第一篇：關(guān)于凈利潤和貨幣資金的差額問題（最終版）

1、計算的時點(diǎn)不同：①、凈利潤是某一期間的概念，②、而貨幣資金是跨期間的概念，就像是用本年的營業(yè)利潤與資產(chǎn)相比，不能用來作比較。

2、概念不同：①、凈利潤是反應(yīng)你所賣產(chǎn)品的收入與所耗費(fèi)成本、費(fèi)用等的差額。凈利潤并不都體現(xiàn)在貨幣資金這一資產(chǎn)上，有應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、存貨等等，因此凈利潤與現(xiàn)金金額不等。會計中“凈利潤”大多數(shù)情況不等于“貨幣資金”，凈利潤”等于“貨幣資金”，只是特例，只是偶而碰巧的情況。形成“凈利潤”的是收入與成本費(fèi)用、所得稅。而收入與成本費(fèi)用、所得稅又取決于“貨幣資金”、應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、應(yīng)交稅金、預(yù)付賬款的多少。“凈利潤”中對應(yīng)的“貨幣資金”只是其中的一部分。

②、貨幣資金是資產(chǎn)負(fù)債表的一個流動資產(chǎn)項(xiàng)目，包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金三個總賬賬戶的期末余額，具有專門用途的貨幣資金不包括在內(nèi)。貨幣資金是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中處于貨幣形態(tài)的那部分資金，按其形態(tài)和用途不同可分為包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。

3、兩者的關(guān)系：企業(yè)的貨幣資金和凈利潤的增長，應(yīng)該說沒有必然的關(guān)系。貨幣資金的增加有可能是以下原因形成的：

1、銀行借款增加；

2、應(yīng)付賬款增加；

3、應(yīng)收賬款減少；

4、投資者投入的現(xiàn)金等等；另外貨幣資金的增加小于利潤的增長幅度可能有以下因素：

1、存貨增加、2、固定資產(chǎn)增加、3、對外投資

4、應(yīng)收賬款增加

5、應(yīng)付賬款減少等等原因諸多，總之他們之間有聯(lián)系，但不是必然的。

舉一實(shí)例：會計中是不是有多少“凈利潤”就應(yīng)該有多少“貨幣資金”？ 借錢買A物品用300元，又轉(zhuǎn)手以500元賣出，款暫未收到，不考慮稅費(fèi)，凈利就是200元，但這兩筆交易，根本就沒碰過“錢”即貨幣資金是0。

在賬務(wù)上來說，就是因?yàn)橘Y金流與形成利潤往往是不同步的。并且企業(yè)每時發(fā)生的業(yè)務(wù)都是多項(xiàng)同時進(jìn)行的。所以根本就不存在，貨幣資金與凈利潤相對應(yīng)的關(guān)系。

第二篇：差額納稅問題

建筑業(yè)兩種不同計稅模式差額納稅

建筑業(yè)營改增后，增值稅有兩種計稅模式：簡易計稅與一般計稅，因其行業(yè)的特殊性稅收上也給予了特殊的優(yōu)待，簡易計稅模式下以總包扣分包后的余額模式實(shí)現(xiàn)“差額納稅”；一般計稅則在預(yù)繳時可“差額”，實(shí)際的增值稅負(fù)仍為銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額的“差額”為應(yīng)納稅額。

一、簡易計稅“差額納稅”的適用條件是什么？

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）的規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應(yīng)納稅額。

提供建筑服務(wù)的同時采用適用簡易計稅方法的單位，是適用差額納稅的兩個充分必要條件，缺一不可。

二、簡易計稅的情形有哪些?

1.建筑業(yè)一般納稅人可選簡易計稅的三種情形：（1）一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可選擇適用簡易計稅方法計稅的。以部清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。（2）一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可選擇適用簡易計稅方法計稅的。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。

（3）一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可選擇適用簡易計稅方法計稅的。建筑工程老項(xiàng)目，是指： ①《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；

② 未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。2.建筑業(yè)小規(guī)模納稅人必須簡易計稅

建筑業(yè)小規(guī)模納稅人提供的建筑服務(wù)適用簡易計稅方法。不論企業(yè)是一般納稅人或是小規(guī)模納稅人，只要是簡易計稅方法的建筑服務(wù)業(yè)納稅人都應(yīng)按差額交納增值稅。

三、建筑業(yè)簡易計稅預(yù)繳、以及納稅申報的相關(guān)規(guī)定。

1.適用簡易計稅方法計稅預(yù)繳金額如何計算？

應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部價款和價外費(fèi)用-支付的分包款)÷(1+3%)×3% 2.適用簡易計稅方法計稅的預(yù)繳及申報規(guī)定。（1）2017年5月1日前

依據(jù)2016年17號公告規(guī)定，納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服 務(wù)，應(yīng)按照財稅〔2016〕36號文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間和計稅方法，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。（2）2017年5月1日后

依據(jù)2017年11號公告規(guī)定，提供建筑服務(wù)的納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的，不實(shí)行異地預(yù)征的征管模式，不向建筑服務(wù)發(fā)生地的主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。

四、建筑業(yè)簡易計稅差額納稅的扣除憑證有何規(guī)定？ 1.扣除憑證的合法性

建筑業(yè)簡易計稅差額納稅的納稅人，應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款的余額為計稅基礎(chǔ)計算應(yīng)納稅額，同還應(yīng)取得合法憑據(jù)，否則不得扣除。合法憑據(jù)是指：

（1）扣除項(xiàng)分包營業(yè)稅票的規(guī)定：

從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票。該建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票在2016年6月30日前可作為預(yù)繳稅款的扣除憑證。

（2）扣除項(xiàng)分包增值稅票的規(guī)定：

從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項(xiàng)目名稱的增值稅發(fā)票。（3）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。2.扣除憑證內(nèi)容的特殊性

實(shí)務(wù)中各地建筑業(yè)簡易計稅差額納稅扣除項(xiàng)中的分包款是分包工程款？還是材料款？各地規(guī)定不一，有的分包材料也允許作為分包可扣除，有的無明確規(guī)定，如下：（1）江西：《最新建筑服務(wù)涉稅業(yè)務(wù)辦理指南》 納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法差額納稅，除了要求票據(jù)合法性外，還有其特殊性，同時符合下列兩個條件的工程材料款可以作為分包款扣除：

①開具貨物（工程材料）的增值稅發(fā)票中要注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）和項(xiàng)目名稱。

②總包方與分包方簽訂的合同中，有分包方提供貨物（工程材料）的條款約定（包括材料名稱、數(shù)量及預(yù)算金額）。（2）湖北宜昌國家稅務(wù)局，在2017年5月熱點(diǎn)問題問答

（十二），第3題問：建筑業(yè)納稅人差額扣除時能否扣除分包款中的貨物（材料）？

如果建筑分包合同中的分包款同時包括建筑勞務(wù)和材料的，材料和勞務(wù)都可以作為分包支出差額扣除。納稅人所在地有相關(guān)規(guī)定可從其規(guī)定扣除分包材料款作為扣除額，如當(dāng)?shù)責(zé)o相關(guān)規(guī)定通?？鄢职~是指專業(yè)分包與勞務(wù)分包工程款。

營改增后，通過對上述建筑業(yè)增值稅的簡易計稅“差額納稅”方法的學(xué)習(xí)，相信大家已經(jīng)能清晰掌握；對于建筑業(yè)增值稅另一種一般計稅的“差額納稅”方法，相對于簡易計稅而言稍有些難度，也更容易走入“差額納稅”的誤區(qū)。走出建筑業(yè)兩種不同計稅模式下“差額納稅”的誤區(qū)（下）建筑業(yè)營改增后，增值稅有兩種計稅模式：簡易計稅與一般計稅，因其行業(yè)的特殊性稅收上也給予了特殊的優(yōu)待，簡易計稅模式下以總包扣分包后的余額模式實(shí)現(xiàn)“差額納稅”；一般計稅則在預(yù)繳時可“差額”，實(shí)際的增值稅負(fù)仍為銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額的“差額”為應(yīng)納稅額。建筑業(yè)增值稅簡易計稅的“差額納稅”，本次學(xué)習(xí)建筑業(yè)增值稅一般計稅的“差額納稅”，這樣有利于我們納稅人全面、系統(tǒng)的掌握建筑業(yè)增值稅的整體納稅模式，從而更好的控制稅收風(fēng)險。

