第一篇：審計學(審計失敗案例)

20140125班

蔣城

2014012412 普華永道對薩蒂揚審計失敗的分析

一、薩蒂揚公司簡介

薩蒂揚軟件技術(shù)有限公司是一家全球性咨詢與信息技術(shù)服務公司。它提供一系列的專業(yè)技術(shù)，旨在幫助客戶重新策劃與重新創(chuàng)造其業(yè)務，而軟件外包就是企業(yè)為了專注核心競爭力業(yè)務和降低軟件項目成本，將軟件項目中的全部或部分工作發(fā)包給提供外包服務的企業(yè)完成的軟件需求活動。薩蒂揚的理念與產(chǎn)品導致了巨大的技術(shù)變革，滿足了最嚴格的國際質(zhì)量標準。位于美國、英國、阿拉伯聯(lián)合酋長國、加拿大、匈牙利、馬來西亞、新加坡、印度、中國、日本與澳大利亞的薩蒂揚開發(fā)中心為全球 541家公司提供服務，其中 158 家為財富全球 500 強與財富美國 500 強企業(yè)。薩蒂揚在六大洲 55 個國家設有辦事處。

二、薩蒂揚巨額財務造假丑聞事件

2009年1月7日，印度軟件外包服務業(yè)的領軍企業(yè)、行業(yè)排名第四的薩蒂揚軟件技術(shù)有限公司董事長兼首席執(zhí)行官拉拉賈突然宣布辭職。在長達5頁的辭職信中，他承認曾在“幾年”間操縱公司賬戶，大幅夸大公司的利潤，虛報資產(chǎn)。他在辭職信中表示，他操縱公司賬戶，夸大了過去幾年的公司利潤和債權(quán)規(guī)模，少報了公司負債，事情最終發(fā)展到無法收場的地步。拉賈在向董事會提交的信中承認，最初公司的實際營運利潤與賬面上顯示的數(shù)據(jù)差距并不大。但隨著公20140125班

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2014012412 司規(guī)模的擴大和成本的上升，缺口也越來越大。他擔心，如果公司被發(fā)現(xiàn)表現(xiàn)不佳，則可能會引發(fā)其它企業(yè)發(fā)起收購，進而導致這一缺口曝光，因此便想方設法隱瞞事實。其中，他用他和其它公司支持者所持股票作抵押。在過去兩年里為薩蒂揚總共籌集了2.5億美元貸款，以確保薩蒂揚能夠繼續(xù)運營。但隨該公司財富的縮水，這種欺騙手法越來越難以隱瞞。拉賈在信中說，在截至9月30日的財季中，薩蒂揚的實際銷售額為4.34億美元，但公司公布的數(shù)據(jù)是5.55億美元。薩蒂揚公布的利潤是1.36億美元，但實際利潤只有1,250萬美元。該公司還公布可用現(xiàn)金為11億美元，但實際只有6,600萬美元，恐怕連工人的工資都發(fā)不起。印度證券交易委員會主席巴維形容該事件為“令人恐怖的大地震”。薩蒂揚財務欺詐案，也由此成為上世紀90年代以來印度最大的公司丑聞。該案的主角薩蒂揚是印度第四大IT及業(yè)務流程外包服務商，審計師則是“四大”會計師事務所之一的普華永道，作為一家享有良好聲譽的會計師事務所，在對薩蒂揚連續(xù)六年的審計中，居然沒有發(fā)現(xiàn)總額超過10億美元的造假，是疏忽大意的過失行為，還是同馬林加·拉賈的合謀欺詐？

三、薩蒂揚審計失敗案件的成因分析

(一)社會經(jīng)濟背景方面的原因

1.次貸危機蔓延

2008年融海嘯席卷整個歐美，印度外包業(yè)也被迅速殃及。據(jù)估計，印度IT產(chǎn)業(yè)40%的年盈利來自于全球金融服務商，其外包產(chǎn)品20140125班

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2014012412 的61%售往美國，30%售往歐洲，印度信息產(chǎn)業(yè)的外包業(yè)務自然成了海嘯的重災區(qū)。

2.社會監(jiān)管不力

印度對上市公司信息披露的規(guī)定還很不完善，一些重要信息披露要求的缺失給企業(yè)的風險操作提供了機會

（二）企業(yè)內(nèi)部管理方面的原因 1.增長壓力驅(qū)動

勞動力成本持續(xù)走高但是接包價格卻沒能隨之提高，導致印度外包企業(yè)的利潤率逐年下降，日益上升的成本壓力迫使企業(yè)抬高接包價格。在日益增長的壓力下，薩蒂揚公司不得不通過財務舞弊“保持”其增長趨勢，而這種舞弊在次貸危機中最終再難掩蓋

2.治理結(jié)構(gòu)不完善

薩蒂揚公司獨立董事均有優(yōu)秀的職業(yè)背景，但他們卻未能發(fā)揮獨立董事應盡的作用。同時，家族型企業(yè)的弊端使內(nèi)部治理無法發(fā)揮制衡作用。隨著企業(yè)的發(fā)展，外部環(huán)境的變遷，投資的風險會越來越大，如果創(chuàng)始人的決策出現(xiàn)問題，就會給整個企業(yè)帶來毀滅性的災難

四、普華永道方面

1.人員素質(zhì)不達標

自2002年起，普華永道加速了其亞洲市場業(yè)務的開拓。但是人員素質(zhì)并未跟上擴張腳步。日益繁忙的審計業(yè)務迫使這個培養(yǎng)時間不斷縮短。審計人員所從事的工作經(jīng)常會超出他們的能力范圍，審計風險的上升不言而喻。20140125班

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2014012412 2.經(jīng)濟效益和社會責任失衡

注冊會計師的委托人是社會公眾，公眾的信任是其存在的基礎。過度追求經(jīng)濟利益而置社會責任于不顧，就會導致審計失敗案件頻發(fā)，最終影響到公眾對行業(yè)的期望與信任，使整個行業(yè)失去存在的基礎

五、案例與會計師事務所

自2006年開始，拉賈用手中股票作抵押，向銀行貸款以填補公司收入，以8%的家族股份換取了2.5億的銀行貸款，金融危機爆發(fā)后，拉賈手中所持股票價值大跌，隨后銀行開始拍賣拉賈的抵押品，導致薩蒂揚的財務漏洞漸漸浮出水面。稍有些審計常識的人都知道，這樣的抵押業(yè)務是可以通過銀行函證來獲得相關信息的，但是，作為國際知名的“四大”會計師事務所之一的普華永道居然連續(xù)六年都沒有發(fā)現(xiàn)這樣的把戲，使問題金額累計到近10億，不得不懷疑，普華永道的審計工作是否真的實施了。薩蒂揚的問題，并不是在其它方面一點端倪都沒有的，如果實施了相應的風險評估程序，可以相信，普華永道完全可以正確評估薩蒂揚的重大錯報風險，并采取相應的審計程序查出問題，降低自己的業(yè)務風險。問題就在于，普華永道做了沒有，想不想做？

六、審計人員正確做法

（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境因素

2008年，金融海嘯席卷歐美。據(jù)估計，印度IT產(chǎn)業(yè)40%的年盈利來自于全球金融服務商，其外包產(chǎn)品的61%售往美國，30%售往歐洲，印度信息產(chǎn)業(yè)的外包業(yè)務自然成為金融海嘯的重災區(qū)。到200920140125班

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2014012412 年1月，印度軟件外包行業(yè)的整體盈利能力下降了6%。

在全行業(yè)都萎縮的情況下，薩蒂揚卻能夠保持持續(xù)增長的業(yè)績，是不符合行業(yè)整體的發(fā)展趨勢的。審計人員就應懷疑公司業(yè)績是否有粉飾之嫌。

在印度，信息披露關注的焦點主要集中在上市公司自身，而對于上市公司的控股股東和實際控制人則沒有太多的強制披露要求。拉賈作為薩蒂揚的創(chuàng)始人、控股股東和實際控制人，他用自身的股份質(zhì)押以獲取流動貸款并不需要進行披露。在監(jiān)管環(huán)境不嚴格的情況下，就要求審計人員更加注意對一些雖然未披露但是非常重要的交易和業(yè)務保持應有的謹慎態(tài)度，獲取充足的證據(jù)支持審計意見

（2）被審計單位的性質(zhì)

印度上市公司尤其是家族管理的上市公司治理上存在的嚴重問題，家族控制和家族化管理流弊重重薩蒂揚公司雖然是一家上市公司，但不可否認，拉賈才是這家公司的靈魂和控制人物。拉賈在公司內(nèi)部有著舉足輕重的地位。在公司中，股東不會質(zhì)疑拉賈的決定和管理，這種信任為財務舞弊的操作提供了機會。

審計人員應當評估和考慮的公司獨立董事是否真的發(fā)揮了自己應盡的作用，還應當在風險評估過程中了解被審計單位的債務結(jié)構(gòu)和相關條款，包括擔保質(zhì)押情況及表外融資

（3）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險

近些年來，印度的軟件外包業(yè)面臨著勞動力成本上升的嚴峻問題。勞動力成本持續(xù)走高但是接包價格卻沒能隨之提高，導致印度外包企20140125班

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2014012412 業(yè)的利潤率逐年下降。成本的上升加之公司規(guī)模的擴張，使得公司的財務業(yè)績難以持續(xù)保持“光鮮亮麗”，實際運營利潤與賬面上顯示的數(shù)據(jù)差距越來越大，為了避免因業(yè)績不好而被收購，薩蒂揚的實際控制者拉賈只能在財務造假的泥潭中越陷越深。從被審計單位的戰(zhàn)略的角度，普華永道的審計師也應該能從財務數(shù)據(jù)的比較和宏觀經(jīng)濟形勢中嗅出一些“味道”，那么薩蒂揚相關的經(jīng)營風險也不言而喻了

被審計單位的內(nèi)部控制

由于印度家族上市公司的特點，在內(nèi)部控制的設計和實施上，薩蒂揚公司存在不少問題。比如，在控制環(huán)境中，管理層的理念和經(jīng)營風格是非常重要的。但是薩蒂揚公司基本上是創(chuàng)始人拉賈的“一言堂”，他在自白書中也提及，他的造假沒有其他人員參與，可見公司的管理和經(jīng)營出于失控狀態(tài)

如果普華永道的注冊會計師在風險評估時認真執(zhí)行了內(nèi)部控制的了解及評估程序，就會對薩蒂揚公司的重大錯報風險有一個正確的評價。

七、案例帶來的啟示

（一）提升公司治理和管理水平是基礎

完善公司的治理結(jié)構(gòu)、形成優(yōu)良的企業(yè)文化、建立有效的內(nèi)部控制是公司管理層的責任，只有當制度與文化相互作用形成企業(yè)機制時，才能使公司在一個制度管人而不是人管制度的環(huán)境下運行，避免各類舞弊的發(fā)生。薩蒂揚最終走向舞弊正是公司制度和文化的缺陷20140125班

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2014012412 所致。

（二）加強審計執(zhí)業(yè)能力是關鍵

加強職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)能力是注冊會計師事務所和注冊會計師的職責，只有具備專業(yè)勝任能力并在審計工作中保持獨立性、保持職業(yè)懷疑和應有的謹慎，審計工作才能順利開展。非審計業(yè)務也是影響獨立性的重要原因?，F(xiàn)實中，一些事務所在為同一客戶提供審計業(yè)務的同時也提供非審計業(yè)務，而且非審計業(yè)務的收入高出審計業(yè)務收入。這種審計與咨詢業(yè)務的兼容存在嚴重的自我評價威脅，也使審計人員容易放松警惕，影響到應有的職業(yè)謹慎的保持。

