第一篇：解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第64號(hào)

解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第64號(hào)：

《企業(yè)所得稅（月）季度預(yù)繳納稅申報(bào)表》（A類）填報(bào)

作者：張偉

從2008年新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，先后出過三個(gè)版本的企業(yè)所得稅申報(bào)表。2011年11月30日，國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于發(fā)布<中華人民共和國企業(yè)所得稅月[季]度預(yù)繳納稅申報(bào)表>等報(bào)表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“64號(hào)公告”），對(duì)《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》做出修訂，該公告自2012年1月1日開始實(shí)施。本次修訂，是新企業(yè)所得稅法實(shí)施后的第三版本預(yù)繳申報(bào)表，是申報(bào)技術(shù)的又一次完善。新修訂的預(yù)繳申報(bào)表切合現(xiàn)行政策，簡(jiǎn)潔明快，便于納稅人遵從，筆者試集合新舊三個(gè)版本申報(bào)表的變遷，對(duì)64號(hào)公告中的《企業(yè)所得稅（月）季度預(yù)繳納稅申報(bào)表》（A類）主要行次的變化及填報(bào)進(jìn)行解讀。

國稅函[2008]44號(hào)版本申報(bào)表

2008年1月23日，國家稅務(wù)總局印發(fā)了關(guān)于《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》（國稅函[2008]44號(hào)），以下簡(jiǎn)稱44號(hào)文件版本申報(bào)表。

新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，考慮到減少納稅遵從成本，簡(jiǎn)便稅收程序的需要，其基本出發(fā)點(diǎn)是既然年度要做匯算清繳，季度暫且按照利潤總額納稅，不做任何調(diào)增調(diào)減，匯算清繳后再多退少補(bǔ)，以減少程序成本，因此該版本申報(bào)表第4行“利潤總額”就成為季度預(yù)繳申報(bào)表的關(guān)鍵。以上減少納稅遵從成本的理念，是先進(jìn)的，但在2008年1季度申報(bào)過程中發(fā)現(xiàn)了一些不合理因素，例如：

案例一：免稅收入與以前年度虧損

M公司2007年匯算清繳應(yīng)納稅所得額虧損1000萬元，2008年1季度利潤總額為2000萬元，其中符合免稅條件的股息紅利所得1000萬元，該企業(yè)按照44號(hào)文件版本申報(bào)表，申報(bào)表第4行填報(bào)2000萬元，第5行稅率25%，計(jì)算出M公司2008年第1季度應(yīng)該預(yù)繳500萬元企業(yè)所得稅。假設(shè)M公司后三個(gè)季度沒有任何經(jīng)營，2008年度匯算清繳，由于免稅收入調(diào)減1000萬元，彌補(bǔ)以前年度虧損1000萬元，因此應(yīng)納稅所得額為0，由于第1季度已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅500萬元，因此應(yīng)退稅500萬元。

以上案例中，雖然M公司最終沒有繳稅，但一是500萬元資金要等到匯算清繳后方能退稅，在高利率時(shí)代1年多的利息，即使按照6%的利率計(jì)算，M公司仍然付出了高達(dá)30萬元的利息機(jī)會(huì)成本；二是，《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)[2009]79號(hào)）第11條規(guī)定，納稅人季度多繳稅款的，應(yīng)當(dāng)退稅，但征得納稅人同意后，也可抵稅。在目前稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)勢(shì)的現(xiàn)實(shí)情況下，繳稅是那么的容易，而退稅何其難也！

因此，44號(hào)文件版本預(yù)繳申報(bào)表，雖然考慮減少納稅遵從成本，季度預(yù)繳盡量不做納稅調(diào)整的理念是先進(jìn)的，但由于以前年度虧損因素、免稅收入因素，尤其是免稅收入中的股息紅利因素，對(duì)季度納稅影響巨大，如果不考慮實(shí)際情況，對(duì)納稅申報(bào)表做適度調(diào)整，主要收入是股息紅利的集團(tuán)公司母公司將難以承受之重。

