第一篇：注會(huì)考試《會(huì)計(jì)》學(xué)習(xí)筆記-第二十六章合并財(cái)務(wù)報(bào)表16

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

第二十六章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表（十六）

第十二節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制

二、編制合并現(xiàn)金流量表需要抵消的項(xiàng)目

【例題·綜合題】甲公司、乙公司20×1年有關(guān)交易或事項(xiàng)如下：（7）其他有關(guān)資料：

①20×1年1月1日前，甲公司與乙公司、丙公司均不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。②甲公司與乙公司均以公歷年度作為會(huì)計(jì)年度，采用相同的會(huì)計(jì)政策。

③假定不考慮所得稅及其他因素，甲公司和乙公司均按當(dāng)年凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。

要求一：計(jì)算甲公司取得乙公司70%股權(quán)的成本，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

要求二：計(jì)算甲公司在編制購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)因購(gòu)買乙公司股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。要求三：編制甲公司20×1年12月31日合并乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。

要求四：編制甲公司20×1年12月31日合并乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的抵銷分錄（不要求編制與合并現(xiàn)金流量表相關(guān)的抵銷分錄）。（2012年）

（1）1月1日，甲公司向乙公司控股股東丙公司定向增發(fā)本公司普通股股票1400萬(wàn)股（每股面值為1元，市價(jià)為15元），以取得丙公司持有的乙公司70%股權(quán)，實(shí)現(xiàn)對(duì)乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控制，股權(quán)登記手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢，交易后丙公司擁有甲公司發(fā)行在外普通股的5%。甲公司為定向增發(fā)普通股股票，支付券商傭金及手續(xù)費(fèi)300萬(wàn)元；為核實(shí)乙公司資產(chǎn)價(jià)值，支付資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)20萬(wàn)元；相關(guān)款項(xiàng)已通過(guò)銀行支付。

當(dāng)日，乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為24 000萬(wàn)元，其中：股本6 000萬(wàn)元、資本公積5 000萬(wàn)元、盈余公積1 500萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)11 500萬(wàn)元；乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為27 000萬(wàn)元。乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額系由以下兩項(xiàng)資產(chǎn)所致：①一批庫(kù)存商品，成本為8 000萬(wàn)元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，公允價(jià)值為8 600萬(wàn)元；②一棟辦公樓，成本為20 000萬(wàn)元，累計(jì)折舊6 000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值為16 400萬(wàn)元。上述庫(kù)存商品于20×1年12月31日前全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售；上述辦公樓預(yù)計(jì)自20×1年1月1日起剩余使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。（2）2月5日，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品一批，銷售價(jià)格為2 500萬(wàn)元（不含增值稅額，下同），產(chǎn)品成本為1 750萬(wàn)元。至年末，乙公司已對(duì)外銷售70%，另30%形成存貨，未發(fā)生跌價(jià)損失。

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

電話：400-600-8011 網(wǎng)址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號(hào)：gaoduncpa

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

（3）6月15日，甲公司以2 000萬(wàn)元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給乙公司，銷售成本為1 700萬(wàn)元，款項(xiàng)已于當(dāng)日收存銀行。乙公司取得該產(chǎn)品后作為管理用固定資產(chǎn)并于當(dāng)月投入使用，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。至當(dāng)年末，該項(xiàng)固定資產(chǎn)未發(fā)生減值。

（4）10月2日，甲公司以一項(xiàng)專利權(quán)交換乙公司生產(chǎn)的產(chǎn)品。交換日，甲公司專利權(quán)的成本為4 800萬(wàn)元，累計(jì)攤銷1 200萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值為3 900萬(wàn)元；乙公司換入的專利權(quán)作為管理用無(wú)形資產(chǎn)使用，采用直線法攤銷，預(yù)計(jì)尚可使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。乙公司用于交換的產(chǎn)品成本為3 480萬(wàn)元，未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，交換日的公允價(jià)值為3 600萬(wàn)元，乙公司另支付了300萬(wàn)元給甲公司；甲公司換入的產(chǎn)品作為存貨，至年末尚未出售。上述兩項(xiàng)資產(chǎn)已于10月10日辦理了資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)和交接手續(xù)，且交換資產(chǎn)未發(fā)生減值。（5）12月31日，甲公司應(yīng)收賬款賬面余額為2 500萬(wàn)元，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備200萬(wàn)元。該應(yīng)收賬款系2月份向乙公司賒銷產(chǎn)品形成。

（6）20×1年度，乙公司利潤(rùn)表中實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)9 000萬(wàn)元，提取盈余公積900萬(wàn)元，因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升計(jì)入當(dāng)期其他綜合收益的金額為500萬(wàn)元。當(dāng)年，乙公司向股東分配現(xiàn)金股利4 000萬(wàn)元，其中甲公司分得現(xiàn)金股利2 800萬(wàn)元。

【答案】

（1）計(jì)算甲公司取得乙公司70%股權(quán)的成本，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本=15×1 400=21 000（萬(wàn)元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

000

管理費(fèi)用

貸：股本

400

資本公積

300

銀行存款

320（2）計(jì)算甲公司在編制購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)因購(gòu)買乙公司股權(quán)確認(rèn)的商譽(yù)。商譽(yù)=21 000-27 000×70%=2 100（萬(wàn)元）

（3）編制甲公司20×1年12月31日合并乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。

調(diào)整后的乙公司20×1年度凈利潤(rùn)=9 000-（8 600-8 000）-[16 400-（20 000-6 000）] ÷10=8 160（萬(wàn)元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

712（8 160×70%）

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

電話：400-600-8011 網(wǎng)址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號(hào)：gaoduncpa

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

貸：投資收益

712 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

350（500×70%）

貸：其他綜合收益

350 借：投資收益

800 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

800（4）編制甲公司20×1年12月31日合并乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)相關(guān)抵銷分錄。內(nèi)部交易抵銷交易：

借：營(yíng)業(yè)收入

500 貸：營(yíng)業(yè)成本

500 借：營(yíng)業(yè)成本

225[（2 500-1 750）×30%] 貸：存貨

225 ②

借：營(yíng)業(yè)收入

000 貸：營(yíng)業(yè)成本

700

固定資產(chǎn)

300 借：固定資產(chǎn)（或累計(jì)折舊）

30（300÷5×6/12）

貸：管理費(fèi)用

③

借：營(yíng)業(yè)外收入

300

營(yíng)業(yè)收入

600 貸：營(yíng)業(yè)成本

480

無(wú)形資產(chǎn)

300（3 900-3 600）

存貨

借：無(wú)形資產(chǎn)（或累計(jì)攤銷）

15（300÷5×3/12）

貸：管理費(fèi)用

④

借：應(yīng)付賬款

50

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

電話：400-600-8011 網(wǎng)址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號(hào)：gaoduncpa

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

貸：應(yīng)收賬款

500 借：應(yīng)收賬款（或壞賬準(zhǔn)備）

200 貸：資產(chǎn)減值損失

200 ⑤

借：股本

000

資本公積

000

[5 000+（27 000-24 000）]

其他綜合收益

500

盈余公積

400（1 500+900）

未分配利潤(rùn)

760

（11 500+8 160-900-4 000）

商譽(yù)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

262

（21 000+5 712+350-2 800）

少數(shù)股東權(quán)益

498

[（6 000+8 000+500+2 400+14 760）×30%] ⑥

借：投資收益

712

少數(shù)股東損益

448（8 160×30%）

未分配利潤(rùn)——年初500 貸：提取盈余公積

900

對(duì)股東的分配

000

未分配利潤(rùn)760 按新修訂合并報(bào)表準(zhǔn)則，應(yīng)補(bǔ)充：

借：少數(shù)股東權(quán)益

[（3 600-3 480）×30%] 貸：少數(shù)股東損益

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

電話：400-600-8011 網(wǎng)址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號(hào)：gaoduncpa

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

本章小結(jié)

1.掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；

2.掌握同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理； 3.掌握非同一控制下對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理； 4.掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部交易的合并處理 ； 5.掌握特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理。

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

電話：400-600-8011 網(wǎng)址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號(hào)：gaoduncpa

第二篇：2018cpa注會(huì)復(fù)習(xí)會(huì)計(jì)之合并財(cái)務(wù)報(bào)表筆記

思路：

1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是以當(dāng)年的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，而不是上年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表； 損益類是暫時(shí)性賬戶，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益是永久性賬戶，個(gè)別報(bào)表在成本法下，不反映子公司暫時(shí)性賬戶的調(diào)整（當(dāng)年和往年都不反應(yīng)），而合并要求反映；

