就是說，是按新標(biāo)準(zhǔn)還是舊標(biāo)準(zhǔn)扣除，以“實(shí)際取得”工資薪金的時間來判斷。據(jù)稅務(wù)部門解釋，“實(shí)際取得”是指員工實(shí)際收到工資的時間，而不是納稅人取得的工資薪金的歸屬期間。

例：某單位于2011年9月8日向員工發(fā)放當(dāng)年8月份的工資收入(扣除“三險一金”)5500元，并扣繳其應(yīng)納個稅款，在2011年10月10日進(jìn)行納稅申報。由于員工實(shí)際取得工資時間是9月1日之后，因此，應(yīng)適用新的3500元費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)來計算繳納個稅，即該員工應(yīng)納個稅額=(5500元-3500元)×10%-105=95元。

另外，在公告中，稅務(wù)總局還就個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目應(yīng)納稅額的計算問題，并明確企事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得應(yīng)納稅額的計算比照個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目應(yīng)納稅額的計算問題的規(guī)定執(zhí)行。

公告規(guī)定，個體工商戶、個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的投資者(合伙人)9月1日(含)以后的生產(chǎn)經(jīng)營所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表。按照稅法等文件規(guī)定，先計算全年應(yīng)納稅所得額，再計算全年應(yīng)納稅額，其2011應(yīng)納稅額的計算方法為： 前8個月應(yīng)納稅額=(全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改前的對應(yīng)稅率-速算扣除數(shù))×8/12；后4個月應(yīng)納稅額=(全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改后的對應(yīng)稅率-速算扣除數(shù))×4/12；全年應(yīng)納稅額=前8個月應(yīng)納稅額+后4個月應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)在終了后的3個月內(nèi)，按照上述方法計算2011應(yīng)納稅額，并進(jìn)行匯算清繳。

第三篇：解讀國家稅務(wù)總局公告[2011]25號

解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第25號：資產(chǎn)損失稅前扣除有新規(guī)

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按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失可以在計算應(yīng)納稅所得額中扣除。近日，國家稅務(wù)總局就資產(chǎn)損失發(fā)布今年第25號公告，重新制定了《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》，新辦法自2011年1月1日起施行，原《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）及相關(guān)政策同時廢止。本文就新《管理辦法》與原《管理辦法》進(jìn)行比較，就其主要內(nèi)容和變化進(jìn)行歸納和分析。

資產(chǎn)損失扣除范圍適當(dāng)擴(kuò)大

新《管理辦法》規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失，以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合國稅發(fā)[2009]88號文件和本辦法規(guī)定條件計算確認(rèn)的損失。與原規(guī)定相比，資產(chǎn)損失中的應(yīng)收及預(yù)付款增加了各類墊款和企業(yè)之間往來款項及無形資產(chǎn)，且企業(yè)尚未實(shí)際處置轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)發(fā)生的實(shí)質(zhì)性損害，也可以按規(guī)定在稅前扣除。例如企業(yè)的被其他新技術(shù)所代替或已經(jīng)超過法律保護(hù)期限，已經(jīng)喪失使用價值和轉(zhuǎn)讓價值，尚未攤銷的無形資產(chǎn)損失，就可以按規(guī)定申報扣除。

資產(chǎn)損失應(yīng)在已作損失處理的申報扣除

企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會計上已作損失處理的申報扣除。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報后方能在稅前扣除。企業(yè)以前發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項申報扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項損失發(fā)生扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過5年，特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補(bǔ)確認(rèn)期限經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長。企業(yè)因以前實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后遞延抵扣。

審批扣除取消改為申報扣除

企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳申報時，可將資產(chǎn)損失申報材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅納稅申報表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送。企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于清單申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會計核算科目進(jìn)行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務(wù)機(jī)關(guān)，有關(guān)會計核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳?。屬于專項申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。原企業(yè)自行申報扣除的資產(chǎn)損失改為清單申報，原需要報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的改為專項申報扣除，不再審批扣除，并取消終了45天之內(nèi)報批的期限規(guī)定。

明確匯總納稅企業(yè)資產(chǎn)損失申報地點(diǎn)

在中國境內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營的匯總納稅企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按以下規(guī)定申報扣除：1.總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應(yīng)按專項申報和清單申報的有關(guān)規(guī)定，各自向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報外，各分支機(jī)構(gòu)同時還應(yīng)上報總機(jī)構(gòu)。2.總機(jī)構(gòu)對各分支機(jī)構(gòu)上報的資產(chǎn)損失，除稅務(wù)機(jī)關(guān)另有規(guī)定外，應(yīng)以清單申報的形式向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報。3.總機(jī)構(gòu)將跨地區(qū)分支機(jī)構(gòu)所屬資產(chǎn)捆綁打包轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的資產(chǎn)損失，由總機(jī)構(gòu)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項申報。

資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)不變

企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。具有法律效力的外部證據(jù)，是指司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書面文件。特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，是指會計核算制度健全、內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，對各項資產(chǎn)發(fā)生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明或承擔(dān)責(zé)任的聲明等。辦法對內(nèi)外部證據(jù)予以了列舉，與原規(guī)定基本相同。

逾期3年以上應(yīng)收款項損失可申報扣除

新《管理辦法》規(guī)定，企業(yè)逾期3年以上的應(yīng)收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項報告。企業(yè)逾期1年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)收入總額萬分之一的應(yīng)收款項，會計上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項報告。與原規(guī)定相比，3年以上的應(yīng)收款項，應(yīng)說明情況并出具專項報告即可。

非貨幣資產(chǎn)損失強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

與原規(guī)定相比，新規(guī)定強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)損失認(rèn)定價值概念的準(zhǔn)確性，要求按照各項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)而不是按企業(yè)會計賬面價值確認(rèn)。同時，新《管理辦法》從實(shí)際出發(fā)規(guī)定，被投資企業(yè)依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照、停止生產(chǎn)經(jīng)營活動、失蹤等，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。如果上述事項超過3年以上且未能完成清算的，應(yīng)出具被投資企業(yè)破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷等的證明以及不能清算的原因說明。

沒有涉及的資產(chǎn)損失事項也可以扣除

新《管理辦法》第五十條規(guī)定，本辦法沒有涉及的資產(chǎn)損失事項，只要符合《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報扣除。

另一解讀

國家稅務(wù)總局于2011年3月31日下發(fā)《關(guān)于發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱“25號公告”）。本《辦法》自2011年1月1日起施行，也意味著新辦法自2011年企業(yè)所得稅匯算清繳時適用，2010年的企業(yè)所得稅匯算清繳仍適用之前的規(guī)定。

《辦法》同時廢止了自2008年1月1日起實(shí)施的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2010]196號）。并且明確本辦法生效之日前尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的資產(chǎn)損失事項，也應(yīng)按本辦法執(zhí)行。

