第一篇：職工薪酬會計與稅務(wù)處理差異分析)

2011年所得稅匯算清繳：職工薪酬會

計與稅務(wù)處理差異分析

2011-1-12 15:2 齊洪濤 【大 中 小】【打印】【我要糾錯】

一、職工薪酬的范圍

會計準(zhǔn)則規(guī)定，職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等。在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員，也納入職工范疇，如勞務(wù)用工合同人員。職工薪酬，包括企業(yè)為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。提供給職工配偶、子

女或其他被贍養(yǎng)人的福利等，也屬于職工薪酬。

職工薪酬包括：

（一）職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼。

（二）職工福利費。

（三）醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，其中，養(yǎng)老保險費，包括根據(jù)國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)向社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險費，以及根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費。以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇，也屬于職工薪酬。

（四）住房公積金。

（五）工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。

（六）非貨幣性福利，包括企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利、將企業(yè)擁有的資產(chǎn)無償提供給職工使用、為職工無償提供醫(yī)療保健服務(wù)等。

（七）因解除與職工的勞動關(guān)

系給予的補(bǔ)償。

（八）其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。

企業(yè)所得稅法沒有使用職工薪酬的概念，但在《實施條例》第三十四條，對工資薪金進(jìn)行了界定。工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）第二條規(guī)定：《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”，是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保

險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。

企業(yè)所得稅法是把會計上的職工薪酬，分解為工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金、補(bǔ)充養(yǎng)老保險費、補(bǔ)充醫(yī)療保險費、人身安全保險費、企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費、職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等，分別作出規(guī)定的。在稅務(wù)處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應(yīng)把會計上的職工薪酬分解為稅法對

應(yīng)的費用支出，根據(jù)稅法規(guī)定確定能否在稅前扣除。

二、職工薪酬的確認(rèn)、計量和稅前扣除的一般原則

在會計處理上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況處理：應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；除此之外的其他職工薪酬，計入當(dāng)期損益。在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計期

間，企業(yè)應(yīng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，將應(yīng)確認(rèn)的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬，但解除勞動關(guān)系補(bǔ)償（下稱“辭退福利”）除外。計量應(yīng)付職工薪酬時，國家沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況，合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)期實際發(fā)生金額大于預(yù)計金額的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提應(yīng)付職工薪酬；當(dāng)期實際發(fā)生

金額小于預(yù)計金額的，應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。

對于在職工提供服務(wù)的會計期末以后1年以上到期的應(yīng)付職工薪酬，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以應(yīng)付職工薪酬折現(xiàn)后的金額計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；應(yīng)付職工薪酬金額與其折現(xiàn)后金額相差不大的，也可按照未折現(xiàn)金額計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本在稅前扣除；應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本，資本化后分期扣除。工資薪金支出稅前扣除應(yīng)當(dāng)注

意以下幾點：

第一，允許在稅前扣除的工資薪金，是屬于當(dāng)期的實際發(fā)生的金額，僅計提的應(yīng)付工資支出不發(fā)放給

職工不允許在稅前扣除。

第二，工資薪金支出存在“任職或雇傭關(guān)系”，即連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系，提供服務(wù)的任職者或雇員的主要收入或很大一部分收入來自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了提供服務(wù)人員的勞動。所謂連續(xù)性服務(wù)并不排除臨時工的使用，臨時工可能是由于季節(jié)性經(jīng)營活動需要雇傭的，雖然對某些臨時工的使用是一次性的，但從企業(yè)經(jīng)營活動的整體需要看又具有周期性，服務(wù)的連續(xù)性應(yīng)足以對提供勞動的人確定計時

或計件工資，應(yīng)足以與個人勞務(wù)支出相區(qū)別。

第三，與任職或雇傭有關(guān)的全部支出，包括現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的全部報酬。

第四，工資薪金支出應(yīng)是合理性的。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）第一條規(guī)定：“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時，可按以下原則掌握：

（一）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；

（二）企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；

（三）企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；

（四）企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)；

（五）有關(guān)工

資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；

第五、屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得

計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

三、專項費用

在會計處理上，計量應(yīng)付職工薪酬時，國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的，應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提。比如，應(yīng)向社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)等繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費（包括根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費）、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費，應(yīng)向住房公積金管理機(jī)構(gòu)繳存的住房公積金，以及工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等。企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服

務(wù)的會計期間，根據(jù)工資總額的一定比例計算，并按照準(zhǔn)則的規(guī)定處理。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實施條例》第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費、補(bǔ)充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。第三十六條規(guī)定，除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)

保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。

基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、基本失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費，企業(yè)為全體職工按國家規(guī)定的基準(zhǔn)和比例計算向社保經(jīng)辦部門（一般是勞動社會保障部門或稅務(wù)部門）繳納的社會保險支出，屬于國家基本保障性質(zhì)的保險，且國家有明文規(guī)定的，稅收上應(yīng)給予支持，可以據(jù)實扣除。