一、建筑業(yè)一般納稅人一般計稅方法如何納稅？ 建筑業(yè)一般納稅人增值稅適用一般計稅方法的，應(yīng)納增值稅額，是指當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計算公式：

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

上述為增值稅一般計稅方法應(yīng)納稅額的常規(guī)原理計算方法，與簡易計稅的差額納稅有著本質(zhì)的區(qū)別，前者是先按稅率計算出銷項(xiàng)稅額，再與取得的進(jìn)項(xiàng)稅額相比較的一種“差額納稅”法；后者為計稅基礎(chǔ)先直接扣除分包后的余額再乘以適用征收率計算的一種“差額納稅”法。嚴(yán)格的講建筑業(yè)增值稅的簡易計稅“差額納稅”法才稱得上是真正意義的“差額納稅”。

二、建筑業(yè)一般計稅的預(yù)繳、以及納稅申報的相關(guān)規(guī)定。1.適用一般計稅方法計稅預(yù)繳金額如何計算？

應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部價款和價外費(fèi)用-支付的分包款)÷(1+11%/10%)×2% 2.適用一般計稅方法計稅的預(yù)繳及申報規(guī)定。（1）2017年5月1日前

依據(jù)2016年17號公告規(guī)定，納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服

務(wù)，應(yīng)按照財稅〔2016〕36號文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間和計稅方法，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。（2）2017年5月1日后

依據(jù)2017年11號公告規(guī)定，提供建筑服務(wù)的納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的，不實(shí)行異地預(yù)征的征管模式，不向建筑服務(wù)發(fā)生地的主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。

根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況結(jié)合主管局的溝通是否要在建筑服務(wù)發(fā)生履行預(yù)繳義務(wù),再向主管局進(jìn)行申報。這里需要關(guān)注一般計稅的預(yù)繳比較特殊,先按簡易計稅的“差額納稅”模式向建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳,再按一般計稅的常規(guī)模式進(jìn)行申報。這種方式避免在預(yù)繳階段多交稅后續(xù)發(fā)生退稅的情況,也減輕了納稅人前期經(jīng)營資金的壓力,當(dāng)然要取得合法合規(guī)的憑證才能差額預(yù)繳。

三、建筑業(yè)一般計稅差額納稅的扣除憑證有何規(guī)定？ 1.預(yù)繳時，一般計稅預(yù)繳稅款扣除憑證的規(guī)定（1）扣除憑證的合法性

建筑業(yè)簡易計稅差額納稅的納稅人，應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款的余額為計稅基礎(chǔ)計算應(yīng)納稅額，同還應(yīng)取得合法憑據(jù)，否則不得扣除。合法憑據(jù)是指：

①扣除項(xiàng)分包營業(yè)稅票的規(guī)定：

從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票。該建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票在2016年6月30日前可作為預(yù)繳稅款的扣除憑證。

②扣除項(xiàng)分包增值稅票的規(guī)定：

從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項(xiàng)目名稱的增值稅發(fā)票。

③國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。2.扣除憑證內(nèi)容的特殊性 實(shí)務(wù)中各地建筑業(yè)簡易計稅差額納稅扣除項(xiàng)中的分包款是分包工程款？還是材料款？各地規(guī)定不一，有的分包材料也允許作為分包可扣，有的無明確規(guī)定，如下：（1）江西：《最新建筑服務(wù)涉稅業(yè)務(wù)辦理指南》 納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法差額納稅，除了要求票據(jù)合法性外，還有其特殊性，同時符合下列兩個條件的工程材料款可以作為分包款扣除：

①開具貨物（工程材料）的增值稅發(fā)票中要注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）和項(xiàng)目名稱。

②總包方與分包方簽訂的合同中，有分包方提供貨物（工程材料）的條款約定（包括材料名稱、數(shù)量及預(yù)算金額）。（2）湖北宜昌國家稅務(wù)局，在2017年5月熱點(diǎn)問題問答

（十二），第3題問：建筑業(yè)納稅人差額扣除時能否扣除分包款中的貨物（材料）？

如果建筑分包合同中的分包款同時包括建筑勞務(wù)和材料的，材料和勞務(wù)都可以作為分包支出差額扣除。

納稅人所在地有相關(guān)規(guī)定可從其規(guī)定扣除分包材料，如無相關(guān)規(guī)定通?？鄢职~是指專業(yè)分包與勞務(wù)分包工程款。

這里一般計稅的預(yù)繳稅款與簡易計稅的“差額納稅”模式相同,所以一般計預(yù)繳稅款扣除分包款的扣除憑證,與“簡易計稅”差額納稅扣除憑證的規(guī)定操作實(shí)施也相符。2.對申報時一般計稅進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證的規(guī)定 增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和完稅憑證。

第三篇：差額征稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題

差額征稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題

一、部分涉及差額征收的納稅人的銷售額的確定和發(fā)票開具規(guī)定

（一）適用簡易計稅方法的建筑服務(wù) 銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-支付的分包款

發(fā)票開具：可以全額開具專票。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用一般計稅方法的 銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-受讓土地時向政府部門支付的土地價款 發(fā)票開具：可以全額開具專票。

（三）適用簡易計稅方法的二手房銷售服務(wù)（包括一般納稅人、小規(guī)模納稅人、自然人）銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-該項(xiàng)不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價 發(fā)票開具：可以全額開具專票。

（四）航空運(yùn)輸服務(wù)

銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-代收的機(jī)場建設(shè)費(fèi)和代售其他航空運(yùn)輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價款。

發(fā)票開具：余額部分開具專票，扣除部分開具普票。

國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《航空運(yùn)輸企業(yè)增值稅征收管理暫行辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2013年第68號）第十四條 分支機(jī)構(gòu)清算的應(yīng)納稅額小于分支機(jī)構(gòu)已預(yù)繳稅額，且差額較大的，由國家稅務(wù)總局通知分支機(jī)構(gòu)所在地的省稅務(wù)機(jī)關(guān)，在一定時期內(nèi)暫停分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳增值稅。

分支機(jī)構(gòu)清算的應(yīng)納稅額大于分支機(jī)構(gòu)已預(yù)繳稅額，差額部分由國家稅務(wù)總局通知分支機(jī)構(gòu)所在地的省稅務(wù)機(jī)關(guān)，在分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳增值稅時一并補(bǔ)繳入庫。

（五）客運(yùn)場站服務(wù)

銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-支付給承運(yùn)方運(yùn)費(fèi)

發(fā)票開具：余額部分開具專票，扣除部分開具普票。

（六）金融商品轉(zhuǎn)讓。銷售額=賣出價-買入價

發(fā)票開具：不得開具增值稅專用發(fā)票（以下簡稱專票），可以開具增值稅普通發(fā)票（以下簡稱普票）。

（七）經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)

銷售額=取得的全部價款和價外費(fèi)用-向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)

發(fā)票開具：作為差額扣除的部分（即向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)），不得開具專票，可以開具普票。其余部分可以開具專票。

其他各行業(yè)發(fā)生的代為收取的符合規(guī)定條件的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，以及以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)，不計入價外費(fèi)用范疇。

（八）融資租賃業(yè)務(wù)

銷售額=取得的全部價款和價外費(fèi)用-支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅 發(fā)票開具：可全額開具專票。

（九）融資性售后回租服務(wù)

銷售額=取得的全部價款和價外費(fèi)用（不含本金）-對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息 發(fā)票開具：可就取得的全部價款和價外費(fèi)用（不含本金）開具專票。

（十）原有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù) 根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可以選擇以下方法之一計算銷售額：

①銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-向承租方收取的價款本金及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息

②銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息

發(fā)票開具：向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具專票，可以開具普票。其余部分可以開具專票。