2009年4月16日，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）。國家稅務(wù)總局又在5月4日下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）。

上述兩個規(guī)定運(yùn)行兩年后，國家稅務(wù)總局又下發(fā)了2011年25號公告，其目的還是為了在上述政策執(zhí)行基礎(chǔ)上，對企業(yè)所得稅匯算清繳中資產(chǎn)損失稅前扣除問題的處理及報批等事項作一個比較系統(tǒng)性的規(guī)定。

從字面上來看，國稅發(fā)[2009]88號文件的標(biāo)題是《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》，25號公告的標(biāo)題是《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》，進(jìn)一步明確了是適用于所得稅稅前扣除的管理辦法。

對比國稅發(fā)[2009]88號文件我們可以看出，總體上講，25號公告在資產(chǎn)損失稅前扣除的口徑上比以前要寬松了，特別是將審批制改為申報制，方便了納稅人，順應(yīng)我國行政職能轉(zhuǎn)變，逐漸減少行政審批事項的大趨勢。但也需要注意這一變動實(shí)質(zhì)上是利好與風(fēng)險并存。

審批制改申報制對企業(yè)利好與風(fēng)險共存

25號公告最大的亮點(diǎn)就是將以前國稅發(fā)[2009]88號文件關(guān)于資產(chǎn)損失自行申報和審批制度改為申報制。

新辦法規(guī)定，自2011年起，企業(yè)所得稅匯算清繳申報時，需要將資產(chǎn)損失申報材料作為企業(yè)所得稅納稅申報表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行資料合規(guī)性及邏輯性審核后，其損失即可在稅前扣除。

審批制改為申報制是國家稅務(wù)總局企業(yè)所得稅管理方向上的重大變化。申報制下，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失不需要再審批了，但相應(yīng)的涉稅風(fēng)險卻增加了。因為以前只要企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失稅務(wù)機(jī)關(guān)報批了，稅務(wù)機(jī)關(guān)會有準(zhǔn)予扣除多少的批文，一旦有批文，企業(yè)的稅收風(fēng)險就小了，即使后期被查出有問題，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，企業(yè)最多補(bǔ)稅就可以了。但改為申報制后就不一樣了。申報制下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只是對資料進(jìn)行一個簡單的審核，只要你符合規(guī)定，就可以扣除，但事后發(fā)現(xiàn)企業(yè)多報、錯報資產(chǎn)損失導(dǎo)致少繳稅款的，企業(yè)就可能被定性為偷稅，要繳滯納金或罰款。

那么如何應(yīng)對這一變化給企業(yè)帶來的風(fēng)險呢，筆者認(rèn)為有兩點(diǎn)。一是從內(nèi)部做起，建立較好的內(nèi)控制度。25號公告第十四條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。”企業(yè)有內(nèi)控制度，就能提供證據(jù)，減少稅務(wù)風(fēng)險。二是從外部轉(zhuǎn)嫁，聘請第三方中介機(jī)構(gòu)出具財產(chǎn)損失報告。對于把握不準(zhǔn)的資產(chǎn)損失，企業(yè)可以通過購買稅務(wù)師事務(wù)所出具的資產(chǎn)損失報告進(jìn)行申報，這樣一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)查出問題，企業(yè)也可以向稅務(wù)師事務(wù)所索賠，就可以轉(zhuǎn)嫁一部分涉稅風(fēng)險。

同樣的，稅務(wù)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險也在加大。以前稅務(wù)師事務(wù)所出具的資產(chǎn)損失報告實(shí)質(zhì)上只是一個報備材料，最終還是要看稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文。但25號文下發(fā)后，稅務(wù)師事務(wù)所出具的報告責(zé)任就比較大了，因為報告與稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查不一致導(dǎo)致企業(yè)被罰，企業(yè)可以依照民事合同進(jìn)行索賠。

25號公告將企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。清單申報有5項，除此之外，都要進(jìn)行專項申報。

無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)損失稅前扣除范圍

25號公告將資產(chǎn)損失范圍擴(kuò)大到無形資產(chǎn)。這一點(diǎn)筆者理解應(yīng)該是草擬文件時候的一個失誤。因為在財稅[2009]57號文件中提到了存貨、固定資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等，惟獨(dú)沒有提到無形資產(chǎn)。之后發(fā)布的國稅發(fā)[2009]88號文件也沒有提到無形資產(chǎn)的稅前扣除問題。所以在實(shí)際操作中就有三種理解：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，既然稅收文件中沒有提到無形資產(chǎn)，發(fā)生的損失就不允許稅前扣除；二是既然國稅發(fā)[2009]88號文件中沒有提到無形資產(chǎn)，那么就意味著不用報批，可以直接進(jìn)行自行計算扣除。三是現(xiàn)有文件雖然沒有提到，但還是應(yīng)該進(jìn)行審批扣除。

此次25號公告將無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)損失范圍，解決了這一疑問，使得操作中稅企雙方的爭議減少。公告第三十八條還特別明確了無形資產(chǎn)報損的資料及相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。

準(zhǔn)確把握25號公告所列資產(chǎn)損失的含義

25號公告第二條規(guī)定，“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。”

國稅發(fā)[2009]88號文件第二條規(guī)定，“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項（包括應(yīng)收票據(jù)）等貨幣資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資?！?/p>

對照上述規(guī)定可知，25號公告刪除了國稅發(fā)[2009]88號文件中“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”的字樣。不再強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)損失與取得收入相關(guān)，但要與經(jīng)營管理相關(guān)。

在預(yù)付款項中，除了應(yīng)收票據(jù)外，還增加了各類墊款、企業(yè)之間往來款項。這是一個重要的變化。

以前對于企業(yè)收不回來的墊資、往來款項是否可以扣除是有爭議的，特別是涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)的此類款項扣除問題。25號公告將這些爭議款項加進(jìn)來后，筆者認(rèn)為只要符合條件，應(yīng)該就可以扣除。

注意區(qū)分實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失

25號公告第三條規(guī)定，“準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡稱實(shí)際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計算確認(rèn)的損失（以下簡稱法定資產(chǎn)損失）?！?/p>

25號公告第四條進(jìn)一步明確，企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會計上已作損失處理的申報扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會計上已作損失處理的申報扣除。

這也就是說，實(shí)際資產(chǎn)損失只有轉(zhuǎn)讓了才會發(fā)生損失，并在轉(zhuǎn)讓進(jìn)行扣除。而法定資產(chǎn)損失必須要提供證明資料，且會計上已做處理才能扣除。

