第一篇：房地產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)中的6個(gè)涉稅難題處理例1

房地產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)中的6個(gè)涉稅難題處理例解

2013-1-9 10:08:31來(lái)源：網(wǎng)絡(luò)作者：肖太壽【大中小】

一、房企代墊首付和購(gòu)房返稅的營(yíng)業(yè)稅處理

（一）代墊首付

針對(duì)二套房按揭貸款須首付50%以上的政策，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)推出了代業(yè)主墊付兩成首付款的補(bǔ)貼辦法。

比如，市民購(gòu)買一套價(jià)值100萬(wàn)元的房產(chǎn)，屬其第二套房，該市民按照政策規(guī)定至少首付5成，即50萬(wàn)元。可不少人拿不出如此多的首付款，于是房地產(chǎn)企業(yè)僅收取3成首付款即30萬(wàn)元，然后自行墊付20萬(wàn)元，幫助客戶成功貸款購(gòu)房。雙方約定，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)墊付的錢，在1年后交房時(shí)由客戶歸還并按銀行同期貸款利率計(jì)算利息。

按照相關(guān)稅收政策規(guī)定，銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的預(yù)收款要繳納營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、印花稅、預(yù)征土地增值稅等。其中《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令）第二十五條 納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。房地產(chǎn)企業(yè)為盡快回籠資金，促使客戶盡快辦理房貸按揭，自行墊付的首付款需要與業(yè)主繳納的首付款一起開具收款收據(jù)，財(cái)務(wù)處理上相當(dāng)于企業(yè)取得了房貸按揭合同約定的全部首付款預(yù)售收入，應(yīng)當(dāng)全額計(jì)入營(yíng)業(yè)額，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅及其他稅金。

另外，房地產(chǎn)企業(yè)代客戶墊付首付款的前提是與客戶簽訂《資金墊付協(xié)議》，根據(jù)協(xié)議約定，客戶必須在房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)定時(shí)限內(nèi)（一般在交房前）將首付款全額補(bǔ)上，房地產(chǎn)企業(yè)再向客戶正式交房。此墊付協(xié)議也屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的一部分，財(cái)務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他應(yīng)收款核算。將來(lái)實(shí)際收款時(shí)直接沖減其他應(yīng)收款，與預(yù)售收入無(wú)關(guān)，不需要另作納稅處理。但是，房地產(chǎn)企業(yè)收取的墊付資金利息和客戶不按期還款的違約金，按照營(yíng)業(yè)稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，將資金貸于他人使用同樣要繳納營(yíng)業(yè)稅。

（二）購(gòu)房返稅

某市規(guī)定，購(gòu)買90平方米以下普通住房可以減按1%征收契稅。某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的住宅項(xiàng)目雖不符合要求，但同樣打出了購(gòu)房返稅的口號(hào)：購(gòu)買該企業(yè)開發(fā)的140平方米以上戶型，只需繳納1%的契稅，額外契稅由企業(yè)代客戶支付。仍以一套價(jià)值100萬(wàn)元的商品房為例，客戶應(yīng)繳契稅4萬(wàn)元，辦理房產(chǎn)證時(shí)客戶僅支付1萬(wàn)元，另外3萬(wàn)元由房地產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)。該銷售方式下，企業(yè)實(shí)際收入僅97萬(wàn)元，但申報(bào)營(yíng)業(yè)稅還應(yīng)當(dāng)按100萬(wàn)元計(jì)算繳納。

二、房地產(chǎn)企業(yè)與業(yè)主間違約金的處理

房地產(chǎn)企業(yè)收取支付供應(yīng)商建筑商業(yè)主

（一）房地產(chǎn)企業(yè)收取業(yè)主違約金的營(yíng)業(yè)稅處理。

按照財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）文件的規(guī)定，單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額中征收營(yíng)業(yè)稅。

（二）個(gè)人在購(gòu)房時(shí)從房產(chǎn)公司取得的違約金或賠償金的個(gè)人所得稅處理。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得解除商品房買賣合同違約金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2006]865號(hào)）規(guī)定：“商品房買賣過(guò)程中，有的房地產(chǎn)公司因未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的合作關(guān)系，造成購(gòu)房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)，從而無(wú)法繳納后續(xù)房屋價(jià)款，致使房屋買賣合同難以繼續(xù)履行，房地產(chǎn)公司因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購(gòu)房人支付違約金。

根據(jù)個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定，購(gòu)房個(gè)人因上述原因從房地產(chǎn)公司取得的違約金收入，應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，稅款由支付違約金的房地產(chǎn)公司代扣代繳?！?/p>

根據(jù)上述規(guī)定，個(gè)人在購(gòu)房時(shí)由于房產(chǎn)公司的違約而從房產(chǎn)公司取得的違約金或賠償金，如果與“國(guó)稅函[2006]865號(hào)”所特指的情況一致，依據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條的規(guī)定：“個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。”應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目由支付違約金的房地產(chǎn)企業(yè)代扣代繳個(gè)人所得稅。

如果業(yè)主獲得的違約金或賠償金與“國(guó)稅函[2006]865號(hào)”所特指的情況不一致的，例如，房地產(chǎn)企業(yè)向業(yè)主支付延期交房違約金問(wèn)題，是否要扣繳個(gè)人所得稅呢？根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，在購(gòu)房者為個(gè)人的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給購(gòu)房者的所得，屬于個(gè)人的“其他所得”項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按照20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。

（三）房地產(chǎn)企業(yè)與業(yè)主間違約金的增值稅處理。

1.房地產(chǎn)企業(yè)向業(yè)主支付違約金不可以在計(jì)算增值稅時(shí)進(jìn)行扣除。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，土地增值稅的扣除項(xiàng)目為：

（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；

（二）開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；

（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；

（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；

（五）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。而“違約金”沒(méi)有在扣除項(xiàng)目中列舉，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的違約金不可以在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除。

2.房地產(chǎn)開發(fā)公司收取業(yè)主的違約金和更名費(fèi)，是否需要繳納土地增值稅？

房地產(chǎn)開發(fā)公司因購(gòu)房者在履行購(gòu)房合同時(shí)違約而收取的違約金和更名費(fèi)，實(shí)際構(gòu)成了房屋銷售價(jià)值，并在房屋轉(zhuǎn)讓時(shí)取得了收入。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定，《暫行條例》第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。因此，該違約金和更名費(fèi)應(yīng)并入其房屋轉(zhuǎn)讓收入計(jì)征土地增值稅。

三、房地產(chǎn)預(yù)收的誠(chéng)意金、訂金、定金的處理

（一）定金的稅務(wù)處理

所謂“定金”，其法律定義是指合同當(dāng)事人為保證合同履行，由一方當(dāng)事人預(yù)先向?qū)Ψ浇患{一定數(shù)額的錢款，即有合同為前提，沒(méi)有合同即不可定義為“定金”。依據(jù)《合同法》相關(guān)規(guī)定，一方違約時(shí)，雙方有約定的按照約定執(zhí)行；如果無(wú)約定，銷售者違約時(shí)，“定金”雙倍返還；消費(fèi)者違約時(shí)，“定金”不返還?！岸ń稹钡目傤~不得超過(guò)合同標(biāo)的的20%.定金具有擔(dān)保性質(zhì)。

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，預(yù)收賬款科目指核算企業(yè)按照合同規(guī)定向購(gòu)貨單位預(yù)收的款項(xiàng)，即預(yù)收賬款是建立在購(gòu)貨合同基礎(chǔ)上的。由于定金簽了合同，就要征收企業(yè)所得稅。那么，定金是否要交營(yíng)業(yè)稅呢？

根據(jù)關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答[之一]>的通知（國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)）文件18條規(guī)定，此項(xiàng)規(guī)定所稱預(yù)收款，包括預(yù)收定金。因此，預(yù)收定金的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收定金的當(dāng)天。

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條新增加了前置條件：即納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生后才能征營(yíng)業(yè)稅。

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定：條例第十二條所稱收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)。條例第十二條所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。

因此，一般情況下，對(duì)應(yīng)稅行為提供前收到的款項(xiàng)不能以收到款項(xiàng)的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。但是，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

基于以上政策規(guī)定，預(yù)收定金必須要交企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅。

（二）訂金（保證金、誠(chéng)意金、VIP卡）的稅務(wù)處理

訂金并不是一個(gè)規(guī)范的概念，在法律上僅作為預(yù)付款的性質(zhì)，是預(yù)付款的一部分，是當(dāng)事人的一種支付手段，不具有擔(dān)保性質(zhì)，如果合同履行可抵充房款，不履行也不能適用“定金”雙倍返還罰則。訂金只是單方行為，不具有擔(dān)保性質(zhì)。

訂金、誠(chéng)意金均不屬于建立在購(gòu)房合同上的預(yù)收款性質(zhì)，在合同簽訂日之前，此時(shí)企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為尚未成立，不應(yīng)作為預(yù)收賬款征收銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。訂金暫時(shí)可以記在“其他應(yīng)付款”。

但是，一簽合同，訂金（保證金、誠(chéng)意金、VIP卡）馬上要從其他應(yīng)付款轉(zhuǎn)到預(yù)收賬款繳企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅。簽了合同還把誠(chéng)意金放在其他應(yīng)付款是錯(cuò)誤的，這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的重點(diǎn)。

四、賣精裝房送家電、家俱的涉稅分析

[案情介紹]

賣房子贈(zèng)送送家電、家俱，房屋銷售合同價(jià)款100萬(wàn)元，售房合同中說(shuō)明交房標(biāo)準(zhǔn)送家電、家俱，家電、家俱的購(gòu)進(jìn)價(jià)格為10萬(wàn)元，即其公允價(jià)值為10萬(wàn)元，房屋的公允價(jià)值可推定為90萬(wàn)元。成本50萬(wàn)。

[稅務(wù)處理分析]

1.企業(yè)所得稅的處理

國(guó)稅函[2008]875號(hào)文件第三條規(guī)定，企業(yè)以買一贈(zèng)一（有償）等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。

（1）借：銀行存款

100萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——房屋

90萬(wàn)

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——家電、家俱10萬(wàn)

（2）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——房屋

50萬(wàn)

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——家電、家俱 10萬(wàn)

貸：庫(kù)存商品——家電、家俱

10萬(wàn)

開發(fā)產(chǎn)品——房屋

50萬(wàn)

2.營(yíng)業(yè)稅的處理

家電、家俱銷售收入10萬(wàn)交營(yíng)業(yè)稅嗎？賣精裝房送家電、家俱屬于混合銷售還是兼營(yíng)？

密不可分是混合銷售實(shí)質(zhì)所在。如銷售空調(diào)并安裝，為混合銷售，兩者密不可分；但是，銷售房產(chǎn)不售家電、家俱并不影響房屋的使用功能，不符合混合銷售要件。應(yīng)該將銷售不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)與贈(zèng)送實(shí)物作為兩項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)，按兼營(yíng)處理。企業(yè)賣精裝房送家電、家俱，屬于銷售行為，應(yīng)該繳納增值稅，不用計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。

因此，房地產(chǎn)開發(fā)公司在銷售的精裝修商品房時(shí)，在合同中同時(shí)約定了配置電視機(jī)、電冰箱、床、沙發(fā)等家用電器和家具，由于，家具家電不屬于房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品范疇，應(yīng)將此項(xiàng)業(yè)務(wù)視為房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售商品房與銷售貨物的兼營(yíng)業(yè)務(wù)，其中：對(duì)銷售商品房征營(yíng)業(yè)稅，對(duì)銷售家具家電貨物征增值稅。

案例分析32

某房地產(chǎn)開發(fā)公司為加大銷售力度，于近期推出一項(xiàng)促銷方案，規(guī)定凡是在促銷期間與其簽訂購(gòu)房合同的客戶，均可配送價(jià)值2500元的冰箱1臺(tái)。該公司優(yōu)惠期間共實(shí)現(xiàn)銷售收入1500萬(wàn)元并按此開據(jù)銷售不動(dòng)產(chǎn)專用發(fā)票，同時(shí)送出冰箱100臺(tái)，價(jià)值25萬(wàn)元。為此，該公司財(cái)務(wù)人員以此種情況在稅法上應(yīng)作為混合銷售行為向地稅部門計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅76.25萬(wàn)元〔（1500+25）×5%〕。但作為增值稅主管機(jī)關(guān)的國(guó)稅部門認(rèn)為企業(yè)上述政策理解有誤，售房與贈(zèng)送冰箱屬于兼營(yíng)行為，營(yíng)業(yè)稅與增值稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)分別確定，分別繳納。請(qǐng)分析有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅處理。

[分析]

首先，關(guān)于混合銷售行為的確認(rèn)?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為?，F(xiàn)時(shí)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條也明確規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。這里營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)，也即《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中所指的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。這里的貨物屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中所規(guī)定的概念，包括有形動(dòng)產(chǎn)、電力、熱力、氣體在內(nèi)。

對(duì)營(yíng)業(yè)稅混合銷售行為的理解，納稅人應(yīng)注意以下三個(gè)層面的關(guān)系。

一是混合銷售行為中的“銷售”是指貨物銷售。

二是混合銷售行為中只涉及營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)和貨物，不涉及轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目。

三是貨物銷售和應(yīng)稅勞務(wù)存在著聯(lián)系。

一般而言，貨物銷售是提供應(yīng)稅勞務(wù)同時(shí)存在一項(xiàng)行為中。就本例而言，該房地產(chǎn)開發(fā)公司促銷行為屬于在銷售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)銷售貨物（冰箱）的行為，沒(méi)有同時(shí)涉及營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)和增值稅貨物銷售，所以該項(xiàng)行為不能適用混合銷售行為的納稅處理，而屬于營(yíng)業(yè)稅兼營(yíng)應(yīng)稅行為和貨物。

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條的規(guī)定，納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅行為和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅行為的營(yíng)業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，其應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額。所以本例中，該公司銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)為1500萬(wàn)元，而不是1525萬(wàn)元。

其次，贈(zèng)送冰箱應(yīng)視為銷售行為繳納增值稅。應(yīng)計(jì)算繳納增值稅250000÷（1+3%）×3%＝7281.55（元）。

3.土地增值稅的處理

精裝房所用家電、家俱，能否作為土增清算成本項(xiàng)目扣除？

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法[1995]6號(hào)）第七條規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。

建筑安裝工程費(fèi)，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費(fèi)，以自營(yíng)方式發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)。

《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）關(guān)于土地增值稅的扣除項(xiàng)目的規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。