所以，年初未分配利潤(rùn)的調(diào)整，要以過(guò)去n-1年的累計(jì)數(shù)來(lái)進(jìn)行，其綜、其資也都是一樣；

2.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要先將成本法調(diào)整為權(quán)益法，以便更加清晰的反映母、子公司之間的聯(lián)系；

但作為一個(gè)合并整體，二次分配不能影響整體金額，所以還要抵消掉；

3.整體大三步走: 第一步，子公司賬面調(diào)公允

第二步，母公司長(zhǎng)投成本法改權(quán)益法 第三步，內(nèi)部交易抵消

筆記： 一、二、合并理論與合并范圍

1.我國(guó)商譽(yù)的處理的母公司理論，其余的都是實(shí)體理論；二者都要求控制； 母公司理論：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+少數(shù)股東權(quán)益；

所有權(quán)理論（50%，50%），在我國(guó)沒(méi)有使用；該理論不要求控制；

2.判斷控制三要素：權(quán)力，可變回報(bào)，運(yùn)用權(quán)力影響回報(bào)金額； 通?？紤]前兩個(gè)因素，即權(quán)力的大小 和 可變回報(bào)的量級(jí)；（實(shí)質(zhì)性權(quán)力，不考慮保護(hù)型權(quán)力，來(lái)源是表決權(quán)，或結(jié)構(gòu)化主體的合同安排）

注意：要基于實(shí)質(zhì)，而不是形式——固定利息回報(bào)，由于存在風(fēng)險(xiǎn)，也可能是可變回報(bào)； 從風(fēng)險(xiǎn)角度考慮，大部分都是可變回報(bào)（國(guó)債除外）

3.可分割部分：自己的錢償還自己的債務(wù)，與其他人沒(méi)有關(guān)系。（能構(gòu)成可分割的非常少）

4.投資性主體：特點(diǎn)1：不打算無(wú)限期持有該投資；特點(diǎn)2：投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方； 豁免僅指母公司是投資性主體的情況——僅合并為其投資活動(dòng)提供服務(wù)的子公司，其他的豁免合并；

非投資性主體，全部合并；

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則和準(zhǔn)備工作

1.原則：以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的原則；一體性原則；重要性原則； 2.抵消：例子：母公司將一棟辦公樓出租給子公司，以公允價(jià)值計(jì)量，合并報(bào)表中需要抵消哪些？

（1）投資性房地產(chǎn)在合并報(bào)表中，并不存在，所以固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)的分錄，要抵消；

（2）公允價(jià)值變動(dòng)，抵消；（3）提折舊；

（4）租金收入和子公司管理費(fèi)用，抵消；

（5）投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量，產(chǎn)生的遞延所得稅，沖掉；

四、長(zhǎng)投與所有者權(quán)益的合并處理（同控）

1.同控合并時(shí)，沖完子公司所有者權(quán)益后，還要將屬于母公司的留存收益按比例轉(zhuǎn)回的原因：

企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已將被合并方的所有者權(quán)益全部從借方抵銷了，那么被合并方的留存收益也抵銷了，此時(shí)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是假設(shè)合并方與被合并方在合并之前就是一體化存續(xù)下來(lái)的，應(yīng)該在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)出母子公司的留存收益，故要做這筆恢復(fù)留存收益的調(diào)整分錄。

2.合并報(bào)表中做的抵消分錄是一次性的，不過(guò)賬，所以每次做合并報(bào)表時(shí)，只要事項(xiàng)還存在，分錄就得重新做。

因此，1.中所述的合并日用資本公積轉(zhuǎn)回的盈余公積、未分配利潤(rùn)（根據(jù)一體化存續(xù)，合并日之前當(dāng)年歸屬于母公司的利潤(rùn)），以后每年都要做這筆分錄；

3.先成本法改權(quán)益法，再進(jìn)行長(zhǎng)投與所有者權(quán)益的抵消【目的：計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益】；（1）為什么要改權(quán)益法？

因?yàn)楦耐炅?，才能使長(zhǎng)投與子公司報(bào)表中的所有者權(quán)益形成對(duì)沖；（2）抵消給人的感覺(jué)是子公司賺的錢都不見(jiàn)了？

并非如此，因?yàn)樽庸井?dāng)年的利潤(rùn)、其綜、期權(quán)，在改權(quán)益法時(shí)都已經(jīng)調(diào)出來(lái)了，所以雖然之后做了抵消，但他們其實(shí)都還存在。

4.同控合并，成本法改權(quán)益法：

成本法沒(méi)做的，權(quán)益法要做的——損益、其綜、期權(quán)；

成本法做了的，權(quán)益法要做的——現(xiàn)金股利； 借：投資收益；貸：長(zhǎng)投；

5.【重點(diǎn)】連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表 合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求：

（1）本年年初數(shù)應(yīng)與上期期末數(shù)一致；（2）合并報(bào)表不能抄上期數(shù)字，而只能是根據(jù)個(gè)別報(bào)表相加后，進(jìn)行抵消調(diào)整而得出；（3）合并報(bào)表所做的任何分錄，都不過(guò)賬，也不反映到個(gè)別報(bào)表中去，即一次性； 例子：2015年12月31日，母子公司間應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，在2015年合并報(bào)表中要沖抵：

借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備 100 貸：資產(chǎn)減值損失 100 到了2016年底編合并報(bào)表時(shí)，為保證勾稽關(guān)系，2016年初數(shù)要與2015年末數(shù)相一致，所以還是要做一次沖抵分錄，只不過(guò)將“本年”替換為“年初”：

借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備 100 貸：年初未分配利潤(rùn) 100 【合并中，與凈損益相關(guān)的年初項(xiàng)目都用此分錄，如以前“投資收益”，替換為“年初未分配利潤(rùn)”】

6.少數(shù)股東權(quán)益可以到負(fù)數(shù)，并非到0為止；

7.抵消長(zhǎng)投和所有者權(quán)益之后，還需將子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配相抵消（目的：計(jì)算少數(shù)股東損益）

借：投資收益（代表凈利潤(rùn)中母公司部分）

少數(shù)股東損益（凈利潤(rùn)中少數(shù)股東部分）年初未分配利潤(rùn)

貸：提取盈余公積（未分配利潤(rùn)中減少的）

向股東分配利潤(rùn)（未分配利潤(rùn)中減少的）

未分配利潤(rùn)（與 長(zhǎng)投、所有者權(quán)益抵消時(shí)的未分配利潤(rùn)是同一個(gè)）

注意：

（1）少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益在性質(zhì)上有點(diǎn)奇葩：

少數(shù)股東權(quán)益，與此處同在貸方的長(zhǎng)投不同，長(zhǎng)投是資產(chǎn)，少數(shù)股東權(quán)益屬于所有者權(quán)益，且?guī)в胸?fù)債的意味；

少數(shù)股東損益，對(duì)于合并方而言，是利潤(rùn)的抵減，可以理解為，少數(shù)股東的損益增加，導(dǎo)致從子公司利潤(rùn)中要切給少數(shù)股東的部分要增大，那么合并方的利潤(rùn)就要減少，所以應(yīng)列在借方；反之，少數(shù)股東的損益減少，則少數(shù)股東損益在貸方，因?yàn)檫@意味著合并方的利潤(rùn)增多。

（2）此分錄的理解：年初未分配+增加（母部分+子部分）-減少（轉(zhuǎn)盈余公積部分+發(fā)現(xiàn)金股利部分）=年末未分配；但要想到：

投資收益在借方，是因?yàn)樽庸臼杖胭M(fèi)用都進(jìn)來(lái)了，不再需要投資收益代表母公司的收益部分；

少數(shù)股東損益在借方，是因?yàn)椴⑷氲淖庸臼杖胭M(fèi)用中，少數(shù)股東部分不屬于合并方；

五、非同控下的合并處理

1.購(gòu)買法，先把子公司賬面調(diào)公允，差額計(jì)入資本公積：

借：固定資產(chǎn)；

貸：資本公積；

如果考慮遞延所得稅，還要做：

借：資本公積 25%；

貸；遞延所得稅負(fù)債 25%；

而后在進(jìn)行母子公司間長(zhǎng)投與所有者權(quán)益的抵消時(shí)，資本公積應(yīng)當(dāng)用公允，即將賬面值加上這里的調(diào)整值；（這里的抵消時(shí)，借方會(huì)出現(xiàn)商譽(yù)）

借：實(shí)收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 商譽(yù)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

