第一篇：資產(chǎn)處置的會計與稅務(wù)處理分析

資產(chǎn)處置的會計與稅務(wù)處理分析

寧波市天長稅務(wù)師事務(wù)所顧世浩

資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。企業(yè)的主要資產(chǎn)為貨幣資金、往來款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等等。企業(yè)在從事經(jīng)營活動中時，總是會遇到資產(chǎn)處置的情況，本文就資產(chǎn)在處置過程中遇到的會計與稅務(wù)處理做出分析，以求在實務(wù)處理中更加符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和稅法法律法規(guī)。

一、會計與稅務(wù)處理一致的情況

正常銷售的存貨的會計處理，符合收入準(zhǔn)則的規(guī)定。對于企業(yè)的正常銷售行為，確認(rèn)為收入，所得稅則作為應(yīng)稅收入，增值稅方面對銷售行為確認(rèn)銷項稅，會計與稅務(wù)的確認(rèn)處理是相同，不存在調(diào)整問題。

企業(yè)經(jīng)營過程中，可能會出現(xiàn)資產(chǎn)用于非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、職工獎勵和福利等事項，會計處理上根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》的規(guī)定及實質(zhì)重于形式的原則按對外銷售貨物進(jìn)行會計處理。稅法上對此類事項的所得稅處理，根據(jù)國稅函［2008］828號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(以下簡稱“通知”)的規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入”。其中：屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。會計與稅務(wù)的處理方法一致。

企業(yè)在經(jīng)營過程中，可能會轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)，按照財稅[2009]9號文《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》的規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產(chǎn)，應(yīng)按財稅[2008]170號文《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》第四條的規(guī)定執(zhí)行，即自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：①銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；②2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；③2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試 1

點以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。此外根據(jù)財稅[2009]9號文的規(guī)定，小規(guī)模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。企業(yè)如果轉(zhuǎn)讓的是無形資產(chǎn)或是房屋、建筑物等不動產(chǎn)，則應(yīng)繳納營業(yè)稅。例外的是，據(jù)財稅[2002]191號文《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》的規(guī)定，自2003年1月1日起，以無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅；在投資后轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的也不征收營業(yè)稅。如果轉(zhuǎn)讓的是國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的，則還應(yīng)就其所取得的增值額繳納土地增值稅。

二、會計與稅務(wù)處理不一致的情況

(一)會計確認(rèn)為收入，稅務(wù)不確認(rèn)為收入的情況

公司在處置國債所取得的利息收入會計上處理為財務(wù)費用－利息收入，按1992年國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國國庫券條例》（國務(wù)院令第95號）第十二條規(guī)定，國庫券的利息收入享受免稅待遇?，F(xiàn)行內(nèi)資《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第二十一條也規(guī)定：“納稅人購買國債的利息收入，不計入應(yīng)納稅所得額?！?。值得注意的是，本法雖規(guī)定國債利息收入為免稅收入，但并不意味著與國債有關(guān)的收入都可以免稅，對于國債持有者在二級市場轉(zhuǎn)讓國債獲得的收入，還是應(yīng)當(dāng)作為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入計算繳納企業(yè)所得稅。

(二)會計不確認(rèn)為收入，稅務(wù)確認(rèn)收入的情況

1.企業(yè)會發(fā)生以資產(chǎn)對外捐贈，償債、贊助、集資、廣告、樣品及分配利潤等業(yè)務(wù)，一般情況下對企業(yè)不會產(chǎn)生現(xiàn)金流入，在會計處理上不作為銷售處理，而直接將資產(chǎn)的成本計入銷售費用或營業(yè)外支出等科目。根據(jù)“通知”的規(guī)定用于市場推廣或銷售、用于交際應(yīng)酬、用于股息分配、用于對外捐贈等改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途，應(yīng)按相關(guān)規(guī)定視同銷售確定收入，計繳增值稅。

2.企業(yè)對所有權(quán)未轉(zhuǎn)移出企業(yè)的資產(chǎn)，由于保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)等情況，不符合收入的條件，會計上不確認(rèn)為收入。但資產(chǎn)在總、分支機構(gòu)之間的轉(zhuǎn)移，所得稅的處理方面，根據(jù)“通知”的要求，總機構(gòu)或分支機構(gòu)在境外時，貨物的處置要按規(guī)定計人應(yīng)稅所得；總、分支機構(gòu)均在境內(nèi)時，不視同銷售確認(rèn)。而在增值稅方面，為了加強稅收的監(jiān)管，防止納稅人進(jìn)行虛報申報或進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)移，當(dāng)總分支機構(gòu)不在同一縣(市)時的貨物轉(zhuǎn)移，均應(yīng)視同銷售確認(rèn)銷項稅。

3.特殊銷售行為如售后回購等在這種方式下，企業(yè)根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則分析這種方式，通常情況下，企業(yè)按照銷售合同銷售商品但又簽訂了售后回購協(xié)議，雖然從法律形式上看實現(xiàn)了收人，但如果企業(yè)沒有將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，沒有滿足收入確認(rèn)的各項條件，即使簽訂了商品銷售合同或者已將商品交付給購貨方，也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入。因此在售后回購交易本質(zhì)上屬于融資交易，當(dāng)回購價格大于原售價的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計提利息費用，計入財務(wù)費用。稅法上對售后回購處理，增值稅方面則是視為銷售。