（三）完善會計監(jiān)管機制是保障

在薩蒂揚案件中，印度政府的監(jiān)管不力為拉賈的造假提供了可乘之機，印度政府在案件查處的同時，也應該反思自身存在的問題。政府及有關監(jiān)管機構(gòu)要根據(jù)新的業(yè)務發(fā)展趨勢，根據(jù)經(jīng)營決策的需要，及時修訂會計信息披露制度。只有相關的法律法規(guī)、準則制度能與時俱進地得以完善，會計工作才能最大限度地避免人為操作，審計工作才能更有質(zhì)量、更值得信賴。

第二篇：審計失敗案例

山登公司審計失敗案例

1999年12月7日，美國新澤西州法官William H.Walls判令山登(Cendant)公司向其股東支付28.3億美元的賠款。這項判決創(chuàng)下了證券欺詐賠償金額的世界記錄，比1994年培基(Prudential)證券公司向投資者支付的15億美元賠款幾乎翻了一番。12月17日，負責山登公司審計的安永會計師事務所同意向山登公司的股東支付3.35億美元的賠款，也創(chuàng)下了迄今為止審計失敗的最高賠償記錄。至此，卷入舞弊丑聞的山登公司及其審計師共向投資者賠償了近32億美元。山登公司是由CUC公司與HFS公司在1997年12月合并而成的。合并后，山登公司主要從事旅游服務、房地產(chǎn)服務和聯(lián)盟營銷(Alliance Marketing)三大業(yè)務。舞弊丑聞曝光前，山登公司擁有35000名員工，經(jīng)營業(yè)務遍布100多個國家和地區(qū)，營業(yè)收入50多億美元。山登舞弊案不僅因賠償金額巨大而聞名于世，隨之而來的刑事責任追究也令人側(cè)目。2000年6月，山登舞弊案的三名直接責任人Cosmo Corigliano(前首席財務官，加入山登公司前曾任安永的注冊會計師)、Anne Pember(前主計長，加入山登公司前曾任安永的注冊會計師)和Casper Sabatino(會計報告部副總裁，會計師)對財務舞弊供認不諱，同意協(xié)助司法部門和SEC的調(diào)查，并作為“污點證人”，以將功贖罪。2001年2月，新澤西州聯(lián)邦大陪審團除了對他們?nèi)颂岢鑫璞灼鹪V外，還對山登公司的前董事長兼首席執(zhí)行官Walter Forbes和前首席運營官Kirk Shelton提出證券舞弊、財務舞弊、電信舞弊、郵政舞弊、虛假陳述和內(nèi)幕交易等多項指控，若罪名成立，F(xiàn)orbes和Shelton將面臨著10至20年的鐵窗生涯。2002年11月，新澤西州檢察官Christopher Christie宣布對安永的兩名主審合伙人 Marc Rabinowitz和Ken Wilchfort以及一位審計經(jīng)理提出舞弊起訴，指控他們嚴重瀆職，對舞弊視而不見，并為山登公司的舞弊行徑提供了便利。2003年4月24日，SEC對安永的這兩名主審合伙人做出禁入裁決，禁止他們在4年內(nèi)為上市公司提供審計服務。迄今，在山登舞弊案中被正式提出刑事指控的人員多達8人，被傳喚的其他相關人員更是不計其數(shù)，這在安然事件之前是極為罕見的，顯示出美國司法部門懲治舞弊的決心早已有之。

整合中發(fā)現(xiàn)的秘密

根據(jù)CUC公司與HFS公司簽署的“對等合并協(xié)議”，山登公司成立后的第一屆經(jīng)營班子由合并雙方的原高管人員組成，第一任首席執(zhí)行官和首席財務官由HFS公司的Silverman和Monaco出任。為了實現(xiàn)合并的協(xié)同效應，以Silverman為首席執(zhí)行官的經(jīng)營班子在山登公司成立后，立即對CUC公司和HFS公司的經(jīng)營業(yè)務和管理架構(gòu)進行整合，其中包括對財務報告體系實行一體化管理。1998年2月下旬，Silverman決定，財務報告的編制改由HFS公司的首席會計官Scott Forbes負責合并報表的編制。在雙方共同商討1997合并報表的編制事宜時，Shelton要求將CUC公司與HFS公司合并中所計提的5.56億美元“重組準備”中的1.65億美元轉(zhuǎn)回，作為1997的利潤，并聲明這種做法是CUC公司沿用已久的慣例，且安永的注冊會計師一直認可這種做法。這一明顯有悖于公認會計準則的做法使Scott對CUC公司過去的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生懷疑，因為在合并前，CUC公司并沒有披露以往有許多利潤來自重組準備的轉(zhuǎn)回。Silverman對CUC公司沒有告知以前采用一些有違會計準則的做法，從而誤導了HFS公司對CUC公司盈利能力的判斷表示強烈不滿和抗議，并責成立即對重組準備賬戶展開全面調(diào)查，并聘請德勤會計師事務所協(xié)助調(diào)查。經(jīng)過四個月的調(diào)查取證，特別調(diào)查組在8月28日向SEC提交了一份長達280頁的調(diào)查報告，詳細說明了CUC公司的財務舞弊手法及其影響。調(diào)查結(jié)果表明，為了迎合華爾街的盈利預期，CUC公司主要通過6種伎倆進行財務舞弊：利用“高層調(diào)整”，大肆篡改季度報表；無端轉(zhuǎn)回合并準備，虛構(gòu)當期收益；任意注銷資產(chǎn)，減少折舊和攤銷；隨意改變收入確認標準，夸大會員費收入；蓄意隱瞞會員退會情況，低估會員資格準備；綜合運用其他舞弊伎倆，編造虛假會計信息。通過上述造假手段，CUC公司在1995至1997年期間，共虛構(gòu)了15.77億美元的營業(yè)收入、超過5億美元的利潤總額和4.39億美元的凈利潤，虛假凈利潤占對外報告凈利潤的56%。下表列示了山登公司1995至1997年的財務舞弊對其經(jīng)營業(yè)績和財務狀況的影響程度。

山登公司審計失敗的警示

山登公司會計造假影響范圍之廣、判決程度之嚴，在美國上市公司財務舞弊史上堪稱一絕。安永的注冊會計師連續(xù)多年為山登公司的前身CUC公司嚴重失實的財務報表出具無保留意見的審計報告，構(gòu)成了重大的審計失敗。從審計的角度看，安永對山登公司的審計失敗給世人留下兩個深刻的警示。

1.實質(zhì)獨立固然重要，形式獨立也不可偏廢

山登舞弊案的一個顯著特點是，主要造假責任人與安永有著千絲萬縷的關系。已認罪等待判決的3個主要財務負責人中有兩人在加盟CUC公司之前都是安永的注冊會計師。參與造假的其他2個財務主管也都來自安永。山登公司董事會特別調(diào)查小組提交的報告表明，CUC公司的關鍵財務崗位有6個，其中首席財務官、主計長、財務報告主任、合并報表經(jīng)理均由來自安永的注冊會計師把持，也正是這四個前安永注冊會計師占據(jù)了CUC公司關鍵的財務崗位，直接策劃和組織實施了財務舞弊。這4名造假者熟悉安永的審計套路，了解安永對CUC公司的審計重點和審計策略，更具隱蔽性和欺騙性。

安永的主審合伙人和審計經(jīng)理由于與Corigliano等人曾是同事關系，特別容易放松警惕。在審計過程中雖然也發(fā)現(xiàn)了財務舞弊的蛛絲馬跡，但往往被這4位“前同事”所提出的解釋和辯解輕易化解。而且，當HFS公司的高管人員對CUC公司1995至1997年的會計處理(主要是將合并準備轉(zhuǎn)回作為利潤)提出質(zhì)疑時，安永的合伙人Robinowitz卻百般為其辯解，試圖尋找合理的借口。獨立性的缺失由此可見一斑。

山登舞弊案表明，注冊會計師不僅應保持實質(zhì)上的獨立性，還應當重視形式上的獨立性。誠然，實質(zhì)重于形式，但在獨立性問題上，忽略形式就可能導致實質(zhì)的偏差。注冊會計師“跳槽”轉(zhuǎn)而投奔審計客戶，不論在美國還是在其他國家都是司空見慣的，隨之而來的問題是，注冊會計師能否與這些搖身一變成為客戶財務主管的“前同事”保持超然獨立?會計師事務所在這種情況下因獨立性受到潛在威脅應否回避?對于這些問題，大部分會計師事務所的答案都是否定的，理由不外乎是事務所的內(nèi)部質(zhì)量控制體系能夠確保注冊會計師保持實質(zhì)上的獨立性。然而，會計師事務所私下也不得不承認，這種由同事關系轉(zhuǎn)化為客戶關系的事實，往往有損于注冊會計師形式上的獨立性。形式獨立的缺失，甚至會導致審計失敗，山登舞弊案及安永的審計失敗就是最好的例證。

2.密切的客戶關系既可提高審計效率，亦可導致審計失敗

與客戶保持密切關系，是多數(shù)會計師事務所的經(jīng)營策略。然而，密切的客戶關系可能是一把雙刃劍，既可提高審計效率，亦可導致審計失敗。辯證地看，與客戶保持一種長期穩(wěn)定的密切關系，既有助于增進注冊會計師對客戶所處行業(yè)和經(jīng)營業(yè)務的了解，也有利于注冊會計師判斷客戶的高管人員和內(nèi)部控制是否值得信賴，進而提高審計效率。此外，密切的客戶關系既可能淡化注冊會計師應有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑態(tài)度(如CUC公司存在著數(shù)百筆沒有任何原始憑證支持的會計分錄，安永的注冊會計師竟然一筆也沒有發(fā)現(xiàn)。又如，對于

Corigliano就一些異常會計處理方法的解釋，安永的會計師往往也偏聽偏信)，也可能使會計師偏離超然獨立的立場(如安永的主審合伙人居然為CUC公司將合并準備轉(zhuǎn)作利潤的做法進行辯護)。過分密切的關系甚至會導致審計失敗。獨立審計要求會計師事務所與客戶的股東和高管人員保持一定的距離，否則，獨立審計就失去意義。然而，長期穩(wěn)定的工作關系，最終使安永與CUC公司“榮辱與共”，這或許是導致安永審計失敗的重要原因之一。與安然、施樂和世界通信的審計失敗一樣，安永對CUC公司的審計失敗迫使人們反思這樣的一個問題：應否要求會計師事務所實行定期的強制輪換(Compulsory Rotation)，以防止它們與客戶之間的關系過于密切?