企業(yè)除了要按照國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，繳納基本社會保險外，可根據(jù)企業(yè)的實際情況，建立基 本社會保險以外的補(bǔ)充保險，如補(bǔ)充養(yǎng)老保險費、補(bǔ)充醫(yī)療保險費。財政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險費 補(bǔ)充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）規(guī)定：自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費、補(bǔ)充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除；超過的部分，不予扣除。按照國家法律、行政法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)除了需要支付基本社會保險外，對有些特定工作，特別是高危行業(yè)，對職工的生命人身安全危害較大，為有效保護(hù)職工的合法權(quán)益，要求企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費，這些為特殊工種職工支付的人身安全保險費，實質(zhì)上也是企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)的必要支出，允許在稅前扣除。而有些其他商業(yè)保險，是一種個人費用，不應(yīng)在企業(yè)成本費用中扣除。

《實施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。第四十一條規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。國家稅務(wù)總局《關(guān)于工會經(jīng)費企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第24號）規(guī)定：自2010年7月1日起，企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的《工會經(jīng)費收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。2010年7月1日前企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費仍憑《工

會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。

第四十二條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過

工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

四、非貨幣性福利

在會計處理上，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。

將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將該住房每期應(yīng)計提的折舊計

入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。

租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將每期應(yīng)付的租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。難以認(rèn)定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當(dāng)期損益和應(yīng)付職工薪酬。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工、用于職工集體福利的，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按照該產(chǎn)品的公允價值，確認(rèn)銷售貨物收入；同時，按該價值計入

工資、薪金支出或職工福利費支出。

職工福利費稅前扣除要受稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的限制。將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，該住房每期應(yīng)計提的折舊不應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整，否則確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬會形成重復(fù)扣除。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，每期應(yīng)付的租金不應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期

損益，應(yīng)作納稅調(diào)整，否則確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬會形成重復(fù)扣除。

五、辭退福利

在會計處理上，企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，同時計入當(dāng)期損益：

（一）企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應(yīng)當(dāng)包括擬解除勞動關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；根據(jù)有關(guān)規(guī)定按工作類別或職位確定的解除勞動關(guān)系或裁減補(bǔ)償金額；擬解除勞動關(guān)系或裁減的時間。

（二）企業(yè)不能單方面撤

回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議。

辭退福利包括：職工勞動合同到期前，不論職工本人是否愿意，企業(yè)決定解除與職工的勞動關(guān)系而給予的補(bǔ)償；職工勞動合同到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補(bǔ)償，職工有權(quán)選擇繼續(xù)在職或接受補(bǔ)償離職。辭退福利通常采取在解除勞動關(guān)系時一次性支付補(bǔ)償?shù)姆绞?，也有通過提高退休后養(yǎng)老金或其

他離職后福利的標(biāo)準(zhǔn)，或者將職工工資支付至辭退后未來某一期間的方式。

滿足準(zhǔn)則確認(rèn)條件的解除勞動關(guān)系計劃或自愿裁減建議的辭退福利應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期管理費用，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。正式的辭退計劃或建議應(yīng)當(dāng)經(jīng)過批準(zhǔn)。辭退工作一般應(yīng)當(dāng)在一年內(nèi)實施完畢，但因付款程序

等原因使部分款項推遲至一年后支付的，視為符合應(yīng)付職工薪酬的確認(rèn)條件。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，嚴(yán)格按照辭退計劃條款的規(guī)定，合理預(yù)計并確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的應(yīng)付職工

薪酬。

對于職工沒有選擇權(quán)的辭退計劃，應(yīng)當(dāng)根據(jù)辭退計劃條款規(guī)定的擬解除勞動關(guān)系的職工數(shù)量、每一職

位的辭退補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)等，計提應(yīng)付職工薪酬。

企業(yè)對于自愿接受裁減的建議，應(yīng)當(dāng)預(yù)計將會接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預(yù)計的職工數(shù)量和每一

職位的辭退補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)等，按照或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，計提應(yīng)付職工薪酬。

符合準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)付職工薪酬確認(rèn)條件、實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)完成、但付款時間超過一年的辭退

福利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應(yīng)付職工薪酬。

在稅務(wù)處理上，企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施而確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，不應(yīng)計入當(dāng)期損益，當(dāng)期不允許在稅前扣除，應(yīng)在實際

發(fā)生時才允許在稅前扣除。

第二篇：職工薪酬會計與稅務(wù)處理差異分析

【業(yè)務(wù)與技術(shù)】職工薪酬會計與稅務(wù)處理差異

分析

（四）新會計準(zhǔn)則中的“職工薪酬”還包括工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；企業(yè)為員工支付的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；其他非貨幣性福利等。本文試圍繞上述費用比較分析會計與稅收之間的差異及納稅調(diào)整問題。