（十一）旅游服務(wù)

銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用,發(fā)票開具：差額扣除部分（即向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費(fèi)用），不得開具專票，可以開具普票。其余部分可以開具專票。提供旅游服務(wù)未選擇差額征稅的，可以就取得的全部價款和價外費(fèi)用開具專票，其進(jìn)項(xiàng)稅額憑合法扣稅憑證扣除。

（十二）電信企業(yè)為公益性機(jī)構(gòu)接受捐款 銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-支付給公益性機(jī)構(gòu)的捐款

發(fā)票開具：其差額扣除部分（即接受的捐款），不得開具專票，可以開具普票。其余部分可以開具專票。

注意：納稅人符合差額征稅條件的，應(yīng)在2016年5月1日后、第一次申報差額計稅前向主管國稅機(jī)關(guān)申請備案。

（十三）選擇差額納稅的勞務(wù)派遣服務(wù) 銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用

發(fā)票開具：其差額扣除部分，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

二、和“差額”有關(guān)的其他業(yè)務(wù)

（一）財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于重新印發(fā)《總分機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人增值稅計算繳納暫行辦法》的通知（財稅〔2013〕74號）第八條：每年的第一個納稅申報期結(jié)束后，對上一總分機(jī)構(gòu)匯總納稅情況進(jìn)行清算?？倷C(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)清算應(yīng)交增值稅，按照各自銷售收入占比和總機(jī)構(gòu)匯總的上一應(yīng)交增值稅稅額計算。分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳的增值稅超過其清算應(yīng)交增值稅的，通過暫停以后納稅申報期預(yù)繳增值稅的方式予以解決。分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳的增值稅小于其清算應(yīng)交增值稅的，差額部分在以后納稅申報期由分支機(jī)構(gòu)在預(yù)繳增值稅時一并就地補(bǔ)繳入庫。

（二）國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅委托地稅局代征稅款和代開增值稅發(fā)票的通知（稅總函〔2016〕145號）第二條第四款第一項(xiàng)：發(fā)票開具：代開發(fā)票崗位應(yīng)按下列要求填寫增值稅發(fā)票：“稅率”欄填寫增值稅征收率。免稅、其他個人出租其取得的不動產(chǎn)適用優(yōu)惠政策減按1.5%征收、差額征稅的，“稅率”欄自動打印“***”；

（三）國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）第七條：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，并從該不動產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。

（四）國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第14號）第五條第二款：個人轉(zhuǎn)讓其購買的住房，按照有關(guān)規(guī)定差額繳納增值稅的，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除購買住房價款后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。

（五）國家稅務(wù)總局關(guān)于明確營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第26號）第三條：按照現(xiàn)行規(guī)定，適用增值稅差額征收政策的增值稅小規(guī)模納稅人，以差額前的銷售額確定是否可以享受3萬元（按季納稅9萬元）以下免征增值稅政策（2017年12月31日前）。

需要注意的是，上述各類差額征稅的規(guī)定是正列舉，只有列明的項(xiàng)目才允許差額征稅，沒列明的則不能差額。

三、試點(diǎn)納稅人差額征稅的會計處理 根據(jù) 財政部關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》的通知（財會〔2012〕13號）

（一）一般納稅人的會計處理

1、一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點(diǎn)期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項(xiàng)稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額；同時，“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目應(yīng)按經(jīng)營業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。

2、企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

3、對于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當(dāng)期允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。

（二）小規(guī)模納稅人的會計處理

1、小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點(diǎn)期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價款的，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。

2、企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

3、對于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當(dāng)期允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。

第四篇：貨幣資金內(nèi)部控制問題及對策

中圖分類號：f233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：a 文章編號：1002-5812（2016）14-0055-03

摘要：貨幣資金循環(huán)貫穿于企業(yè)經(jīng)營活動全過程，作為企業(yè)的“血液”，合理的貨幣資金內(nèi)部控制制度是企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基本條件，同時也是企業(yè)生存與發(fā)展的基礎(chǔ)。對于工程項(xiàng)目建設(shè)來說，貨幣資金流動性強(qiáng)、風(fēng)險高，加上監(jiān)控的難度高，很容易造成挪用、浪費(fèi)、流失，致使企業(yè)損失，不利于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，構(gòu)建完善的工程建設(shè)貨幣資金內(nèi)部控制體系顯得至關(guān)重要?；诖?，本文在借鑒與吸收已有貨幣資金控制研究成果的基礎(chǔ)上，運(yùn)用貨幣資金內(nèi)部控制相關(guān)理論，以大通公路工程公司為案例，重點(diǎn)分析了該公司貨幣資金內(nèi)部控制問題，并結(jié)合該公司的資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營模式，提出了貨幣資金內(nèi)部控制優(yōu)化體系，同時也為同行業(yè)提供一定的參考價值。

關(guān)鍵詞：貨幣資金 預(yù)算控制 風(fēng)險控制 內(nèi)部監(jiān)督

幣資金是企業(yè)賴以生存的命脈，企業(yè)對貨幣資金運(yùn)動控制貫穿了企業(yè)所有運(yùn)營活動，一旦貨幣資金內(nèi)部控制出現(xiàn)問題，企業(yè)的活動將無法正常有序展開。因此，如何有效地分配有限的貨幣資金，最大化其利用效率，帶動企業(yè)運(yùn)營效率的提高并為企業(yè)帶來更多效益，是企業(yè)多年來一直研究的課題。

大通公路工程公司是濟(jì)南市公路管理局下屬的國有企業(yè)，作為公路工程施工企業(yè)，由于企業(yè)大部分運(yùn)營活動都是圍繞公路工程展開的，工程耗資巨大，而且資金鏈一旦中斷便會導(dǎo)致項(xiàng)目工程中斷或者是質(zhì)量無法得到保證，后果嚴(yán)重，因此對于貨幣資金內(nèi)部控制的關(guān)注度要比其他企業(yè)更高一些。公路施工企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制具有工程建設(shè)資金風(fēng)險大、工程資金支出項(xiàng)目繁多、監(jiān)督檢查需要主動性等特點(diǎn)。然而，大通公路工程公司在貨幣資金的內(nèi)部控制中存在著預(yù)算控制不夠完善、風(fēng)險控制力度不足、貨幣資金使用和控制不夠規(guī)范、內(nèi)部監(jiān)督制度形同虛設(shè)等問題，加強(qiáng)其貨幣資金內(nèi)部控制，在一定程度上保證資金的安全穩(wěn)定，有利于保證公路建設(shè)工程的完成，有利于推動全面建設(shè)小康社會。

一、大通公路工程貨幣資金內(nèi)部控制的問題分析

（一）貨幣資金預(yù)算控制不夠完善

資金預(yù)算制度是企業(yè)經(jīng)營活動順利開展、提高資金利用效率的重要保證，是控制、審計、監(jiān)督、考核的基本依據(jù)。大通公路工程公司近些年開始實(shí)施預(yù)算控制，但因執(zhí)行的時間并不長且對如何進(jìn)行預(yù)算管理了解不足，因而在預(yù)算編制、執(zhí)行以及監(jiān)督方面存在一些問題。首先，預(yù)算編制方法不夠科學(xué)，內(nèi)容不夠具體。大通公路工程公司資金預(yù)算編制方法采用增量預(yù)算法，即依據(jù)公司原有已竣工類似項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行情況和道路里程的不同調(diào)整原有預(yù)算，編制新的工程項(xiàng)目資金預(yù)算，但是由于兩工程相隔時間比較長，公司內(nèi)外部環(huán)境相差較大，造成新的預(yù)算不能與工程實(shí)際相匹配。此外，公司工程部門在編制預(yù)算時沒有將范圍擴(kuò)展至施工各環(huán)節(jié)，工程立項(xiàng)書的金額也過于概算，不便審查和考核。其次，預(yù)算執(zhí)行不力。雖然大通公路工程公司已編制資金來源預(yù)算、費(fèi)用預(yù)算等，但對工程資金支出并未足夠重視。企業(yè)預(yù)算批準(zhǔn)下達(dá)后，作為預(yù)算執(zhí)行部門的工程部并未認(rèn)真組織實(shí)施，未將預(yù)算指標(biāo)分解落實(shí)到各部門、各環(huán)節(jié)。而且由于公司未建立預(yù)算執(zhí)行責(zé)任制度，未對相關(guān)部門及人員責(zé)任指標(biāo)完成情況進(jìn)行檢查和考評。