錦州港——KPMG 追溯調(diào)整1995-2001年年報，在中國上市公司整改史上創(chuàng)下追溯時間之最。錦州港最終淪為ST。

2002年下半年至今，對于錦州港（600190.SH）而言，真是多事之秋。

4月8日，錦州港發(fā)布《董事會風險提示公告》稱，畢馬威華振會計師事務所擬對本公司2002財務會計報表作較大調(diào)整，雖然尚有待于對未決事項進一步確認，但初步調(diào)整意見可能會將公司2002凈利潤調(diào)至微利甚至虧損，股東權(quán)益合計低于公司注冊資本。請投資者注意投資風險。

一位資深注冊會計師向記者表示，股東權(quán)益低于注冊資本的含義是每股凈資產(chǎn)低于股本面值，也就是低于一元人民幣，按照有關規(guī)定，出現(xiàn)上述情況，上市公司將被ST。

十年老賬引爆危機

此次畢馬威華振對錦州港2002年年報實施重大調(diào)賬，可以算是錦州港的第三次了。在之前不到半年的時間內(nèi)，錦州港曾兩度調(diào)整會計數(shù)據(jù)。

2002年10月，財政部檢查發(fā)現(xiàn)，錦州港在2000年及以前多確認收入36717萬元；公司還將應計入財務費用的利息支出予以資本化，少計財務費用4945萬元；同時，由于工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)不及時，折舊計提起始月份不準確及港口設施、設備資產(chǎn)分類不適當?shù)葘е?000少計提折舊780萬元，相應的少計主營業(yè)務成本等780萬元。此外，公司對在建工程確認不準確，1998年至2000年多列資產(chǎn)11939萬元。

按照財政部限期整改要求，以及指出的這些問題，錦州港對2000年及以前會計報告進行了追溯調(diào)整，并對2002年第三季度報告進行更正。

錦州港在第一次調(diào)賬后，凈資產(chǎn)由原來的14.51億變?yōu)?0.58億元，每股凈資產(chǎn)為1.12元，凈利潤為3474萬元。

2003年2月11日，錦州港在前次初步整改的基礎上，再次對以前會計核算情況進行徹底清理整改：調(diào)減1998年至2000年虛增收入約985萬元；調(diào)減虛列賬面貨幣資金3858多萬元；調(diào)減虛列在建工程814萬多元；調(diào)整1997年及以前應計入費用或損失而計入其他應收款2348多萬元，計入公司的凈資產(chǎn)中。調(diào)整以虛增貨幣資金沖減的其他應收款3687多萬元。進行這些調(diào)整使公司凈資產(chǎn)減少8846多萬元。

其實明眼人都能看出，錦州港二次調(diào)賬后已經(jīng)徘徊在ST邊緣，公司凈資產(chǎn)減少至9.5億多，每股凈資產(chǎn)降到1.01元。

錦州港董事會秘書高鴻敏坦誠，“這些問題并非一朝一夕形成的，大多是十年老賬的積累，公司有意把這些歷史遺留問題統(tǒng)統(tǒng)解決，這樣輕裝上陣也有利于今后主營業(yè)務的發(fā)展。”

高接著表示：“公司正在與畢馬威會計師事務所協(xié)商，很有可能會把目前9.5億多的凈資產(chǎn)與兩千多萬的凈利潤再次向下調(diào)整，主要原因是公司在1997年（10派3元）與2000年（10送4轉(zhuǎn)增1股）的分紅送股時，把原先虛增的利潤分出去了，由于多分的利潤不可追回，初步的方案是調(diào)整未分配利潤、資本公積等項目，未分配利潤可能出現(xiàn)負值?！?/p>

據(jù)知情人士透露，錦州港可能還會采取調(diào)整生產(chǎn)減值準備、壞賬與補齊折舊等措施，經(jīng)過這三次底朝天的調(diào)賬，公司的會計數(shù)據(jù)應該基本上沒有問題了。

主業(yè)穩(wěn)健上升

錦州港一位老員工曾告訴記者，公司十年前的許多領導已經(jīng)不在其位了，公司會計信息造假并非全是現(xiàn)有領導班子的錯。目前公司主營業(yè)務經(jīng)營十分穩(wěn)健。

據(jù)了解，公司2002年前三季度主營業(yè)務收入為2.42億元，而2001年全年的主營業(yè)務

收入是2.86億元，業(yè)績保持穩(wěn)步增長勢頭。

高鴻敏表示：“扣除目前調(diào)整因素，公司每年利潤保持增長，同比主營利潤還創(chuàng)新高。目前公司只要按部就班地保持現(xiàn)狀，業(yè)績就相當不錯?！?/p>

據(jù)查實，錦州港2001年吞吐量為1200萬噸，2002年吞吐量達到1400萬噸，2003年第一季度吞吐量高達400多萬噸，全年預計超過2002年的業(yè)績。

有關會計專家分析，從錦州港的預警公告看，可能會出現(xiàn)兩個結(jié)果：一是公司接受畢馬威華振會計師事務所調(diào)賬，戴上ST帽子；二是公司不接受調(diào)賬，畢馬威華振可能出具保留意見的審計報告或否定意見的審計報告，最終公司還得停牌再進行賬務調(diào)整，ST科龍就是一個很好的例子。

華夏證券一位研究員指出，錦州港接受畢馬威華振會計師事務所意見，共同調(diào)賬的可能性較大。“按照目前的經(jīng)營情況，如果今年被ST，錦州港不排除有明年摘帽的希望?！?21世紀經(jīng)濟報道)

施樂公司——KPMG

第三篇：審計學經(jīng)典案例

審計學經(jīng)典案例

案例五：注冊會計師審計模式的發(fā)展與行業(yè)管理體制

（第七、第八章）

——“安然”公司審計與薩班斯法案案例

一、案例資料

2001年10月17日，安然公司公布季度財務報告，其利潤由2000年的1000億美元突降到虧損6.38億美元?！度A爾街日報》一篇文章披露安然公司利用合伙公司隱瞞巨額債務。10月22日，美國證券交易委員會介入安然事件調(diào)查。11月8日，安然公司被迫承認做了假賬。自1997年以來，安然虛報盈利共計近6億美元，標準普爾將安然公司的債券調(diào)低評級至“垃圾”，并且將其從代表美國經(jīng)濟的標準普爾500種股票中取消；穆迪公司也將安然公司的信用等級調(diào)至最低。

安然是美國能源業(yè)巨頭，成立于1930年，于1985年以24億美金收購了另外一家公司，并改名為安然公司，總部設在得克薩斯州的休斯敦。該公司曾是世界上最大的天然氣交易商和最大的電力交易商，鼎盛時期其年收入達1000億元，雇用了2萬多員工，其業(yè)務遍布歐洲、亞洲和世界其他地區(qū)。安然公司1996年的收入是133億美元，到2000年時總收入是1008億美元。幾乎是美國收入最多的公司，2000年《財富》500強中安然排名第16位，連續(xù)四年獲《財富》雜志“美國最具創(chuàng)新精神的公司”稱號。但好景不長，2001年底，安然在經(jīng)營方面存在的問題終于暴露出來，其主要問題是利用復雜的財務合伙形式，虛報盈余，掩蓋巨額債務。該公司的29名高級主管在股價崩跌之前已出售173萬股票，獲得11億美元的巨額利潤。而該公司的2萬名員工卻被禁止出售大幅貶值的股票，使他們投資于公司股票的退休儲蓄金全部泡湯，損失高達10億美元。一年前，安然的股票為每股85美元，后來卻不到1美元，使該公司股票的持有者損失極其慘重。2001年10月16日，安然公司宣布第三季度虧損達63800萬美元。公司還稱，部分由財務長安德魯·法斯托運營的合伙企業(yè)，公司股東持有的公司市值縮減了12億美元。

安然的崛起和隕落，離不開它一手建立的龐大能源交易業(yè)務。在20世紀90年代初，安然在麥堅時公司的顧問史基寧協(xié)助下，開始涉足能源商品期貨交易業(yè)務，最終成為全球最大的電力和天然氣交易商。史基寧后成為安然行政總裁，直至他2001年8月辭職。安然在1995年成為全美天然氣市場的最大公司，在其高峰時，年營業(yè)額達1000億美元，雇員2萬多人，在政經(jīng)界的影響力一時無及，令對手羨慕。直到最近，華爾街分析員才肯承認，他們根本看不懂安然復雜無比的財務報表和商品交易模式，自然也不可能發(fā)現(xiàn)其中存在的問題。安然同

時大力拓展新業(yè)務及海外市場，投入12億美元興建及營運光線網(wǎng)絡，并在世界各地建立電廠。公司內(nèi)部亦牽涉權(quán)力斗爭，與史基寧競選行政總裁一職的對手在1998年一意孤行，投資英國食水業(yè)務，他收購的英國食水公司，不斷購入高價食水資產(chǎn)，但英國政府其后卻調(diào)低食水價格，令公司損失慘重。前財務總監(jiān)菲斯路為獲取資金支持新資，成立多家名為“特別目的公司”的合伙人公司。為吸引投資者入股該等公司，安然承諾以其股份擔保有關公司債務，此舉令安然承擔了大部分的債務風險，但卻未有如實反映在公司賬目內(nèi)。隨著安然股價2001年大幅下滑，旗下合伙人公司的債務陸續(xù)浮現(xiàn)。該公司申請破產(chǎn)保護時申報，公司及旗下子公司總負責達312億美元，分析員估計，該公司尚有約200億美元債務隱藏在公司資產(chǎn)負債表之外。安然建立其交易王國的經(jīng)過，仍隱藏著不少內(nèi)情，尚待監(jiān)管機構(gòu)和執(zhí)法人員找出來。

安然的審計公司是安達信會計師事務所，號稱世界五大會計師事務所之一。由于受安然公司的影響，安達信美國公司2002年8月31日在其總部芝加哥宣布，將退出公司從事了89年之久的上市公司審計業(yè)務。安達信美國公司已經(jīng)到了倒閉的邊緣。公司當天發(fā)表的聲明說，“今天（8月31日），阿瑟·安達信美國公司自愿放棄、同意撤消其在所有州內(nèi)為上市公司提供服務的執(zhí)照”。6月，美國一個聯(lián)邦大陪審團經(jīng)過10天的辯論裁定，負責安然公司審計業(yè)務的安達信美國公司銷毀和修改有關安然公司的審計文件，犯有妨礙司法公正罪。此后，安達信美國公司向美國證券交易委員會提出，不再為上市公司提供審計服務。與此同時，安達信已經(jīng)放棄了其在美國幾個州的審計營業(yè)執(zhí)照。目前，安達信美國公司僅剩3000多名員工。而在安然丑聞暴光前，該公司員工總數(shù)達到2.8萬多人，審計客戶也曾有1200多家上市公司，退出審計業(yè)務后，這些客戶將一個不剩。美國能源巨頭安然公司的轟然倒塌也帶倒了與之有密切聯(lián)系的安達信。僅僅9個月時間，安達信就從美國頂尖會計師事務所之列滑落到幾乎關門大吉的地步。

在安然公司宣布巨額虧損后，美國證管會開始對此事進行正式調(diào)查。安然公司在美國幾乎是收入最多的一個公司，但它的利潤增長幅度遠遠沒有收入增長的這么快，1996年它的總利潤是5.84 億美元，1998年是7.03億美元，2000年時是9.79億美元?？梢娖淅麧櫜]有太多的增長。通過分析可以看到，安然公司的利潤每年都下降很多，年初的利潤率只有

1.2%左右。這個事情在2000年10月、11月之前就引起了很多人的爭議，很多的投資管理公司對安然提出了很多的質(zhì)疑。但是對安然公司造成沉重一擊的，卻是2000美國加州出現(xiàn)的能源危機。

上市公司上市容易，但上市后面臨的壓力也很大。到2000年底，安然公司的股價一直是直線上漲的。2000年底，美國加州出現(xiàn)在了能源危機，2001年初能源價格跌了很多，使得安然公司利潤很快下降，偏離了市場對其的預期。于是它們就開始通過關聯(lián)交易做手腳，這幾筆交易使得安然公司每股利潤達到了45美分，當時華爾街經(jīng)濟師預測的是43美分。通