44號(hào)文件版本申報(bào)表的另一缺陷是沒有考慮房地產(chǎn)企業(yè)的特殊情況，根據(jù)國稅函[2008]299號(hào)文件的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的未完工收入要按照規(guī)定的計(jì)稅利潤率計(jì)入利潤總額繳稅，但申報(bào)表并未相應(yīng)設(shè)置，因此地產(chǎn)企業(yè)無法適用該版本申報(bào)表。例如：

案例二：房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)計(jì)毛利

M房地產(chǎn)公司2008年1季度未完工收入1億元，預(yù)計(jì)利潤率為15%，發(fā)生期間費(fèi)用500萬元，由于未完工收入根據(jù)會(huì)計(jì)制度不構(gòu)成利潤總額的組成項(xiàng)目，因此當(dāng)期利潤總額為-500萬元。納稅申報(bào)表和稅收政策有矛盾，應(yīng)該加以解決。

國稅函[2008]635號(hào)文件版本申報(bào)表

考慮到以前年度虧損、免稅收入（不征稅收入）、房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)毛利三個(gè)重要因素，國家稅務(wù)總局2008年6月30日下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于填報(bào)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表有關(guān)問題的通知》（國稅函[2008]635號(hào)文件（以下簡(jiǎn)稱635號(hào)文件申報(bào)表），自2008年第3季度開始實(shí)施。該文件創(chuàng)造了“實(shí)際利潤額”的概念，將季度申報(bào)表第4行由“利潤總額”修改為“實(shí)際利潤額”，規(guī)定“實(shí)際利潤額”填報(bào)按會(huì)計(jì)制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計(jì)算出的預(yù)計(jì)利潤額計(jì)入本行。

即：635號(hào)文件既堅(jiān)持了以利潤總額作為申報(bào)主體，不做過多得納稅調(diào)整，以減少納稅人負(fù)擔(dān)，又對(duì)特殊項(xiàng)目進(jìn)行適度調(diào)整。

如果按635號(hào)文件的填報(bào)口徑，案例1中M公司實(shí)際利潤額＝利潤總額－以前年度虧損－免稅收入＝2000－1000－1000＝0，因此當(dāng)季度無需預(yù)繳稅款，解決了企業(yè)的實(shí)際問題。

如果按635號(hào)文件的填報(bào)口徑，案例2中的M公司實(shí)際利潤額=利潤總額+未完工收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤＝－500＋1500＝1000（萬元），申報(bào)表同政策規(guī)定相符合。

635號(hào)文件是相對(duì)完善的預(yù)繳申報(bào)表，但是在執(zhí)行過程中遇到了兩大問題，一是，由于635號(hào)文件規(guī)定的“實(shí)際利潤額”口徑需要在表下計(jì)算，而不是將調(diào)增項(xiàng)目直接在申報(bào)表體現(xiàn)，出現(xiàn)了部分基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行政策不到位的現(xiàn)象，影響了納稅人的合法權(quán)益；二是，建筑企業(yè)等特殊行業(yè)新稅收政策的頒布，申報(bào)表無法容納。因此635頒布申報(bào)表需要與時(shí)俱進(jìn)，國家稅務(wù)總局2011年第64號(hào)公告隨之應(yīng)運(yùn)而生。

2011年64號(hào)公告版本申報(bào)表

64號(hào)公告版本申報(bào)表，汲取了前兩個(gè)版本實(shí)施過程中的經(jīng)驗(yàn)，將實(shí)際利潤額的計(jì)算過程列示到申報(bào)表，并規(guī)范填報(bào)，內(nèi)容非常豐富，其主要內(nèi)容有：

（一）第4行“利潤總額”作為計(jì)算季度繳稅的主要基礎(chǔ)，列示在申報(bào)表第4行，繼續(xù)堅(jiān)持季度申報(bào)以利潤總額為核心的理念，同時(shí)對(duì)其進(jìn)行四項(xiàng)調(diào)整，從而計(jì)算出第14行“實(shí)際利潤額”，作為繳稅的依據(jù)。按照申報(bào)表得出基本申報(bào)公式：

實(shí)際利潤額＝利潤總額＋特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額－免稅收入－不征稅收入－以前年度虧損