一、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費

（一）工會經(jīng)費

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（下稱《實施條例》）第四十一條規(guī)定：“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。”企業(yè)會計核算中計提的工會經(jīng)費能否在稅前扣除，取決于兩個前提條件：第一，是否將提取的工會經(jīng)費撥繳給工會組織；第二，是否取得工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于工會經(jīng)費稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]678號）及此后的《中華全國總工會、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)工會經(jīng)費稅前扣除管理的通知》（總工發(fā)[2005]9號）中規(guī)定：凡依法建立工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織，每月按照全部職工工資總額的2%向工會撥繳工會經(jīng)費，并憑工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。工資總額按照國家統(tǒng)計局《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》(1990年第1號令)頒布的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，工資總額組成范圍內(nèi)的各種獎金、津貼和補(bǔ)貼等，均計算在內(nèi)?！豆?jīng)費撥繳款專用收據(jù)》是由財政部、全國總工會統(tǒng)一監(jiān)制和印制的收據(jù)，由工會系統(tǒng)統(tǒng)一管理。各級工會所需收據(jù)應(yīng)到有經(jīng)費撥繳關(guān)系的上一級工會財務(wù)部門領(lǐng)購。對企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織沒有取得《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》而在稅前扣除的，稅務(wù)部門按照現(xiàn)行稅收有關(guān)規(guī)定在計算企業(yè)所得稅時予以調(diào)整，并按照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定予以處理。

新《企業(yè)所得稅法》實施以后，國家未對票據(jù)形式作出新的專門規(guī)定。但在《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2009]55號）中規(guī)定：“對新稅法實施以前財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規(guī)定原則，在沒有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照執(zhí)行”。因此，企業(yè)可能發(fā)生的工會經(jīng)費納稅調(diào)整情形主要有：

1．會計核算所計提的工會經(jīng)費既未撥繳給工會組織，也未實際使用，應(yīng)全額調(diào)增。

2．會計核算所計提的工會經(jīng)費貸記“其他應(yīng)付款”科目，其后發(fā)生“工會活動”后憑相關(guān)費用票據(jù)報銷時直接借記“其他應(yīng)付款”科目。對此，因未履行撥繳程序，也未取得專用收據(jù)，故仍應(yīng)全額調(diào)增。

3．企業(yè)撥繳給工會組織并取得專用收據(jù)的工會經(jīng)費小于當(dāng)期計提的工會經(jīng)費，其差額部分應(yīng)作納稅調(diào)增。

（二）職工教育經(jīng)費

《實施條例》第四十二條規(guī)定：“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！?/p>

在職工教育經(jīng)費項目上，會計與稅收之間產(chǎn)生納稅調(diào)整的情形主要有： 1．會計核算中按工資薪金總額2.5%提取了職工教育經(jīng)費，但當(dāng)年未全部使用，按新企業(yè)所得稅法規(guī)定的實際發(fā)生原則，應(yīng)對未實際使用的余額部分作納稅調(diào)增，且構(gòu)成永久性差異。

2．會計核算中按工資薪金總額2.5%提取了職工教育經(jīng)費并使用完畢，在此之外又發(fā)生了職工教育性質(zhì)的費用并計入了其他費用科目（如會議費、差旅費等），一般企業(yè)超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分應(yīng)作納稅調(diào)增，且調(diào)增額為時間性差異，可向以后結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2008]1號）規(guī)定，軟件生產(chǎn)企業(yè)的職工培訓(xùn)費用，可按實際發(fā)生額在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

3．《關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費提取與使用管理的意見〉的通知》（財建[2006]317號）中，對企業(yè)職工教育培訓(xùn)經(jīng)費列支范圍作了明確規(guī)定。文中指出，企業(yè)職工參加社會上的學(xué)歷教育以及個人為取得學(xué)位而參加的在職教育，所需費用由個人承擔(dān)，不應(yīng)在職工教育經(jīng)費中列支。在稅收征管實務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常認(rèn)為此類費用與納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動并非“直接相關(guān)”，故即使企業(yè)將此類費用列入職工教育經(jīng)費，一般來說也不得稅前扣除。

4．過渡期政策。一些企業(yè)在2007年末賬面存在“其他應(yīng)付款—職工教育經(jīng)費”結(jié)余，對此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）規(guī)定：“對于在2008年以前已經(jīng)計提但尚未使用的職工教育經(jīng)費余額，2008年及以后新發(fā)生的職工教育經(jīng)費應(yīng)先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后繼續(xù)使用?！?/p>

二、“五險一金”

這里所稱的“五險一金”是企業(yè)為職工支付的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費和住房公積金?！秾嵤l例》第三十五條規(guī)定：企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。實務(wù)中，企業(yè)為職工支付的“五險”較少超過規(guī)定范圍和標(biāo)準(zhǔn)，而少數(shù)企業(yè)則存在超標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納住房公積金的現(xiàn)象。根據(jù)《住房公積金管理條例》、《建設(shè)部財政部 中國人民銀行關(guān)于住房公積金管理若干具體問題的指導(dǎo)意見》（建金管[2005]5號）等規(guī)定精神，單位和個人分別不超過職工本人上一月平均工資的12%。如果超過此標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)要對超標(biāo)準(zhǔn)部分進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)增?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險費基本醫(yī)療保險費失業(yè)保險費住房公積金有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號）規(guī)定：“單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一職工月平均工資的3倍，具體標(biāo)準(zhǔn)按照各地有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。單位和個人超過上述規(guī)定比例和標(biāo)準(zhǔn)繳付的住房公積金，應(yīng)將超過部分并入個人當(dāng)期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。”如此，超標(biāo)準(zhǔn)部分既被征收企業(yè)所得稅，又被全部或部分征收個人所得稅，形成重疊計稅的結(jié)果。故而，企業(yè)應(yīng)避免上述現(xiàn)象的發(fā)生。