過關聯(lián)交易，使得最后的利潤比預期利潤還高出一點，市價隨之又漲了一些。但這些都只是一些賬面游戲，是通過非法的財務手段形成的。

同時，它還通過財務手段隱藏債務，具體做法是利用信托基金，第一步安然把一些資產(chǎn)委托出去，以資產(chǎn)及資產(chǎn)的收入作為抵押發(fā)行債券，發(fā)行所得交由安然使用，但在財務上，這不算安然的債務。因為在這個過程中，安然用自己的資產(chǎn)實行了抵押，于是發(fā)行所得可以看成是安然用出售資產(chǎn)換來的，在美國就不看成是安危的債務。那么安然為什么要隱藏自己的債務呢？原因很簡單：在美國有很多債信評級機構(gòu)，債信越低，借債的利息就越高，所以借債的成本與其債信有很大的關系。通過一些方式隱藏自己的債務，可以提高公司的債信，從而降低借債的成本。安然的擴張和其他的企業(yè)一樣，要么是發(fā)行股票，要么是借債。發(fā)行股票會稀釋股權(quán)，并不為安然所采取。于是借債便成了惟一的選擇。但借債也不能太多。要么是通過金字塔的方式，層層控股，層層借債，或者是通過信托基金的方式，這是最后迫使安然破產(chǎn)的主要原因。信托基金發(fā)行債券后，盡管有抵押，但買者還是不放心，要求安然做進一步的擔保。即在債券到期時或到期前，用來做抵押的資產(chǎn)的價值不夠時，安然必須補現(xiàn)金，要么增發(fā)股票，安然又使用一定的價位，如果低于這個門檻，安然必須買回這些債務，二是安然的債信評級必須滿足要求，即如果安然的債信被評垃圾級以下時，安然必須把這些發(fā)出的債券按發(fā)行價買回。這兩個條件非常重要，尤其是在安然的股價不斷下跌的時候。結(jié)果由于能源市場的波動，致使安然破產(chǎn)，因為能源市場與安然的股票的相關性很高。2001年10月底，安然的股價跌到每股30美元以下，安然必須還債的第一個條件滿足。2001年10月底，安然被迫公布虛報盈利，其股價跌到10美元以下，安然已經(jīng)意識到自己的危險，想把公司賣了。2001年11月28日，安然有6億美元的債務到期，但當時安然已經(jīng)沒有償債能力。就在同時，美國的標準普爾公司宣布給安危降級，于是安然必須還債的第二個條件就滿足了。根據(jù)合約，安危必須拿出巨額美元用來還債，但此時的安然已無力回升。安然的股價已經(jīng)聽命到60美分，只好宣布破產(chǎn)。

在安然公司宣布破產(chǎn)之后，眾多投資者怨聲載道，因為至申請破產(chǎn)時，安危公司的賬面總資產(chǎn)不過498億美元，等到破產(chǎn)清算時，其價值肯定還要大打折扣，投資者的損失可想而知。同時，對安然公司進行審計的安達信會計師事務所也是被指責最多的一個。雖說事務所與被審查單位是兩個單獨的個體，但實際上它們是一榮俱榮、一損俱損的關系。安然公司的破產(chǎn)直接造成了安達信的名譽掃地，也造成了安達信的垮臺。

在社會各界的壓力下，美國國會于2002年7月30日通過了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法》，又稱《薩班斯—奧克斯利法案》（SOX法案）。《薩班斯—奧克斯利法案》對《1933年證券法》和《1934年證券交易法》的許多內(nèi)容作了修改和補充，包括證券市場審計監(jiān)督、審計獨立性、財務信息披露、公司責任、證券分析師的利益沖突、美國證交會的資源和權(quán)力、相關問題的研究報告、公司及刑事欺詐責任、強化白領刑事責任、公司稅收返

還和公司欺詐責任等11個方面?？梢娫摲ò讣訌娏藢ι鲜泄竞妥詴嫀熜袠I(yè)的監(jiān)管，其中一個顯著變化是會計師行業(yè)由從自律改為加強監(jiān)管。

以往，美國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管與服務職能都集中在美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）。然而，證券市場的系列會計丑聞，已使注冊會計師行業(yè)自律的有效性遭到空前質(zhì)疑。

實際上，美國注冊會計師協(xié)會是依靠會員會費的資助在維持運作，所以少數(shù)大型會計師事務所對協(xié)會的影響很大，使協(xié)會不可避免地會自發(fā)維護注冊會計師的利益。因此，僅依靠協(xié)會自律，很難杜絕丑聞再度發(fā)生。

根據(jù)SOX法案的規(guī)定，要求美國證券交易委員會（SEC）專門成立上市公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)，而原來由AICPA行使的對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管職能，則交給更具公共職能的PCAOB，PCAOB由五人組成，直接歸美國證監(jiān)會管轄，但不屬于其內(nèi)部雇員。為消除注冊會計師事務所對其的影響，該委員會的運行經(jīng)費不再由會計師事務所承擔，而是改為由上市公司分擔。美國證監(jiān)會授權(quán)該委員會制定審計準則、會計師事務所注冊權(quán)、日常監(jiān)督權(quán)、調(diào)查和處罰權(quán)；檢查和處理上市公司與會計師之間的會計處理分歧。

可以說，安然事件和安達信倒閉對美國資本市場和會計界產(chǎn)生的影響將是非常深遠的，其中暴露出來的諸多問題也有待進一步研究和解決

二、案例思考

1.“安然”公司的破產(chǎn)倒閉是源于公司本身的治理結(jié)構(gòu)還是安達信會計師事務所審計失敗？

2.請回顧美國注冊會計師行業(yè)管理模式的發(fā)展變化，并重點分析“安然”事件對美國及我國注冊會計師行業(yè)管理模式的影響。

3.“安然”公司審計失敗對審計模式產(chǎn)生什么影響？

4.SOX法案對企業(yè)內(nèi)部控制和風險評估產(chǎn)生什么影響？

第四篇：典型審計失敗案例

審 計 失 敗案 例

案例一

安達信審計失敗案例

如果說公司治理和內(nèi)部審計是確保會計信息真實可靠的第一道閘門，那么，獨立審計就是防范重大會計差錯和舞弊的最后一道防線。獨立審計存在的理由是為了滿足公司的高管人員和投資者等利益相關者有效利用會計信息的共同需要。高管人員和投資者等利益相關者之間存在著嚴重的信息不對稱和潛在的利益沖突，高管人員有提供低質(zhì)量甚至是不實會計信息的動機，而投資者等利益相關者又缺乏足夠的資源和專業(yè)知識驗證會計信息的質(zhì)量和真?zhèn)?，因此需要由獨立的第三方即注冊會計師對高管人員提供的會計信息進行鑒證，并對財務報表發(fā)表專業(yè)意見，以緩解信息劣勢對利益相關者的潛在負面影響。但是，當高管人員提供的財務報表存在重大錯報漏報（包括由于財務舞弊引起的錯報漏報），而注冊會計師在鑒證過程中未能發(fā)現(xiàn)這些錯報漏報，仍對財務報表的整體公允性發(fā)表無保留審計意見時，審計失敗就出現(xiàn)了。

重大審計失敗的常見原因包括被審計單位內(nèi)部控制失效或高管人員逾越內(nèi)部控制、注冊會計師與被審計單位通同舞弊、缺乏獨立性、沒有保持應有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑。盡管世界通信公司存在前所未有的財務舞弊，其財務報表嚴重歪曲失實，但安達信會計公司至少從1999年起一直為世界通信出具無保留意見的審計報告。就目前已經(jīng)披露的資料看，安達信對世界通信的財務舞弊負有不可推卸的重大過失審計責任。安達信對世界通信的審計，將是一項可載入史冊的典型的重大審計失敗案例。

安達信對世界通信的審計失敗，主要歸于以下四個方面：

安達信缺乏形式上的獨立性

根據(jù)世界通信2002年4月22日提供的“征集投票權(quán)聲明”（Proxy Statement），安達信2001年共向世界通信收取了1680萬美元的服務費用，其中審計收費440萬美元、稅務咨詢760萬美元、非財務報表審計（主要是外包的內(nèi)部財務審計）160萬美元、其他咨詢服務320萬美元。自1989年起，安達信一直擔任世界通信的審計師，直到安然丑聞發(fā)生后，世界通信才在2002年5月14日辭退安達信，改聘畢馬威。安達信在過去10多年既為世界通信提供審計服務，也向其提供咨詢服務。盡管至今尚沒有充分的權(quán)威證據(jù)證明同時提供審計和咨詢服務可能損害會計師事務所的獨立性，但2002年7月30日通過的“薩班斯-奧克斯利法案”對代理記賬和內(nèi)部審計等9項咨詢服務所作出的禁止性規(guī)定以及對稅務咨詢所作出的限制性規(guī)定，至少說明社會公眾和立法部門對兼做審計和咨詢可能損害獨立性的擔憂。此外，世界通信歷來是安達信密西西比杰克遜（世界通信總部所在地）分所最有價值的單一客戶，這一事實不禁讓人對安達信的獨立性存有疑慮。杰克遜分所的設立，目的是為了“伺候”和保住世界通信這一給安達信帶來不菲審計和咨詢收入的客戶。這種情況下，杰克遜分所的安達信合伙人難免會對世界通信不規(guī)范的會計處理予以“遷就”。對世界通信的主審合伙人而言，丟失這樣一個大客戶，其后果是不堪設想的。

安達信未能保持應有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑

安達信向美國證券交易管理委員會（SEC）和司法部門提供的1999至2001年審計工作底稿表明，安達信在這三年里一直將世界通信評估為具有最高等級審計風險的客戶。在編制1999至2001審計計劃時，安達信對世界通信審計風險的評估如表1所示。

從下表可以看出，安達信的審計計劃已經(jīng)認識到世界通信的會計及財務報告具有重大的審計風險，這種風險主要源于世界通信制定了過于激進的收入和盈利目標。換言之，安達信已經(jīng)意識到世界通信具有報表粉飾或財務舞弊的動機。盡管如此，面對如此高風險的審計客戶，安達信卻沒有保持應有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑。

根據(jù)美國公認審計準則（GAAS）的規(guī)定，應有的職業(yè)審慎要求注冊會計師保持合理的職業(yè)懷疑（2002年11月AICPA頒布的第99號準則《財務報表審計中對舞弊的考慮》則要求注冊會計師保持懷疑一切的心態(tài)）。因此，注冊會計師應當堅持誠實和正直的立場，勤勉地搜集和客觀地評價審計證據(jù)。合理的職業(yè)懷疑還意味著，注冊會計師不得因為信任被審計單位管理當局的誠實而滿足于獲取不是完全令人信服的審計證據(jù)。盡管GAAS在這一方面的要求是人所共知，但安達信對世界通信的線路成本、準備金計提和轉(zhuǎn)回、收入確認和商譽減值等重大事項進行審計時，幾乎完全依賴于世界通信高層的管理聲明書，而不是建立在獲取充分適當審計證據(jù)的基礎上，以至世界通信審計委員會在2002年6月向安達信通報世界通信利用沖銷線路成本虛構(gòu)利潤時，安達信向新聞媒體的解釋是世界通信高層并沒有在管理當局聲明書中就此事告知安達信。可見，安達信的做法嚴重違反了GAAS關于應有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑的相關規(guī)定，負有重大過失責任。

事實上，如果保持應有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，安達信應當有能力通過下列種種跡象發(fā)現(xiàn)世界通信的財務舞弊：

1.世界通信管理當局蓄意將財務審計排除在內(nèi)部審計部的法定職責之外，只準予內(nèi)部審計部從事經(jīng)營績效審計，這顯然有別于大多數(shù)公司的做法。

2.世界通信的會計記錄存在著大量的高層調(diào)整（Top-Side Adjustments），即公司總部直接給子公司等分支機構(gòu)下達賬項調(diào)整指令，而沒有提供相關的授權(quán)簽字和原始憑證等書面材料。

3.世界通信的管理當局具有提供虛假財務報告的強烈動機，包括：①首席執(zhí)行官埃伯斯持有世界通信大量股票并以此作為個人貸款的質(zhì)押；②世界通信迫切需要保持高股價以維持以換股方式進行收購兼并的吸引力；③世界通信需要保持較高的投資和信用等級以發(fā)行票據(jù)和債券（2000和2001年發(fā)行的票據(jù)和債券分別高達50億美元和118億美元）。

4.世界通信所處電信行業(yè)發(fā)生逆轉(zhuǎn)，風險居高不下，表現(xiàn)為競爭激烈、市場飽和、盈利下降、倒閉不斷，壞賬劇增。

5.世界通信經(jīng)營特征和財務狀況所反映出的異常現(xiàn)象，如收入和盈利的高速增長所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量不足以彌補其資本支出、世界通信面臨著通過發(fā)行股票或舉債來為其經(jīng)營活動和資本支出籌措資金的巨大財務壓力、與競爭對手相比所顯出的異常盈利能力（如AT&T從2001年起因電信行業(yè)的逆轉(zhuǎn)開始發(fā)生大規(guī)模虧損，而世界通信仍然報告巨額盈利）。