二者扣除的時間上是有差別的，這個差別尤其會體現(xiàn)在以前發(fā)生的資產(chǎn)損失。25號公告第六條明確，“企業(yè)以前發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項申報扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項損失發(fā)生扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過五年，但因計劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時扣除的資產(chǎn)損失、因承擔(dān)國家政策性任務(wù)而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補(bǔ)確認(rèn)期限經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報扣除?！?/p>

上述規(guī)定中，追補(bǔ)確認(rèn)5年的限定，和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）是有很大區(qū)別的。

國稅函[2009]772號對于以前的資產(chǎn)損失允許追補(bǔ)確認(rèn)在該項資產(chǎn)損失發(fā)生的扣除，是沒有追補(bǔ)確認(rèn)期限的。筆者認(rèn)為這是非常合理的，因為對于那些多年前為申報扣除的資產(chǎn)損失現(xiàn)在再申報扣除，很多證據(jù)都已經(jīng)缺失了，申報也很難證明是合理的資產(chǎn)損失，因此，給一個追補(bǔ)確認(rèn)期還是比較合適的。

還需要注意的是，如果企業(yè)要延長資產(chǎn)損失的追補(bǔ)確認(rèn)期，25號公告將審批權(quán)直接上升到國家稅務(wù)總局，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有權(quán)利再審批了。

此外，企業(yè)應(yīng)注意把握對“屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報扣除?！钡睦斫?。比如，某企業(yè)在2年前因合作方資不抵債等原因發(fā)生了應(yīng)收賬款的損失，當(dāng)時會計上已計提壞賬準(zhǔn)備，但并未向稅務(wù)機(jī)關(guān)報損。2010年發(fā)現(xiàn)該企業(yè)破產(chǎn)倒閉，那么，這筆壞賬損失，企業(yè)什么時候申報，什么時候扣除，但前提條件是會計上已進(jìn)行了處理。

25號公告第六條同時提到了企業(yè)因以前實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳稅款后造成虧損的，只允許抵扣，不能再退稅。這里需要提醒企業(yè)，只有實(shí)際資產(chǎn)損失才會涉及到這一規(guī)定，法定資產(chǎn)損失不存在這一情況。

關(guān)聯(lián)方借款損失允許稅前扣除且范圍較寬

25號公告第四十五條規(guī)定，“企業(yè)按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準(zhǔn)予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項說明，同時出具中介機(jī)構(gòu)出具的專項報告及其相關(guān)的證明材料。”

以前對于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款形成的損失是否允許扣除是不明確的，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般的執(zhí)行口徑是不允許扣除。已失效的《國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來發(fā)生壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]945號）規(guī)定比較苛刻，該文件明確，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款，經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)不足以清償?shù)呢?fù)債部分，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，應(yīng)允許債權(quán)方企業(yè)作為壞賬損失在稅前扣除。

對比上述規(guī)定，25號公告的規(guī)定顯然是放寬了。主要體現(xiàn)在兩個方面：一是只要符合獨(dú)立交易原則即可做損失扣除，不再要求經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)不足以清償?shù)目量虠l件；二是放寬了適用企業(yè)的范圍，原來規(guī)定，只有金融企業(yè)發(fā)生的借貸行為才可以扣除，而根據(jù)25號公告的規(guī)定，只要企業(yè)間發(fā)生借款行為符合規(guī)定條件就可以作為損失扣除，不再限定為金融企業(yè)。

上述規(guī)定對于關(guān)聯(lián)企業(yè)而言是一個利好，但也需要注意的是，今后稅務(wù)機(jī)關(guān)一定會加大對該項業(yè)務(wù)的審核，防止企業(yè)通過各種借口逃避或懸空企業(yè)債權(quán)的形式進(jìn)行避稅。比如，A、B為關(guān)聯(lián)企業(yè)，A賬面有很大的盈利，B準(zhǔn)備關(guān)閉停產(chǎn)，停產(chǎn)前，A向B注入大量資金，并通過其他方式將該款項轉(zhuǎn)移出去，然后將B企業(yè)申請破產(chǎn)注銷，形成大額的壞賬損失，從而進(jìn)行避稅。這應(yīng)該是稅務(wù)機(jī)關(guān)今后重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。

第四篇：國家稅務(wù)總局2011年第25號公告解讀

國家稅務(wù)總局2011年第25號公告解讀

作者：丁丁

為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展，國家稅務(wù)總局對原《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國稅發(fā)[2009]88號)（以下簡稱88號文）進(jìn)行了重新制定，并于2011年3月31日以《國家稅務(wù)總局公告2011年第25號》（以下簡稱25號公告）的形式發(fā)布,自2011年1月1日起施行。

25號公告發(fā)布后，88號文、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕772號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2010〕196號）同時廢止。25號公告生效之日前尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的資產(chǎn)損失事項，也應(yīng)按25號公告執(zhí)行。

25號公告共有八章五十二條，主要對資產(chǎn)和資產(chǎn)損失的定義、申報管理、資產(chǎn)損失確認(rèn)證據(jù)、貨幣資產(chǎn)損失的確認(rèn)、非貨幣資產(chǎn)損失的確認(rèn)、投資損失的確認(rèn)、其他資產(chǎn)損失的確認(rèn)等內(nèi)容作了規(guī)定，并對88號文中部分事項作了明確。

以下根據(jù)25號公告以及財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的法規(guī)、文件，通過88號文與25號公告的對比，對25號公告作一解讀。供業(yè)內(nèi)同行參考，請以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際執(zhí)行為準(zhǔn)。

一、總則

（一）資產(chǎn)的定義

根據(jù)25號公告第二條的規(guī)定，資產(chǎn)指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。

與88號文件的規(guī)定相比，25號公告主要有以下的變化： 1.擴(kuò)大了資產(chǎn)的范圍 25號公告將各類墊款及企業(yè)間往來款項納入資產(chǎn)范圍，擴(kuò)大了應(yīng)收及預(yù)付款所包含的內(nèi)容；明確無形資產(chǎn)屬于資產(chǎn)范圍，從而解決了由于88號文沒有將無形資產(chǎn)損失列入而引起的實(shí)務(wù)中存在的爭議。

2.取消了88號文“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”的附加條件

“用于經(jīng)營管理活動”的資產(chǎn)本就表明了是與企業(yè)收入有關(guān)的，該項資產(chǎn)如發(fā)生損失，符合稅前扣除相關(guān)性原則，無需另行規(guī)定。

同時，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條第二款規(guī)定：企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。如再強(qiáng)調(diào)“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”，多此一舉。

還有，“免稅收入”雖然不屬于“應(yīng)稅收入”，但與“免稅收入”相關(guān)的成本、費(fèi)用、損失是允許在稅前扣除的，無需再強(qiáng)調(diào)“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”。