（三）會計與稅務(wù)均不確認(rèn)為收入的情況

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營，其會計處理將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或出租開發(fā)產(chǎn)品，不作視同銷售確認(rèn)收入，不計營業(yè)稅及相關(guān)稅費。在稅務(wù)處理上根據(jù)“通知”的要求，企業(yè)處置資產(chǎn)的，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。這種情況主要包括將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；上述兩種或兩種以上情形的混合；其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途，稅務(wù)上同樣不確認(rèn)收入。

第二篇：商業(yè)銀行低債資產(chǎn)會計與稅務(wù)處理

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商業(yè)銀行低債資產(chǎn)會計與稅務(wù)處理

作者：蘇喜蘭

來源：《財會通訊》2010年第06期

抵債資產(chǎn)是商業(yè)銀行的特殊資產(chǎn)，是銀行依法行使債權(quán)或擔(dān)保物權(quán)而受償于債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人的實物資產(chǎn)或財產(chǎn)權(quán)利，是商業(yè)銀行處理不良信貸資產(chǎn)的重要手段之一。關(guān)于抵債資產(chǎn)的會計處理，2005年財政部發(fā)布的《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》(以下簡稱辦法)作了明確具體的規(guī)定，2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》(以下簡稱準(zhǔn)則)在“抵債資產(chǎn)”會計科目中規(guī)范了抵債資產(chǎn)取得、持有及處置等的會計處理。準(zhǔn)則和辦法的根本分歧在于抵債資產(chǎn)入賬價值的計量、持有期間收益成本的處理等，這種不同依據(jù)的處理影響了會計信息的可比性。而抵債資產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理間的差異也導(dǎo)致了銀行損益計算和應(yīng)納稅額計算的差異。

一、商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)的會計處理

(一)抵債資產(chǎn)的取得準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得的抵債資產(chǎn)，按抵債資產(chǎn)的公允價值，借記“抵債資產(chǎn)”科目，按相關(guān)資產(chǎn)已計提的減值準(zhǔn)備，借記“貸款損失準(zhǔn)備”、“壞賬準(zhǔn)備”等科目，按相關(guān)資產(chǎn)的賬面余額，貸記“貸款”、“應(yīng)收手續(xù)費及傭金”等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費。貸記“應(yīng)交稅費”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。如為貸方差額，應(yīng)貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

辦法規(guī)定，銀行取得抵債資產(chǎn)時，按實際抵債部分的貸款本金和已確認(rèn)的表內(nèi)利息作為抵債資產(chǎn)入賬價值。銀行按抵債資產(chǎn)入賬價值依次沖減貸款本金和應(yīng)收利息。銀行在取得抵債資產(chǎn)過程中向債務(wù)人收取補價的，按照實際抵債部分的貸款本金和表內(nèi)利息減去收取的補價，作為抵債資產(chǎn)入賬價值；如法院判決、仲裁或協(xié)議規(guī)定銀行須支付補價的，則按照實際抵債部分的貸款本金、表內(nèi)利息加上預(yù)計應(yīng)支付的補價作為抵債資產(chǎn)入賬價值。抵債金額超過債權(quán)本息總額的部分，不得先行向?qū)Ψ街Ц堆a價，如法院判決、仲裁或協(xié)議規(guī)定須支付補價的，待抵債資產(chǎn)處置變現(xiàn)后，將變現(xiàn)所得價款扣除抵債資產(chǎn)在保管、處置過程中發(fā)生的各項支出，加上抵債資產(chǎn)在保管、處置過程中的收入后，將實際超出債權(quán)本息的部分退給對方。抵債金額超過貸款本金和表內(nèi)利息的部分，在未實際收回現(xiàn)金時，暫不確認(rèn)為利息收入，待抵債資產(chǎn)處置變現(xiàn)后，再將實際可沖抵的表外利息確認(rèn)為利息收入。除法律法規(guī)規(guī)定債權(quán)與債務(wù)關(guān)系已完全終結(jié)的情況外，抵債金額不足沖減債權(quán)本息的部分，應(yīng)繼續(xù)向債務(wù)人、擔(dān)保人追償，追償未果的，按規(guī)定進(jìn)行核銷和沖減。

無論準(zhǔn)則還是辦法，對銀行為取得抵債資產(chǎn)支付的抵債資產(chǎn)欠繳的稅費、墊付的訴訟費用和取得抵債資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費均計入抵債資產(chǎn)價值。