注意：如果考慮遞延所得稅負(fù)債，則此處資本公積會(huì)減少25%，相應(yīng)的，商譽(yù)會(huì)加大，所以，貸遞延所得稅 對(duì)應(yīng)的實(shí)質(zhì) 是商譽(yù)，雖然在分錄中用的是 資本公積，但資本公積最終會(huì)被抵消掉；

2.工作底稿程序：

第一步：將母公司賬目與子公司賬目過(guò)入進(jìn)來(lái)，算合計(jì)數(shù)； 第二步：進(jìn)行調(diào)整（被投資方資產(chǎn)負(fù)債：從賬目調(diào)到公允）；

（長(zhǎng)投：成本法調(diào)為權(quán)益法）

第三步：進(jìn)行抵消（長(zhǎng)投與所有者權(quán)益）； 第四步：得出合并金額；

3.連續(xù)編報(bào)：做調(diào)整分錄時(shí)，只根據(jù)上一年即可得出（期初+變動(dòng)），不需再往前追溯；

4.長(zhǎng)投成本法調(diào)權(quán)益法：

（1）資產(chǎn)項(xiàng)目，公允比賬面高，利潤(rùn)要調(diào)減，反之則調(diào)增；比較好理解的是存貨，進(jìn)而可知應(yīng)收賬款也是如此（例如應(yīng)收賬款公允比賬面少100，則無(wú)論收回還是未收回，利潤(rùn)調(diào)整時(shí)均要調(diào)增100）；

（2）分錄（注意，合并報(bào)表中的分錄都是一次性的）

合并日：調(diào)整合并日賬面與公允的不一致； 第一年年末：合并日分錄照抄一遍+本年調(diào)整；

第二年年初：合并日分錄照抄一遍+年初調(diào)整（損益類的都換為年初未分類利潤(rùn)）； 第二年年末：合并日分錄照抄一遍+年初調(diào)整分錄+本年調(diào)整；

（3）解題思路：

整體思路：

第一步，調(diào)整凈利潤(rùn)（公允）；第二步，計(jì)算投資者的損益和權(quán)益；

具體思路：

通過(guò)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債的賬面公允差，調(diào)整 本年凈利潤(rùn)，再結(jié)合 提取盈余公積和分配現(xiàn)金股利，加上年初未分配利潤(rùn)，推導(dǎo)出 年末未分配利潤(rùn)，以上步驟，完成 按公允調(diào)整子公司所有者權(quán)益，進(jìn)而計(jì)算 ①控股股東的投資收益和長(zhǎng)投年末余額；②少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益年末余額；

做分錄時(shí)，同上：

①調(diào)整年初資產(chǎn)和負(fù)債的賬面公允差，差額計(jì)入資本公積；

再調(diào)本年因資產(chǎn)和負(fù)債賬面公允差導(dǎo)致的凈利潤(rùn)變動(dòng)；

②按權(quán)益法對(duì)控股股東的長(zhǎng)投變動(dòng)和投資收益進(jìn)行調(diào)整，通常涉及本年凈利潤(rùn)（公允）和分配現(xiàn)金股利；

③長(zhǎng)投與所有者權(quán)益抵消

借：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)、商譽(yù)；

貸：長(zhǎng)投、少數(shù)股東權(quán)益；

④投資收益與子公司利潤(rùn)分配抵消

借：投資收益

少數(shù)股東損益 年初未分配利潤(rùn)； 貸：未分配利潤(rùn)

提取盈余公積 計(jì)提現(xiàn)金股利；

（③和④中的未分配利潤(rùn)是完全一樣的，實(shí)際上，③和④的意義都在于算少數(shù)股東部分）

注意：成本法改權(quán)益法時(shí)，并不考慮內(nèi)部交易的問(wèn)題

六、內(nèi)部交易抵消（重點(diǎn)：三步法）

1.出售方承擔(dān)：

順流，收益都在控股方，與少數(shù)股東沒(méi)關(guān)系，全額抵消；

逆流，收益（未實(shí)現(xiàn)）在子公司，與少數(shù)股東有關(guān)系，按持股比例抵消； 子公司之間，收益（未實(shí)現(xiàn)）在出售方，按母公司在出售方子公司的持股比例抵消；

2.算歸屬于母公司凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)算自購(gòu)買日之后子公司凈資產(chǎn)的變動(dòng)數(shù)，之前的不算；（購(gòu)買日，母公司長(zhǎng)投與子公司所有者權(quán)益抵消，不會(huì)影響母公司的所有者權(quán)益）

3.內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)處理，【無(wú)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)】

借：期初未分配利潤(rùn)（年初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）-因?yàn)槭巧掀谒杂么朔咒?/p>

營(yíng)業(yè)收入（本期 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部收入）貸：營(yíng)業(yè)成本

存貨（期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）-因?yàn)槭潜灸?，所以直接用存貨分?/p>

理解：未實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入-未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)=未實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)成本；即營(yíng)業(yè)成本的數(shù)額是計(jì)算得出的；

以上四項(xiàng)都在被沖抵，以此判斷借貸方向；

但注意，該存貨不是存貨，而是存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)； 存貨的數(shù)額=購(gòu)入方的結(jié)余價(jià)值*銷售方的毛利率；

上述合并表便于理解，用于記憶；考試時(shí)，三步法，即分別用營(yíng)業(yè)成本與其他三個(gè)對(duì)應(yīng)，數(shù)額跟隨其他三個(gè)即可：（1）調(diào)整期初未分配利潤(rùn)：

借：期初未分配利潤(rùn)；（連續(xù)編報(bào)時(shí)）

貸：營(yíng)業(yè)成本；（跟隨）

（2）抵消本期內(nèi)部銷售收入：

借：營(yíng)業(yè)收入；（內(nèi)部交易售價(jià)）

貸：營(yíng)業(yè)成本；（跟隨）

（3）抵消期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)：

借：營(yíng)業(yè)成本；（跟隨）

貸：存貨；（不是存貨，而是存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)?。。。?/p>

第（2）步的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本是在下圖S處過(guò)渡時(shí)的數(shù)值，都是2000； 同時(shí)應(yīng)注意，整個(gè)這筆從P到S再到外部的交易中，總營(yíng)業(yè)成本是1400，總營(yíng)業(yè)收入是2100；

4.內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)處理，【有存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)】

在無(wú)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的三步抵消分錄基礎(chǔ)上，沖抵：

期初已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、銷售時(shí)轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為限）（1）跌價(jià)不超過(guò)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)時(shí)，本期：將子公司本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵消：

借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；

貸：資產(chǎn)減值損失；

次年：替換

借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；

貸：期初未分配利潤(rùn)；

（2）跌價(jià)超過(guò)存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)時(shí)，按存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消。

七、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消

1.內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身抵消

借方：負(fù)債；

貸方：資產(chǎn)；

如果不是直接交易，而是經(jīng)過(guò)二級(jí)市場(chǎng)，可能會(huì)有差額，計(jì)入投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用；

2.內(nèi)部投資收益（利息收入）與利息費(fèi)用的抵消；

全抵消；

3.內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵消；

同存貨的壞賬準(zhǔn)備，將計(jì)提的、沖抵的、轉(zhuǎn)回的都抵消即可； 壞賬準(zhǔn)備，八字真言：先抵期初，再抵差額；

注意：合并報(bào)表分錄是一次性的，但如果是不影響所有者權(quán)益的分錄，則發(fā)生時(shí)做一次，下期按下期數(shù)額重做，而不必再照抄一次上期的數(shù)額。比如：借：應(yīng)付賬款； 貸：應(yīng)收賬款；（即如果數(shù)額沒(méi)變，則照抄一遍即可）

4.收購(gòu)時(shí)應(yīng)收賬款有壞賬準(zhǔn)備，后來(lái)個(gè)別報(bào)表轉(zhuǎn)回，但合并報(bào)表中不允許轉(zhuǎn)回。原因：購(gòu)買時(shí)，應(yīng)收賬款按照公允價(jià)值入賬，沒(méi)有備抵，因此之后也不允許轉(zhuǎn)回。

八、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理

1.未發(fā)生變賣或報(bào)廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)交易的抵銷；

（1）抵消期初固定資產(chǎn)原價(jià)中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)；

借：期初未分配利潤(rùn)；

貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)；

（2）抵消多提的累計(jì)折舊

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（本期多提的折舊）

貸：期初未分配利潤(rùn)；

注意：第1年，無(wú)期初未分配利潤(rùn)；第2年，期初未分配利潤(rùn)=x；第3年，期初未分配利潤(rùn)=2x；第4年，期初未分配利潤(rùn)=3x；以此類推