（二）第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。該行次填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)毛利，同時(shí)為未來特殊項(xiàng)目填報(bào)預(yù)留空間，因此不直接表述為“房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。本行次雖然解決了將預(yù)計(jì)毛利明示申報(bào)表的目的，但是實(shí)踐中仍存在兩個(gè)問題，本次申報(bào)表修訂未解決：

案例三：房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)稅金及附加

某房地產(chǎn)企業(yè)2011年1季度取得未完工收入1億元，當(dāng)?shù)氐念A(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為15%，繳納營業(yè)稅金及附加、預(yù)繳土地增值稅共760萬元，本季度發(fā)生期間費(fèi)用500萬元。

1、由于繳納的營業(yè)稅金及附加、預(yù)繳的土地增值稅，根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，不計(jì)入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”會(huì)計(jì)科目，而是計(jì)入“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目，因此不構(gòu)成利潤總額的組成部分，該企業(yè)當(dāng)年利潤總額為-500萬元，而不是-1260萬元。

2、根據(jù)現(xiàn)行申報(bào)表，該企業(yè)1季度實(shí)際利潤額＝1500－500＝1000（萬元）

如果嚴(yán)格按照填報(bào)說明，房地產(chǎn)企業(yè)未完工收入對(duì)應(yīng)的稅金及附加無法在利潤總額中扣減，只能等到年末在匯算清繳時(shí)扣除，對(duì)納稅人時(shí)間性利益影響較大，因此北京等地稅務(wù)局允許企業(yè)變通填列進(jìn)行扣減。該問題在635號(hào)文件申報(bào)表中即存在，64號(hào)公告申報(bào)表仍未解決該問題。

案例四：房地產(chǎn)企業(yè)毛利結(jié)轉(zhuǎn)

某房地產(chǎn)企業(yè)2011年未完工收入為1億元，已經(jīng)按照15%的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)入2011年度應(yīng)納稅所得額，2012年1季度該項(xiàng)目完工且在會(huì)計(jì)上結(jié)轉(zhuǎn)了收入，經(jīng)過計(jì)算項(xiàng)目毛利潤4000萬元，即項(xiàng)目毛利率為40%，同時(shí)將應(yīng)繳稅費(fèi)760萬元結(jié)轉(zhuǎn)為“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目。

1、利潤總額＝4000－760＝3240（萬元）

2、實(shí)際利潤額＝3240萬元

如果按照現(xiàn)行申報(bào)表，在季度申報(bào)時(shí)，去年已經(jīng)納入應(yīng)納稅所得額繳稅的1500元毛利未扣減，在去年匯算清繳中已經(jīng)調(diào)減的760萬元稅金也未調(diào)增。納稅人有740萬元毛利屬于暫時(shí)性重復(fù)納稅，只有等到匯算清繳時(shí)方能扣減，明顯不合理，但64號(hào)公告申報(bào)表未預(yù)留毛利調(diào)減行次，該問題如何解決，尚有待進(jìn)一步明確。

（三）第六行“免稅收入”。主要包括國債利息收入和符合條件的股息紅利所得。

案例五：國債利息

某公司2012年1月持有到期付息國債1000萬元，國債年利率6%，2012年1季度記賬，借：應(yīng)收利息15萬，貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用15萬。該項(xiàng)國債利息是否允許扣減呢？假設(shè)第2季度末，將持有的國債轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1040萬元，包括應(yīng)收利息30萬元，國債轉(zhuǎn)讓利得10萬元，應(yīng)收利息30萬元是否允許作為免稅收入扣減？

國家稅務(wù)總局2011年第36號(hào)公告中，明確規(guī)定國債采取凈價(jià)交易的，持有期間利息允許作為免稅收入扣除，因此上例中第1季度季度申報(bào)表第5行免稅收入填報(bào)15萬元，進(jìn)行扣減；第2季度同第1季度填報(bào)，即免稅收入15萬元，最終只有10萬元利得計(jì)入了實(shí)際利潤額。

案例六：權(quán)益法下的損益調(diào)整

A公司持有M公司40%股份，采取權(quán)益法核算，2012年5月，M公司年報(bào)確定2011年度利潤總額為1000萬元，A公司記賬，借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整400萬元，貸：投資收益400萬元。