少數(shù)企業(yè)未按規(guī)定為職工繳納“五險一金”，事后被勞動執(zhí)法等部門要求補(bǔ)繳，并處行政處罰，該罰款等不得于稅前扣除，但補(bǔ)繳的“五險一金”能否在稅前扣除呢？稅收征管實務(wù)中通常奉行“成本費用應(yīng)在所屬期申報扣除，不得提前或滯后”的一般原則。然而，《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）中曾經(jīng)規(guī)定：“企業(yè)為全體雇員按國務(wù)院或省級人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)補(bǔ)繳的基本或補(bǔ)充養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險，可在補(bǔ)繳當(dāng)期直接扣除；金額較大的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求企業(yè)在不低于三年的期間內(nèi)分期均勻扣除?！币勒者@一規(guī)定，不同的會計和納稅處理方式下會組合成不同的納稅調(diào)整：第一，如果會計核算中將補(bǔ)繳的“五險”計入當(dāng)期損益，納稅時一次性扣除，則不存在納稅調(diào)整；如果金額較大且主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求分三年扣除，則當(dāng)年調(diào)增、以后兩年調(diào)減應(yīng)納稅所得額。第二，如果會計核算中將補(bǔ)繳的“五險”追溯調(diào)整以前損益，納稅時如果一次性扣除，則全額調(diào)減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額；如果金額較大且主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求分三年扣除，則分三年等額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

新企業(yè)所得稅法實施后，尚未有最新規(guī)定，個別企業(yè)如果發(fā)生此類問題，建議與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。

三、補(bǔ)充養(yǎng)老保險、補(bǔ)充醫(yī)療保險和其他商業(yè)保險

企業(yè)為職工繳存的補(bǔ)充養(yǎng)老保險、補(bǔ)充醫(yī)療保險和其他商業(yè)保險，可視之為職工薪酬制度中一種補(bǔ)充的保障性福利計劃，總體而言，其屬于沒有明確規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的薪酬形式，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和自身實際情況計算確定。但作為具有補(bǔ)充養(yǎng)老性質(zhì)的企業(yè)年金，在特定行業(yè)或企業(yè)，其提取標(biāo)準(zhǔn)有相關(guān)文件的約束?！敦斦筷P(guān)于企業(yè)新舊財務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知》（財企[2008]34號）規(guī)定，補(bǔ)充養(yǎng)老保險的企業(yè)繳費總額在工資總額4％以內(nèi)的部分，從成本(費用)中列支。企業(yè)繳費總額超出規(guī)定比例的部分，不得由企業(yè)負(fù)擔(dān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從職工個人工資中扣繳?！镀髽I(yè)財務(wù)通則》施行以前提取的應(yīng)付福利費有結(jié)余的，符合規(guī)定的企業(yè)繳費應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費中列支?！敦斦筷P(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)金融企業(yè)財務(wù)管理若干問題的通知》（財金[2008]12號）規(guī)定：金融企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定為職工建立年金制度，所需費用在沖減職工福利費結(jié)余后，作為社會保險費直接列入成本（費用），但金融企業(yè)每年列支成本（費用）的年金費用不得超過本企業(yè)上一職工工資總額的4%。另外，《財政部 勞動保障部關(guān)于企業(yè)補(bǔ)充醫(yī)療保險有關(guān)問題的通知》（財社[2002]18號）曾規(guī)定，企業(yè)補(bǔ)充醫(yī)療保險費在工資總額4％以內(nèi)的部分，企業(yè)可直接從成本中列支。不考慮上述文件中要求從職工福利費結(jié)余列支時產(chǎn)生的納稅調(diào)整，企業(yè)為職工繳存的補(bǔ)充養(yǎng)老保險、補(bǔ)充醫(yī)療保險的稅前扣除政策已經(jīng)明確?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險費 補(bǔ)充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）規(guī)定：“自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費、補(bǔ)充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除；超過的部分，不予扣除?！逼髽I(yè)應(yīng)注意的是，除了超標(biāo)準(zhǔn)部分應(yīng)作納稅調(diào)整外，文件要求應(yīng)為在本企業(yè)任職或者受雇的“全體員工”支付補(bǔ)充保險，如果只為少數(shù)職工支付，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通常不認(rèn)可這種差別待遇下的補(bǔ)充保險在稅前扣除。另外，企業(yè)如果存在補(bǔ)繳補(bǔ)充養(yǎng)老保險、補(bǔ)充醫(yī)療保險的問題，請關(guān)注具體政策動向。

關(guān)于企業(yè)為職工支付的一般商業(yè)保險，《實施條例》第三十六條規(guī)定：“除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除?！焙螢椤捌髽I(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費”？筆者認(rèn)為此類保險必須是國家法律法規(guī)強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)為職工投保的人身安全保險，如，《建筑法》第四十八條規(guī)定，建筑施工企業(yè)必須為從事危險作業(yè)的職工辦理意外傷害保險；企業(yè)應(yīng)按照國家交通法律法規(guī)為駕駛員支付人身保險費等。至于何為“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費”，目前無具體規(guī)定，筆者認(rèn)為企業(yè)員工因公出差途中購買的定額航空意外保險支出等，符合稅前扣除相關(guān)性、合理性原則，應(yīng)可予稅前扣除。而企業(yè)為員工投保的家庭財產(chǎn)險、投資分紅險、人人有份的意外傷害保險等不應(yīng)在稅前扣除