但是，上述政策也未具體建安費(fèi)的核算內(nèi)容。那么，精裝房所用的家電、家俱可否作為建筑安裝工程費(fèi)扣除呢？

關(guān)于印發(fā)《建筑安裝工程費(fèi)用項(xiàng)目組成》的通知（建標(biāo)[2003]206號(hào)）規(guī)定，建筑安裝工程費(fèi)由直接費(fèi)、間接費(fèi)、利潤(rùn)和稅金組成。直接費(fèi)由直接工程費(fèi)和措施費(fèi)組成。

直接工程費(fèi)：是指施工過(guò)程中耗費(fèi)的構(gòu)成工程實(shí)體的各項(xiàng)費(fèi)用，包括人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)械使用費(fèi)。材料費(fèi)：是指施工過(guò)程中耗費(fèi)的構(gòu)成工程實(shí)體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的費(fèi)用。

根據(jù)建標(biāo)[2003]206號(hào)規(guī)定，只有構(gòu)成工程實(shí)體的材料費(fèi)才構(gòu)成建筑安裝工程費(fèi)的內(nèi)容。而精裝修所用家電、家俱不構(gòu)成工程實(shí)體，不符合土地增值稅扣除項(xiàng)目的內(nèi)容，因此不能作為成本項(xiàng)目扣除。

因此，房地產(chǎn)開發(fā)公司為了擴(kuò)大開發(fā)成本土地增值稅加計(jì)扣除的基數(shù)，往往委托裝飾公司裝修同時(shí)購(gòu)買家具家電，將購(gòu)買家具家電的價(jià)款，由裝飾公司開具建筑裝飾業(yè)發(fā)票，作為房地產(chǎn)開發(fā)公司裝飾成本計(jì)入開發(fā)成本中，并在土地增值稅計(jì)算中作為加計(jì)扣除的基數(shù)，通過(guò)“裝飾”手段達(dá)到減少繳稅收的目的，顯然是對(duì)土地增值稅政策的誤讀。

五、轉(zhuǎn)讓人防設(shè)施的稅務(wù)處理

[問(wèn)題]

據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)出售的地下停車位，以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。對(duì)取得銷售收入應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。受讓方不能辦理車位產(chǎn)權(quán)手續(xù)，不需要繳納車位契稅。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條 轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)?地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人?為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》規(guī)定：“銷售建筑物或構(gòu)筑物，是指有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物的所有權(quán)的行為。以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物，視同銷售建筑物?！?/p>

據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)出售的地下停車位，以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。對(duì)取得銷售收入應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。受讓方不能辦理車位產(chǎn)權(quán)手續(xù)，不需要繳納車位契稅。

六、地下停車庫(kù)的涉稅處理

在實(shí)際工作中中，地下車庫(kù)大致分為三種：

1.開發(fā)商單獨(dú)建造的地下車庫(kù)，其建筑面積未分?jǐn)偅?/p>

2.開發(fā)商根據(jù)規(guī)劃單獨(dú)建造地下車庫(kù)，其建筑面積已分?jǐn)偅?/p>

3.開發(fā)商將地下人防設(shè)施作為地下車庫(kù)。

在地下車庫(kù)的處理中，又分為出租、銷售、或自用等幾種情況。每種形式的處理都不太一致，應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，進(jìn)行財(cái)稅處理。

開發(fā)商單獨(dú)建造的地下車庫(kù)，建筑面積未分?jǐn)?，即該部分建造成本未分?jǐn)傊量墒勖娣e之中，產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸開發(fā)商所有。其性質(zhì)屬于營(yíng)利性的公共配套設(shè)施，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)［2009］31號(hào)文）第十七條第二款：“屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理?！?/p>

因此，作為營(yíng)利性配套設(shè)施的地下車庫(kù)，成本應(yīng)單獨(dú)核算開發(fā)成本，將其歸集至“開發(fā)成本----公共配套設(shè)施（地下車庫(kù)）”之中，完工后結(jié)轉(zhuǎn)至“開發(fā)產(chǎn)品----地下車庫(kù)”之中。

（一）開發(fā)商單獨(dú)建造地下車庫(kù)，建筑面積未分?jǐn)偅?/p>

1.對(duì)外出租的稅務(wù)處理：

地下車庫(kù)對(duì)外出租，直接作為租賃，開具租賃業(yè)發(fā)票。

（1）營(yíng)業(yè)稅及附加：

按租賃業(yè)5.5%交納。根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此營(yíng)業(yè)稅額以預(yù)收金額為計(jì)算基數(shù)，而非財(cái)務(wù)上分期確認(rèn)收入分期預(yù)提交納營(yíng)業(yè)稅。

（2）土地增值稅：因未發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不涉及土地增值稅。

1.對(duì)外出租的稅務(wù)處理：

（3）房產(chǎn)稅：

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅［2005］181號(hào)）規(guī)定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關(guān)規(guī)定計(jì)征房產(chǎn)稅。即出租部分按租金收入的12%計(jì)征房產(chǎn)稅。

（4）土地使用稅：

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]128號(hào)）第四條規(guī)定，“關(guān)于地下建筑用地的城鎮(zhèn)土地使用稅問(wèn)題：對(duì)在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)單獨(dú)建造的地下建筑用地，按規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使用稅。

其中，已取得地下土地使用權(quán)證的，按土地使用權(quán)證確認(rèn)的土地面積計(jì)算應(yīng)征稅款；未取得地下土地使用權(quán)證或地下土地使用權(quán)證上未標(biāo)明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計(jì)算應(yīng)征稅款。對(duì)上述地下建筑用地暫按應(yīng)征稅款的50%征收城鎮(zhèn)土地使用稅?！?/p>

因此單獨(dú)建造的地下車庫(kù)應(yīng)按應(yīng)征稅款的50%申報(bào)城鎮(zhèn)土地使用稅。雖然國(guó)家沒(méi)有出臺(tái)免稅政策，但相關(guān)省市有相關(guān)征免政策。需要注意的是，如果不是單獨(dú)建造的地下車庫(kù)，而是與地上房屋建筑物連在一起，則其地上和地下建筑物所占的同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復(fù)征稅。

（5）企業(yè)所得稅：

根據(jù)《中華人民共和國(guó)所得稅法實(shí)施條例》第十九條 企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

因此收到的租金全額作為收入計(jì)征所得稅，而非按會(huì)計(jì)處理做預(yù)收收入再分?jǐn)傊粮髌诖_認(rèn)收入計(jì)征所得稅。當(dāng)然根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件的規(guī)定，如果租金是跨年度而且一次性收取的，則可以分年度確認(rèn)收入。

（6）印花稅：租賃收入的千分之一。

2.對(duì)外出售的財(cái)稅處理：

對(duì)外出售的地下車庫(kù)應(yīng)作為銷售不動(dòng)產(chǎn)處理，開具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票。在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，確認(rèn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)“開發(fā)產(chǎn)品---地下車庫(kù)”相關(guān)金額至“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。

（1）營(yíng)業(yè)稅及附加：按銷售不動(dòng)產(chǎn)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅及附加。

（2）土地增值稅：?jiǎn)为?dú)確認(rèn)收入及增值額，按非普通住宅計(jì)征土地增值稅。

（3）房產(chǎn)稅：與住宅等開發(fā)產(chǎn)品類似，已銷售的地下車庫(kù)不交房產(chǎn)稅。

（4）土地使用稅：產(chǎn)權(quán)已轉(zhuǎn)移部分，不交土地使用稅。

（5）企業(yè)所得稅：與銷售住宅所得稅處理相同。

（6）印花稅：按銷售不動(dòng)產(chǎn)稅率萬(wàn)分之五申報(bào)。

3.自用的地下車庫(kù)財(cái)稅處理：

自用的具有產(chǎn)權(quán)的地下車庫(kù)，其處理應(yīng)同房開企業(yè)自用開發(fā)產(chǎn)品相同，在自用時(shí)將“開發(fā)產(chǎn)品-----地下車庫(kù)”轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并計(jì)提折舊。自用部分按財(cái)稅［2005］181號(hào)相關(guān)規(guī)定，對(duì)自用部分房產(chǎn)計(jì)征房產(chǎn)稅。土地使用稅同出租處理相同，單獨(dú)建造的地下車庫(kù)應(yīng)按應(yīng)征稅款的50%申報(bào)城鎮(zhèn)土地使用稅。不涉及其他稅種。

開發(fā)商根據(jù)規(guī)劃單獨(dú)建造的作為小區(qū)配套設(shè)施的地下車庫(kù)，其建筑面積已分?jǐn)偅涑杀疽逊峙渲量墒勖娣e部分。因此其產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸屬全體業(yè)主所有，性質(zhì)屬于非營(yíng)利性的公共配套設(shè)施。

開發(fā)商無(wú)權(quán)對(duì)該地下車庫(kù)進(jìn)行處置取得收益。根據(jù)國(guó)稅發(fā)［2009］31號(hào)文第十七條第一款“屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)送與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理?！币虼似浣ㄔ斐杀練w集在“開發(fā)成本---公共配套設(shè)施費(fèi)”，最后分?jǐn)傊量墒勖娣e成本之中。

因此對(duì)于非營(yíng)利性的公共配套設(shè)施性質(zhì)的地下車庫(kù)，開發(fā)商無(wú)權(quán)與業(yè)主單獨(dú)簽訂停車場(chǎng)車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓或租賃協(xié)議，實(shí)務(wù)中所簽訂的協(xié)議也應(yīng)歸于無(wú)效。如果小區(qū)業(yè)主需要購(gòu)買或租賃該停車位使用權(quán)的話，應(yīng)與小區(qū)業(yè)主委員會(huì)或經(jīng)業(yè)主委員會(huì)授權(quán)委托的物業(yè)管理公司簽訂停車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓或租賃協(xié)議，在這種情況下，只有全體業(yè)主有權(quán)處分該地下停車場(chǎng)車位的使用權(quán)，其轉(zhuǎn)讓停車位使用權(quán)或租賃收入也應(yīng)歸全體業(yè)主所有。

如果開發(fā)商將該非營(yíng)利性公共配套的地下車庫(kù)用于營(yíng)利性，其財(cái)稅處理與“開發(fā)商單獨(dú)建造地下車庫(kù)，建筑面積未分?jǐn)偂毙问较嗤?/p>

（三）開發(fā)商把地下人防設(shè)施作為地下車庫(kù)：

利用地下人防設(shè)施形成的地下車庫(kù)，權(quán)屬爭(zhēng)議較大。到底開發(fā)商有沒(méi)有權(quán)力享有地下人防車庫(kù)的收益權(quán)有很大的爭(zhēng)議，這在一定程度上影響了財(cái)務(wù)人員的財(cái)稅處理，因此很有必要對(duì)地下人防設(shè)施的權(quán)屬及收益權(quán)進(jìn)行確定。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)人民防空法》第一章第五條：國(guó)家對(duì)人民防空設(shè)施建設(shè)按照有關(guān)規(guī)定給予優(yōu)惠。國(guó)家鼓勵(lì)、支持企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人，通過(guò)多種途徑，投資進(jìn)行人民防空工程建設(shè)；人民防空工程平時(shí)由投資者使用管理，收益歸投資者所有。根據(jù)國(guó)家人防委、財(cái)政部《關(guān)于平時(shí)使用人防工程收費(fèi)的暫行規(guī)定》第一條，凡使用人防工程的單位和個(gè)人，應(yīng)向當(dāng)?shù)厝朔啦块T提出申請(qǐng)，經(jīng)審批和履行立約手續(xù)后，方可使用。已經(jīng)使用人防工程而未履行立約手續(xù)的，應(yīng)補(bǔ)辦立約手續(xù)。

國(guó)家人防委、財(cái)政部《關(guān)于平時(shí)使用人防工程收費(fèi)的暫行規(guī)定》第二條規(guī)定：人防工程及其設(shè)備、設(shè)施是國(guó)家財(cái)產(chǎn)，平時(shí)使用應(yīng)本著有償使用的原則，交納使用費(fèi)。使用國(guó)家撥款或按國(guó)家規(guī)定地方籌集的人防經(jīng)費(fèi)修建的人防工程，由人防部門收費(fèi)。

《物權(quán)法》第五十二條國(guó)防資產(chǎn)屬國(guó)家所有。

由此可見，地下人防設(shè)施權(quán)屬應(yīng)為國(guó)家所有。對(duì)于地下人防設(shè)施為國(guó)家所有這一點(diǎn)無(wú)任何懷疑，但“誰(shuí)投資，誰(shuí)收益”中的投資主體有相當(dāng)?shù)姆制纭?/p>

持“銷售成本說(shuō)”觀點(diǎn)的人認(rèn)為，開發(fā)商已經(jīng)將車庫(kù)的投資成本分?jǐn)偟娇墒勖娣e成本之中，即全體業(yè)主在購(gòu)買房屋的同時(shí)也為車庫(kù)付了款，那么投資主體在最后看來(lái)應(yīng)該就是業(yè)主，開發(fā)商相當(dāng)于只是事先墊付了該投資成本，那么車庫(kù)的所有權(quán)理應(yīng)歸全體業(yè)主所有。

持“登記憑證確權(quán)說(shuō)”觀點(diǎn)的人認(rèn)為，地下車庫(kù)是開發(fā)商自己根據(jù)國(guó)家要求投資建造的，根據(jù)《物權(quán)法》第三十條“因合法建造、拆除房屋等事實(shí)行為設(shè)立或者消滅物權(quán)的，自事實(shí)行為成就時(shí)發(fā)生效力?！币?guī)定及“誰(shuí)投資，誰(shuí)受益”的原則，雖然最后成本都分?jǐn)傊量墒勖娣e中，但合法建造應(yīng)當(dāng)屬于原始取得的一種方式，應(yīng)自事實(shí)行為成就時(shí)發(fā)生效力，開發(fā)商在建造后擁有地下車庫(kù)初始產(chǎn)權(quán)應(yīng)當(dāng)無(wú)可爭(zhēng)議，開發(fā)商有收益權(quán)或使用權(quán)也應(yīng)無(wú)爭(zhēng)議。

這兩種觀點(diǎn)來(lái)講，似乎都有一定的道理。2007年10月1日實(shí)施的《物權(quán)法》第七十四條規(guī)定：“建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫(kù)應(yīng)當(dāng)滿足業(yè)主的需要。規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫(kù)的歸屬，當(dāng)事人通過(guò)出售、附贈(zèng)或者出租等方式約定?！边@條規(guī)定從形式上似乎明確了地下車庫(kù)的權(quán)利歸屬，但在實(shí)際意義上講，該條規(guī)定概念也很模糊，同樣未明確規(guī)定產(chǎn)權(quán)歸屬。