《企業(yè)所得稅》規(guī)定，被投資企業(yè)董事會(huì)作出利潤分配決定的當(dāng)天作為股息紅利所得確定日期。因此，A公司確認(rèn)的400萬元投資收益不屬于企業(yè)所得稅的收入。會(huì)計(jì)確認(rèn)收益400萬元，稅收不確認(rèn)收入，因此該400萬元屬于會(huì)計(jì)與稅收的差異，年度納稅申報(bào)表附表三第7行就此項(xiàng)納稅調(diào)減項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

因此，第一，該400萬元不屬于稅法收入，不應(yīng)填報(bào)在預(yù)繳申報(bào)表第6行；第二，400萬元屬于會(huì)計(jì)與稅收的差異，應(yīng)該在年末匯繳時(shí)調(diào)減，季度預(yù)繳申報(bào)未涉及該項(xiàng)調(diào)減項(xiàng)目；第三，雖然細(xì)究政策，該400萬元不能在季度申報(bào)時(shí)扣減，但其對(duì)企業(yè)的影響如同免稅收入類似，應(yīng)該加以解決。

（四）第7行“不征稅收入”

案例七：不征稅收入

某公司2012年5月取得了當(dāng)?shù)刎?cái)政部門撥付的1000萬元現(xiàn)金，要求進(jìn)行技術(shù)改造，該財(cái)政性資金符合財(cái)稅[2011]70號(hào)文件規(guī)定的不征收收入條件，則季度預(yù)繳申報(bào)表填報(bào)1000萬元，減少實(shí)際利潤額。

免稅收入同不征稅收入有根本的區(qū)別，不征稅收入本質(zhì)上是遞延納稅。

（五）第14行“特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”。該行次主要是針對(duì)國稅函[2010]156號(hào)文件規(guī)定建筑企業(yè)跨地區(qū)項(xiàng)目部按照2‰預(yù)繳企業(yè)所得稅政策，同時(shí)為未來類似政策預(yù)留空間。

案例八：建筑企業(yè)跨地區(qū)項(xiàng)目部預(yù)繳

某建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)在北京市，其在石家莊市成立一項(xiàng)目部，該項(xiàng)目部2012年1季度取得營業(yè)收入1億元。

根據(jù)國稅函[2010]156號(hào)文件規(guī)定，建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部，應(yīng)按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由總機(jī)構(gòu)向項(xiàng)目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項(xiàng)目部向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳。因此，該企業(yè)1季度應(yīng)繳預(yù)繳企業(yè)所得稅20萬元，填入季度申報(bào)表第14行。

（刊發(fā)此文僅為交流工作、探討業(yè)務(wù)，作者觀點(diǎn)不代表本站觀點(diǎn)，文中法規(guī)依據(jù)請(qǐng)以各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)正式文件為準(zhǔn)。）

第二篇：解讀國家稅務(wù)總局公告[2011]46號(hào)

稅務(wù)總局：8月工資9月發(fā)放 個(gè)稅按3500元起征

按照新修訂的個(gè)稅法，9月1日起將執(zhí)行3500元費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。那么，8月份工資在9月份發(fā)放，在計(jì)算繳納個(gè)稅時(shí)能否按3500元扣除？對(duì)于這個(gè)工資薪金所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)政策銜接問題，稅務(wù)總局已于8月5日下發(fā)關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個(gè)人所得稅法有關(guān)問題的公告(國家稅務(wù)總局公告[2011]46號(hào))，其中規(guī)定，按照“實(shí)際取得”收入時(shí)間執(zhí)行新標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)此，根據(jù)稅務(wù)總局這一規(guī)定，8月份工資9月發(fā)放可按3500元新標(biāo)準(zhǔn)扣除費(fèi)用。

在公告中，稅務(wù)總局規(guī)定：納稅人9月1日(含)以后實(shí)際取得的工薪所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表計(jì)算繳納個(gè)稅。納稅人9月1日前實(shí)際取得的工薪所得，無論稅款是否在9月1日以后入庫，均應(yīng)適用稅法修改前的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表計(jì)算繳納個(gè)稅。