第三篇：企業(yè)所得稅的會計處理與稅務(wù)處理差異

企業(yè)所得稅的會計處理與稅務(wù)處理差異

2005-4-2 10:04:52來源：作者：【大中小】

財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》(財會[2000]25號)(以下簡稱“會計制度”)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》(以下簡稱“投資”)與國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號)(以下簡稱“稅前扣除”)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)(以下簡稱“通知”)以及有關(guān)稅收法規(guī)，從不同的角度(前者從會計角度，后者從稅務(wù)角度)對企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。本文試從以下方面將兩種不同處理差異作一解析。

一、計提“四項減值準(zhǔn)備金”的差異

(一)“會計制度”第54條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準(zhǔn)備。

“會計制度”第56條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)逐項進(jìn)行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌、被投資單位經(jīng)營狀況惡化，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

(二)“稅前扣除”第6條規(guī)定，企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金(包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金)，以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金，不得在稅前扣除，均應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

二、壞賬損失的核算方法、計提的范圍、口徑、比例、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差異

(一)壞賬損失核算方法的差異

1.“會計制度”規(guī)定，企業(yè)對于壞賬損失的核算一律采用備抵法，及估計可能產(chǎn)生的壞賬，并計提壞賬準(zhǔn)備，實際發(fā)生壞賬時沖減已計提的壞賬準(zhǔn)備和相關(guān)的應(yīng)收款項的方法。

2.“稅前扣除”第45條規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備金。原則上要求采用直接轉(zhuǎn)銷法，即待應(yīng)收賬款實際發(fā)生壞賬時直接計入發(fā)生壞賬當(dāng)期的損益，并沖銷應(yīng)收款項的方法。

(二)計提壞賬準(zhǔn)備范圍、口徑上的差異

1.“會計制度”規(guī)定，企業(yè)應(yīng)收款項可能發(fā)生的損失應(yīng)當(dāng)計提壞賬準(zhǔn)備，具體包括：應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)(值得注意的是，應(yīng)收票據(jù)因本身不得計提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)應(yīng)收票據(jù)的可收回性存在不確定因素時，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后計提壞賬準(zhǔn)備)、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款。

2.“稅前扣除”第46條規(guī)定，計提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額。但會計和稅法在對應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準(zhǔn)備的時間上不一致，稅法規(guī)定是直接計提，而會計規(guī)定要待轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后再計提?！岸惽翱鄢边€規(guī)定，納稅人發(fā)生的非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得計提壞賬準(zhǔn)備金，從而否定了其他應(yīng)收款可以計提壞賬準(zhǔn)備。

(三)計提壞賬準(zhǔn)備比例的差異

1.“會計制度”因為在方法上不再局限于應(yīng)收賬款余額百分比法，因此，不同的企業(yè)，應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬損失的可能性是不同的，相應(yīng)采用的計提比例也不盡相同。2.“稅前扣除”第46條規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。顯得十分嚴(yán)格。

(四)壞賬損失確認(rèn)處理標(biāo)準(zhǔn)上的差異

1.“會計制度”對壞賬準(zhǔn)備的確認(rèn)并無明確規(guī)定，只是列舉了諸如債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量不足等情形。

會計處理上要求企業(yè)對已不能收回的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)查明原因，追究責(zé)任，根據(jù)企業(yè)管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理(廠長)辦公會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準(zhǔn)備，在管理上只要由內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)即可。

2.“稅前扣除”第47條規(guī)定，對壞賬損失的認(rèn)定有明確標(biāo)準(zhǔn)，納稅人符合下列的條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理：①債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；②債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；③債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)(包括保險賠款等)確實無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；④債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁定，確定無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；⑤逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款；⑥經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)核銷的應(yīng)收賬款。在稅務(wù)管理上對壞賬損失都要作為財產(chǎn)損失履行相應(yīng)的報批手續(xù)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后方可在稅前扣除。

三、股權(quán)投資收益處理的差異

(一)“投資”規(guī)定，長期股權(quán)投資持有期間取得收益和處置收益都確認(rèn)為投資收益，而短期投資收益確認(rèn)僅限于處置收益，持有期間取得收益沖減投資成本。長期股權(quán)投資會計核算方法，根據(jù)投資企業(yè)對被投資企業(yè)是否擁有控制、共同控制或重大影響分為成本法和權(quán)益法。這兩種不同會計核算方法對企業(yè)長期股權(quán)投資的投資收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)分別是：①采用成本法時，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過該數(shù)額的部分，沖減投資成本。②采用權(quán)益法時，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損額認(rèn)定為當(dāng)期投資損益，并調(diào)整長期投資賬面價值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，沖減投資賬面價值。

(二)“通知”規(guī)定，企業(yè)持有股權(quán)投資期間取得收益放在股權(quán)投資所得中核算，將處置收益放在企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失中處理。股權(quán)投資所得即股息性所得，它是指企業(yè)通過股權(quán)投資以被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益，包括現(xiàn)金股利和股票股利。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得即資本利得，它是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。這兩種所得由于所得稅稅率不同，因此，稅法要求將它們分開核算。