筆者認(rèn)為，抵債資產(chǎn)以公允價值計量，貸款損失準(zhǔn)備將用來彌補抵債資產(chǎn)入賬價值與原貸款本金余額之間的損失缺口，在抵債資產(chǎn)收取階段即對抵債資產(chǎn)入賬價值與原債權(quán)賬面價值的差額部分進(jìn)行相關(guān)損益的確認(rèn)計量。明確區(qū)分核算貸款轉(zhuǎn)為抵債資產(chǎn)發(fā)生的損益和抵債資產(chǎn)處置損益，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計基礎(chǔ)，反映的會計信息更為明晰。關(guān)于抵債資產(chǎn)入賬價值與所抵償債務(wù)的本金與利息、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之間差額的處理，準(zhǔn)則不再將此差額確認(rèn)利息收入，而是沖減資產(chǎn)減值損失，實際上給商業(yè)銀行提供了稅收優(yōu)惠，減少了商業(yè)銀行利息凈收入，進(jìn)而減少應(yīng)繳的營業(yè)稅，但對所得稅沒有影響。

需要注意的是，對銀行依法取得并準(zhǔn)備按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處置的股權(quán)投資，準(zhǔn)則中沒有涉及，應(yīng)按《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》處理，即將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的，應(yīng)將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值確認(rèn)為股權(quán)投資，重組債權(quán)金額(包括本金及欠息)與股權(quán)投資之間的差額，沖減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計人營業(yè)外支出；沖減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。未對重組債權(quán)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，重組債權(quán)金額與股權(quán)投資之間的差額計入營業(yè)外收支。但由于抵債資產(chǎn)持有期限的規(guī)定，這類股權(quán)不能作為長期投資，而要作為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

(二)抵債資產(chǎn)的保管抵債資產(chǎn)收取后原則上不能對外出租。因受客觀條件限制，在規(guī)定時間內(nèi)確實無法處置的抵債資產(chǎn)，為避免資產(chǎn)閑置造成更大損失，在租賃關(guān)系的確立不影響資產(chǎn)處置的情況下，可在處置時限內(nèi)暫時出租。準(zhǔn)則規(guī)定，抵債資產(chǎn)保管過程中發(fā)生的費用計入其他業(yè)務(wù)成本；抵債資產(chǎn)未處置前取得的租金等收入計入其他業(yè)務(wù)收入。辦法規(guī)定，抵債資產(chǎn)保管過程中發(fā)生的費用計入營業(yè)外支出；抵債資產(chǎn)未處置前取得的租金等收入計入營業(yè)外收入；處置過程中發(fā)生的費用，從處置收入中抵減。二者的主要區(qū)別在于持有期間產(chǎn)生的收入是否屬于營業(yè)額。按照準(zhǔn)則的規(guī)定，抵債資產(chǎn)持有期間取得的收入將增加商業(yè)銀行的營業(yè)額，進(jìn)而增加營業(yè)稅，這也體現(xiàn)出要求銀行收取抵債資產(chǎn)后應(yīng)及時進(jìn)行處置，盡快實現(xiàn)抵債資產(chǎn)向貨幣資產(chǎn)有效轉(zhuǎn)化的初衷。

(三)抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)則和辦法對抵債資產(chǎn)減值的處理方法相同。銀行應(yīng)當(dāng)在每季度末對抵債資產(chǎn)逐項進(jìn)行檢查，對預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。如已計提減值準(zhǔn)備的抵債資產(chǎn)價值得以恢復(fù)，應(yīng)在已計提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，增加當(dāng)期損益。抵債資產(chǎn)處置時，應(yīng)將已計提的抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一并結(jié)轉(zhuǎn)損益。需要注意的是，因為銀行持有抵債資產(chǎn)的時間較短，如果抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，發(fā)生減值的處理同上，而不是按長期資產(chǎn)減值處理。

(四)抵債資產(chǎn)的處置收取抵債資產(chǎn)后應(yīng)及時進(jìn)行處置，盡快實現(xiàn)抵債資產(chǎn)向貨幣資產(chǎn)的有效轉(zhuǎn)化。準(zhǔn)則規(guī)定，處置抵債資產(chǎn)時，處置收入與抵債資產(chǎn)賬面余額及處置環(huán)節(jié)應(yīng)支付的相關(guān)稅費之間的差額，計人營業(yè)外收入或營業(yè)外支出科目。取得抵債資產(chǎn)后轉(zhuǎn)為自用的，應(yīng)在相關(guān)手續(xù)辦妥時，按轉(zhuǎn)換日抵債資產(chǎn)的賬面余額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“抵債資產(chǎn)”科目。已計提抵債資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準(zhǔn)備。辦法規(guī)定，抵債資產(chǎn)處置時，抵債資產(chǎn)處置損益為實際取得的處置收入與抵債資產(chǎn)凈值、變現(xiàn)稅費以及可確認(rèn)為利息收入的表外利息的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。準(zhǔn)則與辦法關(guān)于抵債資產(chǎn)處置的處理基本一致，只是辦法規(guī)定更具體，涉及了存在補價時的處理。

(五)抵債資產(chǎn)的列報《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》應(yīng)用指南規(guī)定，抵債資產(chǎn)以入賬價值扣除其減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)負(fù)債表中列入“其他資產(chǎn)”項目。同時在附注中列示其他資產(chǎn)的明細(xì)資料，包括期初、期末賬面價值，并且對抵債資產(chǎn)的類別、減值準(zhǔn)備計提、本年處置情況及未來處置計劃等同時予以披露。