（3）抵消本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)；

a.一方商品，一方固定資產(chǎn)：

借：營(yíng)業(yè)收入；

貸：營(yíng)業(yè)成本

固定資產(chǎn)——原價(jià)（本期未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）

注意：①?gòu)暮喜⒔嵌瓤矗緛?lái)的商品變成了固定資產(chǎn)，但沒(méi)必要將固定資產(chǎn)全部還原為商品，因?yàn)樵谄髽I(yè)內(nèi)部，汽車、房屋作為商品還是固定資產(chǎn)，本來(lái)就是可以自主確定的事項(xiàng)，不需要硬加調(diào)整；所以，只需要將其中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)調(diào)出即可；

②對(duì)于固定資產(chǎn)入賬時(shí)產(chǎn)生的安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等直接成本，不應(yīng)調(diào)減； ③次年，營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本一并轉(zhuǎn)為“期初未分配利潤(rùn)”，即為（1）

b.雙方都是固定資產(chǎn)： ‘ 借：營(yíng)業(yè)外收入；

貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)（本期未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）

（4）將本期多提折舊抵消

借：固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用

注意：到次年，管理費(fèi)用替換為“期初未分配利潤(rùn)”，即為（2）

2.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)發(fā)生變賣或報(bào)廢后，年末抵消分錄；

將上述抵消分錄中的“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目和“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目用“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目或“營(yíng)業(yè)外支出“項(xiàng)目代替；

理解：將內(nèi)部交易溢價(jià)和折舊而導(dǎo)致的固定資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整掉，影響的是營(yíng)業(yè)外收入的數(shù)值；

（1）將期初固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵消；（將固定資產(chǎn)——原價(jià) 替換為 營(yíng)業(yè)外收入）

借：期初未分配利潤(rùn)；

貸：營(yíng)業(yè)外收入

注意：嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，個(gè)別報(bào)表中低價(jià)賣，出現(xiàn)營(yíng)業(yè)外支出時(shí)，應(yīng)首先充營(yíng)業(yè)外支出；（下圖）

（2）將期初累計(jì)多提折舊抵消（替換固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊）

借：營(yíng)業(yè)外收入；

貸：期初未分配利潤(rùn)；

（3）將本期多提折舊抵銷（替換固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊）

借：營(yíng)業(yè)外收入；

貸：管理費(fèi)用

注意：（1）因?yàn)楹喜?bào)表是在調(diào)整個(gè)別報(bào)表，所以變賣或報(bào)廢的所得，在個(gè)別報(bào)表中已處理，在合并報(bào)表中不需要再做分錄。

（2）減值是資產(chǎn)的備抵項(xiàng)，但折舊不是——折舊在貸方，資產(chǎn)減；折舊在借方，資產(chǎn)增；

九、內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的處理（類似固定資產(chǎn)）

1.未發(fā)生變賣或報(bào)廢的；

（1）抵銷往期購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)原價(jià)：

借：期初未分配利潤(rùn)；

貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià)；

（2）抵銷本期購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)原價(jià)：

借：營(yíng)業(yè)外收入；

貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià)；

（3）抵銷期初累計(jì)多提攤銷：

借：無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷； 貸：期初未分配利潤(rùn)；

（4）抵銷本期多提攤銷：

借：無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷；

貸：管理費(fèi)用；

2.發(fā)生變賣或報(bào)廢的，將無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià)和無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷，替換為營(yíng)業(yè)外收入；

（1）抵銷無(wú)形資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)

借：期初未分配利潤(rùn)

貸：營(yíng)業(yè)外收入；

（2）抵銷期初累計(jì)多提攤銷

借：營(yíng)業(yè)外收入；

貸：期初未分配利潤(rùn)；

（3）抵銷本期多提攤銷；

借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：管理費(fèi)用；

提醒：合并報(bào)表分錄是調(diào)整與個(gè)別報(bào)表的差異；

十、特殊交易在合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理

（一）追加投資的會(huì)計(jì)處理；

1.母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股東股權(quán)

屬于權(quán)益性交易，不允許出現(xiàn)損益，也不能改變商譽(yù)；（因?yàn)榭刂茩?quán)未發(fā)生改變，商譽(yù)金額只能反映原投資部分，新增持股比例部分在合并報(bào)表中不能確認(rèn)商譽(yù)）;長(zhǎng)投，按照長(zhǎng)投準(zhǔn)則入賬；

合并報(bào)表中，子公司資產(chǎn)、負(fù)債均以合并日凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的金額反映，不能按照公允價(jià)值重新計(jì)量；

新增長(zhǎng)投與新增子公司凈資產(chǎn)份額（凈公持）之差，調(diào)減母公司個(gè)別報(bào)表的資本公積，不足的，調(diào)整留存收益；

【二次投資的金額與按照公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的凈資產(chǎn)份額有差，用母公司資本公積調(diào)平即可】

2.多次分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并（合并中一定是全賣再全買，原因：一點(diǎn)算商譽(yù)）

（1）首先判斷是不是一攬子交易（類似于租期前20年高收費(fèi)、后20年免費(fèi)，幾筆交易存在關(guān)聯(lián)關(guān)系）；如是一攬子，則應(yīng)作為一項(xiàng)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；

如不是一攬子：

個(gè)別報(bào)表，按長(zhǎng)投那章進(jìn)行即可；

原投資是可供，則總長(zhǎng)投=原公允+新公允；

原投資是權(quán)益法，則總長(zhǎng)投=原賬面+新公允，且原投資中的其綜不能轉(zhuǎn)出； 注意：原賬面，要考慮期間的變動(dòng)，不能只算原投資的初始金額； 合并報(bào)表，認(rèn)公允，一點(diǎn)算商譽(yù)；

所以原投資的現(xiàn)時(shí)公允（認(rèn)為全部賣掉，公允與賬面的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益），再加上新投資對(duì)價(jià)的公允，作為合并成本；

合并成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，確定為商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入； 注意： 原投資是權(quán)益法，合并認(rèn)為是賣掉，其綜應(yīng)在合并中轉(zhuǎn)出 原投資是可供時(shí)，其綜在個(gè)別中轉(zhuǎn)出，在合并中不需再轉(zhuǎn)；

3.多次分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并（找準(zhǔn)追溯時(shí)點(diǎn)，之后視同始終合并）

原則：追溯調(diào)整，追溯時(shí)點(diǎn)為合并方與被合并方同處于最終控制方控制之下的時(shí)點(diǎn)，(視同參與活動(dòng)各方在最終控制方開始控制時(shí)即以目前狀態(tài)存在）；

同時(shí)，為避免重復(fù)計(jì)算被投資方凈損益，應(yīng)將追溯時(shí)點(diǎn)至合并日之間的投收、其綜、期權(quán)，應(yīng)分別沖減比較報(bào)表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。

步驟：

（1）追溯時(shí)點(diǎn)：將被合并方凈資產(chǎn)（100%）并入，將長(zhǎng)投（30%）沖掉，差額計(jì)資本公積；

借：資產(chǎn)、負(fù)債

貸：長(zhǎng)投

資本公積

（2）追溯時(shí)點(diǎn)后：除按照合并準(zhǔn)則追溯編制合并報(bào)表外，還應(yīng)原本按照長(zhǎng)投權(quán)益法已經(jīng)確認(rèn)的投收、其綜、期權(quán)進(jìn)行沖抵，避免重復(fù)計(jì)量；

借：期初留存收益（往年部分）

投資收益（本年部分）貸：長(zhǎng)投

注意：突然明白凈資產(chǎn)和所有者權(quán)益是不一樣的，凈資產(chǎn)是資產(chǎn)減去負(fù)債的差，在借方；所有者權(quán)益在貸方，兩者只是數(shù)字相等，但性質(zhì)相反；

4.本期增加子公司時(shí)編制合并報(bào)表

（1）同一控制（權(quán)益結(jié)合法）

資產(chǎn)負(fù)債表：調(diào)整年初數(shù)；

利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表：從年初算起；（2）非同一控制（購(gòu)買法）

資產(chǎn)負(fù)債表：不調(diào)整年初數(shù)；

利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表：從購(gòu)買日算起；

（二）處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理；

1.不喪失控制權(quán)的部分處置

注意：控制權(quán)沒(méi)有轉(zhuǎn)移，此為權(quán)益性交易，不允許影響損益和商譽(yù)；（1）個(gè)別報(bào)表，仍在成本法范疇內(nèi)，投資收益=售價(jià)-長(zhǎng)投成本*份額；