也就是說，是按新標(biāo)準(zhǔn)還是舊標(biāo)準(zhǔn)扣除，以“實(shí)際取得”工資薪金的時(shí)間來判斷。據(jù)稅務(wù)部門解釋，“實(shí)際取得”是指員工實(shí)際收到工資的時(shí)間，而不是納稅人取得的工資薪金的歸屬期間。

例：某單位于2011年9月8日向員工發(fā)放當(dāng)年8月份的工資收入(扣除“三險(xiǎn)一金”)5500元，并扣繳其應(yīng)納個(gè)稅款，在2011年10月10日進(jìn)行納稅申報(bào)。由于員工實(shí)際取得工資時(shí)間是9月1日之后，因此，應(yīng)適用新的3500元費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)算繳納個(gè)稅，即該員工應(yīng)納個(gè)稅額=(5500元-3500元)×10%-105=95元。

另外，在公告中，稅務(wù)總局還就個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項(xiàng)目應(yīng)納稅額的計(jì)算問題，并明確企事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得應(yīng)納稅額的計(jì)算比照個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項(xiàng)目應(yīng)納稅額的計(jì)算問題的規(guī)定執(zhí)行。

公告規(guī)定，個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的投資者(合伙人)9月1日(含)以后的生產(chǎn)經(jīng)營所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表。按照稅法等文件規(guī)定，先計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額，再計(jì)算全年應(yīng)納稅額，其2011應(yīng)納稅額的計(jì)算方法為： 前8個(gè)月應(yīng)納稅額=(全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改前的對(duì)應(yīng)稅率-速算扣除數(shù))×8/12；后4個(gè)月應(yīng)納稅額=(全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改后的對(duì)應(yīng)稅率-速算扣除數(shù))×4/12；全年應(yīng)納稅額=前8個(gè)月應(yīng)納稅額+后4個(gè)月應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)在終了后的3個(gè)月內(nèi)，按照上述方法計(jì)算2011應(yīng)納稅額，并進(jìn)行匯算清繳。

第三篇：解讀國家稅務(wù)總局公告[2011]25號(hào)

解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)：資產(chǎn)損失稅前扣除有新規(guī)

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按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額中扣除。近日，國家稅務(wù)總局就資產(chǎn)損失發(fā)布今年第25號(hào)公告，重新制定了《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》，新辦法自2011年1月1日起施行，原《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號(hào)）及相關(guān)政策同時(shí)廢止。本文就新《管理辦法》與原《管理辦法》進(jìn)行比較，就其主要內(nèi)容和變化進(jìn)行歸納和分析。

資產(chǎn)損失扣除范圍適當(dāng)擴(kuò)大

新《管理辦法》規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項(xiàng)）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失，以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合國稅發(fā)[2009]88號(hào)文件和本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失。與原規(guī)定相比，資產(chǎn)損失中的應(yīng)收及預(yù)付款增加了各類墊款和企業(yè)之間往來款項(xiàng)及無形資產(chǎn)，且企業(yè)尚未實(shí)際處置轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)發(fā)生的實(shí)質(zhì)性損害，也可以按規(guī)定在稅前扣除。例如企業(yè)的被其他新技術(shù)所代替或已經(jīng)超過法律保護(hù)期限，已經(jīng)喪失使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，尚未攤銷的無形資產(chǎn)損失，就可以按規(guī)定申報(bào)扣除。

資產(chǎn)損失應(yīng)在已作損失處理的申報(bào)扣除

企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的申報(bào)扣除。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。企業(yè)以前發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過5年，特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補(bǔ)確認(rèn)期限經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長。企業(yè)因以前實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后遞延抵扣。

審批扣除取消改為申報(bào)扣除

企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)時(shí)，可將資產(chǎn)損失申報(bào)材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報(bào)內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩種申報(bào)形式。其中，屬于清單申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行歸類、匯總，然后再將匯總清單報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)，有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳椤儆趯ｍ?xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)（或逐筆）報(bào)送申請(qǐng)報(bào)告，同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。原企業(yè)自行申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失改為清單申報(bào)，原需要報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的改為專項(xiàng)申報(bào)扣除，不再審批扣除，并取消終了45天之內(nèi)報(bào)批的期限規(guī)定。