二、商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)的稅務(wù)處理

(一)營業(yè)稅金融企業(yè)發(fā)放貸款后，凡在規(guī)定的應(yīng)收未收利息核算期(90天)內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收利息，均應(yīng)按規(guī)定申報交納營業(yè)稅；貸款應(yīng)收利息自結(jié)息之日起，超過應(yīng)收未收利息核算期限或貸款本金到期(含展期)后尚未收回的，按照實際收到利息申報交納營業(yè)稅。抵債資產(chǎn)取得環(huán)節(jié)，分解為按公允價值取得非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。抵債資產(chǎn)包含的未稅利息收入應(yīng)在收回抵債資產(chǎn)時確認(rèn)，計算繳納營業(yè)稅。在通過司法程序獲得抵債資產(chǎn)時，債務(wù)方往往不配合，或債務(wù)人已關(guān)閉破產(chǎn)，在此環(huán)節(jié)應(yīng)由債務(wù)人繳納的抵債資產(chǎn)營業(yè)稅等相關(guān)稅金，往往由金融企業(yè)代繳。抵債資產(chǎn)持有過程中，具備條件的房產(chǎn)、土地使用權(quán)、機器設(shè)備、交通工具、商品物資等抵債資產(chǎn)可以用于出租，按租賃業(yè)計征營業(yè)稅。抵債資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)，營業(yè)稅稅收處理分為以下三種情況：轉(zhuǎn)讓抵債的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等權(quán)利資產(chǎn)的所有權(quán)、使用權(quán)屬營業(yè)稅轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)稅目時(不含土地使用權(quán))，按照《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定以轉(zhuǎn)讓取得收入為計稅價格計算繳納營業(yè)稅。處置抵債的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)時，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價后的余額為營業(yè)額。這是在抵債資產(chǎn)處置中特別需要注意的稅收政策。轉(zhuǎn)讓抵債取得的股權(quán)時，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。

(二)房產(chǎn)稅取得環(huán)節(jié)，應(yīng)按取得抵債資產(chǎn)時的公允價值計價繳納房產(chǎn)稅。持有環(huán)節(jié)，抵債房產(chǎn)出租的，應(yīng)該交納城填土地使用稅，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)，稅率為12％。未出租的則按金融企業(yè)會計賬簿抵債房產(chǎn)原值一次減除10％至30％后的余值計算繳納，稅率為1.2％。

(三)所得稅取得環(huán)節(jié)，以抵債資產(chǎn)公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。將重組債權(quán)的計稅成本(貸款的賬面價值及表內(nèi)應(yīng)收利息)與收到抵債資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的損失，沖減應(yīng)納稅所得額。持有環(huán)節(jié)，抵債資產(chǎn)持有環(huán)節(jié)的收益(如抵債資產(chǎn)用于租賃發(fā)生的其他業(yè)務(wù)收入扣除發(fā)生的相關(guān)其他業(yè)務(wù)成本)應(yīng)按規(guī)定計入所得稅應(yīng)納稅所得額。處置環(huán)節(jié)，商業(yè)銀行處置抵債資產(chǎn)取得的收入應(yīng)計入所得稅計稅收入，同時按照抵債資產(chǎn)取得環(huán)節(jié)確定的計稅成本結(jié)轉(zhuǎn)。

(四)其他稅費(1)契稅。取得環(huán)節(jié)，商業(yè)銀行獲得土地、房屋等抵債資產(chǎn)的所有權(quán)時，應(yīng)按成交價格的3％～5％繳納契稅。(2)印花稅。印花稅在三個環(huán)節(jié)中均有涉及。根據(jù)稅法規(guī)定，因借款方無力償還借款而將抵押財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給貸款方，應(yīng)就雙方書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)計稅貼花，就所載金額繳納萬分之五的印花稅。將抵債資產(chǎn)出租時，應(yīng)按租賃合同繳納印花稅。轉(zhuǎn)讓抵債財產(chǎn)所有權(quán)，版權(quán)、商標(biāo)專用權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)簽訂的書據(jù)，應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅。(3)增值稅。處置抵債資產(chǎn)稅收處理上屬于銷售行為，當(dāng)處置的抵債資產(chǎn)屬于增值稅應(yīng)稅貨物時按小規(guī)模納稅人規(guī)定繳納增值稅。另外，抵債資產(chǎn)在取得、持有及處置各個環(huán)節(jié)均應(yīng)按實際繳納的增值稅、營業(yè)稅計算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加。

三、商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)會計與稅務(wù)處理差異分析

(一)取得環(huán)節(jié)抵債資產(chǎn)包含的未稅利息收入的確認(rèn)稅法規(guī)定，在取得環(huán)節(jié)抵債資產(chǎn)包含的未稅利息收入應(yīng)在收回抵債資產(chǎn)時確認(rèn)，計算繳納營業(yè)稅。而準(zhǔn)則規(guī)定，上述未稅利息收入在抵債資產(chǎn)處置時確認(rèn)為利息收入。會計與稅法的不同規(guī)定，影響銀行營業(yè)額及應(yīng)繳納的營業(yè)稅。如果該抵債資產(chǎn)當(dāng)期沒有處置還會影響銀行損益及所得稅。