（二）貨幣資金風(fēng)險控制力度不足

大通公路工程公司管理層重視生產(chǎn)管理，忽視風(fēng)險控制，企業(yè)員工風(fēng)險意識淡薄，公司也沒有設(shè)立相應(yīng)的風(fēng)險管理機(jī)構(gòu)，在實(shí)際工作中風(fēng)險識別和應(yīng)對的能力較低。在公司日常經(jīng)營管理中以增立項(xiàng)目、承攬工程為中心，往往幾個項(xiàng)目同時展開，企業(yè)不得不為了巨大的資金需求而采取各種籌資手段。因此易陷入融資結(jié)構(gòu)不合理、貸款比例高、還款壓力大的困境，導(dǎo)致財務(wù)風(fēng)險過大，為工程項(xiàng)目的后期建設(shè)和運(yùn)行留下巨大隱患。

（三）貨幣資金使用管理不夠規(guī)范

大通公路工程公司工程資金支出具有分布廣泛、流向復(fù)雜的特點(diǎn)，因此在資金使用程中問題凸顯。首先，現(xiàn)金坐支現(xiàn)象時有發(fā)生。大通公路工程公司有時會有大筆現(xiàn)金收入，出納人員沒有及時送存銀行，導(dǎo)致大量現(xiàn)金滯留公司。而庫存現(xiàn)金往往不能滿足公司每日極大的現(xiàn)金需求，因此就會出現(xiàn)將公司現(xiàn)金收入直接用作庫存現(xiàn)金支付相關(guān)費(fèi)用的現(xiàn)象。違規(guī)坐支行為不但會給相關(guān)人員貪污腐敗創(chuàng)造條件，更會造成公司貨幣資金收支混亂。其次，銀行存款小金庫問題突出。由于大通公路工程公司工程項(xiàng)目較多，每日入賬金額巨大，這樣就使得少數(shù)金額較小的收入沒有計入公司的銀行賬戶而不易被發(fā)現(xiàn)。當(dāng)前公路施工行業(yè)的競爭激烈，各家企業(yè)為在投標(biāo)、立項(xiàng)、施工的各個環(huán)節(jié)爭取優(yōu)勢地位，有時可能會給予相關(guān)客戶回扣或好處，而這些花費(fèi)不能在本公司賬目中反映，所以會設(shè)立“小金庫”滿足這部分支出。這些私設(shè)的“小金庫”助長了公司在行業(yè)內(nèi)不正當(dāng)競爭，會影響公司在行業(yè)中的信譽(yù)，甚至?xí)|犯國家法律。

（四）內(nèi)部監(jiān)督制度形同虛設(shè)

公司的內(nèi)部監(jiān)督制度是確保公司有序經(jīng)營的重要保證，一旦公司內(nèi)部監(jiān)督制度出現(xiàn)問題，將對公司貨幣資金安全產(chǎn)生重大影響。首先，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性不強(qiáng)。從管理體制上說，內(nèi)部審計部門在公司經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，審計工作受到經(jīng)理的制約；從機(jī)構(gòu)設(shè)置上說，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬財務(wù)部門，并接受財務(wù)部總負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)，導(dǎo)致其受財務(wù)部利益的牽制，對資金監(jiān)督控制的獨(dú)立性弱，內(nèi)部監(jiān)督無法有效發(fā)揮作用。其次，監(jiān)督工作考核力度不夠。大通公路工程公司對監(jiān)督人員執(zhí)行固定薪資制，且未對監(jiān)督工作的考核指標(biāo)做出明確詳細(xì)的規(guī)定，因而監(jiān)督人員工作積極性不高，對貨幣資金內(nèi)部控制存在的缺陷未及時提出有效的改善措施。

二、加強(qiáng)大通公路工程公司貨幣資金內(nèi)部控制的對策

（一）優(yōu)化貨幣資金內(nèi)部控制環(huán)境

深入分析大通公路工程公司工程活動貨幣資金內(nèi)部控制，問題根源在于貨幣資金內(nèi)部控制目標(biāo)定位短視性、公司治理結(jié)構(gòu)不夠完善等控制環(huán)境方面的缺陷。內(nèi)控環(huán)境是實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，缺乏有效的控制環(huán)境，工程建設(shè)貨幣資金內(nèi)部控制體系執(zhí)行便無法得到保障。大通公路工程公司應(yīng)拋棄狹隘的利潤最大化短視思想，本著長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展的原則，利用折現(xiàn)方法評價績效和股權(quán)激勵方法進(jìn)行獎懲。完善治理結(jié)構(gòu)，加大改革力度，實(shí)現(xiàn)西方治理結(jié)構(gòu)與我國企業(yè)組織形式的融合。只有進(jìn)行目標(biāo)定位和治理結(jié)構(gòu)的戰(zhàn)略調(diào)整，才能保證工程建設(shè)貨幣資金內(nèi)部控制體系的有效實(shí)施。

（二）優(yōu)化貨幣資金預(yù)算控制

1.實(shí)行零基預(yù)算和全面預(yù)算并行的預(yù)算編制制度。大通公路工程公司在預(yù)算編制時，總是將以前類似已竣工工程的預(yù)算執(zhí)行情況作為參考標(biāo)準(zhǔn)，然而由于環(huán)境的變化、技術(shù)的進(jìn)步和材料及人工成本的波動，使得兩次的預(yù)算并不能完全配比。因此大通公路工程公司在編制資金預(yù)算時，應(yīng)該實(shí)行零基預(yù)算，并將外部經(jīng)濟(jì)形勢、公路施工行業(yè)局勢對項(xiàng)目材料、人工成本的影響、技術(shù)的進(jìn)步納入考慮范圍，完善預(yù)算編制的參考依據(jù)。同時實(shí)行工程建設(shè)部對項(xiàng)目資金預(yù)算編制負(fù)責(zé)制和財務(wù)部門及專業(yè)獨(dú)立的第三方審核制，從而提高預(yù)算的編制準(zhǔn)確性和合理性。

2.在預(yù)算管理模式方面，推行全面預(yù)算。大通公路工程公司項(xiàng)目工程部門在編制資金預(yù)算時僅從大的方面對項(xiàng)目資金進(jìn)行概算，但并未細(xì)化到工程建設(shè)施工的具體環(huán)節(jié)。因此，建議公司工程施工部門推行全面預(yù)算，將預(yù)算編制的任務(wù)依據(jù)各部門職責(zé)細(xì)化到各部門，這樣不僅能夠保證預(yù)算的全面準(zhǔn)確，改善原來預(yù)算編制內(nèi)容不夠具體的問題，而且將龐大的預(yù)算編制任務(wù)劃分到各職能部門克服上述零基預(yù)算工作量大的弊端，提高預(yù)算編制的效率。

3.加大預(yù)算執(zhí)行力度。針對預(yù)算執(zhí)行不力的問題，大通公路工程公司應(yīng)該建立預(yù)算責(zé)任制，保證預(yù)算的嚴(yán)格執(zhí)行。大通公路工程公司應(yīng)將預(yù)算作為協(xié)調(diào)預(yù)算期內(nèi)各項(xiàng)管理活動和經(jīng)營活動的依據(jù)，把預(yù)算劃分為季度、月度的時間區(qū)間，通過實(shí)行分期預(yù)算控制，達(dá)成目標(biāo)，并將預(yù)算指標(biāo)進(jìn)一步分解落實(shí)到各個部門、各個環(huán)節(jié)和各個崗位，形成全方位、全過程、多層次的預(yù)算執(zhí)行責(zé)任體系。此外，為了提高資金預(yù)算控制的有效性，公司應(yīng)當(dāng)每年對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行檢查并進(jìn)行差異分析，發(fā)現(xiàn)超過支付范圍、標(biāo)準(zhǔn)及自行變更資金用途的，應(yīng)當(dāng)及時整改。對重大預(yù)算項(xiàng)目，財務(wù)部應(yīng)當(dāng)密切跟蹤其實(shí)施進(jìn)度，實(shí)行嚴(yán)格監(jiān)控。另外，應(yīng)建立完善的考核激勵機(jī)制，對預(yù)算項(xiàng)目進(jìn)行績效評價，將其與薪資獎勵掛鉤，明確各部門責(zé)任，提高編制合理預(yù)算的積極性，確保資金預(yù)算控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（三）加強(qiáng)風(fēng)險評估和預(yù)警機(jī)制