明確匯總納稅企業(yè)資產(chǎn)損失申報(bào)地點(diǎn)

在中國境內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營的匯總納稅企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按以下規(guī)定申報(bào)扣除：1.總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應(yīng)按專項(xiàng)申報(bào)和清單申報(bào)的有關(guān)規(guī)定，各自向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)外，各分支機(jī)構(gòu)同時(shí)還應(yīng)上報(bào)總機(jī)構(gòu)。2.總機(jī)構(gòu)對(duì)各分支機(jī)構(gòu)上報(bào)的資產(chǎn)損失，除稅務(wù)機(jī)關(guān)另有規(guī)定外，應(yīng)以清單申報(bào)的形式向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)。3.總機(jī)構(gòu)將跨地區(qū)分支機(jī)構(gòu)所屬資產(chǎn)捆綁打包轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的資產(chǎn)損失，由總機(jī)構(gòu)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)。

資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)不變

企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。具有法律效力的外部證據(jù)，是指司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書面文件。特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，是指會(huì)計(jì)核算制度健全、內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生毀損、報(bào)廢、盤虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明或承擔(dān)責(zé)任的聲明等。辦法對(duì)內(nèi)外部證據(jù)予以了列舉，與原規(guī)定基本相同。

逾期3年以上應(yīng)收款項(xiàng)損失可申報(bào)扣除

新《管理辦法》規(guī)定，企業(yè)逾期3年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。企業(yè)逾期1年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)收入總額萬分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會(huì)計(jì)上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。與原規(guī)定相比，3年以上的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)說明情況并出具專項(xiàng)報(bào)告即可。

非貨幣資產(chǎn)損失強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

與原規(guī)定相比，新規(guī)定強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)損失認(rèn)定價(jià)值概念的準(zhǔn)確性，要求按照各項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)而不是按企業(yè)會(huì)計(jì)賬面價(jià)值確認(rèn)。同時(shí)，新《管理辦法》從實(shí)際出發(fā)規(guī)定，被投資企業(yè)依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照、停止生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、失蹤等，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。如果上述事項(xiàng)超過3年以上且未能完成清算的，應(yīng)出具被投資企業(yè)破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷等的證明以及不能清算的原因說明。

沒有涉及的資產(chǎn)損失事項(xiàng)也可以扣除

新《管理辦法》第五十條規(guī)定，本辦法沒有涉及的資產(chǎn)損失事項(xiàng)，只要符合《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。

另一解讀

國家稅務(wù)總局于2011年3月31日下發(fā)《關(guān)于發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“25號(hào)公告”）。本《辦法》自2011年1月1日起施行，也意味著新辦法自2011年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)適用，2010年的企業(yè)所得稅匯算清繳仍適用之前的規(guī)定。

《辦法》同時(shí)廢止了自2008年1月1日起實(shí)施的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2010]196號(hào)）。并且明確本辦法生效之日前尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的資產(chǎn)損失事項(xiàng)，也應(yīng)按本辦法執(zhí)行。

2009年4月16日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）。國家稅務(wù)總局又在5月4日下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號(hào)）。

上述兩個(gè)規(guī)定運(yùn)行兩年后，國家稅務(wù)總局又下發(fā)了2011年25號(hào)公告，其目的還是為了在上述政策執(zhí)行基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)所得稅匯算清繳中資產(chǎn)損失稅前扣除問題的處理及報(bào)批等事項(xiàng)作一個(gè)比較系統(tǒng)性的規(guī)定。

從字面上來看，國稅發(fā)[2009]88號(hào)文件的標(biāo)題是《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》，25號(hào)公告的標(biāo)題是《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》，進(jìn)一步明確了是適用于所得稅稅前扣除的管理辦法。