(二)抵債資產(chǎn)減值的處理抵債資產(chǎn)發(fā)生減值時，按會計準(zhǔn)則規(guī)定計提減值損失會減少銀行利潤總額，但稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除計提的減值準(zhǔn)備，因此造成會計利潤與計稅利潤的差異，形成企業(yè)所得稅納稅調(diào)整項目。

第三篇：資產(chǎn)評估增值的會計與稅務(wù)處理

資產(chǎn)評估增值的會計與稅務(wù)處理

2008-03-04 15:17

眾所周知，常見的資產(chǎn)評估增值問題一般有以下三種：第一，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資發(fā)生資產(chǎn)評估增值；第二，因清產(chǎn)核資而發(fā)生的資產(chǎn)評估增值；第三，因企業(yè)股份制改造而發(fā)生的資產(chǎn)評估增值。本文就上述三種情況分別談與之相關(guān)的會計處理和稅務(wù)處理。

一 以非貨幣性資產(chǎn)對外投資發(fā)生的資產(chǎn)評估增值

（一）會計上的處理

在非貨幣性資產(chǎn)換入投資（短期投資或長期股權(quán)投資）的實際業(yè)務(wù)中，通常存在涉及補價和不涉及補價的兩種情形，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》規(guī)定：

1.在不涉及補價的前提下，以非貨幣性資產(chǎn)換入投資的一方，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)當(dāng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。

2.如果涉及補價，應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行處理：

①支付補價的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入投資的入賬價值；②收到補價的，應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)確認(rèn)的收益和相關(guān)的稅費后減去補價后的余額作為換入投資的入帳價值。具體公式如下：

換入投資入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值－（補價／換出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

或者：換入投資入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值 應(yīng)確認(rèn)的收益 應(yīng)支付的相關(guān)稅費—補價

其中：應(yīng)確認(rèn)的收益＝補價－（補價／換出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值－（補價/換出資產(chǎn)的公允價值）×應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費附加

對于對外投資發(fā)生的評估增值，在會計處理上可能影響相關(guān)稅費的計算，進(jìn)而影響到股權(quán)投資的入賬成本，具體詳見下文例1。

（二）稅務(wù)上的處理

按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]第118號）和其他相關(guān)的規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)的公允價值（或者評估價）超過非貨幣性資產(chǎn)賬面價值的差額確認(rèn)當(dāng)期所得。

（三）舉例分析

【例1】甲企業(yè)2004年9月1日以現(xiàn)金20萬元和一臺設(shè)備投資于乙企業(yè)，該設(shè)備的賬面凈值為260萬元（原值300萬元），經(jīng)評估確認(rèn)為400萬元（不含稅價格）換取乙企業(yè)普通股300萬股（每股面值1元）。為說明簡便，不考慮其他費用和除增值稅以外的其他稅金。

[分析與處理 ]

1.會計處理：在辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)后，應(yīng)當(dāng)先判定該項交易是否屬于非貨幣性交易，通常情況下的判定標(biāo)準(zhǔn)為：支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)的公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%（含25%），則視為非貨幣性交易。本題中20÷420×100%=4.76%<25%，所以屬于非貨幣性交易。因為甲企業(yè)的設(shè)備評估價格高于原值，故應(yīng)繳納增值稅400×4%÷2=8萬元；換入長期股權(quán)投資的入賬價值：20 260 8=288萬元。

據(jù)此應(yīng)作會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理 2600000

累計折舊 400000

貸：固定資產(chǎn) 3000000

借：長期股權(quán)投資——乙公司 2880000

貸：銀行存款 200000

固定資產(chǎn)清理 2600000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 80000

2.稅務(wù)處理：此項業(yè)務(wù)對于甲企業(yè)來說，雖然在會計處理上沒有體現(xiàn)收益，但是在稅法上，甲企業(yè)是銷售了一項固定資產(chǎn)的同時又進(jìn)行了長期投資。所以應(yīng)按規(guī)定繳納相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。（由于本題其他稅費不考慮，所以只涉及增值稅和所得稅）

增值稅方面：按照稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓自用應(yīng)稅固定資產(chǎn)應(yīng)按4%的征收率減半計算繳納增值稅，同時進(jìn)項稅額不允許抵扣。前面已經(jīng)計算出應(yīng)當(dāng)繳納增值稅80000元。所得稅方面：

雖然會計帳戶上沒有將轉(zhuǎn)讓設(shè)備的收入計入收入，但是，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照銷售設(shè)備的收益申報納稅，應(yīng)確定的設(shè)備轉(zhuǎn)讓所得為400-260=140萬元，《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]第118號）中規(guī)定：上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個納稅確認(rèn)實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過５個納稅內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各的應(yīng)納稅所得中。

另外，需要注意的是，由于甲企業(yè)按照稅法規(guī)定確定了轉(zhuǎn)讓收益，其長期投資雖然會計上按照288萬元入賬，但是取得股票的計稅成本應(yīng)為420萬元（設(shè)備的評估價格400萬元加上支付的補價20萬元）。而乙企業(yè)接受投資而取得的設(shè)備可按照評估價格加稅金408萬元入賬，并在所得稅稅前計提相應(yīng)的折舊。