“通知”還規(guī)定，被投資企業(yè)對投資方的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本；超過投資成本部分，視為投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。被投資企業(yè)的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資方企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得確認(rèn)投資損失。

四、固定資產(chǎn)折舊處理的差異

(一)“會計制度”規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。還規(guī)定接受捐贈的固定資產(chǎn)可計提折舊。(二)“稅前扣除”規(guī)定，固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物為20年；②火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；③電子設(shè)備和火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等為5年。對促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及長年處于震動、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)?！岸惽翱鄢边€規(guī)定，接受捐贈的固定資產(chǎn)不得計提折舊。企業(yè)按會計制度計提的折舊額與按稅法規(guī)定計提的折舊額的差額部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

五、業(yè)務(wù)招待費的處理差異

(一)“會計制度”規(guī)定，企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。

(二)“稅前扣除”規(guī)定，納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，在下列規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實扣除：全年銷售(營業(yè))收入凈額在1500萬元及以下的，不超過銷售(營業(yè))收入凈額的5‰；全年銷售(營業(yè))收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰。

六、廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費的處理差異

(一)“會計制度”規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。

(二“稅前扣除”)規(guī)定，納稅人每一納稅發(fā)生的廣告費支出不超過銷售(營業(yè))收入2％的，可據(jù)實扣除；自2001年1月1日起，制藥、食品(包括保健品、飲料)、日化、家電、通訊、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)，每一納稅可在銷售(營業(yè))收入8%的比例內(nèi)據(jù)實扣除。糧食白酒廣告費不得在稅前扣除。

納稅人每一納稅發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費，在不超過銷售營業(yè)收入5‰范圍內(nèi)可據(jù)實扣除。

七、工資薪金支出處理差異

(一)“會計制度”規(guī)定，企業(yè)為組織管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的工資薪金支出應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。

(二)“稅前扣除”規(guī)定，除另有規(guī)定外，工資薪金支出實行計稅工資扣除辦法，計稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)按財政部、國家稅務(wù)總局的規(guī)定月人均800元執(zhí)行。

八、其他支出的處理差異

(一)納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本5%的，超過部分的利息支出；

(二)納稅人為其投資者或雇員向商業(yè)保險機(jī)構(gòu)投保的人壽保險或財產(chǎn)保險，以及在基本保險以外為雇員投保的補(bǔ)充保險；

(三)納稅人支付給本企業(yè)雇員的，為沒有合法真實憑證的、超過服務(wù)金額的5‰以上的銷售傭金；

(四)已出售給職工個人的住房和出租給職工個人且租金收入未計入收入總額而納入住房周轉(zhuǎn)金的住房所計提的折舊；

(五)納稅人出售職工住房發(fā)生的財產(chǎn)損失；

(六)無形資產(chǎn)的折舊和攤銷；(七)自創(chuàng)或外購商譽(yù)的攤銷；

(八)納稅人向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費；

(九)賄賂等非法支出；

(十)因違反法律、行政法規(guī)而支付的罰款、罰金、滯納金。

企業(yè)實際發(fā)生上述費用支出超過或高于稅法規(guī)定范圍和標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)按稅法進(jìn)行納稅調(diào)整。

總之，會計制度與稅法在收益、費用或損失的確認(rèn)和計量原則方面的不同，而導(dǎo)致按照會計制度核算的稅前會計利潤與按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額之間的差異，根據(jù)會計制度規(guī)定，在會計核算時按照會計制度規(guī)定進(jìn)行會計處理，在納稅時按照有關(guān)稅收規(guī)定計算納稅。這一原則也是與國際慣例相一致的。

第四篇：企業(yè)合并中會計與稅務(wù)處理差異

企業(yè)合并中會計與稅務(wù)處理差異

企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并按合并方式劃分，分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并;按合并類型分類，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

一、同一控制下的企業(yè)吸收合并

(一)吸收合并成本與計稅基礎(chǔ)

同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的合并。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生 于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，這些合并在母公司控制下，實現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資源整合;吸收合并是指合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，合并后被合并方被注銷 法人資格，被合并方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債在合并后成為合并方的資產(chǎn)、負(fù)債。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方對于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其在被合并方的原 賬面價值確認(rèn);合并方對于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價)，資本公積(資本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益;合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計 入當(dāng)期損益(管理費用);為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性 證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入(資本公積)，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)的規(guī)定，企業(yè)合并的稅務(wù)處理分為應(yīng)稅合并和免稅 合并。應(yīng)稅合并是指通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn) 計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定計稅基礎(chǔ);免稅合并是指合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額，高于所支付的股權(quán)票面價值20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī) 關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇免稅處理，即被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交 換合并企業(yè)的股權(quán)，不視為出售舊股，購買新股處理;免稅合并下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。

因此，當(dāng)合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價值20%時，會計上確認(rèn)的取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與稅法上確 認(rèn)的取得資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)相等，不會產(chǎn)生暫時性差異，但當(dāng)應(yīng)稅合并或合并企業(yè)支付的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價值20%時，會計上確認(rèn)的資