我們只能從該條規(guī)定的法理上推斷，如果地下車庫(kù)是開發(fā)商投資建造并已經(jīng)規(guī)劃、建設(shè)行政主管部門批準(zhǔn)，開發(fā)商應(yīng)當(dāng)擁有地下車庫(kù)的所有權(quán)（至少在形式上擁有），否則開發(fā)商怎么有權(quán)利出售、附贈(zèng)或出租呢？另外從立法的本意來(lái)講，作為獨(dú)立設(shè)施的地下車庫(kù)，如果不允許開發(fā)商銷售或出租，可能影響開發(fā)商建造車位、車庫(kù)的積極性。另外從某種意義上講，鼓勵(lì)開發(fā)商建造地下車庫(kù)并允許其擁有產(chǎn)權(quán)，在提高土地利用率同時(shí)，還有利于資源的優(yōu)化配置，實(shí)踐中也表明了政府部門默認(rèn)了開發(fā)商對(duì)地下車庫(kù)的收益權(quán)。

對(duì)于地下人防設(shè)施來(lái)講，因其建造面積是與整個(gè)項(xiàng)目相關(guān)，故個(gè)人認(rèn)為其建造成本計(jì)入建安成本是不妥的，應(yīng)在“開發(fā)成本----公共配套設(shè)施”費(fèi)用中歸集，在整個(gè)項(xiàng)目的可售面積中分?jǐn)偂?/p>

以上相關(guān)文件中也可以看出，開發(fā)商在交納相應(yīng)的地下人防設(shè)施使用費(fèi)后，可以獲得地下人防車庫(kù)的相應(yīng)收益權(quán)。但其地下人防設(shè)施歸屬國(guó)家，故不存在銷售產(chǎn)權(quán)行為。

1.隨商品房銷售轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)（買房送車位使用權(quán)）：

對(duì)于買房送車位使用權(quán)的情況，開發(fā)商與業(yè)主簽訂商品房銷售合同，同時(shí)簽訂車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，地下車位與商品房捆綁，其車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)價(jià)款實(shí)際已包含在房屋總價(jià)中，發(fā)生的可以理解為銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，統(tǒng)一開具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票。

（1）營(yíng)業(yè)稅及附加：

按銷售不動(dòng)產(chǎn)交納營(yíng)業(yè)稅及附加。

（2）土地增值稅：

房開企業(yè)與購(gòu)房人簽訂銷售合同，并簽訂轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)協(xié)議，約定將上述地下車位的使用權(quán)贈(zèng)送給購(gòu)房人，附贈(zèng)的車位因未取得轉(zhuǎn)讓收入，按出售開發(fā)產(chǎn)品計(jì)算銷售收入，因車位使用權(quán)價(jià)款包含在商品房總價(jià)之中，其土地增值稅已在所銷售的商品房中體現(xiàn)。

（3）房產(chǎn)稅：

開發(fā)商隨房銷售，同時(shí)與業(yè)主簽訂轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)合同，則應(yīng)視同銷售車位，不再征收房產(chǎn)稅。

（4）土地使用稅：

開發(fā)商隨房銷售，同時(shí)與業(yè)主簽訂轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)合同，則應(yīng)視同銷售車位，不交土地使用稅。

（5）所得稅：

其收入并入房屋銷售總價(jià)，成本已分?jǐn)傊量墒勖娣e成本，其所得稅與銷售商品房性質(zhì)一樣。

（6）印花稅：

其價(jià)款已包含至商品房?jī)r(jià)款之中，印花稅已按銷售不動(dòng)產(chǎn)萬(wàn)分之五交納。

2.單獨(dú)轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)：

單獨(dú)轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)分為有限期限（短期）內(nèi)轉(zhuǎn)讓和法律規(guī)定年限內(nèi)（長(zhǎng)期）轉(zhuǎn)讓。

（1）有限期內(nèi)（短期）轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)：

有限期內(nèi)轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)即通常所說(shuō)的租賃車位使用權(quán)。

營(yíng)業(yè)稅及附加：采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此營(yíng)業(yè)稅納稅額為預(yù)收金額為基數(shù)，而非財(cái)務(wù)上分期確認(rèn)收入分期預(yù)提交納營(yíng)業(yè)稅及附加。

土地增值稅：未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，不涉及土地增值稅。

土地使用稅：?jiǎn)为?dú)建造的地下人防車庫(kù)應(yīng)按應(yīng)征稅款的50%申報(bào)城鎮(zhèn)土地使用稅。不是單獨(dú)建造的不征收。各地政策執(zhí)行不一樣，如上海對(duì)于地下人防設(shè)施，不論營(yíng)業(yè)使用或非營(yíng)業(yè)使用，不論出租或自用，都不征收土地使用稅。而且要注意的是，如果地下人防設(shè)施是連著地上建筑物的話，對(duì)地下人防車庫(kù)占地征稅，由其地上和地下所占同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復(fù)征稅。

房產(chǎn)稅：雖然產(chǎn)權(quán)歸屬國(guó)家，但開發(fā)商作為投資者享有收益權(quán)，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅［2005］181號(hào)）規(guī)定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關(guān)規(guī)定計(jì)征房產(chǎn)稅。所以房開企業(yè)應(yīng)按租金收入12%交納房產(chǎn)稅。

印花稅：按租賃金額的千分之一交納。

（1）法律規(guī)定年限內(nèi)（長(zhǎng)期）轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)：

實(shí)質(zhì)與銷售并無(wú)區(qū)別。

營(yíng)業(yè)稅及附加：

不管是開具服務(wù)業(yè)---租賃業(yè)發(fā)票或銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票，營(yíng)業(yè)稅及附加一樣按5.5%計(jì)征。我傾向于開具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票。

土地增值稅：

房開企業(yè)與購(gòu)房人簽訂合同，將地下停車場(chǎng)所法律法規(guī)期限內(nèi)的使用權(quán)（如房屋使用年限70年）轉(zhuǎn)移給購(gòu)房人，向購(gòu)房人取得的轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)收入并入非普通住宅收入，計(jì)征土地增值稅。

土地使用稅：不涉及

房產(chǎn)稅：開發(fā)商如果與業(yè)主簽訂的車位租賃合同，租賃期達(dá)到了法律法規(guī)規(guī)定的年限，即達(dá)到業(yè)主所購(gòu)房屋年限，則應(yīng)視同銷售車位，不再征收房產(chǎn)稅。

企業(yè)所得稅：按收到的價(jià)款作為收入，計(jì)征所得稅。

印花稅：按銷售不動(dòng)產(chǎn)萬(wàn)分之五交納。

3.開發(fā)商自用地下人防設(shè)施

開發(fā)自用地下人防設(shè)施，如作為倉(cāng)庫(kù)，或作為物業(yè)用房等等。

（1）營(yíng)業(yè)稅：

如無(wú)營(yíng)業(yè)收入，不涉及營(yíng)業(yè)稅。

（2）土地增值稅：

未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，不涉及土地增值稅。

（3）土地使用稅：

房開企業(yè)對(duì)于自用地下人防設(shè)施，原則上只要坐落在開征范圍內(nèi)，就應(yīng)征收土地使用稅，但國(guó)家并未出臺(tái)相關(guān)免征政策，各地對(duì)自用地下人防設(shè)施征免政策不一。如重慶就規(guī)定房開企業(yè)修建的地下車庫(kù)，無(wú)論對(duì)外出租或自營(yíng)，均應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅和土地使用稅

（4）房產(chǎn)稅：根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅[2005]181號(hào)）第一條、凡在房產(chǎn)稅征收范圍內(nèi)的具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設(shè)施等，均應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)規(guī)定征收房產(chǎn)稅。房屋折算比例由各省規(guī)定。

（5）企業(yè)所得稅：無(wú)收入不涉及

（6）印花稅：不涉及

需要注意的是，實(shí)際工作中會(huì)出現(xiàn)房開企業(yè)建造的地下人防設(shè)施面積超過(guò)按項(xiàng)目建筑面積實(shí)際應(yīng)建造的面積，對(duì)于超過(guò)地下人防設(shè)施實(shí)際面積部分的地下車庫(kù)，是可以辦理產(chǎn)權(quán)證明的。房開企業(yè)也有權(quán)進(jìn)行出售、出租或自用。

七、各地對(duì)地下車位、雜物間的土地增值稅處理規(guī)定

（一）遼寧省的規(guī)定

遼寧省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)<國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算管理規(guī)程的通知>的通知（遼地稅函〔2009〕188號(hào)）第一條規(guī)定：對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)長(zhǎng)期出租地下停車位、一次性收取的租金相當(dāng)于停車位銷售價(jià)值的，視同銷售，征收土地增值稅。

（二）青島市的規(guī)定

青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題問(wèn)答〉的通知（青地稅函[2009]47號(hào)）第十二條規(guī)定：根據(jù)房地產(chǎn)相關(guān)法律、法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，開發(fā)項(xiàng)目建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫(kù)的歸屬，由當(dāng)事人通過(guò)出售、附贈(zèng)或者出租等方式約定。據(jù)此，凡房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)房人簽訂銷售合同，約定將上述車庫(kù)、車位的所有權(quán)出售給購(gòu)房人的，取得的收入并入非普通住房轉(zhuǎn)讓收入；附贈(zèng)的車庫(kù)、車位因未取得轉(zhuǎn)讓收入，按出售開發(fā)產(chǎn)品計(jì)算銷售收入。

利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)房人簽訂合同，將停車場(chǎng)所法律法規(guī)規(guī)定期限內(nèi)的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給購(gòu)房人的，向購(gòu)房人取得的收入視同房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，并入非普通住房轉(zhuǎn)讓收入；利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施計(jì)入扣除，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)房人簽訂車庫(kù)、車位一定期限租賃使用權(quán)合同，其取得的租賃收入，不計(jì)入房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。

（三）浙江省的規(guī)定

浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策問(wèn)題的解答

答：根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條及《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定：以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的行為，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。

因此對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中配套的車庫(kù)（車位），如轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或提供車庫(kù)（車位）長(zhǎng)期使用權(quán)且使用年限和房地產(chǎn)的使用年限相同的，其取得的收入應(yīng)并計(jì)房地產(chǎn)開發(fā)銷售收入，并準(zhǔn)予扣除合理計(jì)算分?jǐn)偟南嚓P(guān)成本、費(fèi)用，按規(guī)定計(jì)算征收土地增值稅。

（四）天津市的規(guī)定

《天津市地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅清算若干問(wèn)題的通知》（津地稅地[2011]24號(hào)）第四條、關(guān)于地下車庫(kù)收入與成本歸集的問(wèn)題

實(shí)際操作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的地下車庫(kù)，可視其具體情況按以下方法確定：

1.有產(chǎn)權(quán)且對(duì)外銷售的車庫(kù)，其收入應(yīng)并入房地產(chǎn)銷售收入，相應(yīng)的車庫(kù)開發(fā)成本準(zhǔn)予扣除。

2.轉(zhuǎn)讓車庫(kù)使用權(quán)年限與所購(gòu)房屋一致的，或者永久轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的，可視同銷售，應(yīng)歸集相應(yīng)的收入和成本。

以上情況之外的其它形式，產(chǎn)生的收入與建造成本均不予以歸集。

（五）湖北省的規(guī)定

《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算工作若干政策問(wèn)題的通知》（鄂地稅發(fā)[2008]211號(hào)）規(guī)定：

對(duì)于房地產(chǎn)公司在開發(fā)產(chǎn)品中按政府規(guī)定建造的地下人防設(shè)施，其成本、費(fèi)用可以扣除。對(duì)加以利用的地下人防設(shè)施，在扣除成本、費(fèi)用的同時(shí)，對(duì)其取得的收入也應(yīng)納入核算增值額。

《新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)讓人防設(shè)施、地下建筑征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（新地稅函〔2010〕192號(hào)）規(guī)定：地下人防設(shè)施、地下建筑等，屬于地上建筑物的范疇，因此，對(duì)其銷售轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅

第二篇：關(guān)于房地產(chǎn)項(xiàng)目清算和注銷環(huán)節(jié)中的涉稅處理及例解要點(diǎn)

本次內(nèi)容將分享18個(gè)關(guān)于房地產(chǎn)項(xiàng)目清算和注銷環(huán)節(jié)中的涉稅處理及例解要點(diǎn)，資料全面，是不可多得的土增涉稅大全，具體內(nèi)容如下：(本文全)

一、土地增值稅的減免稅規(guī)定

1.法定免稅。

有下列情形之一的，免征土地增值稅：（《土地增值稅暫行條例》第8條）

（1）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%，增值率超過(guò)20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。

普通標(biāo)準(zhǔn)住宅標(biāo)準(zhǔn)必須同時(shí)滿足：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下；實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下；允許單套建筑面積和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動(dòng)，但向上浮動(dòng)的比例不得超過(guò)上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。===144平方（2）因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)。

2.轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)免稅。因城市規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，免征土地增值稅。（《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條）。3.轉(zhuǎn)讓自用住房免稅。個(gè)人因工作調(diào)動(dòng)或改善居住條件而轉(zhuǎn)讓原自用住房，凡居住滿5年及以上的，免征土地增值稅；居住滿3年未滿5年的，減半征收土地增值稅。未滿3年的，全額征收土地增值稅。（（《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第12條）

4.合作建自用房免稅。對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅。建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。（財(cái)稅字［1995］48號(hào)第2條）

5.互換房地產(chǎn)免稅。個(gè)人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，免征土地增值稅。（財(cái)稅字［1995］48號(hào)）

6.個(gè)人轉(zhuǎn)讓普通住宅免稅。從1999年8月1日起，對(duì)居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓其擁有的普通住宅，暫免征土地增值稅。（財(cái)稅字［1999］210號(hào)第五條）

7.贈(zèng)與房地產(chǎn)不征稅。房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的，不征收土地增值稅。（財(cái)稅字［1995］48號(hào)第四條）8.房產(chǎn)捐贈(zèng)不征稅。房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的，不征收土地增值稅。（財(cái)稅字［1995］48號(hào)第四條）

9.《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2008]24號(hào)）第一條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房房源且增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。

二、土地增值稅清算單位的確定

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第一條規(guī)定：“土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為清算單位。開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。

三、土地增值稅預(yù)征率的規(guī)定

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]53號(hào)）第二條規(guī)定：“為了發(fā)揮土地增值稅在預(yù)征階段的調(diào)節(jié)作用，各地須對(duì)目前的預(yù)征率進(jìn)行調(diào)整。除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%”。