安達信編制審計計劃前沒有對世界通信的會計程序進行充分了解

GAAS要求注冊會計師在了解被審計單位經(jīng)營業(yè)務和相關內(nèi)部會計控制的基礎上，恰當?shù)鼐幹茖徲嬘媱潱瑩?jù)以合理制定和實施能夠發(fā)現(xiàn)導致財務報表重大錯報漏報的錯誤與舞弊的審計程序。GAAS特別強調(diào)注冊會計師在編制審計計劃前，應當了解可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的交易、事項、程序和慣例。但安達信沒有按照GAAS的要求，對世界通信的下列相關會計控制和程序進行充分了解，導致其未能合理制定和實施有助于發(fā)現(xiàn)財務舞弊的審計程序：

1.世界通信會計和報告系統(tǒng)對結(jié)賬后調(diào)整分錄、準備金轉(zhuǎn)回的規(guī)定和控制程序。

2.手工會計分錄和合并試算平衡表的編制和控制程序。

3.管理當局對重組準備和其他準備金以及線路成本的估計判斷及相關控制程序。

4.世界通信的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)及其在實際執(zhí)行中的效果。

5.管理當局對資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回的估計判斷和相關控制程序。

6.世界通信會計政策在不同期間運用的一貫性，特別是線路成本在2001年以前均作為期間費用，而2001和2002年第一季度世界通信卻以“預付容量”的名義將38.52億美元線路成本予以資本化。

安達信沒有獲取足以支持其審計意見的直接審計證據(jù)

GAAS明確指出，注冊會計師應當獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為其對財務報表發(fā)表審計意見的依據(jù)。管理當局的聲明不能作為注冊會計師實施必要實質(zhì)性測試程序以獲取充分適當審計證據(jù)的替代。記賬憑證及其原始憑證、總賬和明細賬記錄、成本費用歸集分配表、銀行存款調(diào)節(jié)表以及其他相關會計資料均構(gòu)成支持財務報表的證據(jù)。如果沒有獲取支持財務報表的基礎會計資料并對這些資料的恰當性和準確性進行測試，注冊會計師就不應當對財務報表發(fā)表意見。顯而易見，安達信對世界通信的審計并沒有遵循GAAS的上述規(guī)定。

1.安達信沒有獲取世界通信通過轉(zhuǎn)回準備金以沖銷線路成本的直接證據(jù)，而是過分依賴管理當局的聲明，以至于未能發(fā)現(xiàn)世界通信在2000年第三和第四季度以及2001年第三季度至少將過去計提的16.35億美元的準備金用于沖銷線路成本的舞弊行為?，F(xiàn)已查明，這些轉(zhuǎn)回分錄均屬于“空白記賬憑證”，無一例外地缺少相關的原始憑證或其他證明材料。具體地說，安達信沒有充分考慮來自財務報告信息系統(tǒng)之外的會計分錄（即這些分錄并非來自世界通信的收入、費用、現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出和薪資支出等會計和報告信息系統(tǒng)）的有效性。盡管世界通信為了掩飾其舞弊行為，采用化整為零的方式，將12億美元的轉(zhuǎn)回沖銷分錄拆成幾百筆分錄，以逃避安達信的審計，但如果安達信檢查了總賬記錄或者要求審閱結(jié)賬后的調(diào)整分錄，完全可以發(fā)現(xiàn)這些沒有原始憑證作支撐的會計分錄的可疑之處。此外，稍有一點審計常識的注冊會計師都知道，通過轉(zhuǎn)回已計提的準備金是上市公司調(diào)節(jié)利潤的慣用伎倆，因此，對于準備金的借方發(fā)生額必須進行重點審計。而安達信竟然對這16.35億美元的準備金轉(zhuǎn)回無動于衷，確實令人費解。從重要性水平的角度看，2000年第三和第四季度世界通信轉(zhuǎn)回準備金虛增了12.35億美元的利潤，占當年對外報告凈利潤的29.7%，2001年通過轉(zhuǎn)回無線通信部門已提取的壞賬準備虛增了4億美元的利潤，占當年對外報告凈利潤的26.6%，均遠遠超出約定俗成的重要性水平（通常為凈利潤的5%至10%）。對于如此重大的事項，安達信本應進行重點審計，但令人匪夷所思的是，無線通信部門負責人斯圖帕克和內(nèi)部審計部負責人辛西亞都曾就世界通信總部要求無線電部門在2001年第三季度沖銷已計提的4億美元壞賬準備一事向安達信的合伙人抱怨，而安達信竟然視而不見，連起碼的職業(yè)敏感性都沒有。

2.安達信沒有獲取世界通信將38.52億美元的線路成本由經(jīng)營費用轉(zhuǎn)入“廠場、設備和財產(chǎn)（Plant，Property and Equipment）的直接證據(jù)，以至于未能發(fā)現(xiàn)世界通信的財務舞弊。與準備金的轉(zhuǎn)回一樣，這38.52億美元所涉及的重分類調(diào)整分錄（將經(jīng)營費用重新劃分為資本支出）無一例外地缺乏相關的原始憑證、簽字授權(quán)等證明材料。其中有一筆分錄（內(nèi)部審計部摩斯先生最早發(fā)現(xiàn)的那筆怪異分錄）的金額為5億美元，缺乏原始憑證和簽字授權(quán)，是一起典型的利用空白記賬憑證偽造利潤的案例。僅這筆分錄所虛構(gòu)的利潤就占世界通信2001年利潤的33.3%.安達信以倡導風險導向?qū)徲嬆Ｊ街Q，難道風險導向?qū)徲嬆Ｊ骄筒恍枰獪y試憑證以獲取支持其審計意見的直接證據(jù)？真不明白安達信是如何確定審計重要性的，又是如何進行審計抽樣以確定憑證測試樣本的。此外，這38.52億美元的所謂資本支出，均沒有納入世界通信的資本預算之內(nèi)。安達信如果將這些由線路成本轉(zhuǎn)入的資本支出與世界通信內(nèi)部的資本預算進行對比分析，世界通信高管人員會計造假的破綻將暴露無疑。事實上，世界通信內(nèi)部審計部負責人辛西亞就是因為發(fā)現(xiàn)這些資本支出沒有納入資本預算，也沒有經(jīng)過董事會或股東大會的批準授權(quán)，而對世界通信會計處理的真實性產(chǎn)生懷疑的，并以此作為突破口，揭開了世界通信的造假.案例二

山登公司審計失敗案例

1999年12月7日，美國新澤西州法官William H.Walls判令山登(Cendant)公司向其股東支付28.3億美元的賠款。這項判決創(chuàng)下了證券欺詐賠償金額的世界記錄，比1994年培基(Prudential)證券公司向投資者支付的15億美元賠款幾乎翻了一番。12月17日，負責山登公司審計的安永會計師事務所同意向山登公司的股東支付3.35億美元的賠款，也創(chuàng)下了迄今為止審計失敗的最高賠償記錄。至此，卷入舞弊丑聞的山登公司及其審計師共向投資者賠償了近32億美元。

山登公司是由CUC公司與HFS公司在1997年12月合并而成的。合并后，山登公司主要從事旅游服務、房地產(chǎn)服務和聯(lián)盟營銷(Alliance Marketing)三大業(yè)務。舞弊丑聞曝光前，山登公司擁有35000名員工，經(jīng)營業(yè)務遍布100多個國家和地區(qū)，營業(yè)收入50多億美元。山登舞弊案不僅因賠償金額巨大而聞名于世，隨之而來的刑事責任追究也令人側(cè)目。2000年6月，山登舞弊案的三名直接責任人Cosmo Corigliano(前首席財務官，加入山登公司前曾任安永的注冊會計師)、Anne Pember(前主計長，加入山登公司前曾任安永的注冊會計師)和Casper Sabatino(會計報告部副總裁，會計師)對財務舞弊供認不諱，同意協(xié)助司法部門和SEC的調(diào)查，并作為“污點證人”，以將功贖罪。2001年2月，新澤西州聯(lián)邦大陪審團除了對他們?nèi)颂岢鑫璞灼鹪V外，還對山登公司的前董事長兼首席執(zhí)行官Walter Forbes和前首席運營官Kirk Shelton提出證券舞弊、財務舞弊、電信舞弊、郵政舞弊、虛假陳述和內(nèi)幕交易等多項指控，若罪名成立，F(xiàn)orbes和Shelton將面臨著10至20年的鐵窗生涯。2002年11月，新澤西州檢察官Christopher Christie宣布對安永的兩名主審合伙人 Marc Rabinowitz和Ken Wilchfort以及一位審計經(jīng)理提出舞弊起訴，指控他們嚴重瀆職，對舞弊視而不見，并為山登公司的舞弊行徑提供了便利。2003年4月24日，SEC對安永的這兩名主審合伙人做出禁入裁決，禁止他們在4年內(nèi)為上市公司提供審計服務。迄今，在山登舞弊案中被正式提出刑事指控的人員多達8人，被傳喚的其他相關人員更是不計其數(shù)，這在安然事件之前是極為罕見的，顯示出美國司法部門懲治舞弊的決心早已有之。

整合中發(fā)現(xiàn)的秘密

根據(jù)CUC公司與HFS公司簽署的“對等合并協(xié)議”，山登公司成立后的第一屆經(jīng)營班子由合并雙方的原高管人員組成，第一任首席執(zhí)行官和首席財務官由HFS公司的Silverman和Monaco出任。為了實現(xiàn)合并的協(xié)同效應，以Silverman為首席執(zhí)行官的經(jīng)營班子在山登公司成立后，立即對CUC公司和HFS公司的經(jīng)營業(yè)務和管理架構(gòu)進行整合，其中包括對財務報告體系實行一體化管理。1998年2月下旬，Silverman決定，財務報告的編制改由HFS公司的首席會計官Scott Forbes負責合并報表的編制。在雙方共同商討1997合并報表的編制事宜時，Shelton要求將CUC公司與HFS公司合并中所計提的5.56億美元“重組準備”中的1.65億美元轉(zhuǎn)回，作為1997的利潤，并聲明這種做法是CUC公司沿用已久的慣例，且安永的注冊會計師一直認可這種做法。這一明顯有悖于公認會計準則的做法使Scott對CUC公司過去的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生懷疑，因為在合并前，CUC公司并沒有披露以往有許多利潤來自重組準備的轉(zhuǎn)回。Silverman對CUC公司沒有告知以前采用一些有違會計準則的做法，從而誤導了HFS公司對CUC公司盈利能力的判斷表示強烈不滿和抗議，并責成立即對重組準備賬戶展開全面調(diào)查，并聘請德勤會計師事務所協(xié)助調(diào)查。經(jīng)過四個月的調(diào)查取證，特別調(diào)查組在8月28日向SEC提交了一份長達280頁的調(diào)查報告，詳細說明了CUC公司的財務舞弊手法及其影響。調(diào)查結(jié)果表明，為了迎合華爾街的盈利預期，CUC公司主要通過6種伎倆進行財務舞弊：利用“高層調(diào)整”，大肆篡改季度報表；無端轉(zhuǎn)回合并準備，虛構(gòu)當期收益；任意注銷資產(chǎn)，減少折舊和攤銷；隨意改變收入確認標準，夸大會員費收入；蓄意隱瞞會員退會情況，低估會員資格準備；綜合運用其他舞弊伎倆，編造虛假會計信息。通過上述造假手段，CUC公司在1995至1997年期間，共虛構(gòu)了15.77億美元的營業(yè)收入、超過5億美元的利潤總額和4.39億美元的凈利潤，虛假凈利潤占對外報告凈利潤的56%。下表列示了山登公司1995至1997年的財務舞弊對其經(jīng)營業(yè)績和財務狀況的影響程度。