（二）資產(chǎn)損失類別

根據(jù)25號公告第三條的規(guī)定，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡稱實(shí)際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）（以下簡稱《通知》）和25號公告規(guī)定條件計算確認(rèn)的損失（以下簡稱法定資產(chǎn)損失）。

根據(jù)25號公告的規(guī)定，實(shí)際資產(chǎn)損失主要包括

1.企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中，按照公允價格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失； 2.企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗；

3.企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；

4.企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失； 5.企業(yè)按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。

該規(guī)定系根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的原則所制定。強(qiáng)調(diào)了“公允價格”和“市場公平交易原則”的限制，體現(xiàn)了反避稅原則。實(shí)際資產(chǎn)損失必須是實(shí)際發(fā)生且會計上已作損失處理的申報扣除。這類損失帶有財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和處置的性質(zhì)，必須是合理的。

法定資產(chǎn)損失：凡是25號公告中列舉的，只要符合條件的，就是法定資產(chǎn)損失。如果沒有列舉的，但屬于某一類的資產(chǎn)損失，只要符合條件，也可以列入法定資產(chǎn)損失。對于法定資產(chǎn)損失應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且在會計上已作損失處理的申報扣除。

（三）資產(chǎn)損失扣除的時間限制

根據(jù)25號公告第四條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會計上已作損失處理的申報扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會計上已作損失處理的申報扣除。

該規(guī)定強(qiáng)調(diào)了“會計上已作損失處理”，保持了稅收與會計處理的一致性。如果實(shí)際資產(chǎn)損失已發(fā)生，但未作會計處理的，不允許稅前扣除。

（四）資產(chǎn)損失扣除應(yīng)履行的程序

根據(jù)25號公告第五條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。

88號文規(guī)定納稅人應(yīng)履行的程序是或?qū)徟騻浒福?5號公告統(tǒng)一為申報損失扣除，事后備案不再可行，有利于對資產(chǎn)損失扣除加大管理。

（五）以前資產(chǎn)損失的追補(bǔ)確認(rèn)問題

根據(jù)25號公告第六條的規(guī)定，企業(yè)以前發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項申報扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項損失發(fā)生扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過五年，但因計劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留、企業(yè)重組上市過程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時扣除、因承擔(dān)國家政策性任務(wù)，以及政策定性不明確等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補(bǔ)確認(rèn)期限經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報扣除。

25號公告確定了追補(bǔ)確認(rèn)的年限是五年，與《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的虧損可彌補(bǔ)年限一致?？勺费a(bǔ)確認(rèn)的損失一定是實(shí)際資產(chǎn)損失，因為只有實(shí)際資產(chǎn)損失才存在著損失所屬的問題。

企業(yè)處置和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的所屬是不能更改的，但法定資產(chǎn)損失則不同。從定義上講，法定資產(chǎn)損失須申報且會計上作損失處理，才能作為稅前扣除，因此不存在追補(bǔ)確認(rèn)的問題。

若某企業(yè)存在法定資產(chǎn)損失，且在2011年在會計上作為損失處理的，則可以作為損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項報告，在2011年申報的時候允許扣除。如果2011年沒有申報，那么2012年至2014年都能扣除，何時申報則何時扣除，并非在2011年一定要確認(rèn)為資產(chǎn)損失，因此法定資產(chǎn)損失稅前扣除的是實(shí)際申報的，沒有追溯期的概念。

同時，25號公告第六條還規(guī)定，企業(yè)因以前實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后遞延抵扣。

企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失發(fā)生扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生的虧損額，再按彌補(bǔ)虧損的原則計算以后多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。

與88號文規(guī)定的差異在于，若因資產(chǎn)損失產(chǎn)生多繳的企業(yè)所得稅稅款，只能用追補(bǔ)及以后應(yīng)繳的所得稅稅款抵扣，而不可以申請退還。

（六）扣除制度

25號公告規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。

資產(chǎn)損失稅前扣除審批制度已被取消，改為企業(yè)自行申報扣除制度，該規(guī)定簡化了程序。但企業(yè)和出具鑒證證明的中介機(jī)構(gòu)更應(yīng)注意證據(jù)資料的搜集和保管，以證明申報的資產(chǎn)損失的真實(shí)、合法性。若申報資料有瑕疵且相關(guān)資產(chǎn)損失已在稅前扣除，稅務(wù)機(jī)關(guān)有追查的權(quán)利；若責(zé)任在企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照《征管法》第六十三條的規(guī)定進(jìn)行處理,即追繳少繳的稅款、滯納金，并處以罰款。

二、申報管理 ㈠申報期限

25號公告第七條規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳申報時，可將資產(chǎn)損失申報材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅納稅申報表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送。

該規(guī)定延長了資產(chǎn)損失的申報時間，即從88號文件規(guī)定的終了后的四十五日內(nèi)延長到次年的所得稅清算結(jié)束前（《企業(yè)所得稅法》規(guī)定為次年五月三十一日前，實(shí)務(wù)中以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的截止日期為準(zhǔn)）隨企業(yè)所得稅申報表一并申報。

25號公告第十三條規(guī)定，專項申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)因特殊原因不能在規(guī)定的時限內(nèi)報送相關(guān)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后，可適當(dāng)延期申報。而清單申報不得延期，與申報和匯算清繳同時進(jìn)行，但已沒有88號文“終了45日內(nèi)”的規(guī)定。

㈡申報形式

25號公告第八條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于清單申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會計核算科目進(jìn)行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務(wù)機(jī)關(guān)，有關(guān)會計核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳?；屬于專項申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。

需要注意的是，清單申報方式僅適用于25號公告列舉的，符合條件的非貨幣性資產(chǎn)債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資的損失，所有的貨幣性資產(chǎn)的損失以及25公告未列舉的，或不符合條件的非貨幣性資產(chǎn)債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資的損失應(yīng)采用專項申報。

㈢跨地區(qū)經(jīng)營的匯總納稅企業(yè)資產(chǎn)損失的申報 25號公告第十一條規(guī)定：

1.總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應(yīng)按專項申報和清單申報的有關(guān)規(guī)定，各自向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報外，各分支機(jī)構(gòu)同時還應(yīng)上報總機(jī)構(gòu)；

2.總機(jī)構(gòu)對各分支機(jī)構(gòu)上報的資產(chǎn)損失，除稅務(wù)機(jī)關(guān)另有規(guī)定外，應(yīng)以清單申報的形式向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報；

3.總機(jī)構(gòu)將跨地區(qū)分支機(jī)構(gòu)所屬資產(chǎn)捆綁打包轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的資產(chǎn)損失，由總機(jī)構(gòu)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項申報。