四、土地增值稅的清算條件

（一）納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算（三大條件）

? ? ? 1.房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的； 2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的； 3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

（二）符合下列條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算（四大條件）

? 1.已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過(guò)85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；

? ? 2.取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；

3.納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；應(yīng)在辦理注銷登記前進(jìn)行土地增值稅清算。

? 4.省（自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的項(xiàng)目，納稅人應(yīng)當(dāng)在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)。對(duì)于符合規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算的項(xiàng)目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定是否進(jìn)行清算；對(duì)于確定需要進(jìn)行清算的項(xiàng)目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)清算通知，納稅人應(yīng)當(dāng)在收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。

應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的納稅人或經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定需要進(jìn)行清算的納稅人，在上述規(guī)定的期限內(nèi)拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定處理。

五、土地增值稅時(shí)應(yīng)提供的清算資料

納稅人清算土地增值稅時(shí)應(yīng)提供的清算如下資料。

? ? 1.土地增值稅清算表及其附表。

2.房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目清算說(shuō)明，主要內(nèi)容應(yīng)包括房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)、用地、開發(fā)、銷售、關(guān)聯(lián)方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解的其他情況。

? 3.項(xiàng)目竣工決算報(bào)表、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款憑證、國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項(xiàng)目工程合同結(jié)算單、商品房購(gòu)銷合同統(tǒng)計(jì)表、銷售明細(xì)表、預(yù)售許可證等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用有關(guān)的證明資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要相應(yīng)項(xiàng)目記賬憑證的，納稅人還應(yīng)提供記賬憑證復(fù)印件。

? 4.納稅人委托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)審核鑒證的清算項(xiàng)目，還應(yīng)報(bào)送中介機(jī)構(gòu)出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報(bào)告》

六、土地增值稅收入的確定

1.要注意銷售明細(xì)表、房地產(chǎn)銷售面積與項(xiàng)目可售面積的數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)性，以核實(shí)計(jì)稅收入； 2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)確認(rèn)收入。

3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。4.未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票但簽訂銷售合同的收入確定

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）第一條規(guī)定：“土地增值稅清算時(shí)，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測(cè)量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整?！?/p>

5.未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實(shí)際已投入使用的收入確定。

應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)土地增值稅清算時(shí)收入（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定）；

6.對(duì)未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實(shí)際未投入使用的收入確定。

應(yīng)不確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)（這樣處理和國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件相附），待實(shí)際投入使用時(shí)再按上述辦法確認(rèn)收入。

七、土地增值稅扣除成本框架

八、土地增值稅扣除項(xiàng)目應(yīng)注意的16個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)

1.不能將房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用記入取得土地使用權(quán)支付金額以及土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。2.拆遷補(bǔ)償費(fèi)是必須實(shí)際發(fā)生，尤其是支付給個(gè)人的拆遷補(bǔ)償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊(cè)或簽收憑證應(yīng)一一對(duì)應(yīng)。

3.不能將房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用記入前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和公共配套設(shè)施費(fèi)。4.多個(gè)（或分期）項(xiàng)目共同發(fā)生的公共配套設(shè)施費(fèi)，應(yīng)按項(xiàng)目合理分?jǐn)偂?/p>

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：

? ?（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；

（2）建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；

?（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。5.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自購(gòu)建筑材料時(shí)，自購(gòu)建材費(fèi)用不能重復(fù)計(jì)算扣除。

6.企業(yè)行政管理部門（總部）為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用應(yīng)記入開發(fā)費(fèi)用，不能記入開發(fā)間接費(fèi)用的。

7.分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，其取得的一般性貸款的利息支出，應(yīng)按照項(xiàng)目合理分?jǐn)偂?/p>

8.利用閑置專項(xiàng)借款對(duì)外投資取得收益，其收益不得沖減利息支出。9.質(zhì)量保證金的扣除問(wèn)題

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）第二條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除?！?/p>

10.房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問(wèn)題

國(guó)稅函[2010]220號(hào)第三條第（一）項(xiàng)、第（二項(xiàng)）款規(guī)定：

（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。

（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。11.土地增值稅清算中利息費(fèi)用的扣除技巧

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）第三條規(guī)定：

（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照?取得土地使用權(quán)所支付的金額?與?房地產(chǎn)開發(fā)成本?金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。

（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按?取得土地使用權(quán)所支付的金額?與?房地產(chǎn)開發(fā)成本?金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行?！?/p>

基于以上政策規(guī)定，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

第一，文件中規(guī)定稅前扣除的金融機(jī)構(gòu)利息費(fèi)用不能超過(guò)商業(yè)銀行同類同期貸款利率，這里的“商業(yè)銀行同類同期貸款利率”是指“中國(guó)人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率”?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干題目的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告）的規(guī)定，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說(shuō)明”，以證明其利息支出的合理性。

“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說(shuō)明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率?！痉科筘?cái)稅微信：jxhzhaojie】

第二，國(guó)稅函[2010]220號(hào)規(guī)定的扣除比例都是5%“以內(nèi)”或者10%“以內(nèi)”，上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行”。因此，開發(fā)企業(yè)還應(yīng)注意所在省份規(guī)定的具體扣除比例。

第三，在目前對(duì)開發(fā)企業(yè)限制放貸的情況下，如果開發(fā)企業(yè)的資金全部來(lái)源于非金融機(jī)構(gòu)借款的，通常利率較高，利息支出較大。由于土地增值稅清算時(shí)只能按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)扣除，可能導(dǎo)致實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用超限額的問(wèn)題，這是開發(fā)企業(yè)籌劃融資結(jié)構(gòu)時(shí)應(yīng)該預(yù)見的問(wèn)題。

《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第八條關(guān)于扣除項(xiàng)目金額中的利息支出如何計(jì)算問(wèn)題規(guī)定如下：

（一）利息的上浮幅度按國(guó)家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過(guò)上浮幅度的部分不允許扣除；

（二）對(duì)于超過(guò)貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。第四，開發(fā)項(xiàng)目全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。這一規(guī)定對(duì)于開發(fā)企業(yè)而言是相對(duì)有利的。

第五、如果開發(fā)企業(yè)存在多種渠道來(lái)源的借款，不可將從金融機(jī)構(gòu)取得的借款費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除，同時(shí)又將其他渠道的借款費(fèi)用與其他開發(fā)費(fèi)用一并按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除，而只能在國(guó)稅函[2010]220號(hào)第三條

（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法中選擇一種確定扣除金額。

案例分析 案情介紹

某開發(fā)項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本為20000萬(wàn)元，開發(fā)成本10000萬(wàn)元，其中，開發(fā)成本——開發(fā)間接費(fèi)用中列支利息支出200萬(wàn)元。項(xiàng)目開發(fā)期間的財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出為100萬(wàn)元，其中向關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金的利息支出為60萬(wàn)元，借款利率不超過(guò)同期同類銀行貸款利率。假定該開發(fā)項(xiàng)目所在省規(guī)定的開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除比例分別兩種情況為5%或10%。第六、土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。

國(guó)稅函[2010]220號(hào)第三條第（四）項(xiàng)規(guī)定：土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于借款費(fèi)用資本化的原則不適用于土地增值稅清算，對(duì)于已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，土地增值稅清算時(shí)應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。土地增值稅中利息支出處理原則與會(huì)計(jì)核算、企業(yè)所得稅處理有很大區(qū)別。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)），企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。賬務(wù)方面，會(huì)計(jì)科目設(shè)置一般將項(xiàng)目開發(fā)資本化利息計(jì)入“開發(fā)成本-開發(fā)間接費(fèi)用”核算。而在土地增值稅清算計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)先調(diào)減開發(fā)成本中的資本化利息，而后與財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出加總，再適用文件規(guī)定的計(jì)算方法。

《土地增值稅見證業(yè)務(wù)規(guī)則》（國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)文件）第三十五條第八款規(guī)定：“在計(jì)算加計(jì)扣除項(xiàng)目基數(shù)時(shí)，審核是否剔除了已計(jì)入開發(fā)成本的借款費(fèi)用。在計(jì)算加計(jì)扣除項(xiàng)目基數(shù)時(shí)，要審核是否剔除了已計(jì)入開發(fā)成本的借款費(fèi)用?！币?guī)定可知：計(jì)入開發(fā)成本的借款費(fèi)用需要剔除單獨(dú)計(jì)算。12.土地閑置費(fèi)不得扣除

國(guó)稅函[2010]220號(hào)第四條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除?！?13.取得土地使用權(quán)時(shí)支付契稅的扣除

國(guó)稅函[2010]220號(hào)第五條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除?！?14.拆遷安置費(fèi)的扣除

國(guó)稅函[2010]220號(hào)第五條規(guī)定：

（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。國(guó)稅函[2010]220號(hào)第五條規(guī)定：

（二）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

（三）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。此處的合法有效憑據(jù)是：由被拆遷方簽字的收據(jù)和拆遷補(bǔ)償協(xié)議。15.與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金

指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅，教育費(fèi)附加也可視同稅金扣除。其中：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，印花稅不再單獨(dú)扣除。

《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第九條規(guī)定：“細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，已相應(yīng)予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務(wù)人在計(jì)算土地增值稅時(shí)允許扣除在轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的印花稅”。對(duì)于個(gè)人購(gòu)入房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，其在購(gòu)入環(huán)節(jié)繳納的契稅，由于已經(jīng)包含在舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格之中，故計(jì)征土地增值稅時(shí)，不另作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金予以扣除。16.關(guān)于評(píng)估費(fèi)用可否在計(jì)算增值額時(shí)扣除的問(wèn)題

納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時(shí)因計(jì)算納稅的需要而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，其支付的評(píng)估費(fèi)用允許在計(jì)算增值額時(shí)予以扣除。對(duì)條例第九條規(guī)定的納稅人隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格等情形而按房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收土地增值稅所發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用，不允許在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以扣除。

九、土地增值稅清算后應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅是否加收滯納金

國(guó)稅函[2010]220號(hào)第八條規(guī)定：“納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金?！?/p>

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，計(jì)征土地增值額的扣除項(xiàng)目： 1）取得土地使用權(quán)所支付的金額； 2）開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；

3）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格； 4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金； 5）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第六項(xiàng)規(guī)定其他扣除項(xiàng)目，是指對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人按暫行條例第6條第1項(xiàng)和第2項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20%的扣除。在此應(yīng)特別指出的是，此條優(yōu)惠，只適用于從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，除此之外的納稅人不再使用。

（3）根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，土地增值稅的征稅范圍，在實(shí)際工作中，并不包括企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)?！蛾P(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第三條規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！睎|國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)公司由于被兼并到開興房地產(chǎn)公司中去，故屬轉(zhuǎn)讓行為，不征收土地增值稅。

綜合以上分析可知，7月份東國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)繳納的增值稅額為145萬(wàn)元，而不是270萬(wàn)元。從本案例中可以看出，盡管土地增值稅是個(gè)小稅種，但其中還是有不少籌劃技巧的。

十、出售舊房的土地增值稅稅額的計(jì)算

（一）轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的確定 1.轉(zhuǎn)讓舊房能提供評(píng)估價(jià)格的情況

根據(jù)《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第十條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓舊房可扣除的項(xiàng)目金額包括三項(xiàng)：

一是舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格（舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時(shí)，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格。評(píng)估價(jià)格需經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)）：

二是取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用：

三是在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。此外，納稅人支付的評(píng)估費(fèi)用準(zhǔn)予在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除。2.轉(zhuǎn)讓舊房不能提供評(píng)估價(jià)格但能提供購(gòu)房發(fā)票的 根據(jù)財(cái)稅[2006]21號(hào)文件的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《土地增值稅暫行條例》第六條、第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買起至轉(zhuǎn)讓止每年加計(jì)5%的計(jì)算。對(duì)納稅人購(gòu)房時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不得作為加計(jì)5%的基數(shù)。即轉(zhuǎn)讓舊房不能提供評(píng)估價(jià)格但能提供購(gòu)房發(fā)票的扣除項(xiàng)目金額也包括三項(xiàng)：

一是購(gòu)房發(fā)票所載金額（實(shí)際上包含了《條例》中第六條的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”以及“舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格”兩部分）：

二是加計(jì)扣除金額（加計(jì)扣除金額=購(gòu)房發(fā)票所載金額×5%×購(gòu)買起至轉(zhuǎn)讓止的年數(shù)）：

三是與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金（包括轉(zhuǎn)讓舊房時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、契稅以及教育費(fèi)附加，上述四稅及附加均必須提供相應(yīng)的完稅憑證）。3.轉(zhuǎn)讓舊房既沒(méi)有評(píng)估價(jià)格又不能提供購(gòu)房發(fā)票的

根據(jù)財(cái)稅[2006]21號(hào)文件的規(guī)定，對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒(méi)有評(píng)估價(jià)格又不能提供購(gòu)房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定，實(shí)行核定征收。

（二）關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的加計(jì)問(wèn)題

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）第七條規(guī)定：《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）第二條第一款規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《條例》第六條第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買起至轉(zhuǎn)讓止每年加計(jì)5%計(jì)算”。計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)“每年”按購(gòu)房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個(gè)月計(jì)一年；超過(guò)一年，未滿12個(gè)月但超過(guò)6個(gè)月的，可以視同為一年。

（三）關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房如何確定扣除項(xiàng)目金額的問(wèn)題

《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第十條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓舊房的，應(yīng)按房屋及建筑物的評(píng)估價(jià)格、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)征土地增值稅。對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地價(jià)款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額?！?/p>

1.關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房土地增值稅計(jì)算問(wèn)題。

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目：

（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格； 《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為：

（四）舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時(shí)，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格。評(píng)估價(jià)格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。

（五）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除。2.關(guān)于評(píng)估費(fèi)用可否在計(jì)算增值額時(shí)扣除的問(wèn)題。

財(cái)稅字[1995]48號(hào)規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時(shí)因計(jì)算納稅的需要而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，其支付的評(píng)估費(fèi)用允許在計(jì)算增值額時(shí)予以扣除。對(duì)條例第九條規(guī)定的納稅人隱瞞，虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格等情形而按房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收土地增值稅所發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用，不允許在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以扣除。

依據(jù)上述規(guī)定，2009年甲公司轉(zhuǎn)讓舊房店面土地增值稅增值額的計(jì)算：增值額＝出售房地產(chǎn)取得的收入－舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格（房產(chǎn)評(píng)估重置價(jià)×成新率）－轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金（營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、印花稅）－房地產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用。