產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與稅法上確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)不同，會產(chǎn)生暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

(二)會計與稅務(wù)處理實例

實例1：甲公司控制A公司、B公司，C公司是B公司的全資子公司。2007年10月1日，A公司通過定向增發(fā)股票3000萬股(每股面值1元，市價3元)，并支付存款900萬元，對C公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)天取得C公司的凈資產(chǎn)。C公司采用的會計政策與A公司相同。2007年10月1日，A公 司、C公司資產(chǎn)、負(fù)債狀況如表1所示。

A公司對C公司的合并，屬于同一控制下的吸收合并，A公司取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按C公司資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價值確認(rèn)。合并日A公司應(yīng)作出的會計處理是：

借：銀行存款100萬元

庫存商品4000萬元

固定資產(chǎn)2000萬元

貸：短期借款600萬元

股本3000萬元

資本公積 1600萬元

銀行存款 900萬元

由于非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價值20%(非股權(quán)支付額已達(dá)30%)，稅務(wù)上作為應(yīng)稅合并處理，按取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評估確認(rèn)的價值(公允價值)確定計稅基礎(chǔ)。

庫存商品的賬面價值4000萬元，計稅基礎(chǔ)6400萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異2400萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)792萬元(2400×33%);固定資產(chǎn)的賬面價值2000萬元，計稅基礎(chǔ)1500萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異500萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債165萬元(500×33%)。A公司應(yīng)作出的會計處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)792萬元

貸：遞延所得稅負(fù)債165萬元

所得稅費用 627萬元

假定A公司只通過定向增發(fā)股票對C公司進(jìn)行吸收合并，則屬于稅法上的免稅合并。免稅合并下，A公司應(yīng)按取得C公司的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值作為其計

稅基礎(chǔ)。取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值等于其計稅基礎(chǔ)，不會產(chǎn)生暫時性差異。

二、非同一控制下的企業(yè)吸收合并

(一)吸收合并成本與計稅基礎(chǔ)

非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并。非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個或兩個以上獨立的企業(yè)集團(tuán)之間，可以理解為是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方在合并日應(yīng)按取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值確認(rèn) 為入賬價值。合并方將合并對價的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值確認(rèn)為合并成本。合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也計 入企業(yè)合并成本。將合并對價的非貨幣性資產(chǎn)購買日公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益;合并成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，合并成本小 于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。非同一控制下的企業(yè)合并，取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與同一控制下的企業(yè)合并的確定方法相同。

會計上按取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值確認(rèn)的入賬價值與稅法上確認(rèn)的取得資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

(二)會計與稅務(wù)處理實例

實例2：甲公司控制A公司，乙公司控制B公司，甲、乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，C公司是B公司的全資子公司。其他資料同實例1，進(jìn)行相關(guān)的會計與稅務(wù)處理。

由于甲、乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司對C公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)吸收合并。A公司合并成本按增發(fā)股票的公允價值和支付存款的金 額確認(rèn)為9900萬元(3000萬股×3元+900萬元)，取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為7400萬元，兩者的差額2500萬元確認(rèn)為商譽(yù)。合并日A公司 應(yīng)作出的會計處理是：

借：銀行存款100萬元

庫存商品6400萬元

固定資產(chǎn)1500萬元

商譽(yù)2500萬元

貸：短期借款600萬元

股本3000萬元

資本公積6000萬元

銀行存款900萬元

本例A公司合并C公司，是非同一控制下的企業(yè)吸收合并，屬于稅法上的應(yīng)稅合并，A公司取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)都是按公允 價值確認(rèn)，因此不會產(chǎn)生暫時性差異。合并中，會計上確認(rèn)了商譽(yù)2500萬元，而稅法規(guī)定商譽(yù)的計稅基礎(chǔ)為零。商譽(yù)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫 時性差異2500萬元，但按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，該部分應(yīng)納稅暫時性差異不確認(rèn)其所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。

假定A公司只通過定向增發(fā)股票對C公司進(jìn)行吸收合并(屬于稅法上的免稅合并)，A公司應(yīng)按取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值作為其計稅基礎(chǔ)。A 公司合并成本是增發(fā)股票的公允價值9000萬元(3000萬股×3元)，取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為7400萬元，兩者的差額1600萬元確認(rèn)為商譽(yù)。合并日A公司應(yīng)作出的會計處理是：

借：銀行存款 100萬元

庫存商品6400萬元

固定資產(chǎn)1500萬元

商譽(yù) 1600萬元

貸：短期借款 600萬元

股本 3000萬元

資本公積 6000萬元

庫存商品產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異2400萬元，固定資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異500萬元，應(yīng)分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)792萬元(2400×33%)、遞延所得稅負(fù)債165萬元(500×33%)，同時調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)627萬元。A公司應(yīng)作出的會計處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)792萬元

貸：遞延所得稅負(fù)債165萬元

商譽(yù)627萬元

第五篇：壞賬準(zhǔn)備：稅務(wù)與會計處理有差異

壞賬準(zhǔn)備：稅務(wù)與會計處理有差異

壞賬準(zhǔn)備：稅務(wù)與會計處理有差異

2013.3.18中國稅務(wù)報

由于稅法不認(rèn)可會計上計提的壞賬準(zhǔn)備，所以，企業(yè)在計繳企業(yè)所得稅時，必須對計提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整，由此產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異。