1.設(shè)置貨幣資金風(fēng)險管理機(jī)構(gòu)。為了有效保證企業(yè)貨幣資金的安全，降低財務(wù)風(fēng)險，大通公路工程公司應(yīng)在財務(wù)部下設(shè)置 2―3 人組成的貨幣資金風(fēng)險監(jiān)測小組，其工作內(nèi)容是對貨幣資金運(yùn)行實(shí)施全程分析與監(jiān)測，包括各項(xiàng)制度是否配套健全并執(zhí)行到位，業(yè)務(wù)流程是否完整連續(xù)等，對財務(wù)風(fēng)險的關(guān)鍵指標(biāo)進(jìn)行實(shí)時監(jiān)控，適時發(fā)出風(fēng)險預(yù)警信息。

2.明確關(guān)鍵控制點(diǎn)，加強(qiáng)員工風(fēng)險意識。要提升企業(yè)貨幣資金風(fēng)險管理整體水平，必須加強(qiáng)企業(yè)員工的風(fēng)險意識，保證全員參與到企業(yè)貨幣資金風(fēng)險管理中。大通公路工程公司要在貨幣資金管理內(nèi)部控制手冊上明確標(biāo)明本公司貨幣資金循環(huán)過程中資金風(fēng)險控制的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)。對涉及各關(guān)鍵控制點(diǎn)的各部門、各崗位人員的工作權(quán)限及職責(zé)做出明確規(guī)定，對違反規(guī)定的部門和人員要追責(zé)，從而加強(qiáng)企業(yè)員工風(fēng)險意識，促使員工參與到貨幣資金風(fēng)險管理中，進(jìn)而提升公司對貨幣資金風(fēng)險的控制能力。

（四）規(guī)范貨幣資金的使用管理

1.加強(qiáng)對坐支的整改。大通公路工程公司的坐支現(xiàn)象，不僅會使公司收入不能及時入賬，造成收支混亂導(dǎo)致會計記錄差錯，更會成為舞弊的滋生地。大通公路工程公司應(yīng)該對庫存現(xiàn)金進(jìn)行限額管理，對于超過限額的庫存現(xiàn)金必須及時送存銀行，不得用于直接支付企業(yè)自身的支出，對于超出庫存現(xiàn)金開支限額的業(yè)務(wù)都必須進(jìn)行轉(zhuǎn)賬結(jié)算。此外，必須確保公司資金實(shí)施收支兩條線。即要求公司各分支機(jī)構(gòu)在當(dāng)?shù)劂y行設(shè)立收入和支出兩個賬戶，并規(guī)定所有收入的現(xiàn)金都必須進(jìn)入收入戶，所有的貨幣性支出都必須從支出戶里支付，支出戶里的資金只能根據(jù)一定的程序由收入戶劃撥來，嚴(yán)禁坐支現(xiàn)金。貨幣資金收支兩條線，不僅可以清晰地反映貨幣資金收支情況，還可防止舞弊發(fā)生，強(qiáng)化貨幣資金管理控制。

2.治理銀行存款“小金庫’問題。針對大通公路工程公司銀行存款出現(xiàn)“小金庫”問題，提出以下解決方案。首先，強(qiáng)化公司監(jiān)督職能。公司財務(wù)部門與監(jiān)察審計等部門密切配合，開展定期或不定期的清理“小金庫”專項(xiàng)督察活動，形成多渠道的監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)，建立完備的監(jiān)督制約體系。其次，提高管理者思想認(rèn)識，加強(qiáng)職業(yè)道德教育。要想清除“小金庫”就要從源頭做起。公司應(yīng)該組織員工加強(qiáng)財經(jīng)法規(guī)學(xué)習(xí)，提高法律素養(yǎng)。再次，完善貨幣資金管理制度建設(shè)。加強(qiáng)貨幣資金管理制度建設(shè)，是預(yù)防和治理“小金庫”的根本。大通公路工程公司要不斷完善貨幣資金管理制度，特別是加強(qiáng)貨幣資金管理的內(nèi)部審計控制力度。最后，加大懲治力度。對查出的“小金庫”問題，要堅決按相關(guān)法規(guī)處理，對部門責(zé)任人嚴(yán)重處罰，對利益參與者追究相關(guān)責(zé)任，構(gòu)成犯罪的，及時移交司法機(jī)關(guān)處理。

（五）優(yōu)化貨幣資金內(nèi)部監(jiān)督

1.確保內(nèi)部審計主體的獨(dú)立性。審計主體的獨(dú)立性是監(jiān)督活動順利開展的最基本保證，必須保持內(nèi)部審計部門與工程部、財務(wù)部相關(guān)活動的分離，保障監(jiān)督報告的公平、客觀。大通公路工程公司應(yīng)該建立董事長領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)必須獨(dú)立于公司其他部門，具體工作直接向董事長匯報。同時內(nèi)部審計人員不得參與內(nèi)部控制制度的建立、修改以及公司的財務(wù)工作。

2.完善監(jiān)督工作評價指標(biāo)、健全獎懲制度。由于對監(jiān)督工作的評價指標(biāo)不夠明確，導(dǎo)致審計人員身在其職，不謀其政。因此應(yīng)當(dāng)明確監(jiān)督評價指標(biāo)，實(shí)行定量與定性相結(jié)合，自查、抽查與互查相結(jié)合的方法。由于大通公路工程公司對內(nèi)部監(jiān)督人員沒有制定詳細(xì)的違規(guī)行為約束條例及獎懲辦法，對內(nèi)部監(jiān)督人員實(shí)行固定薪資制而沒有使其工作績效與薪資掛鉤，導(dǎo)致內(nèi)部監(jiān)督人員工作積極性不高。因此公司應(yīng)對監(jiān)督人員的工作績效與薪資、獎金相掛鉤，提高其工作積極性。

第五篇：增值稅差額征稅及發(fā)票開具問題

差額征稅行為到底該怎么開具發(fā)票、可否全額抵扣、如何進(jìn)行會計處理？

作者：連財

自財稅[2016]36號文出臺，部分從營業(yè)稅當(dāng)中沿襲下來的差額征稅行為如何開具增值稅發(fā)票就成為討論的焦點(diǎn)。在總局貨勞司關(guān)于增值稅發(fā)票使用和開具有關(guān)問題解析之后（附后），一直以為差額征稅均需通過此功能，連財也曾撰寫《一般納稅人購建不動產(chǎn)需謹(jǐn)慎避開“差額征稅”陷阱》；而最近湖北首國家稅務(wù)局營改增政策執(zhí)行口徑和河北省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答(之二)徹底顛覆了此認(rèn)知。

對于此，連財舉雙手歡迎，因?yàn)榻o予差額納稅人稅收優(yōu)惠，不能建立在購買方少抵扣的痛苦之上，并且造成不同納稅人稅負(fù)不同的亂象。如果兩省國稅局解讀為真，那么到底有哪些差額征稅可以全額開具，銷售方如何進(jìn)行會計處理，哪些還需要選擇差額征稅模塊開具呢？

一、總局貨勞司培訓(xùn)相關(guān)內(nèi)容、及河北與湖北兩省國稅局相關(guān)內(nèi)容（此部分為引用相關(guān)內(nèi)容，非原創(chuàng)）