二 因清產(chǎn)核資而發(fā)生的資產(chǎn)評估增值

（一）會計上的處理對于因清產(chǎn)核資而發(fā)生的資產(chǎn)評估增值問題，應(yīng)根據(jù)現(xiàn)行的會計制度和財政部關(guān)于《清產(chǎn)核資試點企業(yè)有關(guān)會計處理規(guī)定》（[1993]財會字第80號）文件進(jìn)行會計處理。即企業(yè)主要固定資產(chǎn)價值重估后，經(jīng)過驗收核實，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)帳面價值。固定資產(chǎn)重估后如為增值，按增值金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，按固定資產(chǎn)凈值的增加額，貸記“資本公積——其他資本公積（清產(chǎn)核資評估增值）”科目，按其差額，貸記“累計折舊”科目。企業(yè)在清產(chǎn)核資過程中增加的資本公積，在按清產(chǎn)核資的政策規(guī)定沖減各項資產(chǎn)損失后，如果存在余額，轉(zhuǎn)入實收資本，借記“資本公積”科目，貸記“實收資本”科目。就此可以看出，因清產(chǎn)核資而發(fā)生的資產(chǎn)評估增值除了計入“資本公積”外，在會計上是不確認(rèn)收益的。

（二）稅務(wù)上的處理

1． 在所得稅方面，對清產(chǎn)核資發(fā)生的資產(chǎn)評估增值稅務(wù)的處理和會計上是基本一致的。

《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》財稅字[1997]77號文件規(guī)定，納稅人按照國務(wù)院的統(tǒng)一規(guī)定，進(jìn)行清產(chǎn)核資時發(fā)生的固定資產(chǎn)評估凈增值，不計入應(yīng)納稅所得額。國家稅務(wù)總局《關(guān)于城鎮(zhèn)集體企業(yè)單位清產(chǎn)核資若干稅收財務(wù)處理規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1998]55號）文件規(guī)定：對城鎮(zhèn)集體企業(yè)在全國統(tǒng)一組織的清產(chǎn)核資中，其固定資產(chǎn)價值重估后增值的部分不計征所得稅，并可提取相應(yīng)的折舊在稅前扣除。

２．在房產(chǎn)稅、印花稅方面，對清產(chǎn)核資發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值的部分均要按規(guī)定繳納房產(chǎn)稅和印花稅。

（三）舉例分析

【例2】A企業(yè)于2005按照法定程序清查企業(yè)資產(chǎn)，涉及一項原值為1000萬元的辦公樓，折舊年限20年，已使用10年，經(jīng)過評估增值300萬元。為考慮方便，假設(shè)殘值不計，清產(chǎn)核資過程中未發(fā)生其他各項資產(chǎn)損失。該企業(yè)不享有任何的稅收優(yōu)惠政策，當(dāng)?shù)赜嬚鞣慨a(chǎn)稅規(guī)定的房屋余值按照房屋原值的20%計算。

[分析與處理]

1.會計處理：

評估增值時：

借：固定資產(chǎn) 3000000

貸：資本公積——其他資本公積（清產(chǎn)核資評估增值）3000000

由于假設(shè)清產(chǎn)核資過程中未發(fā)生其他各項資產(chǎn)損失，所以評估完畢后按規(guī)定：

借：資本公積——其他資本公積（清產(chǎn)核資評估增值）3000000

貸：實收資本 3000000

2.稅務(wù)處理：

房產(chǎn)稅方面：因評估增值的每年需多繳納房產(chǎn)稅300 ×（1－20％）×1.2%＝2.88萬元

印花稅方面：需繳納印花稅300×5‰＝1.5萬元

三 因股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值

（一）會計上的處理企業(yè)因進(jìn)行股份制改造而發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)評估確定的資產(chǎn)價值調(diào)整資產(chǎn)賬面價值，并可以計提折舊。將按規(guī)定評估增值未來應(yīng)交的所得稅計入“遞延稅款”的貸方，資產(chǎn)評估凈增值扣除未來應(yīng)交所得稅的差額計入“資本公積——資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”。當(dāng)企業(yè)按照規(guī)定在計提折舊、使用或攤銷或者按規(guī)定的期限結(jié)轉(zhuǎn)計入應(yīng)納稅所得額時，其應(yīng)交的所得稅借記“遞延稅款”貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”。企業(yè)原計入資本公積的增值準(zhǔn)備未實現(xiàn)前不作處理，待到實現(xiàn)后轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”。

（二）稅務(wù)上的處理

《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財稅字［1997］77號）文件第四條規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整帳戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊，但在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。其精神就是固定資產(chǎn)評估增值部分應(yīng)繳納所得；《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補充通知》（財稅字［1998］50號）文件第二條規(guī)定，資產(chǎn)評估增值的資產(chǎn)范圍應(yīng)包括企業(yè)固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)等在內(nèi)的所有資產(chǎn)。其精神是資產(chǎn)評估凈增值部分，不僅僅指固定資產(chǎn)增值部分，還應(yīng)包括流動資產(chǎn)增值部分都應(yīng)繳納所得稅。