借：銀存；

貸：長(zhǎng)投；

投收；

（2）合并報(bào)表，權(quán)益性交易，資本公積=售價(jià)-持續(xù)計(jì)算凈資產(chǎn)*份額；（資本公積不足的，沖留存收益）；

提示：a.權(quán)益性交易，合并報(bào)表中不能確認(rèn)損益；

b.計(jì)算資本公積時(shí)，不能用長(zhǎng)投成本追溯調(diào)整值，因?yàn)闀?huì)影響其中的商譽(yù)； c.因此合并報(bào)表中，投資收益=0，商譽(yù)按購(gòu)買日計(jì)算即可；

2.喪失控制權(quán)的處置

（1）一次交易即喪失

投資收益=（對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值）-（自購(gòu)買日持續(xù)計(jì)算凈資產(chǎn)賬面價(jià)值+商譽(yù)）

其綜、期權(quán)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；（2）分步處置子公司

如果不是一攬子，則未喪失部分按未喪失處理，喪失時(shí)按喪失處理；

如果是一攬子，應(yīng)將所有交易作為一項(xiàng)交易處理，其中，喪失之前的每次交易，價(jià)款與持續(xù)計(jì)算賬面價(jià)值的差額，在合并報(bào)表中應(yīng)計(jì)入其他綜合收益（既然都喪失控制權(quán)了，就不要再出資本公積了），待喪失時(shí)一并轉(zhuǎn)入損益；

注意：一攬子的判斷依據(jù)：①同時(shí)約定；②結(jié)合起來(lái)達(dá)到商業(yè)目的；③單獨(dú)看不經(jīng)濟(jì)，合并考慮才能真正反映經(jīng)濟(jì)影響；

（3）本期減少子公司編制報(bào)表：

不存在是否同一控制的問(wèn)題了，各報(bào)表都編制到出售日即可；

（三）因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋；

權(quán)益性交易，無(wú)損益、商譽(yù)影響，走資本公積，用持續(xù)計(jì)量賬面價(jià)值；

資本公積=增資后持股比例*增日后凈資產(chǎn)賬面-增資前持股比例*增資前凈資產(chǎn)賬面

注意：1.增資前凈資產(chǎn)賬面不是最初的凈資產(chǎn)賬面，而是少數(shù)股東投資日之前的數(shù)值；

2.這是合并報(bào)表的事，個(gè)別報(bào)表不處理；

（四）交叉持股的會(huì)計(jì)處理；

對(duì)于子公司持有的母公司股權(quán)，報(bào)表日時(shí)，應(yīng)按照初始投資成本，轉(zhuǎn)為合并報(bào)表中的庫(kù)存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)（項(xiàng)目為——減：庫(kù)存股）。

對(duì)于子公司持有股公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益、累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵消處理； 子公司相互之間持有的長(zhǎng)投，應(yīng)按照母公司對(duì)子公司持有長(zhǎng)投的抵消方法，將長(zhǎng)投與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵消；

（五）逆流交易的會(huì)計(jì)處理

如前所述，按比例分配；假設(shè)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)中，母公司占48，子公司占12，則

借：期初未分配利潤(rùn) 60；

營(yíng)業(yè)收入 a； 貸：營(yíng)業(yè)成本 a；

存貨 48；

借：少數(shù)股東權(quán)益 12；

貸：少數(shù)股東損益 12； 注意：

①第二個(gè)分錄，由于之前抵消投資收益與子公司利潤(rùn)時(shí)，已將子公司利潤(rùn)中歸屬于控股方的利潤(rùn)和歸屬于少數(shù)股東的利潤(rùn)都抵銷掉了，現(xiàn)在由于有逆流的內(nèi)部交易，所以歸屬控股方的部分抵銷掉沒(méi)有問(wèn)題，不需要調(diào)整，但是，抵掉的歸屬于少數(shù)股東的部分，其中有12應(yīng)有少數(shù)股東承擔(dān)，需要轉(zhuǎn)回，就增加了合并方的利潤(rùn)。如前所述，子公司損益在貸方，合并方利潤(rùn)增加，所以子公司損益在貸方； 同時(shí)，少數(shù)股東權(quán)益，帶有負(fù)債的意味，現(xiàn)在子公司承擔(dān)12，負(fù)債就減少12，所以少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)在借方；

②再考慮順流交易，未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)全部由母公司承擔(dān)，之前做投資收益與子公司利潤(rùn)抵銷時(shí)已全部抵消，故不需要再做處理；

③如果次年，都賣掉了，則再用三步法去走；

借：期初未分配利潤(rùn) 60；

貸：營(yíng)業(yè)成本 60； 借：少數(shù)股東權(quán)益 12；

期初未分配利潤(rùn) 12；（上期少數(shù)股東損益，替換為期初未分配利潤(rùn)）借：少數(shù)股東損益 12；

少數(shù)股東權(quán)益 12；（子公司損益實(shí)現(xiàn)了，就要給人家，所以子公司損益在借方，子公司權(quán)益在貸方）

④涉及逆流的損益都會(huì)影響少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益，包括內(nèi)部交易應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。

⑤未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)要將少數(shù)股東部分找補(bǔ)回來(lái)（借：少權(quán)；貸：少損；）；相應(yīng)的，次年實(shí)現(xiàn)時(shí)，要將實(shí)現(xiàn)的部分轉(zhuǎn)回（借：少損；貸：少權(quán)）

（六）其他特殊交易

站在合并報(bào)表角度，對(duì)不一致事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整；

例如，母公司固定資產(chǎn)，出租給子公司形成投資性房地產(chǎn)，在合并報(bào)表角度看，該交易并不存在，所以仍然是固定資產(chǎn)。

十一、所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理

提示：

資產(chǎn)賬面價(jià)值＜計(jì)稅基礎(chǔ)，可抵扣暫時(shí)性差異，遞延所得稅資產(chǎn)；

借：遞延所得稅資產(chǎn)；

貸：所得稅費(fèi)用；

資產(chǎn)賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，遞延所得稅負(fù)債；

借：所得稅費(fèi)用；

貸：遞延所得稅負(fù)債

（一）內(nèi)部應(yīng)收款的所得稅合并抵銷——先抵期初，再抵差額

邏輯：見(jiàn)到應(yīng)收，就要考慮到壞賬，見(jiàn)到壞賬，就要考慮到遞延。應(yīng)收-壞賬-遞延 1.本年：

（1）抵應(yīng)收應(yīng)付：

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

（2）抵壞賬準(zhǔn)備：

借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備；

貸：資產(chǎn)減值損失；

（3）抵遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費(fèi)用 貸：遞延所得稅資產(chǎn)（數(shù)值為期末與期初差額）

2.次年：

借：應(yīng)付賬款（當(dāng)年數(shù)）

貸：應(yīng)收賬款

借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備

貸：期初未分配利潤(rùn)（替換）借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損害（或相反分錄）

借：期初未分配利潤(rùn)（替換）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)（或相反分錄）

（二）內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并處理 提示：

（1）合并報(bào)表與個(gè)別報(bào)表的計(jì)稅基礎(chǔ)一定是一致的；但賬面價(jià)值不同，因此會(huì)產(chǎn)生賬面與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額——暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。

（2）合并報(bào)表賬面價(jià)值通常是銷售方賬面價(jià)值，計(jì)稅基礎(chǔ)則通常是購(gòu)貨方賬面價(jià)值；（3）如果還存在跌價(jià)準(zhǔn)備，則也應(yīng)考慮進(jìn)遞延當(dāng)中。思路：分三塊

1.內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，三步走； 2.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷； 3.遞延所得稅處理； 注意：

（1）計(jì)算遞延時(shí)，先根據(jù) 合并賬面與計(jì)稅基礎(chǔ)之差，算出合并報(bào)表列報(bào)的遞延數(shù)；與個(gè)別報(bào)表列報(bào)的遞延數(shù)進(jìn)行比較，二者之差才是真正的合并報(bào)表抵消分錄的數(shù)值；

做分錄時(shí)，一定要先調(diào)期初，再調(diào)差額； 比如期初合并報(bào)表中遞延為7.5，而期末合并報(bào)表遞延與個(gè)別報(bào)表遞延相等；則做分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5 貸：期初未分配利潤(rùn) 7.5； 借：所得稅費(fèi)用 7.5;貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5；

（2）次年做分錄的思路還是，先調(diào)期初，再調(diào)差額；

（3）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷，要以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為限；（超過(guò)的部分是真跌價(jià)，不能抵銷）；