（一）總局貨勞司培訓(xùn)內(nèi)容......（二）差額征稅開票

《全面推開營改增試點(diǎn)的通知》附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定：試點(diǎn)納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。試點(diǎn)納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額。選擇上述辦法計算銷售額的試點(diǎn)納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票?！菊呓庾x】

按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他項(xiàng)目混開。

例如：某納稅人銷售商品房適用差額征稅。含稅銷售額100萬元，扣除額80萬元，征收率5%。

原營業(yè)稅=（1000000-800000）×5% =10000 元

現(xiàn)增值稅=（1000000-800000）×5%/（1+5%）=9523.81 元 金額= 1000000-9523.81 =990476.19 元 差額征稅票樣

（二）河北國稅......題

二、關(guān)于適用一般計稅方法的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅專用發(fā)票開具及申報問《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條第（二）款規(guī)定：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能開具增值稅發(fā)票?！?/p>

由此可見，只有財政部、國家稅務(wù)總局明確規(guī)定“適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的”，才需要通過新系統(tǒng)差額征稅開票功能開具增值稅發(fā)票?，F(xiàn)行政策，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售額中扣除土地價款，未規(guī)定不得全額開具增值稅發(fā)票。因此適用一般計稅方法的增值稅一般納稅人，可以全額開具增值稅專用發(fā)票。

例如：A房地產(chǎn)公司將一棟樓價稅合計1000萬元銷售給M公司，并開具增值稅專用發(fā)票，經(jīng)過計算這棟樓對應(yīng)的土地成本為300萬元。第一步，計算銷項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額等于1000÷（1+11%）×11%=99.1萬元；第二步，計算銷售額。銷售額等于1000-99.1=900.9萬元；第三步，按照上述銷售額和銷項(xiàng)稅額的數(shù)據(jù)開具增值稅專用發(fā)票。M公司取得增值稅專用發(fā)票后，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額99.1萬元；第四步，在《增值稅納稅申報表附列資料

（一）》第14列“銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”，填報（1000-300）÷（1+11%）×11%=69.37萬元；第五步，A公司在《增值稅申報表》主表第1行“按適用稅率計稅銷售額”中，填報銷售額900.9萬元，并將《增值稅納稅申報表附列資料

（一）》第14列“銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”69.37萬元，填報在《增值稅納稅申報表》主表第11行“銷項(xiàng)稅額”欄次中。

（三）湖北省工商局關(guān)于差額征稅的解讀......2.關(guān)于差額征稅項(xiàng)目的范圍、銷售額的確定及發(fā)票開具問題（1）金融商品轉(zhuǎn)讓。銷售額=賣出價-買入價

不得開具增值稅專用發(fā)票（以下簡稱專票），可以開具增值稅普通發(fā)票（以下簡稱普票）。（2）經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)

銷售額=取得的全部價款和價外費(fèi)用-向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)

作為差額扣除的部分（即向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)），不得開具專票，可以開具普票。其余部分可以開具專票。

其他各行業(yè)發(fā)生的代為收取的符合規(guī)定條件的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，以及以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)，不計入價外費(fèi)用范疇。（3）融資租賃業(yè)務(wù)

銷售額=取得的全部價款和價外費(fèi)用-支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅 可全額開具專票。（4）融資性售后回租服務(wù)

銷售額=取得的全部價款和價外費(fèi)用（不含本金）-對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息

可就取得的全部價款和價外費(fèi)用（不含本金）開具專票。但2016年5月1日以后，融資性售后回租屬于貸款服務(wù)，納稅人接受的貸款服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

（5）原有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)

根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可以選擇以下方法之一計算銷售額： ①銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-向承租方收取的價款本金及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息

向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具專票，可以開具普票。其余部分可以開具專票。

②銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息（6）航空運(yùn)輸企業(yè)

銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-代收的機(jī)場建設(shè)費(fèi)和代售其他航空運(yùn)輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價款

納稅人接受旅客運(yùn)輸服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。（7）客運(yùn)場站服務(wù)

銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-支付給承運(yùn)方運(yùn)費(fèi) 納稅人接受旅客運(yùn)輸服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。（8）旅游服務(wù)

銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用

選擇上述辦法計算銷售額的試點(diǎn)納稅人，差額扣除部分（即向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費(fèi)用），不得開具專票，可以開具普票。其余部分可以開具專票。

提供旅游服務(wù)未選擇差額征稅的，可以就取得的全部價款和價外費(fèi)用開具專票，其進(jìn)項(xiàng)稅額憑合法扣稅憑證扣除。（9）適用簡易計稅方法的建筑服務(wù)

銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-支付的分包款 可以全額開具專票。

（10）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用一般計稅方法的

銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-受讓土地時向政府部門支付的土地價款 可以全額開具專票。

（11）適用簡易計稅方法的二手房銷售服務(wù)（包括一般納稅人、小規(guī)模納稅人、自然人）

銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-該項(xiàng)不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價

可以全額開具專票。

（12）電信企業(yè)為公益性機(jī)構(gòu)接受捐款

銷售額=收取的全部價款和價外費(fèi)用-支付給公益性機(jī)構(gòu)的捐款

其差額扣除部分（即接受的捐款），不得開具專票，可以開具普票。其余部分可以開具專票。

納稅人符合差額征稅條件的，應(yīng)在2016年5月1日后、第一次申報差額計稅前向主管國稅機(jī)關(guān)申請備案。

二、差額征稅如何開具發(fā)票

（一）如何開具發(fā)票分析

從上述三項(xiàng)內(nèi)容來看，援引的依據(jù)相同，即均為《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）

“

（二）按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。”

但舉例出現(xiàn)沖突，貨勞司所舉二手房轉(zhuǎn)讓正是湖北省國稅局標(biāo)明的可以全額開具發(fā)票情形。從財稅[2016]36號來看，全文沒有一處寫有“不得全額開具增值稅發(fā)票”字樣，只有在部分差額征稅行為中，就扣除部分，寫有“不得開具增值稅專用發(fā)票”字樣。那是否意味著，除了寫有“不得開具增值稅專用發(fā)票”以外，其他差額征稅事項(xiàng)，均可以開具全額增值稅專用發(fā)票？

而這一點(diǎn)與湖北省國家稅務(wù)局的解讀一樣，得到了認(rèn)同。

那么，現(xiàn)在最為關(guān)鍵的是，可以全額開具增值稅專用發(fā)票，是價稅全額、銷項(xiàng)稅額仍是差額；還是價稅總額、銷項(xiàng)稅額均是按未扣除差額部分全額開具，購買方進(jìn)項(xiàng)稅額可以全額扣除？

這一點(diǎn)，從河北省國家稅務(wù)局所舉例子又得到了證實(shí)，即可以全額開具、全額抵扣。

綜上，我們可以得出如下結(jié)論：差額征稅中，未標(biāo)明不得開具增值稅專用發(fā)票情形，均為可以全額開具且全額計算銷項(xiàng)稅額的發(fā)票，不必通過差額征稅模塊中開具?？偩重泟谒舅e例子只是說明如何開具差額征稅發(fā)票，忽視了非不得全額開具增值稅發(fā)票情形。

按上述口徑，對于所有差額征稅行為，在開票上應(yīng)可以歸納如下：

（二）相關(guān)會計賬務(wù)處理

至于有人擔(dān)心銷售方從購買方得到了銷項(xiàng)稅額所對應(yīng)的資金，但納稅申報表中銷項(xiàng)稅額又是扣除了差額部分的銷項(xiàng)稅額，是否合理，且這個差額部分無法進(jìn)行會計賬務(wù)處理。

連財以為，只要文件許可差額征稅，合理性不存在問題；而會計賬務(wù)處理，從來就不是問題。

仍按上述河北省國稅局所舉子：賬務(wù)處理如下：

1、收到1000萬元售樓款，開具900.9萬元銷項(xiàng)稅額的專用發(fā)票 借：銀行存款1000 貸：主營業(yè)務(wù)收入900.9 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額69.37 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——營改增抵減的銷項(xiàng)稅額29.73 注：上述貸方的營改增抵減的銷項(xiàng)稅額是連財自創(chuàng)，原因詳見《營改增全面推開后增值稅一般納稅人相關(guān)會計處理探討（更新版）》；如果不習(xí)慣，按文件則是一并中中核算。銷項(xiàng)稅額