對(duì)比國稅發(fā)[2009]88號(hào)文件我們可以看出，總體上講，25號(hào)公告在資產(chǎn)損失稅前扣除的口徑上比以前要寬松了，特別是將審批制改為申報(bào)制，方便了納稅人，順應(yīng)我國行政職能轉(zhuǎn)變，逐漸減少行政審批事項(xiàng)的大趨勢(shì)。但也需要注意這一變動(dòng)實(shí)質(zhì)上是利好與風(fēng)險(xiǎn)并存。

審批制改申報(bào)制對(duì)企業(yè)利好與風(fēng)險(xiǎn)共存

25號(hào)公告最大的亮點(diǎn)就是將以前國稅發(fā)[2009]88號(hào)文件關(guān)于資產(chǎn)損失自行申報(bào)和審批制度改為申報(bào)制。

新辦法規(guī)定，自2011年起，企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)時(shí)，需要將資產(chǎn)損失申報(bào)材料作為企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行資料合規(guī)性及邏輯性審核后，其損失即可在稅前扣除。

審批制改為申報(bào)制是國家稅務(wù)總局企業(yè)所得稅管理方向上的重大變化。申報(bào)制下，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失不需要再審批了，但相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)卻增加了。因?yàn)橐郧爸灰髽I(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)批了，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)有準(zhǔn)予扣除多少的批文，一旦有批文，企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)就小了，即使后期被查出有問題，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，企業(yè)最多補(bǔ)稅就可以了。但改為申報(bào)制后就不一樣了。申報(bào)制下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只是對(duì)資料進(jìn)行一個(gè)簡(jiǎn)單的審核，只要你符合規(guī)定，就可以扣除，但事后發(fā)現(xiàn)企業(yè)多報(bào)、錯(cuò)報(bào)資產(chǎn)損失導(dǎo)致少繳稅款的，企業(yè)就可能被定性為偷稅，要繳滯納金或罰款。

那么如何應(yīng)對(duì)這一變化給企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)呢，筆者認(rèn)為有兩點(diǎn)。一是從內(nèi)部做起，建立較好的內(nèi)控制度。25號(hào)公告第十四條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時(shí)收集、整理、編制、審核、申報(bào)、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。”企業(yè)有內(nèi)控制度，就能提供證據(jù)，減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。二是從外部轉(zhuǎn)嫁，聘請(qǐng)第三方中介機(jī)構(gòu)出具財(cái)產(chǎn)損失報(bào)告。對(duì)于把握不準(zhǔn)的資產(chǎn)損失，企業(yè)可以通過購買稅務(wù)師事務(wù)所出具的資產(chǎn)損失報(bào)告進(jìn)行申報(bào)，這樣一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)查出問題，企業(yè)也可以向稅務(wù)師事務(wù)所索賠，就可以轉(zhuǎn)嫁一部分涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

同樣的，稅務(wù)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也在加大。以前稅務(wù)師事務(wù)所出具的資產(chǎn)損失報(bào)告實(shí)質(zhì)上只是一個(gè)報(bào)備材料，最終還是要看稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文。但25號(hào)文下發(fā)后，稅務(wù)師事務(wù)所出具的報(bào)告責(zé)任就比較大了，因?yàn)閳?bào)告與稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查不一致導(dǎo)致企業(yè)被罰，企業(yè)可以依照民事合同進(jìn)行索賠。

25號(hào)公告將企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報(bào)內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩種申報(bào)形式。清單申報(bào)有5項(xiàng)，除此之外，都要進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)。

無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)損失稅前扣除范圍

25號(hào)公告將資產(chǎn)損失范圍擴(kuò)大到無形資產(chǎn)。這一點(diǎn)筆者理解應(yīng)該是草擬文件時(shí)候的一個(gè)失誤。因?yàn)樵谪?cái)稅[2009]57號(hào)文件中提到了存貨、固定資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等，惟獨(dú)沒有提到無形資產(chǎn)。之后發(fā)布的國稅發(fā)[2009]88號(hào)文件也沒有提到無形資產(chǎn)的稅前扣除問題。所以在實(shí)際操作中就有三種理解：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，既然稅收文件中沒有提到無形資產(chǎn)，發(fā)生的損失就不允許稅前扣除；二是既然國稅發(fā)[2009]88號(hào)文件中沒有提到無形資產(chǎn)，那么就意味著不用報(bào)批，可以直接進(jìn)行自行計(jì)算扣除。三是現(xiàn)有文件雖然沒有提到，但還是應(yīng)該進(jìn)行審批扣除。