（4）第一年的跌價(jià)，在合并中不認(rèn)；所以第二年存貨抵銷三步走時(shí)，存貨中內(nèi)含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，仍然是以最初的價(jià)差為基礎(chǔ)計(jì)算，不考慮第一年提的跌價(jià)；

（5）個(gè)別報(bào)表中，跌價(jià)準(zhǔn)備在商品銷售后，會(huì)沖減成本；但合并報(bào)表不認(rèn)，所以合并報(bào)表中，要將此沖減抵銷掉；

即，商品對(duì)外出售后，扣掉的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)要補(bǔ)上，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖抵的營(yíng)業(yè)成本要轉(zhuǎn)回；

（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等的合并處理 提示：

（1）固定資產(chǎn)與存貨的差別就是要考慮折舊，即原價(jià)、折舊、減值、遞延，四塊。（2）固定資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)產(chǎn)生的運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)計(jì)入成本的，與抵銷無(wú)關(guān)；

十二、合并現(xiàn)金流量表的編制

提示：

（1）投資活動(dòng)主要指與構(gòu)建長(zhǎng)期資產(chǎn)（固定、無(wú)形）和非現(xiàn)金等價(jià)物范圍的投資相關(guān)的；

（2）籌資活動(dòng)主要指與改變所有者權(quán)益和負(fù)債規(guī)模與結(jié)構(gòu)相關(guān)的；

例：

1.購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)支付現(xiàn)金：在個(gè)別中影響長(zhǎng)投，算投資流出，在合并中影響少數(shù)股東權(quán)益，是所有者權(quán)益，所以算籌資流出；

2.為建造房屋發(fā)行債券收到現(xiàn)金：為****是定語(yǔ)，這句話的主題是發(fā)行債券，所以是籌資流入；

3.附追索權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款收到現(xiàn)金：算附抵押的短期借款，籌資流入； 4.不附追索權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款收到現(xiàn)金：經(jīng)營(yíng)流入；

5.處置子公司收到現(xiàn)金350，子公司現(xiàn)金余額500：個(gè)別中算投資流入，合并中算投資流出；

6.支付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)：長(zhǎng)期應(yīng)付款減少，籌資流出； 7.購(gòu)買交易性權(quán)益工具支付現(xiàn)金：投資流出； 8.支付在建工程人員工資：投資流出；

補(bǔ)充：或有對(duì)價(jià)，對(duì)賭時(shí)預(yù)計(jì)不發(fā)生，后來(lái)發(fā)生時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)

貸：投資收益； 收到時(shí)：

借：銀行存款；

貸：交易性金融資產(chǎn)；

第三篇：注會(huì)考試《會(huì)計(jì)》學(xué)習(xí)筆記-第二十五章企業(yè)合并08

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

第二十五章 企業(yè)合并

（八）第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理

【例題·綜合題】甲公司為生產(chǎn)加工企業(yè)，其在20×6發(fā)生了以下與股權(quán)投資相關(guān)的交易：

其他資料：

本題中不考慮所得稅等稅費(fèi)及其他相關(guān)因素。

要求（1）：根據(jù)資料（1），計(jì)算甲公司在進(jìn)一步取得乙公司60%股權(quán)后，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄；計(jì)算甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與乙公司投資相關(guān)的商譽(yù)金額，計(jì)算該交易對(duì)甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表?yè)p益的影響。

（1）甲公司在若干年前參與設(shè)立了乙公司并持有其30%的股權(quán)，將乙公司作為聯(lián)營(yíng)企業(yè)，采用權(quán)益法核算。20×6年1月1日，甲公司自A公司（非關(guān)聯(lián)方）購(gòu)買了乙公司60%的股權(quán)并取得了控制權(quán)，購(gòu)買對(duì)價(jià)為3 000萬(wàn)元，發(fā)生與合并直接相關(guān)費(fèi)用100萬(wàn)元，上述款項(xiàng)均以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付。

20×6年1月1日，甲公司原持有對(duì)乙公司30%長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元（長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整全部為乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，乙公司不存在其他綜合收益及其他影響權(quán)益變動(dòng)的因素）；當(dāng)日乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2 000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3 000萬(wàn)元，乙公司100%股權(quán)的公允價(jià)值為5 000萬(wàn)元，30%股權(quán)的公允價(jià)值為1 500萬(wàn)元，60%股權(quán)的公允價(jià)值為3 000萬(wàn)元?！敬鸢浮?/p>

甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=600+3 000=3 600（萬(wàn)元）會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

000

貸：銀行存款

000 借：管理費(fèi)用

貸：銀行存款

甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)計(jì)算過(guò)程如下：

商譽(yù)=甲公司原持有股權(quán)的公允價(jià)值+新增的購(gòu)買成本–乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=（1 500+3 000）–3 000×90%=4 500–2 700=1 800（萬(wàn)元）

該交易對(duì)甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的損益影響=-100+（1 500-600）=800（萬(wàn)元）

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

電話：400-600-8011 網(wǎng)址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號(hào)：gaoduncpa

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

要求（2）：根據(jù)資料（2），針對(duì)乙公司20×5年利潤(rùn)分配方案，說(shuō)明甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

（2）20×6年6月20日，乙公司股東大會(huì)批準(zhǔn)20×5利潤(rùn)分配方案，提取盈余公積10萬(wàn)元，分配現(xiàn)金股利90萬(wàn)元，以未分配利潤(rùn)200萬(wàn)元轉(zhuǎn)增股本?！敬鸢浮?/p>

自20×6年1月1日起，甲公司對(duì)乙公司持股90%并采用成本法核算。對(duì)乙公司宣告分配的現(xiàn)金股利按照應(yīng)享有的份額確認(rèn)投資收益。

對(duì)乙公司提取盈余公積和以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本，不屬于分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，甲公司不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益為81萬(wàn)元（90×90%），會(huì)計(jì)分錄如下： 借：應(yīng)收股利——乙公司

貸：投資收益

要求（3）：根據(jù)資料（3），編制甲公司對(duì)丙公司出資及確認(rèn)20×6年投資收益相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

（3）20×6年1月1日，甲公司與B公司出資設(shè)立丙公司，雙方共同控制丙公司。丙公司注冊(cè)資本2 000萬(wàn)元，其中甲公司占50%。甲公司以公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元的土地使用權(quán)出資，B公司以公允價(jià)值為500萬(wàn)元的機(jī)器設(shè)備和500萬(wàn)元現(xiàn)金出資。該土地使用權(quán)系甲公司于10年前以出讓方式取得，原值為500萬(wàn)元，期限為50年，按直線法攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值為零，至投資設(shè)立丙公司時(shí)賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，后續(xù)仍可使用40年。

丙公司20×6年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)220萬(wàn)元。【答案】

借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)累計(jì)攤銷

長(zhǎng)期股權(quán)投資

000

貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)成本

500

營(yíng)業(yè)外收入

600 借：投資收益

300

（=處置收益600×50%）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

300 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

117.50

貸：投資收益

117.50[220+（25-10）]×50%

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

電話：400-600-8011 網(wǎng)址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號(hào)：gaoduncpa

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

或：

借：投資收益

182.5

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

182.5

{220-[600-（25-10）]}×50%

要求（4）：根據(jù)資料（4），計(jì)算甲公司對(duì)丁公司的初始投資成本，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。計(jì)算甲公司20×6年因持有丁公司股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的投資收益金額，并編制調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

（4）20×6年1月1日，甲公司自C公司購(gòu)買丁公司40%的股權(quán)，并派人參與丁公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，購(gòu)買對(duì)價(jià)為4 000萬(wàn)元，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付。購(gòu)買日，丁公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為5 000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為8 000萬(wàn)元，3 000萬(wàn)元增值均來(lái)自于丁公司的一棟辦公樓。該辦公樓的原值為2 000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值為零，預(yù)計(jì)使用壽命為40年，采用年限平均法計(jì)提折舊，自甲公司取得丁公司股權(quán)之日起剩余使用壽命為20年。

丁公司20×6年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)其他綜合收益200萬(wàn)元?！敬鸢浮?/p>

甲公司購(gòu)買丁公司40%股權(quán)的初始投資成本為4 000萬(wàn)元 會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

000

貸：銀行存款

000 丁公司自身報(bào)表中該辦公樓的年折舊額=2 000/40=50（萬(wàn)元）購(gòu)買日辦公樓的賬面價(jià)值=2 000/40×20=1 000（萬(wàn)元）購(gòu)買日辦公樓的公允價(jià)值=1 000+3 000=4 000（萬(wàn)元）