2、土地出讓款當(dāng)期可以抵減的銷項(xiàng)稅額

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額——營改增抵減的銷項(xiàng)稅額29.73 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額——營改增待抵減的銷項(xiàng)稅額29.73 如果之前未對購置的土地款可以抵減的銷項(xiàng)稅額確認(rèn)為待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，而是直接在可以抵減時確認(rèn)的，則上述會計處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額——營改增抵減的銷項(xiàng)稅額29.73 貸：主營業(yè)務(wù)成本29.73（如果使用ERP會計核算，可以為主營業(yè)務(wù)成本借方紅字）

至于增值稅納稅申報，可以按《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)后增值稅納稅申報有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第13號）差額征稅相關(guān)內(nèi)容填報，這里不再贅述。

如何看待增值稅下的差額征稅及其開票方法

趙國慶——財稅星空

從4月初總局內(nèi)部“營改增”培訓(xùn)到現(xiàn)在，關(guān)于增值稅差額征稅的規(guī)定及其開票方法的爭議在網(wǎng)上一直流傳。各種觀點(diǎn)都有。例如，有觀點(diǎn)認(rèn)為既然是增值稅，上游繳納了多少銷項(xiàng)稅下游才能抵扣多少進(jìn)項(xiàng)稅。但又有觀點(diǎn)認(rèn)為，上游占了國家便宜，不能讓下游吃虧，下游應(yīng)該正常抵扣。各種爭吵在各個微信群不絕于耳。正如我以前和我很尊重的老哥復(fù)星集團(tuán)總稅務(wù)師毛一平所探討的那樣，我們中國的稅法還沒有形成一套自己的語言和理論體系，導(dǎo)致大家對稅法的理解和探討更多從直覺而非理論層面。

正如楊小強(qiáng)教授在《中大稅法月報》發(fā)表的《理解中國大陸的增值稅法：海外經(jīng)驗(yàn)》所說的，中國目前正在進(jìn)行的增值稅改革，可供借鑒的理論資源非常短缺。OECD在《國際增值稅指南》中也提到了，雖然在世界上有100多個國家都在征收增值稅（貨物與勞務(wù)稅）。但是，由于各國不同的法律淵源、政治背景、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、文化傳統(tǒng)等因素，增值稅在各個國家落地后都和其理論上的面貌發(fā)生了很大的差異。但是，不管差異多大，增值稅的制度的基本原理是不變的。人們錯誤的認(rèn)為，增值稅是對給付者“增加”的價值征稅。但實(shí)際并非如此。“增值”一詞指的是稅收如何被征收的技術(shù)性特點(diǎn)，并非稅基。稅基是消費(fèi)者的所有消費(fèi)?！霸鲋怠眱H意味著生產(chǎn)鏈上的每一個給付者可以獲得前一環(huán)節(jié)所征稅收的抵扣，因此每一環(huán)節(jié)所增加的稅收以該環(huán)節(jié)增加的價值為基礎(chǔ)。（楊小強(qiáng)，《理解中國大陸的增值稅法：海外經(jīng)驗(yàn)》，2016）。正是因?yàn)樵鲋刀愂菍ψ罱K消費(fèi)征稅，給付鏈條上的企業(yè)是不承擔(dān)稅收的。上游的銷項(xiàng)稅并非上游企業(yè)承擔(dān)的，而是下游企業(yè)給付的。因此，我們說那種認(rèn)為只有上游繳納了多少銷項(xiàng)稅，下游才可以抵扣多少進(jìn)項(xiàng)稅的觀點(diǎn)，只是一種感性的直覺，站在增值稅原理角度來看，這種觀點(diǎn)是不正確的。

一、如何看到“營改增”的稅負(fù)效應(yīng)

正是因?yàn)樵鲋刀愂菍ψ罱K消費(fèi)征稅，因此中間鏈接環(huán)節(jié)的給付者都不是增值稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)人。因此，單純的比較各個改革行業(yè)的增值稅稅負(fù)和營業(yè)稅稅負(fù)并非恰當(dāng)。實(shí)際上，我一直強(qiáng)調(diào)的是，正是因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅存在的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)，增值稅改革實(shí)際上是對企業(yè)整個利潤表的重構(gòu)。我們要評價“營改增”對一個行業(yè)的影響時，既要看其上游，也要看其下游。上游影響其成本、費(fèi)用結(jié)構(gòu)、下游影響其收入結(jié)構(gòu)。因此，我們不應(yīng)該著眼于增值稅收 入本身，應(yīng)該從增值稅改革對處于增值稅鏈條上企業(yè)（個人）的影響來分析“營改增”的改革效應(yīng)。

二、如何看待增值稅下的差額征稅政策

差額征稅是作為總額稅的營業(yè)稅自身的一場救贖。在1994年稅制改革之初，營業(yè)稅作為一種總額征稅的稅種，主要在無形的勞務(wù)和服務(wù)領(lǐng)域征收。由于營業(yè)稅是總額稅，存在重復(fù)征稅，因此當(dāng)初營業(yè)稅稅率定的比增值稅稅率要低，除了娛樂業(yè)20%以外，其他最高稅率也就5%，遠(yuǎn)低于增值稅的17%和13%。但是，隨著后期我國服務(wù)業(yè)的不斷發(fā)展，社會化分工越來越復(fù)雜，營業(yè)稅即使稅率低，但重復(fù)征稅的負(fù)面效應(yīng)越來越嚴(yán)重。某種程度上已經(jīng)影響了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。因此，在2003年，營業(yè)稅自身也進(jìn)行了一次大的救贖，就是自財稅【2003】16號文以后，營業(yè)稅在各個稅目中（特別是在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)域中）引入了大量的差額征稅政策。但是，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)域眾多，分工合作形式多樣，16號文不可能涵蓋所有。即使國家稅務(wù)總局不斷發(fā)文，也跟不上現(xiàn)代商業(yè)發(fā)展的步伐。因此，各地省局（甚至市局）都根據(jù)各自情況出臺了各自的營業(yè)稅差額征稅規(guī)定。這從一個側(cè)面實(shí)際反映了營業(yè)稅下差額征稅政策的低效性。所有差額征稅的政策必須有稅務(wù)局文件正列舉，甚至連扣除項(xiàng)目的名稱都要和稅務(wù)局發(fā)文的名稱一字不差。政策永遠(yuǎn)是落后于商業(yè)實(shí)踐。這種做法肯定制約現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展。而增值稅下，進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣是采用反列舉的發(fā)票管理，只要你能夠取得增值稅專用發(fā)票，除非不可抵扣，都可以正常抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。因此，相對于差額征稅的“扣額法”，一般增值稅征收方式下的銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅的“扣稅法”更加高效，也更符合稅制中性原則。

在增值稅制度下，“扣稅法”和“扣額法”是不應(yīng)該并存的，但這只是在理論上看。因?yàn)樵鲋刀愒诼涞貙?shí)施后，由于各種利益訴求或制度背景，有些項(xiàng)目不征收增值稅（比如政府服務(wù)、政府土地出讓），有些項(xiàng)目免征增值稅（比如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品），同時增值稅還存在多檔稅率的問題，這些增值稅鏈條中的斷裂帶使得增值稅制度在實(shí)際運(yùn)行中又不得不折中的變相采用“扣額法”。但是，我們需要注意的時，增值稅畢竟不同于營業(yè)稅，即使在增值稅下我們用“扣額法”，那和我們在營業(yè)稅下的差額征稅方法還是存在本質(zhì)差別的。凡是上游屬于不征或免征增值稅項(xiàng)目的，但我們?nèi)匀蛔屜掠稳〉眠M(jìn)項(xiàng)抵扣或銷項(xiàng)扣減的，都屬于增值稅下的“扣額法”。比如，農(nóng)產(chǎn)品定額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅和房地產(chǎn)企業(yè)土地成本可以扣減銷項(xiàng)稅銷售額，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)上是一樣的。