25號公告采納了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法>的通知》（國稅發(fā)[2008]28號）文的方法，屬地管理與匯總管理的有效結(jié)合，分支機(jī)構(gòu)與總機(jī)構(gòu)的溝通，分支機(jī)構(gòu)與總機(jī)構(gòu)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的溝通。

分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)損失即使屬于專項申報內(nèi)容，如無另外規(guī)定，總機(jī)構(gòu)清單申報給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)即可，打包資產(chǎn)損失由總機(jī)構(gòu)進(jìn)行專項申報體現(xiàn)了務(wù)實(shí)原則。

跨地區(qū)與國稅發(fā)[2008]28號的規(guī)定一致，指跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市。

三、資產(chǎn)損失確認(rèn)證據(jù)

根據(jù)25號公告第十六條的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。

㈠具有法律效力的外部證據(jù)

25號公告列舉了10類外部證據(jù)，包括司法機(jī)關(guān)的判決或者裁定；公安機(jī)關(guān)的立案結(jié)案證明、回復(fù)；工商部門出具的注銷、吊銷及停業(yè)證明；企業(yè)的破產(chǎn)清算公告或清償文件；行政機(jī)關(guān)的公文；專業(yè)技術(shù)部門的鑒定報告；具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明；仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁文書；保險公司對投保資產(chǎn)出具的出險調(diào)查單、理賠計算單等保險單據(jù)；符合法律規(guī)定的其他證據(jù)。

與88號文相比，對第六項取消了限制條件，即國家及授權(quán)專業(yè)技術(shù)部門的鑒定報告，體現(xiàn)了社會中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。

㈡特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)

25號公告列舉了7類外部證據(jù)，包括有關(guān)會計核算資料和原始憑證、資產(chǎn)盤點(diǎn)表、相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的業(yè)務(wù)合同、企業(yè)內(nèi)部技術(shù)鑒定部門的鑒定文件或資料、企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關(guān)情況說明、對責(zé)任人由于經(jīng)營管理責(zé)任造成損失的責(zé)任認(rèn)定及賠償情況說明；法定代表人、企業(yè)負(fù)責(zé)人和企業(yè)財務(wù)負(fù)責(zé)人對特定事項真實(shí)性承擔(dān)法律責(zé)任的聲明。

25號公告取消了88號公告對“企業(yè)內(nèi)部技術(shù)鑒定部門的鑒定文件或資料”的限制部分，即對所謂“數(shù)額較大、影響較大”的資產(chǎn)損失項目，不再要求“聘請行業(yè)內(nèi)的專家參加鑒定和論證”。

四、貨幣資產(chǎn)損失的確認(rèn) ㈠現(xiàn)金損失的確認(rèn)證據(jù)

25號公告第二十條規(guī)定，現(xiàn)金損失的確認(rèn)證據(jù)包括現(xiàn)金保管人確認(rèn)的現(xiàn)金盤點(diǎn)表（包括倒推至基準(zhǔn)日的記錄）、現(xiàn)金保管人對于短缺的說明及相關(guān)核準(zhǔn)文件、對責(zé)任人由于管理責(zé)任造成損失的責(zé)任認(rèn)定及賠償情況的說明；司法機(jī)關(guān)出具的相關(guān)材料（涉及刑事犯罪的）、金融機(jī)構(gòu)出具的假幣收繳證明。

其中金融機(jī)構(gòu)出具的假幣收繳證明是新增的。㈡存款類資產(chǎn)損失的確認(rèn)證據(jù)

25號公告第二十一條規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)存款損失的確認(rèn)證據(jù)包括企業(yè)存款類資產(chǎn)的原始憑據(jù)；金融機(jī)構(gòu)破產(chǎn)、清算的法律文件；金融機(jī)構(gòu)清算后剩余資產(chǎn)分配情況資料。

金融機(jī)構(gòu)應(yīng)清算而未清算超過三年的，企業(yè)可將該款項確認(rèn)為資產(chǎn)損失，但應(yīng)有法院或破產(chǎn)清算管理人出具的未完成清算證明

25號公告新增了“金融機(jī)構(gòu)應(yīng)清算而未清算超過三年的”這一可確認(rèn)損失的情形，這里應(yīng)當(dāng)是全額確認(rèn)資產(chǎn)損失，如果以后再收回部分清算資產(chǎn)，可作為收回的收入，計入收回的應(yīng)納稅所得額。

㈢企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項壞賬損失的確認(rèn)證據(jù)

25號公告第二十二條對各種不同情形下的確認(rèn)證據(jù)作了明確，即首先應(yīng)提供相關(guān)事項合同、協(xié)議或說明，再根據(jù)不同情形提供不同的資料，其中： 1.屬于債務(wù)人破產(chǎn)清算的，應(yīng)有人民法院的破產(chǎn)、清算公告；

2.屬于訴訟案件的，應(yīng)出具人民法院的判決書或裁決書或仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁書，或者被法院裁定終（中）止執(zhí)行的法律文書；

3.屬于債務(wù)人停止?fàn)I業(yè)的，應(yīng)有工商部門注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照證明；

4.屬于債務(wù)人死亡、失蹤的，應(yīng)有公安機(jī)關(guān)等有關(guān)部門對債務(wù)人個人的死亡、失蹤證明；

5.屬于債務(wù)重組的，應(yīng)有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說明； 6.屬于自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力而無法收回的，應(yīng)有債務(wù)人受災(zāi)情況說明以及放棄債權(quán)申明。

其中關(guān)于自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力的規(guī)定系本次新增。㈣明確了單筆數(shù)額較小的金額范圍

25號公告第二十四條明確，企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)收入總額萬分之一的應(yīng)收款項，會計上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項報告。

該規(guī)定對88號文中所指的“逾期”及“單筆數(shù)額較小”作了明確，更具有可操作性。

五、非貨幣資產(chǎn)損失的確認(rèn) ㈠存貨盤虧損失的確定依據(jù)

根據(jù)25號公告第二十六條的規(guī)定，存貨盤虧損失應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)： 1.存貨計稅成本確定依據(jù)；

2.企業(yè)內(nèi)部有關(guān)責(zé)任認(rèn)定、責(zé)任人賠償說明和內(nèi)部核批文件； 3.存貨盤點(diǎn)表；

4.存貨保管人對于盤虧的情況說明。

25號公告采用了“計稅成本”這一詞來取代88號公告中的“盤虧存貨的價值確定依據(jù)（包括相關(guān)入庫手續(xù)、相同相近存貨采購發(fā)票價格或其他依據(jù)）”，定義更為精確，與企業(yè)所得稅的計稅原則一致。

㈡存貨報廢、毀損或變質(zhì)損失的確定依據(jù)

根據(jù)25號公告第二十七條的規(guī)定，存貨報廢、毀損或變質(zhì)損失，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)：