另外，財(cái)稅[2006]21號(hào)規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《條例》第六條第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買起至轉(zhuǎn)讓止每年加計(jì)5%計(jì)算。對(duì)納稅人購(gòu)房時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不作為加計(jì)5%的基數(shù)。

對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒(méi)有評(píng)估價(jià)格，又不能提供購(gòu)房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第三十五條的規(guī)定，實(shí)行核定征收。

3.關(guān)于轉(zhuǎn)讓置換的店面繳納企業(yè)所得稅問(wèn)題。

甲公司以賬面凈值20萬(wàn)元的房產(chǎn)（評(píng)估價(jià)為400萬(wàn)元）換取拆遷安置400萬(wàn)元的店面，甲公司按換出的賬面凈值20萬(wàn)元入賬。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第七條規(guī)定，納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則。納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。

4.關(guān)于轉(zhuǎn)讓置換的店面繳納企業(yè)所得稅問(wèn)題。

參照上述規(guī)定，甲公司置換的店面房產(chǎn)這部分資產(chǎn)增值380萬(wàn)元（400-20），若已確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，并已按稅法規(guī)定繳納稅款的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值400萬(wàn)元確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。否則，一律按資產(chǎn)的歷史成本價(jià)20萬(wàn)元入賬，在處置轉(zhuǎn)讓時(shí)按照歷史成本價(jià)20萬(wàn)元作為稅前扣除。

十一、特殊售房方式應(yīng)納土地增值稅稅額的計(jì)算方法

納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，對(duì)允許扣除項(xiàng)目的金額可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?。若按此辦法難以計(jì)算或明顯不合理，也可按建筑面積或稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例，計(jì)算分?jǐn)偪鄢?xiàng)目金額的計(jì)算公式為： 扣除項(xiàng)目金額＝扣除項(xiàng)目的總金額×（轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積或建筑面積÷受讓土地使用權(quán)的總面積或可供出售建筑面積）

十二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用的土地增值稅處理

關(guān)于地方政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的費(fèi)用如何計(jì)征土地增值稅的問(wèn)題。

《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第六條規(guī)定：對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。

對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)；對(duì)于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。

十三、商鋪?zhàn)≌?lián)體樓的土地增值稅的計(jì)算

《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定：“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅?！钡诜康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)中，多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了獲得盡量大的經(jīng)濟(jì)效益，將一些普通標(biāo)準(zhǔn)住宅商品樓的底層部分作為商鋪開發(fā)銷售。對(duì)開發(fā)這種商鋪與住宅聯(lián)體的商住樓的納稅問(wèn)題，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]048號(hào)）明確規(guī)定：對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條的免稅規(guī)定。

由于稅法只明確要求分開核算增值額，而對(duì)如何計(jì)算土地增值稅沒(méi)有具體規(guī)定，在實(shí)際征收計(jì)算中，就會(huì)形成兩種計(jì)算方法：一種是按核算項(xiàng)目先整體計(jì)算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按面積分別核算增值額，計(jì)算土地增值稅；另一種是先按面積分開項(xiàng)目計(jì)算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計(jì)算增值稅。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。

因此，我認(rèn)為，第一種土地增值稅計(jì)算方法符合按“最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算”的規(guī)定，而且計(jì)算出整體項(xiàng)目增值額后，按面積進(jìn)行了增值額分?jǐn)?，也符合?cái)稅字[1995]48號(hào)“分別核算增值額”的規(guī)定。后一種計(jì)算方法雖然符合稅法“分別核算增值額”的規(guī)定，但是顯然不符合“納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算”的規(guī)定。

十四、銷售土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的土地增值稅處理

某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)了某花園小區(qū)項(xiàng)目，小區(qū)可售建筑面積為1萬(wàn)平方米，扣除項(xiàng)目中總建筑成本費(fèi)用1200萬(wàn)元。2011年12月小區(qū)房屋銷售比例達(dá)到90%，開發(fā)商共取得房屋銷售收入1350萬(wàn)元，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其進(jìn)行土地增值稅清算。企業(yè)在清算時(shí)，確定了該項(xiàng)目的單位建筑成本費(fèi)用為1200元/平方米，繳納土地增值稅217.11萬(wàn)元。

2012年該項(xiàng)目又銷售了門面房500平方米，取得銷售收入500萬(wàn)元，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其再次清算土地增值稅。此時(shí)，對(duì)于如何計(jì)算繳納土地增值稅，有兩種不同的計(jì)算方法，且兩種方法計(jì)算出來(lái)的稅款懸殊較大，稅企之間存在爭(zhēng)議?，F(xiàn)將兩種計(jì)算方法分別闡述如下。方法一，確定500萬(wàn)元是售房所取得的全部收入，按照稅法規(guī)定允許從售房收入總額中減去扣除項(xiàng)目金額，確定土地增值額和增值率，以此來(lái)計(jì)算土地增值稅。

2012年，售房取得收入500萬(wàn)元減去允許扣除的開發(fā)成本及費(fèi)用60萬(wàn)元（1200×500），再減去營(yíng)業(yè)稅金及附加27.5萬(wàn)元（500×0.055），增值額為412.5萬(wàn)元。根據(jù)增值額與扣除項(xiàng)目的比值為增值率的公式，求得增值率為471.43%。

根據(jù)超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分適用稅率為60%的規(guī)定，按速算扣除系數(shù)35%計(jì)算，該房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納土地增值稅為216.87萬(wàn)元（412.5×60%-87.5×35%=247.5-30.63）。用方法一計(jì)算的理由是，土地增值稅首次進(jìn)行清算之后，再銷售是一個(gè)獨(dú)立的銷售行為，是建立在首次清算確認(rèn)過(guò)單位建筑成本費(fèi)用的基礎(chǔ)之上。因此，土地的增值額、增值率很容易計(jì)算出來(lái)，適用稅率也容易確定，套用公式計(jì)算就可得知，且計(jì)算過(guò)程非常簡(jiǎn)便，便于稅務(wù)人員的稅收管理征管。

方法二，2012年取得的500萬(wàn)元售房收入，增值額計(jì)算方法同方法一，都是412.5萬(wàn)元，但增值率的確定就不一樣了。根據(jù)配比原則計(jì)算相應(yīng)的扣除項(xiàng)目，確定增值率，以此來(lái)計(jì)算土地增值稅。

確定增值率的計(jì)算過(guò)程為：售房的全部收入＝首次清算收入1350萬(wàn)元+再銷售500萬(wàn)元＝1850萬(wàn)元，開發(fā)成本及費(fèi)用扣除金額＝首次清算扣除金額1154.25萬(wàn)元（1350×0.055+1200×10000×90%）+再銷售扣除金額87.5萬(wàn)元＝1241.75萬(wàn)元，增值額＝1850萬(wàn)元-1241.75萬(wàn)元＝608.25萬(wàn)元，增值率48.98%。由于增值率是48.98%，未超過(guò)50%，對(duì)應(yīng)的適用稅率為30%，速算扣除系數(shù)為0，應(yīng)繳納土地增值稅412.5×30%=123.825萬(wàn)元。因此，在銷售土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的土地增值稅處理時(shí)，按方法二進(jìn)行通盤考慮綜合計(jì)算，可以節(jié)省216.87-123.825=93.045（萬(wàn)元）的土地增值稅成本。

用方法二計(jì)算的理由如下：一是在國(guó)家稅收政策沒(méi)有改變的情況下，對(duì)于同一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的應(yīng)納土地增值稅是一個(gè)確定值，不可能是隨著銷售的時(shí)點(diǎn)不同而改變，不管過(guò)程如何變化，但最終土地增值稅適用稅率肯定是一個(gè)定值。二是從實(shí)際情況看，土地增值稅首次清算后如有存量房未銷售，在清算后企業(yè)再次銷售存量房是一個(gè)很正常的情況。更重要的是，一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目銷售完畢后，清算的土地增值額、增值率和應(yīng)納土地增值稅應(yīng)是唯一的，不應(yīng)該有兩個(gè)以上的結(jié)果。

三是根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）的規(guī)定，在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。這里規(guī)定了扣除項(xiàng)目的計(jì)算，但對(duì)稅率的適用沒(méi)有明確規(guī)定，這就意味著房產(chǎn)地企業(yè)可以自由選擇稅率的確定技巧。

十五、售樓部、樣板房的土地增值處理

房地產(chǎn)企業(yè)單獨(dú)修建的售樓部、樣板房等營(yíng)銷設(shè)施費(fèi)，應(yīng)分不同情況處理：

一、房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)小區(qū)內(nèi)、主體外修建臨時(shí)性建筑物作為售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入房地產(chǎn)銷售費(fèi)用扣除。售樓部、樣板房?jī)?nèi)的資產(chǎn)，如空調(diào)、電視機(jī)等資產(chǎn)性購(gòu)置支出不得在銷售費(fèi)用中列支。

二、房地產(chǎn)企業(yè)在主體內(nèi)修建臨時(shí)售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入并準(zhǔn)予扣除。

三、房地產(chǎn)企業(yè)利用規(guī)劃配套設(shè)施（如：會(huì)所、物業(yè)管理用房），發(fā)生的售樓部、樣板房的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，按以下原則處理：

1.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除。

2.建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除。

3.建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。

十六、開發(fā)間接費(fèi)在土地增值稅清算中的涉稅處理

（一）房地產(chǎn)企業(yè)“開發(fā)間接費(fèi)用”的稅收規(guī)定

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字【1995】第006號(hào)）第九條規(guī)定：“開發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等?！被诖艘?guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)間接費(fèi)用是為直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的八項(xiàng)費(fèi)用：工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷。如果不是該八項(xiàng)費(fèi)用，但與直接組織和管理項(xiàng)目有關(guān)所發(fā)生的其他費(fèi)用，例如，與項(xiàng)目相關(guān)的其他費(fèi)用如職工教育經(jīng)費(fèi)、通訊費(fèi)、交通差旅費(fèi)、租賃費(fèi)、管理服務(wù)費(fèi)、樣板間支出、利息支出、保安費(fèi)用等，在進(jìn)行土增稅清算時(shí)，能否扣除呢？要視具體情況而定?！痉科筘?cái)稅微信：jxhzhaojie】

（二）房地產(chǎn)企業(yè)“開發(fā)間接費(fèi)用”的企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定

房地產(chǎn)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，通常把《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字【1995】第006號(hào)）所規(guī)定的八項(xiàng)費(fèi)用和與開發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的其他費(fèi)用如職工教育經(jīng)費(fèi)、通訊費(fèi)、交通差旅費(fèi)、租賃費(fèi)、管理服務(wù)費(fèi)、樣板間支出、利息支出、保安費(fèi)用等等，都在“開發(fā)間接費(fèi)用”科目核算。這就產(chǎn)生了會(huì)計(jì)與稅法的差異。

（三）“9項(xiàng)費(fèi)用”在土地增值稅清算中的具體處理 1.樣板間支出的處理：具體情況而定

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：開發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)修建的臨時(shí)售樓設(shè)施，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，不作為開發(fā)間接費(fèi)用，不可以計(jì)入開發(fā)成本并在土地增值稅清算時(shí)扣除。對(duì)于樣板間支出應(yīng)分不同情況處理：

第一，對(duì)于租用房屋裝修為樣板間，其裝修支出應(yīng)作為銷售費(fèi)用，不能在土地增值稅前扣除，計(jì)征土地增值稅時(shí)作納稅調(diào)整。

第二，對(duì)于開發(fā)商品裝修為樣板間，并在以后銷售，其裝修費(fèi)支出應(yīng)作為“建安費(fèi)”科目核算，根據(jù)具體情況將計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)的樣板間的裝修費(fèi)用調(diào)整到建安費(fèi)科目核算，與銷售精裝修商品房核算一致。

第三，對(duì)于開發(fā)商品裝修為樣板間，但在以后不銷售作為固定資產(chǎn)入賬，則相關(guān)的裝修費(fèi)應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，其折舊作為期間費(fèi)用入賬，不能作為土地增值稅前扣除。所以，樣板間支出只有在銷售完成后，才能確定是否可以扣除。2.周轉(zhuǎn)房攤銷的處理：可以在土地增值稅前扣除

周轉(zhuǎn)房攤銷是指將開發(fā)商品或自有房屋用于安置拆遷戶的攤銷費(fèi)或折舊費(fèi)，但目前也有一些公司租用房屋來(lái)安置拆遷戶，所支付的房屋租金也應(yīng)計(jì)入周轉(zhuǎn)房攤銷科目。租用房屋需要按拆遷戶的要求進(jìn)行裝修費(fèi)、工程改造費(fèi)、布線費(fèi)等相關(guān)支出并由開發(fā)企承擔(dān)部分也應(yīng)計(jì)入本科目。

3.管理人員工資及福利費(fèi)：可以在土地增值稅前扣除

管理人員工資是支付給直接組織、管理項(xiàng)目的人員的工資及福利費(fèi)，這類費(fèi)用需要提供項(xiàng)目管理人員名單及勞務(wù)合同，可以在土地增值稅前扣除。但列支規(guī)劃部、采購(gòu)部、預(yù)算部、保安部等部門人員的工資及福利費(fèi)，一般是不可以作為間接開發(fā)費(fèi)扣除。4.通訊費(fèi)：具體情況而定

項(xiàng)目工程部安裝電話，發(fā)生的電話費(fèi)可以作為其他開發(fā)間接費(fèi)列支，但項(xiàng)目管理人員報(bào)銷的手機(jī)費(fèi)難以與項(xiàng)目直接相關(guān)，不能列支在開發(fā)間接費(fèi)，在土增稅前扣除。5.交通差旅費(fèi)支出：具體情況而定

項(xiàng)目管理人員直接坐出租車發(fā)生的交通費(fèi)可以列支開發(fā)間接費(fèi)，但報(bào)銷的私車加油費(fèi)，難以區(qū)分與項(xiàng)目直接相關(guān)，不能列支在開發(fā)間接費(fèi)，在土增稅前扣除。6.保安服務(wù)費(fèi)：具體情況而定

項(xiàng)目公司與保安公司簽訂的保安服務(wù)費(fèi)，主要判斷是否直接為項(xiàng)目管理有關(guān)，如有關(guān)可以作為開發(fā)間接費(fèi)入賬，不相關(guān)不能計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)。7.模型制作費(fèi)：不可以在土地增值稅前扣除

一般模型是為銷售而制作的，屬于銷售費(fèi)用，不能計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)。8.利息支出