同時應(yīng)當(dāng)注意，股份制改造發(fā)生資產(chǎn)評估增值僅適用于內(nèi)資企業(yè)，而對于外商投資企業(yè)因改組或與其他企業(yè)合并成為股份制企業(yè)而進(jìn)行資產(chǎn)重組的，稅法規(guī)定其改組過程中發(fā)生的重估價值與資產(chǎn)賬面價值之間的差額，應(yīng)計入外商投資企業(yè)資產(chǎn)重估當(dāng)期的損益并計算繳納所得稅。

（三）舉例分析

【例3】甲（內(nèi)資）企業(yè)實施股份制改組，固定資產(chǎn)原賬面價值1000萬元，已提折舊200萬元，經(jīng)評估該固定資產(chǎn)原值1060萬元，累計折舊200萬元，該固定資產(chǎn)評估增值60萬元，尚可使用年限為10年。若原改組企業(yè)以評估價值折成股份公司股本，股份公司成立后固定資產(chǎn)采用直線折舊法（假若不考慮凈殘值率），適用企業(yè)所得稅率為33%。

[分析與處理]

甲企業(yè)改組后的企業(yè)固定資產(chǎn)按其評估價值入賬并計提折舊，其會計分錄如下：

1.根據(jù)資產(chǎn)評估報告調(diào)整原賬面價值

借：固定資產(chǎn) 600000

貸：遞延稅款 198000

資本公積——資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備 402000

2.企業(yè)改制成功后對該固定資產(chǎn)增值部分每月計提折舊

借：制造費用等 5000

貸 ： 累計折舊 5000

3.企業(yè)每年結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款時

借： 遞延稅款 19800

貸 ： 應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 19800

4.企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)資本公積準(zhǔn)備實現(xiàn)

借：資本公積——資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備 402000

貸 ： 資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 402000

第四篇：企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理

企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理

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企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)需通過設(shè)置“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目進(jìn)行會計核算，并應(yīng)按稅法規(guī)定確定的價值作為捐贈所得，計入當(dāng)期的應(yīng)稅所得額，計征企業(yè)所得稅。應(yīng)在報表附注中披露與接受捐贈資產(chǎn)相關(guān)的會計信息。

第五篇：試析政策性搬遷處置收入會計與稅務(wù)處理

A公司2008年因市政府整體搬遷計劃由市內(nèi)遷至城郊，2008年取得搬遷補償款3000萬元，拆遷的固定資產(chǎn)原值600萬元，已提折舊560萬元，取得拆遷收入10萬元，拆遷的土地使用權(quán)賬面余值360萬元，2008年10月A公司在城效租賃廠房經(jīng)營并重置機器設(shè)備支出1200萬元，2009年6月又重置機器設(shè)備200萬元，2009年末搬遷改造項目完畢。（假設(shè)A公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，機器設(shè)備按10年計提折舊，不考慮殘值）

政策性搬遷或處置收入的會計處理規(guī)定為財政部2009年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，該解釋規(guī)定：“企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，應(yīng)作為專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補償?shù)?，?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照政府補助準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后有結(jié)余的，作為資本公積處理?！?/p>

政策性搬遷或處置收入的稅收處理規(guī)定為《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題》（國稅函[2009]118號），該文件規(guī)定：“企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，如果有搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，則在五年內(nèi)準(zhǔn)予企業(yè)從搬遷補償款中扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額計入應(yīng)納稅所得額；如果沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)計劃和立項報告的，則將搬遷收入加上各類固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。按照文件規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅前扣除?！?/p>

(一)2008年會計處理

1、取得搬遷補償款時，借：銀行存款3000萬元，貸:專項應(yīng)付款3000萬元。

2、清理固定資產(chǎn)時，借:累計折舊560萬元，借：固定資產(chǎn)清理40萬元，貸：固定資產(chǎn)600萬元。

3、結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)處置損失，借：遞延收益400萬元，貸：固定資產(chǎn)清理40萬元，貸：無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)360萬元；同時核銷專項應(yīng)付款，借：專項應(yīng)付款400萬元，貸：遞延收益400萬元。

4、處理拆遷收入時，借：銀行存款10萬元，貸:固定資產(chǎn)清理10萬元；結(jié)轉(zhuǎn)收入時，借：固定資產(chǎn)清理10萬元，貸：營業(yè)外收入10萬元。

5、重置機器設(shè)備時，借:固定資產(chǎn)1200萬元，貸：銀行存款1200萬元；同時核銷專項應(yīng)付款，借：專項應(yīng)付款1200萬元，貸：遞延收益1200萬元。

6、11-12月計提設(shè)備折舊時，借：制造費用20萬元，貸:累計折舊20萬元；同時結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益，借：遞延收益20萬元，貸：營業(yè)外收入20萬元。（備注：制造費用全部結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本）

（二）2008年企業(yè)所得稅稅收處理

根據(jù)國稅函[2009]118號文件規(guī)定，企業(yè)搬遷改造期間取得的搬遷處置收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，所以營業(yè)外收入中拆遷收入10萬元應(yīng)作納稅調(diào)減；另外利用政策性搬遷收入購置的固定資產(chǎn)，可以稅前扣除計提的折舊或攤銷額，所以遞延收益轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入20萬元應(yīng)納稅調(diào)減。2008年共納稅調(diào)減30萬元。