1.存貨計稅成本的確定依據(jù)；

2.企業(yè)內(nèi)部關(guān)于存貨報廢、毀損、變質(zhì)、殘值情況說明及核銷資料； 3.涉及責(zé)任人賠償?shù)?，?yīng)當(dāng)有賠償情況說明；

4.該項損失數(shù)額較大的（指占企業(yè)該類資產(chǎn)計稅成本10%以上，或減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得、增加虧損10%以上，下同），應(yīng)有專業(yè)技術(shù)鑒定意見或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項報告等。

25號公告對88號文進(jìn)行了整合，保險賠償亦應(yīng)包括在責(zé)任人賠償內(nèi)，企業(yè)內(nèi)部審批文件包括在核銷資料里。

㈢存貨被盜損失的確定依據(jù)

根據(jù)25號公告第二十八條的規(guī)定，存貨被盜損失，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)： 1.存貨計稅成本的確定依據(jù)； 2.向公安機(jī)關(guān)的報案記錄；

3.涉及責(zé)任人和保險公司賠償?shù)模瑧?yīng)有賠償情況說明等。

與88號文相比，25號公告取消了“公安機(jī)關(guān)立案、破案和結(jié)案的證明材料”，只保留了“向公安機(jī)關(guān)的報案記錄”，有利于納稅人。

㈣無形資產(chǎn)損失的確定依據(jù)

根據(jù)25號公告第三十八條的規(guī)定，被其他新技術(shù)所代替或已經(jīng)超過法律保護(hù)期限，已經(jīng)喪失使用價值和轉(zhuǎn)讓價值，尚未攤銷的無形資產(chǎn)損失，應(yīng)提交以下證據(jù)備案：

1.會計核算資料；

2.企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關(guān)情況說明；

3.技術(shù)鑒定意見和企業(yè)法定代表人、主要負(fù)責(zé)人和財務(wù)負(fù)責(zé)人簽章證實(shí)無形資產(chǎn)已無使用價值或轉(zhuǎn)讓價值的書面申明；

4.無形資產(chǎn)的法律保護(hù)期限文件。

25號公告對無形資產(chǎn)報損提出了要求，前提是失去使用價值和轉(zhuǎn)讓價值，即兩種價值都沒有了，既無使用價值，也無人接受有償轉(zhuǎn)讓。

六、投資損失的確認(rèn)

㈠企業(yè)債權(quán)投資損失的確認(rèn)依據(jù)

根據(jù)25號公告的規(guī)定，企業(yè)債權(quán)投資損失應(yīng)依據(jù)投資的原始憑證、合同或協(xié)議、會計核算資料等相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn)。下列情況債權(quán)投資損失的，還應(yīng)出具相關(guān)證據(jù)材料：

1.債務(wù)人或擔(dān)保人依法被宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、被解散或撤銷、被吊銷營業(yè)執(zhí)照、失蹤或者死亡等，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。無法出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明，且上述事項超過三年以上的，或債權(quán)投資（包括信用卡透支和助學(xué)貸款）余額在三百萬元以下的，應(yīng)出具對應(yīng)的債務(wù)人和擔(dān)保人破產(chǎn)、關(guān)閉、解散證明、撤銷文件、工商行政管理部門注銷證明或查詢證明以及追索記錄等（包括司法追索、電話追索、信件追索和上門追索等原始記錄）。

這一條款將所需材料劃分為兩種情形,即：

1）債務(wù)人或擔(dān)保人依法被宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、被解散或撤銷、被吊銷營業(yè)執(zhí)照、失蹤或者死亡等超過3年以上的，或債權(quán)投資余額在三百萬元以下的，若無法出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明，應(yīng)提供其他相關(guān)文件加以證明；

2）除上述1）所列的情形外，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。㈡企業(yè)股權(quán)投資被投資方宣告破產(chǎn)等情形應(yīng)提供的資料

根據(jù)25號文第四十二條的規(guī)定，被投資企業(yè)依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照、停止生產(chǎn)經(jīng)營活動、失蹤等，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。

上述事項超過三年以上且未能完成清算的，應(yīng)出具被投資企業(yè)破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷等的證明以及不能清算的原因說明。

與88號文相比，取消了需扣除賬面余額5%的可收回金額的限制。同時，對于超過3年未能完成清算的，可將全部股權(quán)投資確認(rèn)為損失。

㈢向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失等的扣除

25號公告第四十五條規(guī)定，企業(yè)按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準(zhǔn)予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項說明，同時出具中介機(jī)構(gòu)出具的專項報告及其相關(guān)的證明材料。

本條內(nèi)容為新增，關(guān)聯(lián)方的損失并非不能扣除，也就是說關(guān)聯(lián)交易并不都是避稅的，但納稅人得作專項說明并出具中介機(jī)構(gòu)報告。

七、附則 ㈠補(bǔ)充條款

25號公告第五十條規(guī)定，本辦法沒有涉及的資產(chǎn)損失事項，只要符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報扣除。

該規(guī)定避免了88號文發(fā)布后產(chǎn)生的諸如無形資產(chǎn)損失是否可稅前扣除等爭議的再度發(fā)生。

㈡生效日期及88號文與25號公告之間的銜接 25號公告第五十二條規(guī)定，本辦法自2011年1月1日起施行。

說明25號公告所附的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（2010版）不適用于2010的企業(yè)所得稅清算。

納稅人發(fā)生的財產(chǎn)損失2010已申報且已審批的，可按審批的結(jié)果進(jìn)行稅前扣除。

未經(jīng)審批的法定資產(chǎn)損失，不能在2010扣除。這主要是從防范風(fēng)險的角度出發(fā)考慮的。實(shí)體法從舊、從優(yōu)，程序法從新。

舉例說明如下：

DB公司某發(fā)生下列資產(chǎn)損失，并已進(jìn)行了會計處理： 1.按公允價值處置存貨產(chǎn)生損失10萬元；

2.清理已達(dá)到使用年限的固定資產(chǎn)發(fā)生損失20萬元； 3.因在證券市場上處置基金而產(chǎn)生損失5萬元； 4.因假幣被銀行沒收而產(chǎn)生損失0.1萬元； 5.發(fā)生存貨盤虧損失10萬元;6.因債務(wù)人破產(chǎn)，發(fā)生壞賬損失5萬元； 7.因被投資單位注銷，發(fā)生投資損失10萬元。

若上述損失發(fā)生在2010年，則適用88號文的規(guī)定。第1-3項屬于企業(yè)自行計算扣除的資產(chǎn)損失，企業(yè)可在進(jìn)行會計處理后，即可在稅前列支，無需報稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或備案；第4-7項屬于經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失，需在2011年2月15日前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報稅前列支，并需取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)才能稅前列支。