基于購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)算的辦公樓年折舊額=4 000/20=200（萬(wàn)元）在進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)該將丁公司的凈利潤(rùn)調(diào)減150萬(wàn)元

甲公司應(yīng)確認(rèn)投資收益=（丁公司的合并報(bào)表凈利潤(rùn)+基于公允價(jià)值的折舊調(diào)整）×甲公司的持股比例=（900–150）×40%=750×40%=300（萬(wàn)元）

甲公司在權(quán)益法下應(yīng)享有的丁公司其他綜合收益的份額=丁公司合并報(bào)表其他綜合收益×甲公司的持股比例=200×40%=80（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

300

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

電話：400-600-8011 網(wǎng)址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號(hào)：gaoduncpa

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

貸：投資收益

300 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：其他綜合收益

或：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

380

貸：投資收益

300

其他綜合收益

電話：400-600-8011

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

網(wǎng)址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號(hào)：gaoduncpa

第四篇：注會(huì)考試《會(huì)計(jì)》學(xué)習(xí)筆記-第二十章所得稅01

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

第二十章 所得稅

（一）本章考情分析

本章闡述所得稅會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和記錄問(wèn)題。近三年涉及各種題型，屬于重要章節(jié)。本章近三年主要考點(diǎn)：（1）確認(rèn)暫時(shí)性差異和計(jì)算遞延所得稅費(fèi)用；（2）計(jì)算資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用，編制與所得稅有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄等。

本章應(yīng)關(guān)注的主要問(wèn)題：（1）資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定；（2）負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定；

（3）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的確定；（4）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)；（5）所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量；

（6）本章內(nèi)容可以和其他很多章節(jié)的內(nèi)容結(jié)合出題。

2015年教材主要變化

（1）增加與股份支付相關(guān)的當(dāng)期及遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理

（2）刪除了合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅

主要內(nèi)容

第一節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)概述

第二節(jié) 資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異 第三節(jié) 遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn) 第四節(jié) 所得稅費(fèi)用的確認(rèn)的計(jì)量

預(yù)備知識(shí)

◇應(yīng)交所得稅的計(jì)算

應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率

應(yīng)納稅所得額=稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額

（一）納稅調(diào)整增加額

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

電話：400-600-8011 網(wǎng)址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號(hào)：gaoduncpa

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

1.按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算時(shí)不作為收益計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)作為收益需要交納所得稅。

☆甲公司2014年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為720萬(wàn)元，2014年12月12日向A公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為200萬(wàn)元，增值稅稅額為34萬(wàn)元，款項(xiàng)尚未收到；該批商品成本為120萬(wàn)元。甲公司在銷售時(shí)已知A公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，但為了減少存貨積壓，同時(shí)也為了維持與A公司長(zhǎng)期建立的商業(yè)關(guān)系，甲公司仍將商品發(fā)往A公司且辦妥托收手續(xù)。

甲公司適用的所得稅稅率為25%，不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。應(yīng)交所得稅=[720+（200-120）]×25%=200（萬(wàn)元）。

2.按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用或損失計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)則不允許扣減。

☆乙公司2014年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為780萬(wàn)元，2014年12月31日計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元。乙公司適用的所得稅稅率為25%，不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

應(yīng)交所得稅=（780+20）×25%=200（萬(wàn)元）。

（二）納稅調(diào)整減少額

1.按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算時(shí)作為收益計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不確認(rèn)為收益。

☆丙公司2014年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為820萬(wàn)元，2014年取得國(guó)債利息收入20萬(wàn)元。丙公司適用的所得稅稅率為25%，不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

應(yīng)交所得稅=（820-20）×25%=200（萬(wàn)元）。

2.按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算時(shí)不確認(rèn)為費(fèi)用或損失，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)則允許扣減?！疃」?014年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為820萬(wàn)元，2014年發(fā)生研究階段支出40萬(wàn)元計(jì)入管理費(fèi)用。丁公司適用的所得稅稅率為25%，不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

應(yīng)交所得稅=（820-40×50%）×25%=200（萬(wàn)元）。

第一節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)概述

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

電話：400-600-8011 網(wǎng)址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號(hào)：gaoduncpa

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)

所得稅準(zhǔn)則規(guī)范的是資產(chǎn)負(fù)債表中遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。減少未來(lái)期間應(yīng)交所得稅的暫時(shí)性差異形成遞延所得稅資產(chǎn)，即未來(lái)實(shí)際發(fā)生時(shí)由稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)會(huì)納稅調(diào)整減少的暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；增加未來(lái)期間應(yīng)交所得稅的暫時(shí)性差異形成遞延所得稅負(fù)債，即未來(lái)實(shí)際發(fā)生時(shí)由稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)會(huì)納稅調(diào)整增加的暫時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

【舉例】某企業(yè)2015年12月1日取得一批存貨，成本為100萬(wàn)元。2015年12月31日，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元。稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值損失在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)允許稅前扣除。2016年將上述存貨全部對(duì)外銷售，2016年由稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)納稅調(diào)整減少20萬(wàn)元，由此2016年會(huì)少交所得稅=20×25%=5（萬(wàn)元）。

2015年12月31日，由于此項(xiàng)存貨的存在，以后會(huì)少交所得稅5萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元。

即2015年12月31日，存貨的賬面價(jià)值=100-20=80（萬(wàn)元），存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元。

由于存貨賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，從而確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)。

【舉例】2015年12月31日預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用100萬(wàn)元，2016年實(shí)際發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用100萬(wàn)元。稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。2016年由稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)納稅調(diào)減100萬(wàn)元，2016年少交所得稅=100×25%=25（萬(wàn)元）。

2015年12月31日，以后會(huì)少交所得稅25萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元。即2015年12月31日，負(fù)債（預(yù)計(jì)負(fù)債）賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，負(fù)債（預(yù)計(jì)負(fù)債）計(jì)稅基礎(chǔ)為0。

由于預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，從而確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)。

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

電話：400-600-8011 網(wǎng)址：cpa.gaodun.cn 微信公眾號(hào)：gaoduncpa

第五篇：CPA會(huì)計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表復(fù)習(xí)總結(jié)

《會(huì)計(jì)》 總結(jié)四

C25 合并財(cái)務(wù)報(bào)表

考情分析

近三年考試的題型以主觀題為主，主要內(nèi)容為抵銷分錄的編制等。本章屬于每年必考的內(nèi)容。本年教材發(fā)生變化，主要變化是合并報(bào)表增加未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷，其他變化有：

（1）持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷細(xì)節(jié)變化

如果債券投資的余額大于應(yīng)付債券的余額。其差額應(yīng)借記投資收益項(xiàng)目；若債券投資的余額小于應(yīng)付債券的余額，其差額應(yīng)貸記財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。

（2）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將涉及“未分配利潤(rùn)—年初”、“盈余公積”的抵銷分錄刪除

（3）合并資產(chǎn)負(fù)債表一節(jié)，四、報(bào)告期內(nèi)增減子公司后，增加：

“

五、子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映”

（4）合并利潤(rùn)表一節(jié)，在“綜合收益總額”項(xiàng)目下單獨(dú)列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項(xiàng)目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目。刪除“

五、子公司發(fā)生超額虧損在合并利潤(rùn)表中的反映”。

（5）合并現(xiàn)金流量表一節(jié)，增加：

母公司購(gòu)買子公司及其他營(yíng)業(yè)單位支付對(duì)價(jià)中以現(xiàn)金支付的部分與子公司及其他營(yíng)業(yè)單位在購(gòu)買日持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物應(yīng)相互抵消，區(qū)別兩種情況分別處理。

（6）將“專項(xiàng)儲(chǔ)備”作為一個(gè)獨(dú)立的項(xiàng)目列示，并增加了專項(xiàng)儲(chǔ)備恢復(fù)的分錄

一．合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍 第一．確定基礎(chǔ)：是否控制 第二．是否控制的判斷

1.直接控制：持股比例＞50%（直接、間接、直接加間接）2.實(shí)質(zhì)控制（看清題意，實(shí)質(zhì)重于形式的判斷）3.所有子公司都應(yīng)納入合并范圍 4.不納入合并范圍：

（1）已清理整頓原子公司；（2）已破產(chǎn)原子公司；（3）非子公司（聯(lián)、合營(yíng)）

二．合并報(bào)表調(diào)整抵銷分錄（分錄用報(bào)表項(xiàng)目名稱而非會(huì)計(jì)科目）第一．未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷 1.存貨抵銷（按處理步驟/思路）第一年：