但我們需要注意的是，不同于營業(yè)稅，我們在增值稅下討論問題時，一定要考慮這個行業(yè)（企業(yè)）在增值稅鏈條中所處的位置，你是處在中間環(huán)節(jié)（B2B），還是處在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)(B2C)。因?yàn)?，在增值稅下，差額征稅政策在哪個環(huán)節(jié)給予，其政策效應(yīng)的差別是非常大的。這個問題在營業(yè)稅下是不存在的。

三、基于增值稅鏈條效應(yīng)視角下的差額征稅政策審視

們一定要基于增值稅鏈條效應(yīng)來看增值稅改革對納稅人經(jīng)濟(jì)決策的影響。

我們在增值稅下引入差額征稅的環(huán)節(jié)，往往是在進(jìn)入這個環(huán)節(jié)的前一道成本費(fèi)用是不征增值稅、免征增值稅或不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的，即出現(xiàn)了增值稅鏈條的斷鏈。但是否存在斷鏈，我們就一定要考慮在這個環(huán)節(jié)引入差額征稅的政策呢？這個其實(shí)未必，因?yàn)樵鲋刀愊滤袉栴}的討論一定要看你引入差額征稅的環(huán)節(jié)，是在B2B還是在B2C環(huán)節(jié)。

我們要反思一下，為什么我們要在房地產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)引入土地成本的差額征稅政策呢？實(shí)際上，我們基于的一個假設(shè)就是地產(chǎn)企業(yè)銷售的產(chǎn)品大部分是面向最終消費(fèi)者，即B2C的。正是因?yàn)橄掠尉褪亲罱K消費(fèi)者，“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)任何對最終消費(fèi)者的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁都會表現(xiàn)為最終消費(fèi)者的成本增加。增值稅下的“扣額法”本質(zhì)上是國家給予的一種補(bǔ)貼。我們對房地產(chǎn)企業(yè)給予土地成本的差額扣除，名義上是補(bǔ)貼房地產(chǎn)公司（正如上圖所示，“扣額法”實(shí)質(zhì)是影響到我進(jìn)入增值稅鏈條后的成本。如果不給差額征稅，土地進(jìn)入增值稅鏈條的成本就是100。而如果土地給予差額征稅，其進(jìn)入增值稅鏈條的成本就是89），但實(shí)質(zhì)上是補(bǔ)貼的最終消費(fèi)者C。

但是，如果是B2B呢，我們名義上是補(bǔ)貼的的B1，但是，增值稅的鏈條效應(yīng)，使得我們表面對B1的補(bǔ)貼，通過B1到Bn傳導(dǎo)，最終還是補(bǔ)貼的C。但是，如果我們不能保證在B1……Bn到C的這一系列環(huán)節(jié)都不存在偷漏稅問題，否則在B2B環(huán)節(jié)引入差額征稅則會存在很多政策套利和偷稅問題，這樣使政策執(zhí)行的效果和我們給予政策的初衷發(fā)生很大背離。

另外一個問題是，增值稅的特點(diǎn)決定了差額征稅的補(bǔ)貼效應(yīng)最后是否真正由C享受到，并非國家要干預(yù)的事情，這個應(yīng)留給市場去決定。因?yàn)?，流轉(zhuǎn)稅的可轉(zhuǎn)嫁性決定了，這個補(bǔ)貼是由B享受還是由C享受到，實(shí)際上由雙方在市場中的地位和談判能力所決定。比如，即使我們給予地產(chǎn)企業(yè)土地成本差額征稅，實(shí)際進(jìn)入增值稅抵扣鏈條的成本是89，但是，如果地產(chǎn)處于買方市場，需求價格彈性低的話，地產(chǎn)企業(yè)可以加價將國家的這個補(bǔ)貼效應(yīng)完全據(jù)為己有。

因此，在地產(chǎn)“營改增”中引入差額征稅的規(guī)定，更多可能是為順利推進(jìn)改革而給予在前一體制中享有既有利益的特定產(chǎn)業(yè)的一種妥協(xié)。

但是，這并非說在增值稅制度下，我們不需要引入差額征稅的規(guī)定。在很多服務(wù)業(yè)的代理業(yè)中，由于客觀存在增值稅的多稅率、不征增值稅項(xiàng)目或免稅項(xiàng)目，這類第三人介入的交易中，我們只有引入差額征稅的政策才能更好的解決C端成本增加的問題。旅游業(yè)增值稅下的差額征稅就是一個典型的例子。我們預(yù)計，在很多本質(zhì)上屬于中介代理的服務(wù)業(yè)中，如果上游成本費(fèi)用支付中存在多稅率、不征稅、免稅或大量不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目，差額征稅政策的引入是必然的（比如餐飲代理、委托代建等）。

四、差額征稅在增值稅下開票方式的思考

正如國家稅務(wù)總局2016年23號公告所指，按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。

增值稅下差額征稅的開票方式并非都是差額開票，究竟是全額還是差額，財政部和國家稅務(wù)總局是要有特別規(guī)定的。但是，我們回到上面的圖可以看到，如果我們引入差額征稅的環(huán)節(jié)是在B2C環(huán)節(jié)，由于C的成本就是以含稅價來衡量的。因此，不管你是全額開票還是差額開票，對于C而言都沒有任何影響。因此，我們可以得到的一個結(jié)論是，如果你給予差額征稅的這個產(chǎn)業(yè)就是處于增值稅最終端的這個B2C環(huán)節(jié)，你完全沒必要引入差額開票的方法，反而會增加納稅人改革成本。

因此，我們在開票環(huán)節(jié)引入差額開票的方式，本質(zhì)上是因?yàn)槲覀円氲牟铑~征稅的環(huán)節(jié)既有B2C，又有B2B。而我們只想把差額征稅的這個補(bǔ)貼效應(yīng)給C享受，不想給下游的B去享受（考慮到各種征管成本和政策套利效應(yīng)）。這個想法本無可厚非。但是，具體采用何種實(shí)現(xiàn)方式則需要在尊重市場規(guī)律下仔細(xì)考量。而差額開票的方法會存在兩個很大的問題：

1、差額開票的方法影響了市場主體的正常經(jīng)濟(jì)決策。對于參與市場競爭的主體B而言，差額開票方式使得B無法明確知道自己的成本。比如，B花同樣的價格購買的房屋，僅僅是因?yàn)樯嫌畏康禺a(chǎn)企業(yè)土地成本不一樣，我在增值稅稅制下的購房成本也不一樣，且這個成本在我決定購房決策環(huán)節(jié)還無法得知，只有在最終房屋開票環(huán)節(jié)才能明確。這種方式是市場主體無法接受的。

2、差額開票的方式實(shí)際上通過開票方式將上游的成本利潤構(gòu)成向下游進(jìn)行了披露，上游的商業(yè)秘密通過增值稅發(fā)票泄露出來了。這個可能也是市場主體無法接受的。

我想，正是因?yàn)檫@個因素，23號公告對于差額征稅開票規(guī)定中加入了一個規(guī)定“財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外”。正是因?yàn)椴铑~開票可能導(dǎo)致的各種不確定效應(yīng)，我們認(rèn)為差額征稅全額開票應(yīng)該是一種常態(tài)，差額征稅差額開票只能是極少的例外。

那房地產(chǎn)的土地成本差額征稅是否要引入差額開票制度呢？我們認(rèn)為，其實(shí)地產(chǎn)這類商品更加特殊，地產(chǎn)是投資品，不是消費(fèi)品。嚴(yán)格意義來講，地產(chǎn)不存在最終的消費(fèi)環(huán)節(jié)。而所有地產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅都處在國家監(jiān)控之下，需要在辦理產(chǎn)權(quán)環(huán)節(jié)先稅后證，無法偷漏稅。因此，地產(chǎn)行業(yè)土地差額征稅并不會產(chǎn)生很大的政策套利空間和偷漏稅問題，應(yīng)該無需專門引入差額開票制度。