若上述損失發(fā)生在2011年，則適用25號公告的規(guī)定。1至3項屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)在2012年5月31日隨所得稅清算表將匯總清單報送稅務(wù)機(jī)關(guān)；4至7項屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在2012年5月31日采用專項申報的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報扣除即可，無需稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批。

第五篇：解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第64號

解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第64號：

《企業(yè)所得稅（月）季度預(yù)繳納稅申報表》（A類）填報

作者：張偉

從2008年新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，先后出過三個版本的企業(yè)所得稅申報表。2011年11月30日，國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于發(fā)布<中華人民共和國企業(yè)所得稅月[季]度預(yù)繳納稅申報表>等報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號，以下簡稱“64號公告”），對《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表》做出修訂，該公告自2012年1月1日開始實(shí)施。本次修訂，是新企業(yè)所得稅法實(shí)施后的第三版本預(yù)繳申報表，是申報技術(shù)的又一次完善。新修訂的預(yù)繳申報表切合現(xiàn)行政策，簡潔明快，便于納稅人遵從，筆者試集合新舊三個版本申報表的變遷，對64號公告中的《企業(yè)所得稅（月）季度預(yù)繳納稅申報表》（A類）主要行次的變化及填報進(jìn)行解讀。

國稅函[2008]44號版本申報表

2008年1月23日，國家稅務(wù)總局印發(fā)了關(guān)于《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表》（國稅函[2008]44號），以下簡稱44號文件版本申報表。

新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，考慮到減少納稅遵從成本，簡便稅收程序的需要，其基本出發(fā)點(diǎn)是既然要做匯算清繳，季度暫且按照利潤總額納稅，不做任何調(diào)增調(diào)減，匯算清繳后再多退少補(bǔ)，以減少程序成本，因此該版本申報表第4行“利潤總額”就成為季度預(yù)繳申報表的關(guān)鍵。以上減少納稅遵從成本的理念，是先進(jìn)的，但在2008年1季度申報過程中發(fā)現(xiàn)了一些不合理因素，例如：

案例一：免稅收入與以前虧損

M公司2007年匯算清繳應(yīng)納稅所得額虧損1000萬元，2008年1季度利潤總額為2000萬元，其中符合免稅條件的股息紅利所得1000萬元，該企業(yè)按照44號文件版本申報表，申報表第4行填報2000萬元，第5行稅率25%，計算出M公司2008年第1季度應(yīng)該預(yù)繳500萬元企業(yè)所得稅。假設(shè)M公司后三個季度沒有任何經(jīng)營，2008匯算清繳，由于免稅收入調(diào)減1000萬元，彌補(bǔ)以前虧損1000萬元，因此應(yīng)納稅所得額為0，由于第1季度已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅500萬元，因此應(yīng)退稅500萬元。

以上案例中，雖然M公司最終沒有繳稅，但一是500萬元資金要等到匯算清繳后方能退稅，在高利率時代1年多的利息，即使按照6%的利率計算，M公司仍然付出了高達(dá)30萬元的利息機(jī)會成本；二是，《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)[2009]79號）第11條規(guī)定，納稅人季度多繳稅款的，應(yīng)當(dāng)退稅，但征得納稅人同意后，也可抵稅。在目前稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)勢的現(xiàn)實(shí)情況下，繳稅是那么的容易，而退稅何其難也！

因此，44號文件版本預(yù)繳申報表，雖然考慮減少納稅遵從成本，季度預(yù)繳盡量不做納稅調(diào)整的理念是先進(jìn)的，但由于以前虧損因素、免稅收入因素，尤其是免稅收入中的股息紅利因素，對季度納稅影響巨大，如果不考慮實(shí)際情況，對納稅申報表做適度調(diào)整，主要收入是股息紅利的集團(tuán)公司母公司將難以承受之重。

44號文件版本申報表的另一缺陷是沒有考慮房地產(chǎn)企業(yè)的特殊情況，根據(jù)國稅函[2008]299號文件的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的未完工收入要按照規(guī)定的計稅利潤率計入利潤總額繳稅，但申報表并未相應(yīng)設(shè)置，因此地產(chǎn)企業(yè)無法適用該版本申報表。例如：

案例二：房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)計毛利

M房地產(chǎn)公司2008年1季度未完工收入1億元，預(yù)計利潤率為15%，發(fā)生期間費(fèi)用500萬元，由于未完工收入根據(jù)會計制度不構(gòu)成利潤總額的組成項目，因此當(dāng)期利潤總額為-500萬元。納稅申報表和稅收政策有矛盾，應(yīng)該加以解決。

國稅函[2008]635號文件版本申報表

考慮到以前虧損、免稅收入（不征稅收入）、房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計毛利三個重要因素，國家稅務(wù)總局2008年6月30日下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于填報企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表有關(guān)問題的通知》（國稅函[2008]635號文件（以下簡稱635號文件申報表），自2008年第3季度開始實(shí)施。該文件創(chuàng)造了“實(shí)際利潤額”的概念，將季度申報表第4行由“利潤總額”修改為“實(shí)際利潤額”，規(guī)定“實(shí)際利潤額”填報按會計制度核算的利潤總額減除以前待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計算出的預(yù)計利潤額計入本行。

即：635號文件既堅持了以利潤總額作為申報主體，不做過多得納稅調(diào)整，以減少納稅人負(fù)擔(dān)，又對特殊項目進(jìn)行適度調(diào)整。

如果按635號文件的填報口徑，案例1中M公司實(shí)際利潤額＝利潤總額－以前虧損－免稅收入＝2000－1000－1000＝0，因此當(dāng)季度無需預(yù)繳稅款，解決了企業(yè)的實(shí)際問題。

如果按635號文件的填報口徑，案例2中的M公司實(shí)際利潤額=利潤總額+未完工收入計算的預(yù)計利潤＝－500＋1500＝1000（萬元），申報表同政策規(guī)定相符合。

635號文件是相對完善的預(yù)繳申報表，但是在執(zhí)行過程中遇到了兩大問題，一是，由于635號文件規(guī)定的“實(shí)際利潤額”口徑需要在表下計算，而不是將調(diào)增項目直接在申報表體現(xiàn)，出現(xiàn)了部分基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行政策不到位的現(xiàn)象，影響了納稅人的合法權(quán)益；二是，建筑企業(yè)等特殊行業(yè)新稅收政策的頒布，申報表無法容納。因此635頒布申報表需要與時俱進(jìn)，國家稅務(wù)總局2011年第64號公告隨之應(yīng)運(yùn)而生。

2011年64號公告版本申報表

64號公告版本申報表，汲取了前兩個版本實(shí)施過程中的經(jīng)驗，將實(shí)際利潤額的計算過程列示到申報表，并規(guī)范填報，內(nèi)容非常豐富，其主要內(nèi)容有：