（1）假設(shè)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨全部對(duì)集團(tuán)外銷售（全部實(shí)現(xiàn)）

抵銷母收入、子成本：

借：營(yíng)業(yè)收入【母不含稅收入】

貸：營(yíng)業(yè)成本【子購(gòu)進(jìn)價(jià)格，即對(duì)外銷售成本】（2）對(duì)實(shí)際未實(shí)現(xiàn)的予以反向抵銷

借：營(yíng)業(yè)成本【未實(shí)現(xiàn)部分存貨內(nèi)部銷售的差額】

貸：存貨【將子未實(shí)現(xiàn)部分存貨價(jià)值調(diào)整為集團(tuán)整體一致價(jià)值】

（3）確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)部分存貨計(jì)稅基礎(chǔ)與在子賬面價(jià)值的差異產(chǎn)生遞延所得稅 計(jì)算方法：前抵銷分錄中“存貨（貸）－存貨（借）”為所得稅資產(chǎn)余額，“負(fù)”表余額為所得稅費(fèi)用

借：所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用 第二年：

（1）先假設(shè)上年內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨全部實(shí)現(xiàn)（重復(fù)上年分錄，損益改進(jìn)未分配利潤(rùn)）

借：未分利潤(rùn)—年初

貸：營(yíng)業(yè)成本

（2）假設(shè)當(dāng)年新內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨全部實(shí)現(xiàn)（同上年假設(shè)全部實(shí)現(xiàn)處理）

借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本

（3）對(duì)實(shí)際未實(shí)現(xiàn)部分予以反向抵銷（注意存貨計(jì)量方法，如“先進(jìn)先出”，分別上年未實(shí)現(xiàn)與當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)計(jì)算再相加）

借：營(yíng)業(yè)成本 【上年未實(shí)現(xiàn)部分銷售的差額＋當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)部分銷售的差額】

貸：存貨

（4）同上年確認(rèn)所得稅資產(chǎn)發(fā)生額（分別上年、當(dāng)年產(chǎn)生遞延所得稅）

借：遞延所得稅資產(chǎn)【當(dāng)年余額】

貸：未分配利潤(rùn)—年初【上年遞延資產(chǎn)】

所得稅費(fèi)用【當(dāng)年遞延資產(chǎn)】

（涉及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備如何處理）

2.固定資產(chǎn)抵銷（作為固定資產(chǎn)則不對(duì)外銷售，全部未實(shí)現(xiàn)）

a.內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨作為固定資產(chǎn)： 第一年：

（1）將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨作為固定資產(chǎn)全部未實(shí)現(xiàn)抵銷

借：營(yíng)業(yè)收入【母不含稅收入】

貸：營(yíng)業(yè)成本【母銷售成本】

固定資產(chǎn)—原價(jià)【子作為固定資產(chǎn)多計(jì)賬面價(jià)值】（2）將多計(jì)提折舊抵銷

借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用

（3）同存貨抵銷計(jì)算、確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用 第二年：

（1）對(duì)上年未實(shí)現(xiàn)再次抵銷（基本重復(fù)分錄）

借：未分配利潤(rùn)—年初

貸：固定資產(chǎn)—原價(jià)

（2）對(duì)上年多計(jì)提折舊予以再次抵銷

借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊

貸：未分配利潤(rùn)—年初

（3）將當(dāng)年內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨作為固定資產(chǎn)全部未實(shí)現(xiàn)抵銷（同第一年）

（4）對(duì)當(dāng)年多集體折舊予以抵銷（同第一年）（5）計(jì)算、確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：未分配利潤(rùn)—年初

所得稅費(fèi)用

b.內(nèi)部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn) 第一年：

（1）借：營(yíng)業(yè)外收入（母內(nèi)部銷售利得）

貸：固定資產(chǎn)—原價(jià)（子多計(jì)賬面價(jià)值）（2）、（3）同a中 第二年：同a中

3.無(wú)形資產(chǎn)抵銷——基本同固定資產(chǎn)，改為“無(wú)形資產(chǎn)—累計(jì)攤銷”

（固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)涉及減值損失如何處理）

第二．對(duì)子個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整

1.涉及會(huì)計(jì)政策、期間的調(diào)整和子資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值間差額的調(diào)整。對(duì)同一控制下企業(yè)合并由于以子賬面價(jià)值基礎(chǔ)確定成本故不存在差額調(diào)整，差額調(diào)整針對(duì)非同一控制下企業(yè)合并。

2.對(duì)子賬面價(jià)值與公允價(jià)值間差額調(diào)整（考慮應(yīng)稅合并）第一年：

（1）將子賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值

借：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等

貸：資本公積（2）調(diào)整折舊、攤銷

借：管理費(fèi)用等

貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊（或“無(wú)形資產(chǎn)—累計(jì)攤銷”）第二年：

（1）再次將子賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值

借：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)

貸：資本公積

（2）調(diào)整上年折舊、攤銷

借：未分配利潤(rùn)—年初

貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊（或“無(wú)形資產(chǎn)—累計(jì)攤銷”）（3）調(diào)整本年折舊攤銷

借：管理費(fèi)用

貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊（或“無(wú)形資產(chǎn)—累計(jì)攤銷”）

第三．將母對(duì)子長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法 第一年：

（1）對(duì)應(yīng)享有子當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)追加處理

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資【子調(diào)整后凈利潤(rùn)×持股比例】

貸：投資收益

（其中凈利潤(rùn)調(diào)整包括對(duì)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益調(diào)整和對(duì)子補(bǔ)提折舊攤銷調(diào)整）（2）宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)調(diào)整

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

（3）子當(dāng)年除凈損益外其他所有者權(quán)益變動(dòng)追加處理

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：資本公積—其他資本公積

同時(shí)調(diào)整合并所有者權(quán)益變動(dòng)表

借：權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響

貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額 第二年：

（1）將上年長(zhǎng)期股權(quán)股權(quán)投資成本法調(diào)整為權(quán)益法（所有者權(quán)益變動(dòng)、股利等）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：未分配利潤(rùn)—年初

資本公積

（2）當(dāng)年的調(diào)整處理同第一年

第四．母長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子所有者權(quán)益項(xiàng)目抵銷（抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資）每年進(jìn)行一次相同方法抵銷：

借：實(shí)收資本【子】

資本公積【子】

盈余公積【子】

未分配利潤(rùn)—年末【子】

商譽(yù)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資【母】

少數(shù)股東權(quán)益

第五．母子、子子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資收益的抵銷

借：投資收益【母】

少數(shù)股東損益

未分配利潤(rùn)—年初

貸：提取盈余公積【子】

對(duì)股東的分配【子】（包括現(xiàn)金股利、股票股利）

未分配利潤(rùn)—年末

第六．內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷

1.內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付賬款抵銷（應(yīng)收應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收預(yù)款項(xiàng)等類似處理）第一年：

（1）母角度內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷

借：應(yīng)付賬款【子，含增值稅】

貸：應(yīng)收帳款【母】

（2）應(yīng)收帳款涉及壞賬準(zhǔn)備的抵銷

借：應(yīng)收帳款—壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

（3）壞賬準(zhǔn)備涉及遞延所得稅資產(chǎn)抵銷

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 第二年：

（1）再次進(jìn)行上年應(yīng)收賬款抵銷

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收帳款

（2）再次進(jìn)行上年壞賬準(zhǔn)備抵銷

借：應(yīng)收帳款—壞賬準(zhǔn)備

貸：未分配利潤(rùn)—年初

（若本年發(fā)生壞賬準(zhǔn)備，同第一年抵銷）

（3）再次進(jìn)行上年壞賬準(zhǔn)備相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)抵銷

借：未分配利潤(rùn)—年初

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

（若本年產(chǎn)生壞賬準(zhǔn)備相關(guān)遞延所得稅，同第一年抵銷）

2.債券投資與應(yīng)付債券抵銷

（1）將債券投資與應(yīng)付債券按攤余成本抵銷

借：應(yīng)付債券【攤余成本】

投資收益【差額】

貸：持有至到期投資【攤余成本】

財(cái)務(wù)費(fèi)用【差額】

（2）投資收益與財(cái)務(wù)費(fèi)用抵銷（二者有差額時(shí)去較小者）

借：投資收益

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用

（3）應(yīng)收、應(yīng)付利息抵銷

借：應(yīng)付利息【票面利息】

貸：應(yīng)收利息【票面利息】

第七．合并現(xiàn)金流量表中項(xiàng)目抵銷