山登公司審計失敗的警示

山登公司會計造假影響范圍之廣、判決程度之嚴，在美國上市公司財務舞弊史上堪稱一絕。安永的注冊會計師連續(xù)多年為山登公司的前身CUC公司嚴重失實的財務報表出具無保留意見的審計報告，構(gòu)成了重大的審計失敗。從審計的角度看，安永對山登公司的審計失敗給世人留下兩個深刻的警示。1.實質(zhì)獨立固然重要，形式獨立也不可偏廢

山登舞弊案的一個顯著特點是，主要造假責任人與安永有著千絲萬縷的關系。已認罪等待判決的3個主要財務負責人中有兩人在加盟CUC公司之前都是安永的注冊會計師。參與造假的其他2個財務主管也都來自安永。山登公司董事會特別調(diào)查小組提交的報告表明，CUC公司的關鍵財務崗位有6個，其中首席財務官、主計長、財務報告主任、合并報表經(jīng)理均由來自安永的注冊會計師把持，也正是這四個前安永注冊會計師占據(jù)了CUC公司關鍵的財務崗位，直接策劃和組織實施了財務舞弊。這4名造假者熟悉安永的審計套路，了解安永對CUC公司的審計重點和審計策略，更具隱蔽性和欺騙性。

安永的主審合伙人和審計經(jīng)理由于與Corigliano等人曾是同事關系，特別容易放松警惕。在審計過程中雖然也發(fā)現(xiàn)了財務舞弊的蛛絲馬跡，但往往被這4位“前同事”所提出的解釋和辯解輕易化解。而且，當HFS公司的高管人員對CUC公司1995至1997年的會計處理(主要是將合并準備轉(zhuǎn)回作為利潤)提出質(zhì)疑時，安永的合伙人Robinowitz卻百般為其辯解，試圖尋找合理的借口。獨立性的缺失由此可見一斑。

山登舞弊案表明，注冊會計師不僅應保持實質(zhì)上的獨立性，還應當重視形式上的獨立性。誠然，實質(zhì)重于形式，但在獨立性問題上，忽略形式就可能導致實質(zhì)的偏差。注冊會計師“跳槽”轉(zhuǎn)而投奔審計客戶，不論在美國還是在其他國家都是司空見慣的，隨之而來的問題是，注冊會計師能否與這些搖身一變成為客戶財務主管的“前同事”保持超然獨立?會計師事務所在這種情況下因獨立性受到潛在威脅應否回避?對于這些問題，大部分會計師事務所的答案都是否定的，理由不外乎是事務所的內(nèi)部質(zhì)量控制體系能夠確保注冊會計師保持實質(zhì)上的獨立性。然而，會計師事務所私下也不得不承認，這種由同事關系轉(zhuǎn)化為客戶關系的事實，往往有損于注冊會計師形式上的獨立性。形式獨立的缺失，甚至會導致審計失敗，山登舞弊案及安永的審計失敗就是最好的例證。2.密切的客戶關系既可提高審計效率，亦可導致審計失敗

與客戶保持密切關系，是多數(shù)會計師事務所的經(jīng)營策略。然而，密切的客戶關系可能是一把雙刃劍，既可提高審計效率，亦可導致審計失敗。辯證地看，與客戶保持一種長期穩(wěn)定的密切關系，既有助于增進注冊會計師對客戶所處行業(yè)和經(jīng)營業(yè)務的了解，也有利于注冊會計師判斷客戶的高管人員和內(nèi)部控制是否值得信賴，進而提高審計效率。此外，密切的客戶關系既可能淡化注冊會計師應有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑態(tài)度(如CUC公司存在著數(shù)百筆沒有任何原始憑證支持的會計分錄，安永的注冊會計師竟然一筆也沒有發(fā)現(xiàn)。又如，對于Corigliano就一些異常會計處理方法的解釋，安永的會計師往往也偏聽偏信)，也可能使會計師偏離超然獨立的立場(如安永的主審合伙人居然為CUC公司將合并準備轉(zhuǎn)作利潤的做法進行辯護)。過分密切的關系甚至會導致審計失敗。

獨立審計要求會計師事務所與客戶的股東和高管人員保持一定的距離，否則，獨立審計就失去意義。然而，長期穩(wěn)定的工作關系，最終使安永與CUC公司“榮辱與共”，這或許是導致安永審計失敗的重要原因之一。與安然、施樂和世界通信的審計失敗一樣，安永對CUC公司的審計失敗迫使人們反思這樣的一個問題：應否要求會計師事務所實行定期的強制輪換(Compulsory Rotation)，以防止它們與客戶之間的關系過于密切? 案例三

南方保健審計失敗案例 2003年3月18日，美國最大的醫(yī)療保健公司——南方保健會計造假丑聞敗露。該公司在1997至2002年上半年期間，虛構(gòu)了24．69億美元的利潤，虛假利潤相當于該期間實際利潤（-1000萬美元）的247倍。這是薩班斯-奧克斯利法案頒布后，美國上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界矚目。為其財務報表進行審計，并連續(xù)多年簽發(fā)“干凈”審計報告的安永會計師事務所（以下簡稱安永），也將自己置于風口浪尖上。

南方保健使用的最主要造假手段是通過“契約調(diào)整”（Contractual Adjustment）這一收入備抵賬戶進行利潤操縱?！捌跫s調(diào)整”是營業(yè)收入的一個備抵賬戶，用于估算南方保健向病人投保的醫(yī)療保險機構(gòu)開出的賬單與醫(yī)療保險機構(gòu)預計將實際支付的賬款之間的差額，營業(yè)收入總額減去“契約調(diào)整”的借方余額，在南方保健的收益表上反映為營業(yè)收入凈額。這一賬戶的數(shù)字需要南方保健高管人員進行估計和判斷，具有很大的不確定性。南方保健的高管人員恰恰利用這一特點，通過毫無根據(jù)地貸記“契約調(diào)整”賬戶，虛增收入，蓄意調(diào)節(jié)利潤。而為了不使虛增的收入露出破綻，南方保健又專門設立了“AP匯總”這一科目以配合收入的調(diào)整?！癆P匯總”作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的次級明細戶存在，用以記錄“契約調(diào)整”對應的資產(chǎn)增加額。

本不該發(fā)生的審計失敗

1．安永忽略了若干財務預警信號

早在安永為南方保健2001的財務報告簽發(fā)無保留審計意見之前，就有許多跡象表明南方保健可能存在欺詐和舞弊行為。安永本應根據(jù)這些跡象，保持應有的職業(yè)審慎，對南方保健管理當局是否誠信，其提供的財務報表是否存在因舞弊而導致重大錯報和漏報，予以充分關注。甚至已接到雇員關于財務舞弊的舉報，安永的注冊會計師仍然沒有采取必要措施，以至于錯失了發(fā)現(xiàn)南方保健大規(guī)模會計造假的機會。例如：

——2001年，南方保健被指控開給“老年人醫(yī)療保險計劃”（Medicare）的賬單一直過高，具欺詐性。同年12月，它同意支付790萬美元以了結(jié)Medicare對它的起訴。在2001審計現(xiàn)場工作結(jié)束前3個月，司法部展開對南方保健欺詐案件的調(diào)查，就已經(jīng)向安永發(fā)出了強烈的警示信號。雖然Medicare欺詐案本身并不意味著南方保健一定存在會計舞弊，但足以使安永對南方保健管理當局的誠信經(jīng)營產(chǎn)生質(zhì)疑，安永的注冊會計師本應在審計時提高執(zhí)業(yè)謹慎，加大對相關科目的審查力度。

——2002年8月，南方保健對外發(fā)布公告，稱Medicare對有關理療門診服務付款政策的調(diào)整每年會影響公司利潤達1．75億美元。事實上，根據(jù)醫(yī)療行業(yè)的普遍情況，Medicare政策的變化并不足以對南方保健的經(jīng)營產(chǎn)生如此巨大的影響。這一消息公布的當天即遭到投資者和債權(quán)人的一片噓聲。一些財務分析師質(zhì)疑南方保健此舉的意圖是旨在降低華爾街的預期，掩飾其經(jīng)營力不從心的跡象。

——南方保健審計小組成員之

一、安永的主審合伙人James Lamphron在法庭上作證時承認曾收到過一份電子郵件，警告南方保健可能存在會計舞弊。該電子郵件提醒安永的注冊會計師們特別注意審查三個特殊的會計賬戶，其中就包括“契約調(diào)整”和“AP匯總”這兩個被用于造假的賬戶。在收到該電子郵件后，Lamphron向南方保健的首席財務官William Owens求證。Owens的解釋是，電子郵件的署名人Michael Vines是南方保健會計部一個“對自己工作不滿意的牢騷狂”。Lamphron輕信了Owens的解釋，審計小組在未經(jīng)任何詳細調(diào)查的情況下，草率地下了結(jié)論：“南方保健沒做錯什么事?！?/p>

——南方保健的內(nèi)部審計人員曾向安永的另一位主審合伙人William C．Miller抱怨，作為內(nèi)審人員，他們長年不被允許接觸南方保健的主要賬簿資料。這種缺乏內(nèi)部控制的現(xiàn)象卻沒有引起安永應有的重視。

——與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，南方保健通過收購迅速擴張，利潤率的成長也異常迅猛。2000年該公司的稅前收益比1999年增長了一倍多，達到5.59億美元，但營業(yè)收入僅增長了3%。2001年的稅前收益接近1999年的兩倍，而銷售額只增長了8%。

——在南方保健，創(chuàng)始人兼首席執(zhí)行官Scrushy在公司內(nèi)外均以集權(quán)式的鐵腕管理風格著稱。而且，南方保健的一些董事，包括審計委員會的兩名成員，也都與公司存在明顯的業(yè)務關系。根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會頒布的“財務報表審計中對舞弊的考慮”（原為1996年頒布的第82號準則，2002年10月被第99號取代），注冊會計師在對內(nèi)部控制進行了解時，應充分關注被審計單位管理當局是否存在由一個人或一個小團體獨掌大權(quán)，董事會或?qū)徲嬑瘑T會對其監(jiān)督是否存在軟弱無能的現(xiàn)象。此外，如果董事與公司存在不正當?shù)年P聯(lián)方交易，審計準則也同樣視其為欺詐存在的跡象之一。令人遺憾的是，長年為南方保健執(zhí)行審計業(yè)務的安永注冊會計師們卻對上述事實熟視無睹。2．顯失審慎的注冊會計師

據(jù)《華爾街日報》的報道，安永參與南方保健審計的多位注冊會計師明顯缺乏應有的職業(yè)審慎：

——安永的主審合伙人Miller證實，在南方保健執(zhí)行審計時，審計小組需要的資料只能向南方保健指定的兩名現(xiàn)已認罪的財務主管Emery Harris和Rebecca K．Morgan索要。審計小組幾乎不與其他會計人員進行交談、詢問或索要資料。對于南方保健這種不合理的限制，安永竟然屈從。稍微有點審計常識的人都知道，被審計單位對注冊會計師獲取審計證據(jù)的限制是不能接受的，通過被審計單位指定渠道是難以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的。

——SEC和司法部的調(diào)查結(jié)果顯示，南方保健虛增了3億美元的現(xiàn)金。眾所周知，現(xiàn)金是報表科目中最為敏感的一個項目，對現(xiàn)金的審查歷來是財務報表審計的重點。一旦現(xiàn)金科目出現(xiàn)錯報或漏報，財務報表便存在失實或舞弊的可能。注冊會計師也可以此為突破口，追查虛構(gòu)收入、虛減成本費用等舞弊行為。各國的審計準則普遍要求注冊會計師采用函證等標準化程序，核實存放在金融機構(gòu)的現(xiàn)金余額。