利息支出在土增稅清算時(shí)有不同的扣除方式，所以，計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)的利息支出應(yīng)按會(huì)稅政策差異調(diào)整。

9.職工教育經(jīng)費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)：不可以在土地增值稅前扣除

按會(huì)計(jì)制度相關(guān)規(guī)定，職工教育經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)，不能直接歸集于開發(fā)產(chǎn)品的成本，作為期間費(fèi)用核算，其原理與印花稅稅收處理一致，按會(huì)稅會(huì)計(jì)科目適用錯(cuò)誤調(diào)整。A房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的B項(xiàng)目，2009年實(shí)現(xiàn)預(yù)售收入1000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為20%，期間費(fèi)用及可扣除稅金為150萬(wàn)元，當(dāng)年繳納企業(yè)所得稅16.5萬(wàn)元；2010年實(shí)現(xiàn)預(yù)售收入2000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為15%，期間費(fèi)用及可扣除稅金為200萬(wàn)元，當(dāng)年繳納企業(yè)所得稅25萬(wàn)元；

十七、所得稅匯算不同于項(xiàng)目清算

2011年B項(xiàng)目竣工交付業(yè)主使用，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)銷售收入3000萬(wàn)元，期間費(fèi)用及可扣除稅金為250萬(wàn)元，項(xiàng)目計(jì)稅成本為4200萬(wàn)元。假設(shè)沒(méi)有其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，A房地產(chǎn)企業(yè)在B項(xiàng)目竣工清算，即2011年需要繳納多少企業(yè)所得稅？

A房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，B項(xiàng)目竣工清算共計(jì)實(shí)現(xiàn)銷售收入6000萬(wàn)元（1000＋2000＋3000），發(fā)生計(jì)稅成本4200萬(wàn)元，項(xiàng)目期間費(fèi)用及可扣除稅金600萬(wàn)元（150＋200＋250），應(yīng)納稅所得額＝6000－4200－600＝1200（萬(wàn)元），應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝1200×25%＝300（萬(wàn)元），實(shí)際預(yù)繳企業(yè)所得稅＝16.5＋25＝41.5（萬(wàn)元），項(xiàng)目竣工清算應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅＝300－41.5＝258.5（萬(wàn)元）。（提示：這種清算是錯(cuò)誤的）正確的項(xiàng)目清算辦法： 第一，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理并不僅著眼于具體項(xiàng)目的損益情況，無(wú)論項(xiàng)目是否完工，無(wú)論開發(fā)產(chǎn)品是預(yù)售還是現(xiàn)售，都應(yīng)當(dāng)在當(dāng)確認(rèn)銷售收入并匯算清繳企業(yè)所得稅。上例中，A房地產(chǎn)企業(yè)2009、2010繳納的企業(yè)所得稅實(shí)質(zhì)上是當(dāng)匯算清繳的應(yīng)納稅額，并非B項(xiàng)目完工前的預(yù)繳稅額。

第二，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的銷售收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季度（或月度）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。上例中，A房地產(chǎn)企業(yè)2009年銷售收入對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額＝1000×20%－150＝50（萬(wàn)元），2010年銷售收入對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額＝2000×15%－200＝100（萬(wàn)元）。

第三，開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。B項(xiàng)目計(jì)稅成本為4200萬(wàn)元，實(shí)際毛利率＝（6000－4200）÷6000×100%＝30%，2009年、2010年實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額的差額分別為100萬(wàn)元[1000×（30%－20%）]和300萬(wàn)元[2000×（30%－15%）]，毛利差額400萬(wàn)元（100＋300）應(yīng)當(dāng)計(jì)入2011應(yīng)納稅所得額。

第四，確定2011應(yīng)納稅所得額＝3000－[4200－3000×（1－30%）]－250＋400＝1050（萬(wàn)元），應(yīng)納所得稅＝1050×25%＝262.5（萬(wàn)元）。

以上計(jì)算結(jié)果與企業(yè)財(cái)務(wù)人員計(jì)算結(jié)果的差額＝262.5－258.5＝4（萬(wàn)元），形成此差異的原因在于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)于銷售收入的理解不準(zhǔn)確，將項(xiàng)目清算與所得稅匯算相互混淆。該例中，清算僅指項(xiàng)目計(jì)稅成本的最終結(jié)算，涵蓋了3年的銷售期間，而匯算指按照分別計(jì)算的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，兩者不能等同。

十八、注銷中的土地增值稅和企業(yè)所得稅的處理

自2010年1月1日起，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第29號(hào)）就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前的企業(yè)所得稅處理問(wèn)題，進(jìn)行了以下規(guī)定：

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，應(yīng)按照以下方法計(jì)算出其在注銷前項(xiàng)目開發(fā)各多繳的企業(yè)所得稅稅款，并申請(qǐng)退稅：

（一）企業(yè)整個(gè)項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照項(xiàng)目開發(fā)各實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額的比例，在項(xiàng)目開發(fā)各進(jìn)行分?jǐn)?，具體按以下公式計(jì)算： 各應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×（項(xiàng)目銷售收入÷整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額）本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入。

第三篇：房地產(chǎn)企業(yè)地下車庫(kù)成本分?jǐn)偧吧娑愄幚?/a>

房地產(chǎn)企業(yè)地下車庫(kù)成本分?jǐn)偧吧娑愄幚?/p>

房地產(chǎn)企業(yè)是涉稅事項(xiàng)最多的行業(yè)之一，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人民生活水平的提高，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)住宅的同時(shí)，往往需要配套建設(shè)地下車庫(kù)。那么地下的車庫(kù)的成本如何分?jǐn)偟浇ㄔ斐杀局?，尤其是一些產(chǎn)權(quán)并不明確的地下車庫(kù)，在涉稅方面又應(yīng)如何處理，都是在實(shí)務(wù)當(dāng)中爭(zhēng)議較多的問(wèn)題。本文從地下車庫(kù)的不同類型，分析其在成本分?jǐn)偧吧娑愄幚砩系牟煌c(diǎn)，以及在涉稅事項(xiàng)上存在的一些問(wèn)題。

所謂車庫(kù)，指隸屬于整個(gè)小區(qū)，具有獨(dú)立的空間、以存放車輛為目的附屬建筑物。隨著人們生活水平的提高，城市化的快速發(fā)展，私家車的保有量也越來(lái)越多，作為業(yè)主的代步工具的存放地點(diǎn)，車庫(kù)的輔助功能也越來(lái)越重要。車庫(kù)和停車位與居住環(huán)境，生活條件越來(lái)越密切，成為現(xiàn)代城市人們生活質(zhì)量提高不可或缺的重要部分，也是開發(fā)商開發(fā)項(xiàng)目必備配套設(shè)施。

車庫(kù)又常常被稱為地下車庫(kù)，嚴(yán)格地說(shuō)，此種表述并不是準(zhǔn)確的法律語(yǔ)言，因?yàn)樵谛^(qū)內(nèi)，車庫(kù)可以分為地下車庫(kù)與地上車庫(kù)。如果開發(fā)商獨(dú)立興建地上車庫(kù)，既可能是開發(fā)商獨(dú)立興建的建筑物，又可能是在業(yè)主共有土地上建造的，所以其歸屬就有可能在法律上確定為開發(fā)商或者業(yè)主共有。從這一點(diǎn)而言，地上車庫(kù)有別于地下車庫(kù)。就地下車庫(kù)而言，因其不是作為區(qū)分所有的建筑物的附屬設(shè)施興建的，它既不是在開發(fā)商的土地上建造的，也不能說(shuō)完全就是在業(yè)主共有的土地使用權(quán)上興建的，因而其歸屬常引發(fā)爭(zhēng)議。在法律界也有著較為廣泛的爭(zhēng)議，在此我們并不去討論。但對(duì)于車庫(kù)成本如何分?jǐn)偧吧娑愄幚?，我們首先要清楚車?kù)的性質(zhì)。

一、地下車庫(kù)的分類

首先，根據(jù)建造的目的不同，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的地下停車場(chǎng)所分為兩類；

（一）是在建造地下基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)附帶形成的空間，后期可供停車的場(chǎng)地，我們暫且稱之為無(wú)產(chǎn)權(quán)車位。這種情況也可以分為兩類，（1）是項(xiàng)目建筑工程規(guī)劃 許可證標(biāo)識(shí)的屬于人防面積的，該人防地下面積的權(quán)屬單位為政府或市、縣（區(qū)）人防辦公室。開發(fā)商在和平時(shí)期有管理和使用的權(quán)利，但無(wú)權(quán)出售；（2）是測(cè)繪報(bào)告中明確為不分?jǐn)偟墓妹娣e（即不屬于可售面積），同時(shí)也不屬于人防設(shè)施，在商品房銷售合同中也未明確車位的歸屬。

（二）是通過(guò)規(guī)劃、設(shè)計(jì)在地下專門建造的供業(yè)主停車的場(chǎng)所，我們稱之為產(chǎn)權(quán)車位。

通過(guò)對(duì)建造目的以及設(shè)計(jì)、規(guī)劃的不同，我們把車位分為產(chǎn)權(quán)和非產(chǎn)權(quán)車位。那么我們?cè)賮?lái)確認(rèn)一下車位的歸屬問(wèn)題。

二、地下車庫(kù)的歸屬

對(duì)于地下車庫(kù)的歸屬問(wèn)題，產(chǎn)權(quán)車位是無(wú)可爭(zhēng)辯的，但對(duì)于無(wú)產(chǎn)權(quán)車位，由于歸屬問(wèn)題不確定，開發(fā)成本能否計(jì)算扣除，是在實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議的焦點(diǎn)之一。尤其是不屬于人防設(shè)施，“利用”地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所。這具體是指：開發(fā)企業(yè)在建造地下基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)附帶形成的，可供部分業(yè)主臨時(shí)停車的空間位置，不是開發(fā)企業(yè)為了業(yè)主停車而專門建造的停車場(chǎng)所。

相對(duì)于來(lái)說(shuō)，這種停車場(chǎng)在實(shí)務(wù)中這種情況較為普遍，車位的確是建在了公共基礎(chǔ)設(shè)施上，開發(fā)商也付出了相應(yīng)的成本，但目前沒(méi)有法規(guī)對(duì)此進(jìn)行明確的產(chǎn)權(quán)界定?！次餀?quán)法〉第七十四條規(guī)定：“建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫(kù)應(yīng)當(dāng)首先滿足業(yè)主的需要。建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫(kù)的歸屬，由當(dāng)事人通過(guò)出售、附贈(zèng)或者出租等方式約定”，在這里也說(shuō)得不明確。

但總體上看，《物權(quán)法》對(duì)地下車位的權(quán)屬問(wèn)題采納了“約定歸屬說(shuō)”的觀點(diǎn)，即在目前現(xiàn)行法律沒(méi)有對(duì)車位、車庫(kù)的歸屬作出明確規(guī)定的情況下，要求當(dāng)事人通過(guò)合同方式約定車位、車庫(kù)的歸屬：“只要地下停車位不屬于地下人防工程，只要是由開發(fā)商投資建造，建造成本也未攤?cè)胱≌唐贩考捌渌噹?kù)的成本中，而且地下車位的面積未計(jì)入公攤面積，那么即使沒(méi)有產(chǎn)權(quán)證，該小區(qū)業(yè)主所購(gòu)買的地下車位也受到法律的保護(hù)”。

三、成本分?jǐn)?/p>

對(duì)于地下車位，不同的類型到底如何進(jìn)行成本的分?jǐn)偰兀繐Q句話說(shuō)車位的成本應(yīng)該如何計(jì)入開發(fā)成本之中呢？

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第十七條的規(guī)定，地下停車場(chǎng)產(chǎn)權(quán)歸屬于業(yè)主的可以作為公共配套設(shè)施進(jìn)行公攤成本處理。產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或者沒(méi)有明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系的，應(yīng)按照開發(fā)產(chǎn)品或者固定資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。

同時(shí)，31號(hào)文件第三十三條規(guī)定：“企業(yè)單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算，利用地下室基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理?！?/p>

綜合上述文件，對(duì)于產(chǎn)權(quán)車位，是開發(fā)企業(yè)開發(fā)的一個(gè)產(chǎn)品類型，成本也自然可以記入到開發(fā)成本之中，對(duì)于非產(chǎn)權(quán)車位（利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成），作為配套設(shè)施的停車場(chǎng)所，其成本經(jīng)二次分配給地上開發(fā)產(chǎn)品后，其成本為零。

但筆者認(rèn)為，31號(hào)文件第三十三條規(guī)定并不是對(duì)建造的地下停車場(chǎng)所的例外處理，應(yīng)當(dāng)是該通知第十七條的一個(gè)補(bǔ)充條款，即對(duì)公建配套未明確、未包括的范圍但在實(shí)際稅務(wù)處理上可按公建配套來(lái)處理的單獨(dú)補(bǔ)充。比如，按照有關(guān)法律的規(guī)定，在房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)中，必須規(guī)劃、設(shè)計(jì)、建造人防設(shè)施，由于開發(fā)企業(yè)在開發(fā)項(xiàng)目地下建造的人防設(shè)施是不可售的設(shè)施設(shè)備及空間位置，但平時(shí)也可用于業(yè)主停車等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，屬于“利用”地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，因此應(yīng)作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。

作為公共配套設(shè)施的稅務(wù)處理原則有二。（1）是屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或者無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。（2）是屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。

實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的非產(chǎn)權(quán)車位，往往是直接對(duì)外銷售，銷售價(jià) 格公是僅低于產(chǎn)權(quán)車位。筆者認(rèn)為，作為非產(chǎn)權(quán)可售的地下，如果是開發(fā)企業(yè)開發(fā)的一個(gè)產(chǎn)品類型，在計(jì)算征收企業(yè)所得稅時(shí)將其建造成本全部攤?cè)肫渌墒劢ㄖ锷喜⒉惶线m。

四、涉稅處理

按照我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)除了繳納企業(yè)所得稅外，還要就開發(fā)項(xiàng)目增值部分繳納土地增值稅，對(duì)于地下車庫(kù)而言，產(chǎn)權(quán)車位和其他開發(fā)商品一樣，并無(wú)太多差異，但在實(shí)務(wù)中，產(chǎn)權(quán)車位的銷售收入的確認(rèn)和成本的結(jié)轉(zhuǎn)卻是爭(zhēng)議較多。