（三）2009年會計處理

1、重置機器設(shè)備時，借：固定資產(chǎn)200萬元，貸：銀行存款200萬元；同時核銷專項應(yīng)付款，借：專項應(yīng)付款200萬元，貸：遞延收益200萬元。

2、計提設(shè)備折舊，借：制造費用130萬元，貸：累計折舊130萬元；同時結(jié)轉(zhuǎn)遞延收

益，借：遞延收益130萬元，貸：營業(yè)外收入130萬元。

3、結(jié)轉(zhuǎn)搬遷補償款余額時，借：專項應(yīng)付款1200萬元，貸：資本公積1200萬元。

（四）2009年稅收處理

根據(jù)國稅函[2009]118號文件規(guī)定，企業(yè)取得搬遷補償收入5年內(nèi)完成搬遷改造的，應(yīng)將取得的補償款加上搬遷處置收入再扣除固定資產(chǎn)重置等支出后的余額，計入應(yīng)納稅所得額，所以資本公積中屬于搬遷補償款扣除重置各種支出后的余額1200萬元應(yīng)作納稅調(diào)增處理，2008年納稅調(diào)減的拆遷收入10萬元應(yīng)作納稅調(diào)增，同時營業(yè)外收入中設(shè)備折舊130萬元應(yīng)作納稅調(diào)減處理，2009納稅調(diào)增金額為1080萬元。

（五）2010年以后設(shè)備還需計提折舊（1200+120-130-20）=1170萬元，相應(yīng)轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入，應(yīng)作納稅調(diào)減。

綜上所述，對于執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)來說，其取得的搬遷補償收入，在按照稅法規(guī)定進(jìn)行所得稅處理和按照會計準(zhǔn)則進(jìn)行財務(wù)處理方面存在以下差異：

（一）對搬遷企業(yè)取得的處置收入是否計入收入的規(guī)定不一致。國稅函[2009]118號文件規(guī)定企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起五年內(nèi)未完成搬遷的，在未完成搬遷期間取得的處置收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額；而會計上應(yīng)作為營業(yè)外收入處理，所以計算所得稅時應(yīng)作納稅調(diào)減處理，如本例先作納稅調(diào)減后作納稅調(diào)增的拆遷處置收入10萬元，即處置收入部分享受遞延納稅優(yōu)惠。

（二）對企業(yè)完成搬遷改造后的搬遷補償款結(jié)余是否計入收入的規(guī)定不一致。國稅函[2009]118號文件規(guī)定企業(yè)在規(guī)劃搬遷次年起五年內(nèi)完成搬遷的，應(yīng)將取得的補償款扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額計入應(yīng)納稅所得額，無重置計劃和立項報告的，則將搬遷收入加上各類固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額；而會計上規(guī)定，企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后有結(jié)余的，作為資本公積處理，如本例補償收入3000萬在扣除搬遷損失400萬與重置設(shè)備支出1400萬后的余額1200萬計算所得稅時這部分結(jié)余應(yīng)作納稅調(diào)增處理，即結(jié)余部分享受遞延納稅優(yōu)惠。

（三）對企業(yè)以搬遷補償收入重置資產(chǎn)的折舊和攤銷額是否計入費用支出的規(guī)定不一致。國稅函[2009]118號文件規(guī)定企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅前扣除；而會計處理上，根據(jù)政府補助準(zhǔn)則的規(guī)定，搬遷補償款形成的資產(chǎn)計提的折舊和攤銷額應(yīng)由遞延收益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入，如本例中累計計提折舊1400萬元在允許稅前扣除的同時，相應(yīng)的營業(yè)外收入應(yīng)納稅調(diào)減，也即給予的重置補償1400萬元獲得了實實在在的稅收免稅優(yōu)惠。

（四）各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值以及處置費用，也即固定資產(chǎn)損失不在實際發(fā)生當(dāng)年扣除，而遞延至搬遷完成之日，如本例2008年資產(chǎn)處置損失400萬元在2009年和重置設(shè)備支出1400萬沖抵補償款3000萬后余額計入應(yīng)納稅所得額，如果上述資產(chǎn)處置損失400萬未通過資產(chǎn)損失審批，則相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額應(yīng)為1600萬元（3000-1400）。對于該項折余價值與處置費用也有另一種理解，即在損失發(fā)生2008年經(jīng)審批后可以扣除，那么本例2008年應(yīng)作納稅調(diào)減400萬，2009年應(yīng)作納稅調(diào)增1600萬，共計調(diào)增1200萬，屬于時間性差異。

（五）五年的理解，不到五年即完成搬遷那么搬遷或處置收入是在搬遷完成還是在第五年計入應(yīng)納稅所得額呢？國稅函[2009]118號文件表述為：“企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。”

我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)理解為五年內(nèi)的任一時點完成搬遷，搬遷及處置收入即應(yīng)在當(dāng)年納入應(yīng)納稅收入計算所得額，而不應(yīng)理解為在第五年才納入應(yīng)納稅收入處理。