安永審計失敗的警示

1．恪盡應有的職業(yè)審慎是防范審計失敗的關鍵

審計失敗一般是指注冊會計師由于沒有遵守公認審計準則而對嚴重失實的財務報表發(fā)表了錯誤的審計意見?，F(xiàn)實中還存在另外一種現(xiàn)象，即注冊會計師遵守了審計準則，但卻發(fā)表了錯誤的審計意見，這種情況被稱為審計風險。由于現(xiàn)代審計大量運用抽樣技術(shù)，審計風險不可避免，但只要在執(zhí)業(yè)過程中嚴格遵循獨立審計準則，恪盡應有的職業(yè)審慎，審計失敗是可以有效防范和避免的。美國的審計準則早就明確提出注冊會計師在財務報表審計中負有發(fā)現(xiàn)、報告可能導致財務報表嚴重失實的錯誤與舞弊的審計責任。注冊會計師如果沒有嚴格遵循審計準則的要求，以至于未能將導致財務報表嚴重失實的錯誤和舞弊揭露出來，便構(gòu)成審計失敗，應當承擔相應的過失責任。以此衡量，安永未能查出南方保健高達25億美元的利潤黑洞和長期以來的虛盈實虧現(xiàn)象，無疑是一起標準的審計失敗。從已披露的信息看，面對若干明顯的財務預警信號，安永每一次的處理都有失審慎。最典型的是，安永居然對多達3億美元的現(xiàn)金虛增渾然不覺，不禁讓人對其起碼的職業(yè)審慎深表懷疑。

保持高度的職業(yè)審慎，能夠幫助注冊會計師敏銳地發(fā)現(xiàn)問題、捕捉錯弊的蛛絲馬跡，提高審計效率，使審計工作事半功倍。相反，如果未能保持應有的職業(yè)謹慎，即使按部就班地執(zhí)行了所有既定的審計程序，審計依然是沒有效率甚至是沒有效果的，審計質(zhì)量也無從談起。在這一點上，安永和已經(jīng)倒下的安達信都是前車之鑒。在與被審計單位“斗智斗勇”的博弈過程中，職業(yè)審慎始終是注冊會計師賴以生存的基本法則。

2．警惕熟諳審計流程的舞弊分子對重要性水平的規(guī)避

重要性是獨立審計方法體系中的一個重要概念。在審計抽樣過程中運用重要性原則，可幫助注冊會計師選擇恰當?shù)臉颖荆岣邔徲嬓?，合理地保障審計質(zhì)量。但眾多的舞弊案顯示，常年接受審計的企業(yè)可能因為太了解注冊會計師所運用的重要性水平而別有用心地設計會計造假的應對和規(guī)避措施。

在南方保健舞弊案中，舞弊分子對重要性水平的規(guī)避很大程度上源于安永在執(zhí)業(yè)過程中的疏忽大意。眾所周知，“四大”會計師事務所都有一套令人羨慕的“完美”審計流程。一般而言，只要獲取被審計單位當期和前期的報表數(shù)據(jù)，這套流程便能自動執(zhí)行設定的分析性復核程序，確定重點審計領域，初步評估報表層次和各個賬戶的重要性水平并確定抽樣樣本量。南方保健的會計人員中不乏曾在安永執(zhí)業(yè)的注冊會計師。在他們的指導下，結(jié)合會計人員長年對注冊會計師們的觀察和與他們博弈的經(jīng)驗，別有用心的舞弊分子不難了解注冊會計師在各個科目上所能容忍的最大誤差，甚至可以知曉注冊會計師們習慣的抽樣起點金額。如果審計小組的成員比較固定，舞弊者做到這一點就更容易了。

事實上，對重要性的評估是注冊會計師的一種專業(yè)判斷，而且這一判斷離不開特定的環(huán)境。注冊會計師在對某一企業(yè)進行審計時，必須根據(jù)該企業(yè)面臨的環(huán)境，考慮諸多影響因素（包括經(jīng)營活動、業(yè)務性質(zhì)的變化、內(nèi)部控制與審計風險的評價結(jié)果等），才能合理確定各個賬戶的重要性水平，對審計抽樣做出高效率的指導。如果僅僅依靠特定的比率（比率區(qū)間）計算重要性水平或因循長年使用的重要性水平，難免產(chǎn)生“死數(shù)字”，讓舞弊者有機可乘。安永在執(zhí)行南方保健2001財務報表審計時，無視其正面臨Medicare欺詐訴訟的事實和糟糕的內(nèi)部控制情況，不顧管理層曾發(fā)布極具欺詐嫌疑的盈利預警，甚至對舉報者明確告知的可疑賬戶都不從嚴制定重要性水平、進行徹底地審查，其審計失敗在所難免!這也給注冊會計師們留下一個值得深思的問題：如何活學活用重要性水平，使其成為一條“流動的標準線”?

首先，為規(guī)避重要性原則而設計的利潤操縱一般來說每筆金額較小，但造假分錄發(fā)生的頻率較高，舞弊者試圖通過“化整為零”使造假金額達到既定的目標。這就要求注冊會計師提高職業(yè)審慎，如果在抽樣過程中捕捉到一些“奇特”的分錄，即便發(fā)生額不大，也應拓展審計程序，弄清其來龍去脈，以降低審計失敗的風險。

其次，經(jīng)常輪換審計小組成員也不失為一個好辦法。重要性既然是一種專業(yè)判斷，必然因人而異。因此，事務所在派遣人員時，如果輪換指派不同的注冊會計師負責某一具體項目的審計，就能產(chǎn)生較好的流動性，這不僅有助于克服審計過程中由于主觀因素而造成的不必要失誤，還可增加發(fā)現(xiàn)問題、自我補救的機會，避免長久地陷入思維定勢的陷阱中。3．獨立性缺失是審計失敗的萬惡之源

獨立性是確保審計質(zhì)量的關鍵所在，也是包括“四大”在內(nèi)的會計師事務所取信于社會公眾的法碼。然而，獨立性經(jīng)常受到“逐利性”的威脅和瓦解。在南方保健一案中，安永是否保持實質(zhì)獨立，正受到各方的質(zhì)疑。南方保健一直是安永伯明翰辦事處的最大客戶，該公司向SEC提交的“征集投票權(quán)聲明”（Proxy Statement）顯示，2000年和2001年，南方保健向安永支付的費用分別為368萬美元和367萬美元，其中，“審計相關費用”是“審計費用”的兩倍多。耐人尋味的是，2000和2001的“審計相關費用”合計數(shù)497萬美元中包含了260萬美元的“潔凈審計”（Pristine Audit）費用，比審計費用合計數(shù)219萬美元還多41萬美元。所謂“潔凈審計”，是指南方保健聘請安永對其醫(yī)療場所及設施的衛(wèi)生保潔情況（如衛(wèi)生間、接待室是否有污跡、灰塵和垃圾等）進行一年一度的檢查。衛(wèi)生檢查本來與報表審計毫無關系，但南方保健美其名為“潔凈審計”，并按照安永的建議將其披露為“審計相關費用”，嚴重誤導了投資者。據(jù)介紹，“潔凈審計”的主意出自Scrushy，此舉又可暗示著南方保健有向安永“購買審計意見”之嫌，因為衛(wèi)生保潔檢查顯然是一種無風險高回報的業(yè)務。安永每年只需派20多個最初級的審計人員對南方保健1800多個場所的衛(wèi)生保潔情況進行一次突擊檢查，就可收取比報表審計更高的費用。接受如此慷慨的“業(yè)務饋贈”，是否有損于安永的獨立性，正引起多方的高度關注。特別是，在SEC正審查安永與其審計客戶仁科公司（PeopleSoft）聯(lián)合開發(fā)和推銷軟件是否違反獨立性原則并準備給予安永暫停接受新客戶半年處罰的關頭，安永將“衛(wèi)生保潔檢查”創(chuàng)造性地包裝成“審計相關費用”的丑聞，更有可能給安永帶來意想不到的傷害。

案例四

巨人零售公司審計失敗案例

巨人零售公司是美國一家大型的零售折扣商店，也是一家上市公司。由于競爭的壓力，該公司在應付賬款、銷售退回以及進價差額的退回方面，弄虛作假，將1971年發(fā)生的250萬美元的經(jīng)營損失篡改為150萬美元的收益。而審計該公司的塔奇·羅斯會計師事務所的有關合伙人由于屈服于客戶施加的壓力，在該公司的控制下對有關單位進行詢證，執(zhí)行并無實效的審計程序；對該公司提出的更換審計合伙人、將某位助理審計人員趕出事務所等無理要求“委曲求全”；對審計助理人員發(fā)現(xiàn)的公司舞弊嫌疑聽之任之。更有甚者，當塔奇·羅斯會計師事務所在與巨人零售公司討論審計中所發(fā)現(xiàn)的問題時，巨人零售公司的有關人員是當面計算各種財務指標，以能否達到預期目標作為是否接受塔奇·羅斯會計師事務所調(diào)整意見的原則。

1972年巨人零售公司向美國證券交易委員會提交了1971財務報表和塔奇·羅斯會計師事務所出具的無保留意見審計報告，申請并獲準發(fā)行了300萬美元的普通股，還獲取了1200萬美元的貸款。但1973年該公司突然宣布：由于存在潛在的會計錯誤可能會影響1971的報告收益。大約一個月以后塔奇·羅斯會計師事務所撤回了上述無保留意見審計報告。1973年8月巨人零售公司向波士頓法院提交破產(chǎn)申請，兩年后法庭宣布公司破產(chǎn)，該公司的有關人員則被判有罪。美國證券交易委員會在經(jīng)過調(diào)查后，嚴厲譴責了塔奇·羅斯會計師事務所，并且在聯(lián)邦法院處理此事前，暫停該所負責巨人零售公司審計的合伙人執(zhí)業(yè)5個月。美國證券交易委員會同時要求由獨立專家中的一位陪審員，對塔奇·羅斯會計師事務所的審計程序進行一次大規(guī)模的檢查，內(nèi)容包括了事務所的獨立性以及如何接受聘約、保留客戶等。

案例五

卡迪羅旅游系統(tǒng)公司審計失敗案例

卡迪羅旅游系統(tǒng)公司曾是美國第四大旅游機構(gòu)，也是第一家在美國證券交易所掛牌上市的旅游代理商。塔奇·羅斯會計師事務所在審計卡迪羅旅游系統(tǒng)公司1985會計報表時發(fā)現(xiàn)，該公司所確認的從聯(lián)合航空公司獲取的一筆20萬美元“旅游傭金收入”存在疑點。通過向聯(lián)合航空公司的了解，這筆款項只是一筆預付款，其目的僅是為了彌補更換新的預定系統(tǒng)所發(fā)生的安裝設置成本。由于塔奇·羅斯會計師事務所的有關合伙人堅持認為這筆款項不能被確認為收入，沒有做出妥協(xié)，未出具審計報告，卡迪羅旅游系統(tǒng)公司最終解聘了該事務所，并拒絕向其支付有關審計費用。由于陷入償債危機，1987年5月，卡迪羅旅游系統(tǒng)公司的主要債權(quán)人對該公司提出了強制破產(chǎn)訴訟，同年美國證券交易委員會頒布了對該公司的調(diào)查報告，認定公司有關人員違反了聯(lián)邦證券法的有關規(guī)定，包括不能保持正確的財務記錄等。而由于塔奇·羅斯會計師事務所在審計過程中嚴格遵守了審計準則和有關職業(yè)道德，最終免除了破產(chǎn)訴訟人的起訴和證券交易委員會的處罰。

第五篇：科隆電器審計失敗案例研究

一、科龍簡介

“科龍”是中國馳名商標，涵蓋空調(diào)、冰箱、冷柜、小家電等多個產(chǎn)品系列。

廣東科龍電器股份有限公司是于1992年12月16日注冊成立的股份有限公司。1996年4月，順德市容奇鎮(zhèn)經(jīng)濟發(fā)展總公司將其持有的公司股份全部轉(zhuǎn)讓給科龍（容聲）集團，從而公司成為科龍（容聲）集團控股的子公司。1996年7月23日，公司公開發(fā)行了459,589,808股H股并在香港聯(lián)合交易所有限公司上市交易；于1998，公司獲準發(fā)行110,000,000 股A股，總股本達88200.6563萬股，并于1999年7月13日在深圳證券交易所上市交易。經(jīng)過02年的1系列股權(quán)轉(zhuǎn)讓，公司原單1大股東容聲集團已不再持有公司的任何股份。廣東格林柯爾成為公司的主要股東。2004年10月14日，廣東格林柯爾受讓順德信宏所持有的公司57,436,439股法人股(占股權(quán)比例5.79%)；此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，廣東格林柯爾持有本公司的股份數(shù)目增加至262,212,194股（占股權(quán)比例26.43%）。