（一）第4行“利潤總額”作為計算季度繳稅的主要基礎(chǔ)，列示在申報表第4行，繼續(xù)堅持季度申報以利潤總額為核心的理念，同時對其進(jìn)行四項調(diào)整，從而計算出第14行“實(shí)際利潤額”，作為繳稅的依據(jù)。按照申報表得出基本申報公式：

實(shí)際利潤額＝利潤總額＋特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額－免稅收入－不征稅收入－以前虧損

（二）第5行“特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”。該行次填報房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計毛利，同時為未來特殊項目填報預(yù)留空間，因此不直接表述為“房地產(chǎn)企業(yè)計算的應(yīng)納稅所得額”。本行次雖然解決了將預(yù)計毛利明示申報表的目的，但是實(shí)踐中仍存在兩個問題，本次申報表修訂未解決：

案例三：房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)稅金及附加

某房地產(chǎn)企業(yè)2011年1季度取得未完工收入1億元，當(dāng)?shù)氐念A(yù)計計稅毛利率為15%，繳納營業(yè)稅金及附加、預(yù)繳土地增值稅共760萬元，本季度發(fā)生期間費(fèi)用500萬元。

1、由于繳納的營業(yè)稅金及附加、預(yù)繳的土地增值稅，根據(jù)會計制度規(guī)定，不計入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”會計科目，而是計入“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目，因此不構(gòu)成利潤總額的組成部分，該企業(yè)當(dāng)年利潤總額為-500萬元，而不是-1260萬元。

2、根據(jù)現(xiàn)行申報表，該企業(yè)1季度實(shí)際利潤額＝1500－500＝1000（萬元）

如果嚴(yán)格按照填報說明，房地產(chǎn)企業(yè)未完工收入對應(yīng)的稅金及附加無法在利潤總額中扣減，只能等到年末在匯算清繳時扣除，對納稅人時間性利益影響較大，因此北京等地稅務(wù)局允許企業(yè)變通填列進(jìn)行扣減。該問題在635號文件申報表中即存在，64號公告申報表仍未解決該問題。

案例四：房地產(chǎn)企業(yè)毛利結(jié)轉(zhuǎn)

某房地產(chǎn)企業(yè)2011年未完工收入為1億元，已經(jīng)按照15%的預(yù)計計稅毛利率計入2011應(yīng)納稅所得額，2012年1季度該項目完工且在會計上結(jié)轉(zhuǎn)了收入，經(jīng)過計算項目毛利潤4000萬元，即項目毛利率為40%，同時將應(yīng)繳稅費(fèi)760萬元結(jié)轉(zhuǎn)為“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目。

1、利潤總額＝4000－760＝3240（萬元）

2、實(shí)際利潤額＝3240萬元

如果按照現(xiàn)行申報表，在季度申報時，去年已經(jīng)納入應(yīng)納稅所得額繳稅的1500元毛利未扣減，在去年匯算清繳中已經(jīng)調(diào)減的760萬元稅金也未調(diào)增。納稅人有740萬元毛利屬于暫時性重復(fù)納稅，只有等到匯算清繳時方能扣減，明顯不合理，但64號公告申報表未預(yù)留毛利調(diào)減行次，該問題如何解決，尚有待進(jìn)一步明確。

（三）第六行“免稅收入”。主要包括國債利息收入和符合條件的股息紅利所得。

案例五：國債利息

某公司2012年1月持有到期付息國債1000萬元，國債年利率6%，2012年1季度記賬，借：應(yīng)收利息15萬，貸：財務(wù)費(fèi)用15萬。該項國債利息是否允許扣減呢？假設(shè)第2季度末，將持有的國債轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為1040萬元，包括應(yīng)收利息30萬元，國債轉(zhuǎn)讓利得10萬元，應(yīng)收利息30萬元是否允許作為免稅收入扣減？

國家稅務(wù)總局2011年第36號公告中，明確規(guī)定國債采取凈價交易的，持有期間利息允許作為免稅收入扣除，因此上例中第1季度季度申報表第5行免稅收入填報15萬元，進(jìn)行扣減；第2季度同第1季度填報，即免稅收入15萬元，最終只有10萬元利得計入了實(shí)際利潤額。

案例六：權(quán)益法下的損益調(diào)整

A公司持有M公司40%股份，采取權(quán)益法核算，2012年5月，M公司年報確定2011利潤總額為1000萬元，A公司記賬，借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整400萬元，貸：投資收益400萬元。

《企業(yè)所得稅》規(guī)定，被投資企業(yè)董事會作出利潤分配決定的當(dāng)天作為股息紅利所得確定日期。因此，A公司確認(rèn)的400萬元投資收益不屬于企業(yè)所得稅的收入。會計確認(rèn)收益400萬元，稅收不確認(rèn)收入，因此該400萬元屬于會計與稅收的差異，納稅申報表附表三第7行就此項納稅調(diào)減項目進(jìn)行調(diào)整。

因此，第一，該400萬元不屬于稅法收入，不應(yīng)填報在預(yù)繳申報表第6行；第二，400萬元屬于會計與稅收的差異，應(yīng)該在年末匯繳時調(diào)減，季度預(yù)繳申報未涉及該項調(diào)減項目；第三，雖然細(xì)究政策，該400萬元不能在季度申報時扣減，但其對企業(yè)的影響如同免稅收入類似，應(yīng)該加以解決。

（四）第7行“不征稅收入”

案例七：不征稅收入

某公司2012年5月取得了當(dāng)?shù)刎斦块T撥付的1000萬元現(xiàn)金，要求進(jìn)行技術(shù)改造，該財政性資金符合財稅[2011]70號文件規(guī)定的不征收收入條件，則季度預(yù)繳申報表填報1000萬元，減少實(shí)際利潤額。

免稅收入同不征稅收入有根本的區(qū)別，不征稅收入本質(zhì)上是遞延納稅。

（五）第14行“特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”。該行次主要是針對國稅函[2010]156號文件規(guī)定建筑企業(yè)跨地區(qū)項目部按照2‰預(yù)繳企業(yè)所得稅政策，同時為未來類似政策預(yù)留空間。

案例八：建筑企業(yè)跨地區(qū)項目部預(yù)繳

某建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)在北京市，其在石家莊市成立一項目部，該項目部2012年1季度取得營業(yè)收入1億元。

根據(jù)國稅函[2010]156號文件規(guī)定，建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項目部，應(yīng)按項目實(shí)際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由總機(jī)構(gòu)向項目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項目部向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳。因此，該企業(yè)1季度應(yīng)繳預(yù)繳企業(yè)所得稅20萬元，填入季度申報表第14行。

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