案例

甲公司執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，對壞賬損失按照賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備。2011年末，賬面壞賬準(zhǔn)備余額為120萬元（2011匯算清繳已作納稅調(diào)整，“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶有借方余額30萬元）。2012年5月，以銀行存款形式收回2011匯算清繳確認(rèn)并已核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元（該壞賬損失核銷時已列入稅前扣除），2012匯算清繳時，確認(rèn)并核銷了應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元（該壞賬損失也已列入稅前扣除），2012年末，應(yīng)收款項應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備180萬元。甲公司應(yīng)如何對2011年和2012年涉及的壞賬損失事項進(jìn)行會計和稅務(wù)處理（適用企業(yè)所得稅稅率25%）？

分析

1.2012年5月，收回2011年確認(rèn)并核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元，應(yīng)作如下會計分錄（單位：萬元，下同）：

借：銀行存款 30

貸：壞賬準(zhǔn)備 30。

2.2012年匯算清繳確認(rèn)并核銷應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元，應(yīng)作如下會計分錄：

借：壞賬準(zhǔn)備 80

貸：應(yīng)收賬款 80。

3.按照賬齡分析法，2012年末賬面應(yīng)收款項應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備180萬元，分析如下：

2011年末，賬面壞賬準(zhǔn)備余額120萬元，因2012年5月收回2011年確認(rèn)并核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元轉(zhuǎn)回，貸記“壞賬準(zhǔn)備”30萬元，2012年匯算清繳時，確認(rèn)并核銷了應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元，借記“壞賬準(zhǔn)備”80萬元，從而使得2012年末壞賬準(zhǔn)備計提前的貸方余額為70萬元（120＋30－80）。由于2012年末賬面應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備180萬元，因此，甲公司應(yīng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備110萬元，即180－（120＋30－80）＝110（萬元），作如下會計分錄：

借：資產(chǎn)減值損失 110

貸：壞賬準(zhǔn)備 110。

同時將補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備110萬元轉(zhuǎn)入本年利潤：

借：本年利潤 110

貸：資產(chǎn)減值損失 110。

4.對補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整：

由于2012年5月收回2011確認(rèn)并核銷的預(yù)付賬款壞賬損失30萬元在2011年匯算清繳時已列入稅前扣除，2012年確認(rèn)并核銷的應(yīng)收賬款壞賬損失80萬元也已稅前扣除，所以，當(dāng)這兩筆已作稅務(wù)處理的款項通過壞賬準(zhǔn)備賬戶核算后，對壞賬準(zhǔn)備賬戶借方、貸方的發(fā)生額都應(yīng)做相應(yīng)的轉(zhuǎn)回處理，甲公司2012年應(yīng)補(bǔ)提的110萬元壞賬準(zhǔn)備應(yīng)減去（借方調(diào)整）當(dāng)發(fā)生的允許稅前扣除的80萬元，加上當(dāng)發(fā)生的前一已稅前扣除后一又收回的30萬元（貸方調(diào)整），如此調(diào)整后，甲公司2012年計提的需進(jìn)行納稅調(diào)整的壞賬準(zhǔn)備為60萬元（110－80＋30），甲公司2012年因計提壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅為60×25%＝15（萬元），作如下會計分錄：

借：所得稅費用 15貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 15。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 15

貸：所得稅費用 15。上述分析及計算過程提醒我們，對壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整時，不能簡單以年末對壞賬準(zhǔn)備的調(diào)整數(shù)作為納稅調(diào)整的金額，即不能僅以年末對壞賬準(zhǔn)備的補(bǔ)提數(shù)或轉(zhuǎn)回數(shù)作為納稅調(diào)整的金額。上述案例中，若直接按照補(bǔ)提的110萬元壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行納稅調(diào)整，甲公司則應(yīng)補(bǔ)繳27.5萬元（110×25%）企業(yè)所得稅。實際上，按照調(diào)整后的60萬元作為2012年末計提壞賬準(zhǔn)備需納稅調(diào)整的金額，加上2011年末計提壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整額120萬元，甲公司前后兩個因計提壞賬準(zhǔn)備而納稅調(diào)整的總金額是180萬元，此金額與甲公司2012年末賬面保留的壞賬準(zhǔn)備的余額完全一致。這說明了兩個問題：一是在一般情況下，企業(yè)只應(yīng)就本與前一壞賬準(zhǔn)備賬戶年末余額之間的差額進(jìn)行納稅調(diào)整；二是在一般情況下，企業(yè)各因計提壞賬準(zhǔn)備需納稅調(diào)整的總額等于最后一年末壞賬準(zhǔn)備的賬面余額。所以，在日常會計處理和納稅調(diào)整實務(wù)中，不管是會計、審計還是稅務(wù)人員，不僅要注意計提壞賬準(zhǔn)備納稅調(diào)整的規(guī)律性，而且要注意學(xué)會具體情況具體分析，切忌對壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整簡單行事。作者：姚華祖 劉志耕