眾所周知，地下車庫(kù)與其他項(xiàng)目相比，有其自身的特點(diǎn)。首先從建筑面積上看，車位公攤面積非常大，而實(shí)際使用面積卻非常小。其次，在銷售價(jià)格方面，車庫(kù)的單方銷售價(jià)格肯定要低于同一項(xiàng)目的住宅。第三，在建造成本方面，肯定也是低的。

正是由于地下車庫(kù)有著上述三個(gè)特點(diǎn)，作為可售的產(chǎn)權(quán)車位而言，在進(jìn)行完工清算或土地增值稅清算時(shí)，如果地下車庫(kù)的銷售比例低于總體清算比例，那么收入成本倒掛的問(wèn)題就出現(xiàn)了。

而對(duì)于非產(chǎn)權(quán)車位，在企業(yè)所得稅和土地增值稅方面，雖然兩個(gè)稅種都是就開發(fā)產(chǎn)品的增值或所得部分納稅，但是存在著明顯的差異。

屬于配套設(shè)施的地下停車場(chǎng)所，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，其成本由地上開發(fā)產(chǎn)品承擔(dān)。國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第三十三條規(guī)定，企業(yè)單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。

土地增值稅清算時(shí)，作為配套設(shè)施的停車場(chǎng)所，轉(zhuǎn)讓時(shí)，其成本可以扣除。不轉(zhuǎn)讓時(shí)，其成本不得計(jì)算為扣除項(xiàng)目。國(guó)稅發(fā){2006}187號(hào)文件第三條第二項(xiàng)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。該文件第四條第三項(xiàng)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清 算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理所、變電站等公共設(shè)施，按以下原則處理：建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除。建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除。建成后無(wú)償移交給政府人、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除。建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。

五、結(jié)論

綜上所述，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的地下車位由于建造目的以及設(shè)計(jì)、規(guī)劃的不同，會(huì)有不同的成本核算方法和不同的涉稅處理。在實(shí)際操作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)具體問(wèn)題詳細(xì)剖析，恰當(dāng)進(jìn)行成本核算和履行納稅義務(wù)。同時(shí)，在制度層面，對(duì)于有些事項(xiàng)的處理，也應(yīng)該進(jìn)一步的規(guī)范和明確。

首先，在非產(chǎn)權(quán)車位的成本列支方面，在計(jì)算征收企業(yè)所得稅時(shí)將其建造成本全部攤?cè)肫渌墒劢ㄖ?，這種做法并不合適。筆者認(rèn)為，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)所開發(fā)的產(chǎn)品應(yīng)根據(jù)可否銷售原則，而不是根據(jù)權(quán)屬原則或者說(shuō)產(chǎn)“是否利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成”的原則，嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)和稅法的規(guī)定，準(zhǔn)確歸集和核算開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，對(duì)可售而未售的開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，不得提前扣除，待實(shí)際銷售時(shí)準(zhǔn)予扣除。

其次，對(duì)于產(chǎn)權(quán)車位的成本確認(rèn)方面，要考慮到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的可售地下停車場(chǎng)所的實(shí)際情況。防止在后期銷售時(shí)可能出現(xiàn)收入與成本倒掛的問(wèn)題，筆者建議國(guó)家稅務(wù)總局以規(guī)范性文件的形式明確地下停車場(chǎng)所計(jì)稅成本的歸集范圍，這樣既解決了企業(yè)稅負(fù)的合理公平問(wèn)題，也便于實(shí)際操作。

第四篇：IPO中主要涉稅問(wèn)題

（六）IPO中主要涉稅問(wèn)題

A、：稅務(wù)規(guī)范問(wèn)題

民營(yíng)企業(yè)或多或少都存在稅收問(wèn)題，我們通常講第一桶金很多是帶血的，從會(huì)計(jì)師的角度說(shuō)，你需要我出一個(gè)無(wú)保留的審計(jì)報(bào)告，必須把稅務(wù)問(wèn)題解決，從企業(yè)角度講要解決稅務(wù)問(wèn)題就需要繳交一大筆稅金，而且繳稅后能否上市還難說(shuō)，這就有一個(gè)權(quán)衡得失的問(wèn)題。通常采用的逃避納稅的方法，不外乎：設(shè)置賬外賬；不開發(fā)票不入賬；向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移利潤(rùn)；成本費(fèi)用虛列，不配比結(jié)轉(zhuǎn)；虛假購(gòu)物（有增值稅發(fā)票）；應(yīng)資本化的支出費(fèi)用化；個(gè)人所得稅未代扣代繳；稅收優(yōu)惠不合法，無(wú)文件或?qū)徟?jí)別不夠。（納稅主動(dòng)性不強(qiáng)，當(dāng)然與稅負(fù)不合理及所納稅款使用不透明有關(guān)）

由于IP0過(guò)程中，省級(jí)稅務(wù)部門需對(duì)企業(yè)前三年執(zhí)行的稅收優(yōu)惠政策與國(guó)家法規(guī)政策是否相符出具確認(rèn)文件，并就可能被追繳的風(fēng)險(xiǎn)作特別風(fēng)險(xiǎn)提示，以及證明近三年內(nèi)有無(wú)稅收方面的違法違規(guī)行為，是否受過(guò)稅務(wù)部門處罰。因此企業(yè)應(yīng)早作安排，規(guī)范運(yùn)作，依法納稅。企業(yè)在取得稅收優(yōu)惠時(shí)，應(yīng)取得并妥善保管稅務(wù)當(dāng)局及其他政府部門有關(guān)征、免、減稅文件及稅務(wù)鑒證清單等正式書面文件。這里還需提醒企業(yè)在日常納稅申報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表審簽中，報(bào)表應(yīng)由相關(guān)責(zé)任人自行或書面授權(quán)簽字。曾有企業(yè)在IP0申報(bào)中因比對(duì)納稅申報(bào)表法人代表簽字筆跡不一致且無(wú)書面授權(quán)資料而被證監(jiān)會(huì)否決的情況。

B、改制過(guò)程中正常的涉稅問(wèn)題

1、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響利潤(rùn)涉稅處理

因合理規(guī)劃擬上市企業(yè)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)而影響申報(bào)期間損益（如利息資本化、折舊費(fèi)用、壞賬政策調(diào)整等），按申報(bào)報(bào)表各期利潤(rùn)總額以適用稅率計(jì)算所得稅。

2、有限公司整體變更為股份有限公司，凈資產(chǎn)折股所涉及到的納稅問(wèn)題 納稅主體是控股股東 自然人控股股東對(duì)原資本公積之外的留存收益，不管是按1：1的比例抑或是按低于1：1的比例折股，均需要繳納個(gè)人所得稅。

對(duì)法人控股股東，因留存收益是稅后利潤(rùn)形成的，故不需要繳納所得稅，除非母子公司的稅率存在差異，則需要補(bǔ)繳差額部分。

3、對(duì)違規(guī)享有的地方性稅收優(yōu)惠的處理

若擬上市企業(yè)所在地的稅務(wù)法規(guī)、規(guī)章與國(guó)家稅收法律、行政法規(guī)不一致，企業(yè)享受了地方優(yōu)惠政策，一般采取的措施是：由省級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出文確認(rèn)擬上市企業(yè)沒(méi)有稅務(wù)違法行為，且不征收少繳的稅款，同時(shí)證監(jiān)會(huì)審核時(shí)，要求原股東承諾承擔(dān)有可能追繳的稅款。

案例：華帝股份2003年6月被廣東省科學(xué)技術(shù)廳認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)，有效期兩年，根據(jù)廣東省委、廣東省人民政府粵發(fā)（1998）第16號(hào)文《依靠科技進(jìn)步推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)的決定》的相關(guān)規(guī)定，凡經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％稅率征收企業(yè)所得稅。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)中山地方稅務(wù)局小欖分局確認(rèn)，華帝股份在被確認(rèn)為高新技術(shù)企業(yè)期間（2003年、2004年），執(zhí)行15％所得稅率。

問(wèn)題：華帝股份不屬于國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)，其享受的稅收政策不符合財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局94財(cái)稅字第001號(hào)文的規(guī)定，存在被有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳的可能。

處理：

（1）廣東省地稅局的確認(rèn)證明。

（2）各股東承諾按各自股權(quán)比例承擔(dān)可能發(fā)生的補(bǔ)繳稅款。

（七）非經(jīng)常性損益 如果凈利潤(rùn)對(duì)非經(jīng)常性損益存在重大依賴，則不被認(rèn)為具有持續(xù)的盈利能力。

計(jì)算重要財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)均要扣除非經(jīng)常性損益（扣除前后孰低原則）公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第 1號(hào)—非經(jīng)常性損益（2007 年修訂）：

1、非經(jīng)常性損益是指公司發(fā)生的與主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)直接關(guān)系，以及雖與主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于該交易或事項(xiàng)的性質(zhì)、金額和發(fā)生頻率，影響了正常反映公司經(jīng)營(yíng)、盈利能力的各項(xiàng)交易、事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。

2、非經(jīng)常性損益應(yīng)包括以下項(xiàng)目：

（一）非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益；

（二）越權(quán)審批或無(wú)正式批準(zhǔn)文件的稅收返還、減免；

（三）計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助，但與公司業(yè)務(wù)密切相關(guān)，按照國(guó)家統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)定額或定量享受的政府補(bǔ)助除外；

（四）計(jì)入當(dāng)期損益的對(duì)非金融企業(yè)收取的資金占用費(fèi)，但經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)設(shè)立的有經(jīng)營(yíng)資格的金融機(jī)構(gòu)對(duì)非金融企業(yè)收取的資金占用費(fèi)除外；

（五）企業(yè)合并的合并成本小于合并時(shí)應(yīng)享有被合并單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值產(chǎn)生的損益；

（六）非貨幣性資產(chǎn)交換損益；

（七）委托投資損益；

（八）因不可抗力因素，如遭受自然災(zāi)害而計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；

（九）債務(wù)重組損益；

（十）企業(yè)重組費(fèi)用，如安置職工的支出、整合費(fèi)用等；

（十一）交易價(jià)格顯失公允的交易產(chǎn)生的超過(guò)公允價(jià)值部分的損益；

（十二）同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的子公司期初至合并日的當(dāng)期凈損益；

（十三）與公司主營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的損益；

（十四）除上述各項(xiàng)之外的其他營(yíng)業(yè)外收支凈額；

（十五）中國(guó)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定的其他非經(jīng)常性損益項(xiàng)目。

（八）募集資金與盈利預(yù)測(cè)

1、發(fā)行前已經(jīng)通過(guò)銀行貸款開始建設(shè)的項(xiàng)目，可否用募集資金償還貸款？ 可以，但董事會(huì)或股東大會(huì)應(yīng)當(dāng)履行相關(guān)決策程序。

2、IPO企業(yè)是否需要編制盈利預(yù)測(cè)。

《管理辦法》由企業(yè)決定是否編制盈利預(yù)測(cè)，未作強(qiáng)制性要求，但本次募集資金擬用于重大資產(chǎn)購(gòu)買的，應(yīng)當(dāng)披露兩種口徑的盈利預(yù)測(cè)報(bào)告：假設(shè)按預(yù)計(jì)購(gòu)買基準(zhǔn)日完成購(gòu)買的盈利預(yù)測(cè)報(bào)告；假設(shè)發(fā)行當(dāng)年1月1日完成購(gòu)買的盈利預(yù)測(cè)報(bào)告。

3、申報(bào)會(huì)計(jì)師是否建議企業(yè)編制盈利預(yù)測(cè)。為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，盡量建議企業(yè)不編制。

4、未達(dá)盈利預(yù)測(cè)數(shù)額的懲罰措施。

原僅對(duì)上市公司再融資未達(dá)盈利預(yù)測(cè)數(shù)額規(guī)定了處罰措施，現(xiàn)《管理辦法》明確規(guī)定IPO企業(yè)也適用此處罰（第68條，未達(dá)80%的，簽字會(huì)計(jì)師及公司法定代表人公開道歉并警告，未達(dá)50%的，36個(gè)月內(nèi)不受理公開發(fā)行證券申請(qǐng)）。

（九）外商投資企業(yè)上市的特別規(guī)定 設(shè)立及發(fā)行程序：需要經(jīng)過(guò)商務(wù)部或省商務(wù)廳批準(zhǔn)（2008年8月份已下放5000萬(wàn)美元限額以下的審批權(quán)）

審計(jì)：股改前三年的業(yè)績(jī)必須連續(xù)盈利，且需經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并需要股改基準(zhǔn)日的整體資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。

股權(quán)結(jié)構(gòu)：上市發(fā)行股票后，其外資股占總股本的比例不低于10%。經(jīng)營(yíng)范圍：必須符合《指導(dǎo)外商投資方向暫行規(guī)定》與《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》要求。

“假”外資需辦理返程投資手續(xù)（外管局【2005】75號(hào)文）。

二、證監(jiān)會(huì)IPO審核中重點(diǎn)關(guān)注的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題

（一）核準(zhǔn)制下的審核特點(diǎn) 特點(diǎn)：強(qiáng)制性信息披露和合規(guī)性審核 ■ 信息披露質(zhì)量

審查企業(yè)是否及時(shí)真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、充分地披露信息 ■ 是否符合法定條件

在首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法中有詳細(xì)的規(guī)定，主要包括主體資格、獨(dú)立性、規(guī)范運(yùn)作、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)以及募集資金

■ 合規(guī)性審核

對(duì)公司前景進(jìn)行部分價(jià)值判斷。

合規(guī)性問(wèn)題：是否符合審核依據(jù)的法律法規(guī)和有關(guān)規(guī)定？例如：同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)；生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)獨(dú)立性；無(wú)形資產(chǎn)不超過(guò)凈資產(chǎn)的20%；業(yè)績(jī)能否連續(xù)計(jì)算等。

（二）公司基本情況及歷史沿革

1、高度關(guān)注改制設(shè)立過(guò)程中資本和股本形成的合規(guī)性，設(shè)立時(shí)涉及集體資產(chǎn)量化給個(gè)人；公司歷史沿革中涉及國(guó)有及集體資產(chǎn)處置必須過(guò)程合法、權(quán)屬合規(guī)，或者得到有關(guān)部門的確認(rèn)文件。

2、設(shè)立以來(lái)發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓尤其是發(fā)生在最近一年，且涉及到核心人員的持股轉(zhuǎn)讓。