證券簡稱：科龍電器

公司名稱：廣東科龍電器股份有限公司

法人代表：劉從夢

總經(jīng)理：湯業(yè)國

注冊資本：99200.6563萬元

經(jīng)營范圍：開發(fā)、制造電冰箱等家用電器，產(chǎn)品內(nèi)、外銷售和提供售后服務，運輸自營產(chǎn)品。

二、案件回顧

2001年：科龍財務報表出現(xiàn)問題：中報顯示收入27.9億元，凈利潤1975萬元，而年報卻出現(xiàn)凈虧損15.56億元，其主要原因在于計提壞帳準備及存貨跌價準備6.35億元。時任審計師安達信會計師事務所”由于無法執(zhí)行滿意的審計程序以獲得合理的保證來確定所有重大交易均已被正確記錄并充分披露”而出具了拒絕表示意見的審計報告。

2002年，安達信因安然事件顛覆后，其在我國內(nèi)地和香港的業(yè)務并入普華永道，然而，普華永道對格林柯爾和科龍這兩個”燙手山芋”采取了請辭之舉。隨即，德勤走馬上任，為科龍審計了2002年至2004年的年報。

2002年審計報告：保留意見的審計報告。德勤對該份年報出具保留意見主要理由是不能確定年初科龍公司及合并的凈資產(chǎn)是否真實，未取得科龍公司聯(lián)營公司華意壓縮機股份有限公司的財務報表以及認為應當調(diào)減科龍1億元的凈利潤（其中包括轉(zhuǎn)回的2500萬元存貨跌價準備）。調(diào)減后科龍2002年的凈利潤是1億元。由于科龍在2000年和2001年都是巨虧，2002年經(jīng)審計過的財務報表公布盈利，按照當時證監(jiān)會的規(guī)定就可以免于退市，并脫掉ST的帽子。然而在科龍當年的凈利潤是通過高達3.5億元的資產(chǎn)減值和預計負債轉(zhuǎn)回實現(xiàn)的。在2001年年末科龍整體資產(chǎn)價值不確定的情況下，德勤 2002年給出“保留意見”的審計報告顯得有些牽強。

2003年審計報告：無保留意見審計報告。出具無保留審計報告條件之一：所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。而根據(jù)證監(jiān)會的調(diào)查報告，科龍2003年虛增利潤1．1847億元，而且科龍電器2003年年報現(xiàn)金流量表披露存在重大虛假記載，包括少記借款受到現(xiàn)金30.255億元，少記償還債務所支付的現(xiàn)金21.36億元和多記經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額8.897億元。

2004年審計報告：保留意見的審計報告。主要是因為未能確認兩家客戶達5.76億元的應收賬款，未能確定是否應對銷售退回計提準備?？讫埉斈甑呢攧請蟊矸Q虧損6400萬元。

2005年5月科龍危機爆發(fā)，隨后德勤宣布不再擔任科龍的審計機構(gòu)。但它此前為科龍2003年年報出具的無保留意見審計報告，以及2002年和2004年年報出具的保留意見審計報告并沒有撤回，也沒有要求公司進行財報重述。既然科龍被證實有重大錯報事實，德勤顯然難以免責。而且顧雛軍先后挪用、侵占科龍資金34.85億元，德勤竟然也沒有查覺，在巨額資金被占用時，會非常明顯表現(xiàn)為貨幣資金、預付賬款等科目存在異常，而事實上，科龍在這兩個科目上確實存在嚴重問題。

2005年底，證監(jiān)會對德勤的調(diào)查基本完成，基本認定德勤對科龍審計過程中存在的主要問題包括：審計程序不充分、不適當，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯等。

2006年1月，另1家同屬“4大”的會計師事務所—畢馬威對科龍的調(diào)查結(jié)果顯示，2001年10月1日至2005年7月31日期間，科龍及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為40.71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34.79億元；調(diào)查期內(nèi)涉及的不正常重大現(xiàn)金流共達75.5億元。而德勤為科龍審計的2002年至2004年的年報，均未提及科龍的不正常重大現(xiàn)金流動。

三、存在問題

中國證監(jiān)會認定的德勤對科龍審計過程中存在的主要問題包括：審計程序不充分、不適當，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯等。

1.德勤對科龍存貨及主營業(yè)務成本執(zhí)行的審計程序不充分、不適當；德勤對科龍電器各期存貨及主營業(yè)務成本進行審計時，直接按照科龍電器期末存貨盤點數(shù)量和各期平均單位成本確定存貨期末余額，并推算出科龍電器各期主營業(yè)務成本。在未對產(chǎn)成品進行有效測試和充分抽樣盤點的情況下，德勤通過上述審計程序?qū)Υ尕浐椭鳡I業(yè)務成本進行審計并予以確認，其審計方法和審計程序均不合理。

2.德勤在存貨抽盤過程中缺乏必要的職業(yè)謹慎，確定的抽盤范圍不適當，執(zhí)行的審計程序不充分；德勤在年報審計過程中實施抽樣盤點程序時，未能確定充分有效的抽樣盤點范圍，導致其未能發(fā)現(xiàn)科龍電器通過壓庫方式確認虛假銷售收入的問題。存貨監(jiān)盤也是1項重要的審計程序，如果進行賬實相符核查，科龍?zhí)撛龅闹鳡I業(yè)務利潤其實并不難發(fā)現(xiàn)。

3.德勤在對應收賬款及主營業(yè)務收入審計過程中執(zhí)行的程序不充分，函證方法不當；收入的確認應該以貨物的風險和報酬是否轉(zhuǎn)移為標準，1般來說僅以”出庫開票”確認收入明顯不符合會計準則。德勤對科龍電器2003審計時，就存貨已出庫未開票項目向4家客戶所發(fā)的詢證函中，客戶僅對詢證函的首頁蓋章確認，但該首頁沒有對后附明細列表進行金額或數(shù)量的綜述。因此，調(diào)查人員認為該類詢證函的回函結(jié)果不能滿足發(fā)函的目的。如果1項銷售行為不符合收入確認原則，就不應確認為收入。未曾實現(xiàn)的銷售確認為當期收入必然導致利潤虛增。科龍銷售收入確認問題，體現(xiàn)出德勤未能恰當?shù)亟忉尯蛻脮嫓蕜t，同時這也說明德勤未能收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。對較敏感的“銷售退回”這1塊，德勤也沒有實施必要的審計程序，致使科龍通過關聯(lián)交易利用銷售退回大做文章，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，虛增利潤，這也是德勤所不能回避的錯誤。德勤審計科龍電器分公司時，沒有對各年未進行現(xiàn)場審計的分公司執(zhí)行其他必要審計程序，無法有效確認其主營業(yè)務收入實現(xiàn)的真實性及應收賬款等資產(chǎn)的真實性。

4.德勤事務所未就科龍電器2003確認對合肥維希的銷售收入30,484萬元事項對其出具的2003審計報告進行更正或相關處理。另外，其2004審計報告中保留意見金額錯誤。

5.德勤事務所對科龍電器內(nèi)部票據(jù)貼現(xiàn)未能適當關注，未發(fā)現(xiàn)科龍電器2003年現(xiàn)金流量表重大差錯問題。在執(zhí)行審計程序等方面，德勤的確出現(xiàn)了嚴重紕漏，對科龍電器的審計并沒有盡職。證監(jiān)會委托畢馬威所作的調(diào)查顯示：2001年10月 1日至2005年7月31日期間，科龍電器及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為 40．71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34．79億元，共計75．5億元。而這些在德勤3年的審計報告中均未反映。

原因：

1.經(jīng)濟動因：企業(yè)追求利潤，德勤從普華永道手中接過這個燙手山芋，自然是商業(yè)利益驅(qū)使。

2.法律環(huán)境動因：中國制度寬松，對待4大的超國民待遇，造成違規(guī)成本極低

違反的質(zhì)量控制準則:

1、對客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持（德勤接受該業(yè)務時并沒有考慮公司管理層的信用狀況、資產(chǎn)真實狀況，從而不能很好的規(guī)避該業(yè)務可能帶來的風險）

2、職業(yè)道德規(guī)范（德勤對于科龍電器現(xiàn)金流量狀況、資產(chǎn)減值準備、預計負債等的計提方面沒有保持專業(yè)勝任能力和應有的關注，不謹慎的態(tài)度，職業(yè)操守？）

3、業(yè)務執(zhí)行（項目組成員的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力值得懷疑，一些管理層比較簡單的財務欺詐，德勤并沒有發(fā)現(xiàn)，即便發(fā)現(xiàn)了問題也沒有做出適當?shù)奶幚恚?/p>

四、法律責任

1.行政責任

2007年4月7日，中國證監(jiān)會召開了處罰德勤的聽證會，證監(jiān)會已經(jīng)認定了德勤的“罪狀”，意味著，德勤可能違反了《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《證券法》以及《刑法》等法律法規(guī)，但直到現(xiàn)在仍未有明確的處罰結(jié)果。雖然中國證監(jiān)會最終將對德勤作出什么樣的處罰至今還不得而知，但畢馬威的調(diào)查報告顯示,德勤的審計顯失公允,沒有盡職勤勉,違反了會計行業(yè)的相關法律法規(guī),涉嫌造假。

2.民事責任

當違約給他人造成損失是，注冊會計師就應承擔違約責任?！蹲詴嫀煼ā返?109條“會計師事務所、注冊會計師違反本法第210條、第2101條規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。”，第4102條規(guī)定“會計師事務所違反本法規(guī)定,給委托人、其他利害關系人造成損失的,應當依法承擔賠償責任。”

德勤因科龍事件受到中國證監(jiān)會的行政處罰正是投資者要求民事賠償?shù)那爸脳l件。也就是說從目前看還不具備訴訟條件。另1路徑，依據(jù)上面提到的《注冊會計師法》第4102條規(guī)定，投資者如能證明德勤違反該法規(guī)定，給自己造成損失的，也可以民事侵權(quán)為由，以德勤為被告向人民法院提起訴訟。在我國證券市場上，中小投資者原本就處于弱勢地位。2006年4月，上海市黃浦區(qū)人民法院對“科龍電器小股東訴德勤案”給出的不予受理的答復把投資者對德勤民事索賠訴訟熱情澆滅了。

以上1切的責任分析都是建立在證監(jiān)會對于德勤開出行政處罰的前提上，可惜我們在網(wǎng)絡上仍然沒有搜索到任何關于此案的最終結(jié)果……

五、結(jié)論

導致上市公司審計失敗的原因很復雜，從對科龍案件的分析可以看出，德勤在本案件中不僅違反了中國注冊會計師審計準則，從多方面來看也并沒有盡職謹慎。在對科龍的3年年報中出現(xiàn)的重大錯誤讓人不得不懷疑德勤是否涉嫌舞弊。然而德勤卻一再的以“審計固有的局限性”和證監(jiān)會尚未公布的對德勤的處罰為借口處處為自己免責。顯然，德勤對科龍審計失敗應該承擔審計責任和一定的法律責任。這次的事件也說明了事務所應該重視審計風險的防范。目前審計師面臨的審計環(huán)境發(fā)生了很大變化要求審計師們提高自身的風險防范能力，事務所要強化審計質(zhì)量控制，相關法律也應該對會計師事務所在證券民事賠償方面的法律責任進一步明確。