3、最近三年公司管理層及主營(yíng)業(yè)務(wù)是否穩(wěn)定。

4、有多個(gè)子公司，如虧損或經(jīng)營(yíng)相同業(yè)務(wù)，設(shè)立的原因。

（三）公司經(jīng)營(yíng)模式及行業(yè)地位

前三年的主要產(chǎn)品及產(chǎn)能、每種主要產(chǎn)品或服務(wù)的主要用途、工藝流程；主要生產(chǎn)設(shè)備，關(guān)鍵設(shè)備的重置成本、先進(jìn)性，還能安全運(yùn)行的時(shí)間等；每種主要產(chǎn)品的主要原材料和能源供應(yīng)及成本構(gòu)成。

主要產(chǎn)品的銷售情況和產(chǎn)銷率、主要消費(fèi)群體、平均價(jià)格、主要銷售市場(chǎng)、國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的占有率。

公司報(bào)告期內(nèi)收入、利潤(rùn)在行業(yè)中的排名（行業(yè)地位在財(cái)務(wù)報(bào)表中的體現(xiàn)）公司產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率。

公司在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)及劣勢(shì)。

（四）財(cái)務(wù)狀況及盈利能力分析（財(cái)務(wù)狀況）

關(guān)注發(fā)行人財(cái)務(wù)狀況、盈利能力、現(xiàn)金流量報(bào)告期內(nèi)情況及未來(lái)趨勢(shì)的主要特點(diǎn)及主要影響因素。

資產(chǎn)負(fù)債主要構(gòu)成及重大變化分析、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提是否充足分析。償債能力分析；各期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為負(fù)數(shù)或者遠(yuǎn)低于當(dāng)期凈利潤(rùn)的，應(yīng)分析披露原因。

資產(chǎn)周轉(zhuǎn)能力分析。

財(cái)務(wù)性投資分析，包括交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)、借與他人款項(xiàng)、委托理財(cái)?shù)取?/p>

營(yíng)業(yè)收入構(gòu)成及增減變動(dòng)分析、季節(jié)性波動(dòng)分析。

利潤(rùn)來(lái)源分析，影響盈利能力連續(xù)性和穩(wěn)定性的主要因素分析。經(jīng)營(yíng)成果變化的原因分析。

主要產(chǎn)品銷售價(jià)格、原材料及燃料價(jià)格頻繁變動(dòng)且影響較大的，就價(jià)格變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的影響作敏感性分析。

毛利率構(gòu)成及重大變動(dòng)分析。

非經(jīng)常性損益、合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍以外的投資收益、少數(shù)股東損益的影響分析。

發(fā)審委員經(jīng)常提問(wèn)的問(wèn)題：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息綜合地反映了公司的資產(chǎn)質(zhì)量以及持續(xù)的盈利能力，是審核人員重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題。

1、獨(dú)立盈利能力：公司的盈利應(yīng)來(lái)源于主營(yíng)業(yè)務(wù)，如果主要來(lái)源于非經(jīng)常性損益以及優(yōu)惠與補(bǔ)貼，其獨(dú)立的盈利能力受到質(zhì)疑。對(duì)于優(yōu)惠與補(bǔ)貼主要從合法、合理、重要、持續(xù)以及措施方面關(guān)注。公司利潤(rùn)不得存在重大不確定性，包括大部分來(lái)自投資利潤(rùn)、非經(jīng)常性損益等。稅收優(yōu)惠重點(diǎn)關(guān)注地方性稅收優(yōu)惠的合法性，關(guān)注兩稅合并的影響等。

2、財(cái)務(wù)狀況：根據(jù)財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)及比率，如從資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率分析公司的償債能力；根據(jù)應(yīng)收賬款、存貨、經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的對(duì)比分析公司的收入質(zhì)量。

4、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式、產(chǎn)品或服務(wù)的結(jié)構(gòu)是否發(fā)生了或?qū)⒁l(fā)生變化；經(jīng)營(yíng)環(huán)境是否發(fā)生了或?qū)⒁l(fā)生變化；對(duì)主要供應(yīng)商以及客戶是否存在重大依賴。發(fā)審委員更關(guān)注盈利的真實(shí)性和可持續(xù)性，周期性行業(yè)應(yīng)該重點(diǎn)說(shuō)明公司抗周期性風(fēng)險(xiǎn)的能力。

5、財(cái)務(wù)指標(biāo)異常是核查重點(diǎn)：如出口增長(zhǎng)過(guò)快，會(huì)要求核查報(bào)關(guān)單；銷售收入增長(zhǎng)過(guò)快，會(huì)要求核查重要客戶的銷售；財(cái)務(wù)比率異常變動(dòng)，會(huì)要求根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)詳細(xì)說(shuō)明。

（五）關(guān)聯(lián)交易

一是披露控股股東、實(shí)際控制人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況和最近一年及一期的經(jīng)營(yíng)情況及主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

二是按照經(jīng)常性和偶發(fā)性分類披露關(guān)聯(lián)交易，增加披露內(nèi)容。

三是非常關(guān)注交易價(jià)格的公允性，控股股東、實(shí)際控制人是否存在向擬上市公司輸送利益的問(wèn)題。

（六）稅收政策

發(fā)行后執(zhí)行的稅種、稅率應(yīng)合法合規(guī)。

前三年執(zhí)行的稅收優(yōu)惠政策與國(guó)家法規(guī)政策不符的，省級(jí)稅務(wù)部門應(yīng)出具確認(rèn)文件，發(fā)行人應(yīng)就可能被追繳的風(fēng)險(xiǎn)作重大事項(xiàng)提示。

近三年內(nèi)有無(wú)稅收方面的違法違規(guī)行為，是否受過(guò)稅務(wù)部門處罰。

（七）募集資金運(yùn)用 公司的發(fā)展前景及業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)主要依賴于募集資金項(xiàng)目的實(shí)施，因此是發(fā)審委員最關(guān)注的問(wèn)題。

1、項(xiàng)目實(shí)施準(zhǔn)備情況，募集資金到位后能否順利實(shí)施，如配套的土地，有關(guān)產(chǎn)品的認(rèn)證或?qū)徟闆r（如醫(yī)藥行業(yè)）等。

2、項(xiàng)目實(shí)施的可行性，如是否有足夠市場(chǎng)，是否有足夠的核心技術(shù)及業(yè)務(wù)人員，是否有足夠的技術(shù)及規(guī)?；a(chǎn)工藝儲(chǔ)備等。

3、募集資金應(yīng)當(dāng)有明確的使用方向，原則上應(yīng)當(dāng)用于主營(yíng)業(yè)務(wù)。募集資金數(shù)額和投資項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人現(xiàn)有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、財(cái)務(wù)狀況、技術(shù)水平和管理能力等相適應(yīng)。募集資金如果用于向其他企業(yè)增資或收購(gòu)股份，應(yīng)提供相應(yīng)文件并在招股說(shuō)明書中增加披露擬增資或收購(gòu)的企業(yè)的基本情況及最近一年及一期經(jīng)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。

（八）IPO未過(guò)會(huì)企業(yè)常見問(wèn)題分析

1、申報(bào)材料制作粗糙

2、發(fā)審會(huì)答辯準(zhǔn)備不足，未能現(xiàn)場(chǎng)解釋清楚發(fā)審委員的疑慮

3、未能有效證明企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力

4、未能充分說(shuō)明股權(quán)融資的必要性

5、公司未來(lái)盈利存在重大不確定性

6、募投項(xiàng)目存在重大問(wèn)題（如拼湊募投項(xiàng)目）

第五篇：總結(jié)稅法上視同銷售的涉稅處理及會(huì)計(jì)處理

令人糾結(jié)“視同銷售” 視同銷售的涉稅處理及會(huì)計(jì)處理

一、視同銷售的描述

視同銷售（狹義），是指企業(yè)或納稅人在會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，而在稅法上要作為銷售確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。

二、視同銷售的分類

增值稅視同銷售：

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

（一）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；

（二）銷售代銷貨物；

（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；

（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；

（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；

（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；

（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

所得稅視同銷售：

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）

（一）用于市場(chǎng)推廣或銷售；

（二）用于交際應(yīng)酬；

（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；

（四）用于股息分配；

（五）用于對(duì)外捐贈(zèng)；

（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

三、視同銷售的涉稅處理及會(huì)計(jì)處理

（一）具有銷售性質(zhì)，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，在增值稅和企業(yè)所得稅都作視同銷售的行為；

（二）不具有銷售性質(zhì)，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，在增值稅和企業(yè)所得稅都作視同銷售的行為；

（三）不具有銷售性質(zhì)，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，增值稅作視同銷售處理，企業(yè)所得稅不作視同銷售處理。

分情形說(shuō)明：

（一）具有銷售性質(zhì)，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，在增值稅和企業(yè)所得稅都作視同銷售的行為。情形1：將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物用于投資； 情形2：將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物用于利潤(rùn)分配； 情形3：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。

情形1：將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物用于投資（例題）：A公司將自產(chǎn)的成本為30000元，評(píng)估價(jià)值（不含增值稅）為50000元的一批甲產(chǎn)品向W公司投資。甲產(chǎn)品適用的增值稅率為17%，不考慮其他稅費(fèi)。

會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

58500 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

50000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

8500 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

30000 貸：庫(kù)存商品

30000 涉稅處理：稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理一致，按正常銷售行為計(jì)算申報(bào)增值稅和企業(yè)所得稅。

情形2：將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物用于利潤(rùn)分配

（例題）：A公司將自產(chǎn)的售價(jià)（不含增值稅）為50000元，成本為30000元的一批甲產(chǎn)品分配給投資者。甲產(chǎn)品適用的增值稅率為17%，不考慮其他稅費(fèi)。會(huì)計(jì)處理：

借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付利潤(rùn)

58500 貸：應(yīng)付利潤(rùn)

58500 借：應(yīng)付利潤(rùn)

58500 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

50000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

8500 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

30000 貸：庫(kù)存商品

30000 涉稅處理：稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理一致，按正常銷售行為計(jì)算申報(bào)增值稅和企業(yè)所得稅。

情形3：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)

（例題）：A公司將自產(chǎn)的售價(jià)（不含增值稅）為50000元，成本為30000元的一批甲產(chǎn)品作為福利發(fā)給生產(chǎn)部門職工。甲產(chǎn)品適用的增值稅率為17%，不考慮其他稅費(fèi)。

會(huì)計(jì)處理：

借：生產(chǎn)成本

58500 貸：應(yīng)付職工薪酬

58500 借：應(yīng)付職工薪酬

58500 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

50000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

8500 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

30000 貸：庫(kù)存商品

30000 涉稅處理：稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理一致，按正常銷售行為計(jì)算申報(bào)增值稅和企業(yè)所得稅。

（二）不具有銷售性質(zhì)，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，在增值稅和企業(yè)所得稅都作視同銷售的行為。

情形1：將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人；

情形2：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于市場(chǎng)推廣、交際應(yīng)酬等。

情形1：將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人（例題）： A公司將自產(chǎn)的售價(jià)（不含增值稅）為50000元，成本為30000元的一批甲產(chǎn)品直接無(wú)償贈(zèng)送給育才小學(xué)。適用的增值稅率為17%，不考慮其他稅費(fèi)。

會(huì)計(jì)處理：

借：營(yíng)業(yè)外支出

30000 貸：庫(kù)存商品

30000 借：營(yíng)業(yè)外支出

8500 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

8500 增值稅處理：增值稅按同類產(chǎn)品銷售價(jià)格計(jì)算申報(bào)銷項(xiàng)稅額8500元。所得稅處理：年終申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，對(duì)直接捐贈(zèng)支出38500元應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，應(yīng)在《納稅調(diào)整明細(xì)表》扣除類調(diào)整項(xiàng)目的捐贈(zèng)支出項(xiàng)目作納稅調(diào)增；對(duì)視同銷售行為調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額20000元，應(yīng)在《收入明細(xì)表》視同銷售收入相關(guān)項(xiàng)目填報(bào)50000元，同時(shí)在《成本費(fèi)用明細(xì)表》視同銷售成本相關(guān)項(xiàng)目填報(bào)30000元。

情形2：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于市場(chǎng)推廣、交際應(yīng)酬等。

（例題）： A公司將自產(chǎn)的售價(jià)（不含增值稅）為50000元，成本為30000元的一批甲產(chǎn)品用于市場(chǎng)推廣。甲產(chǎn)品適用的增值稅率為17%，不考慮其他稅費(fèi)。

會(huì)計(jì)處理：

借：銷售費(fèi)用

30000 貸：庫(kù)存商品

30000 借：銷售費(fèi)用

8500 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

8500

增值稅處理：增值稅按同類產(chǎn)品銷售價(jià)格計(jì)算申報(bào)銷項(xiàng)稅額8500元。

所得稅處理：對(duì)視同銷售行為調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額20000元，應(yīng)在《收入明細(xì)表》視同銷售收入相關(guān)項(xiàng)目填報(bào)50000元，同時(shí)在《成本費(fèi)用明細(xì)表》視同銷售成本相關(guān)項(xiàng)目填報(bào)30000元。

（三）不具有銷售性質(zhì)，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，增值稅作視同銷售處理，企業(yè)所得稅不作視同銷售處理。

情形1：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；

情形2：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利部門等內(nèi)部管理部門使用。

情形1：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（例題）： A公司將自產(chǎn)的售價(jià)（不含增值稅）為50000元，成本為30000元的一批甲產(chǎn)品用于企業(yè)內(nèi)部不動(dòng)產(chǎn)建筑工程（營(yíng)改增）。甲產(chǎn)品適用的增值稅率為17%，不考慮其他稅費(fèi)。

會(huì)計(jì)處理：

借：在建工程

38500 貸：庫(kù)存商品

30000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

8500 增值稅處理：增值稅按同類產(chǎn)品銷售價(jià)格計(jì)算申報(bào)銷項(xiàng)稅額8500元。

所得稅處理：自產(chǎn)產(chǎn)品用于企業(yè)內(nèi)部不動(dòng)產(chǎn)在建工程，企業(yè)所得稅不做視同銷售處理，不需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

情形2：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利部門等內(nèi)部管理部門使用。（例題）： A公司將自產(chǎn)的售價(jià)（不含增值稅）為50000元，成本為30000元的一批空調(diào)用于新建的職工飯?zhí)??？照{(diào)適用的增值稅率為17%，不考慮其他稅費(fèi)。

會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)

38500 貸：庫(kù)存商品

30000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

8500

增值稅處理：增值稅按同類產(chǎn)品銷售價(jià)格計(jì)算申報(bào)銷項(xiàng)稅額8500元。

所得稅處理：自產(chǎn)產(chǎn)品用于企業(yè)內(nèi)部，所有權(quán)未發(fā)生改變，企業(yè)所得稅不做視同銷售處理，不需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

四、視同銷售行為總結(jié)