此次25號(hào)公告將無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)損失范圍，解決了這一疑問，使得操作中稅企雙方的爭(zhēng)議減少。公告第三十八條還特別明確了無形資產(chǎn)報(bào)損的資料及相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。

準(zhǔn)確把握25號(hào)公告所列資產(chǎn)損失的含義

25號(hào)公告第二條規(guī)定，“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動(dòng)相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項(xiàng)）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。”

國稅發(fā)[2009]88號(hào)文件第二條規(guī)定，“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動(dòng)且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)）等貨幣資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資?！?/p>

對(duì)照上述規(guī)定可知，25號(hào)公告刪除了國稅發(fā)[2009]88號(hào)文件中“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”的字樣。不再強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)損失與取得收入相關(guān)，但要與經(jīng)營管理相關(guān)。

在預(yù)付款項(xiàng)中，除了應(yīng)收票據(jù)外，還增加了各類墊款、企業(yè)之間往來款項(xiàng)。這是一個(gè)重要的變化。

以前對(duì)于企業(yè)收不回來的墊資、往來款項(xiàng)是否可以扣除是有爭(zhēng)議的，特別是涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)的此類款項(xiàng)扣除問題。25號(hào)公告將這些爭(zhēng)議款項(xiàng)加進(jìn)來后，筆者認(rèn)為只要符合條件，應(yīng)該就可以扣除。

注意區(qū)分實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失

25號(hào)公告第三條規(guī)定，“準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡(jiǎn)稱實(shí)際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失（以下簡(jiǎn)稱法定資產(chǎn)損失）?！?/p>

25號(hào)公告第四條進(jìn)一步明確，企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的申報(bào)扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的申報(bào)扣除。

這也就是說，實(shí)際資產(chǎn)損失只有轉(zhuǎn)讓了才會(huì)發(fā)生損失，并在轉(zhuǎn)讓進(jìn)行扣除。而法定資產(chǎn)損失必須要提供證明資料，且會(huì)計(jì)上已做處理才能扣除。

二者扣除的時(shí)間上是有差別的，這個(gè)差別尤其會(huì)體現(xiàn)在以前發(fā)生的資產(chǎn)損失。25號(hào)公告第六條明確，“企業(yè)以前發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過五年，但因計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭(zhēng)議而未能及時(shí)扣除的資產(chǎn)損失、因承擔(dān)國家政策性任務(wù)而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補(bǔ)確認(rèn)期限經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報(bào)扣除?！?/p>

上述規(guī)定中，追補(bǔ)確認(rèn)5年的限定，和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號(hào)）是有很大區(qū)別的。

國稅函[2009]772號(hào)對(duì)于以前的資產(chǎn)損失允許追補(bǔ)確認(rèn)在該項(xiàng)資產(chǎn)損失發(fā)生的扣除，是沒有追補(bǔ)確認(rèn)期限的。筆者認(rèn)為這是非常合理的，因?yàn)閷?duì)于那些多年前為申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失現(xiàn)在再申報(bào)扣除，很多證據(jù)都已經(jīng)缺失了，申報(bào)也很難證明是合理的資產(chǎn)損失，因此，給一個(gè)追補(bǔ)確認(rèn)期還是比較合適的。

還需要注意的是，如果企業(yè)要延長資產(chǎn)損失的追補(bǔ)確認(rèn)期，25號(hào)公告將審批權(quán)直接上升到國家稅務(wù)總局，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有權(quán)利再審批了。

此外，企業(yè)應(yīng)注意把握對(duì)“屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報(bào)扣除?！钡睦斫狻１热?，某企業(yè)在2年前因合作方資不抵債等原因發(fā)生了應(yīng)收賬款的損失，當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)上已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但并未向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)損。2010年發(fā)現(xiàn)該企業(yè)破產(chǎn)倒閉，那么，這筆壞賬損失，企業(yè)什么時(shí)候申報(bào)，什么時(shí)候扣除，但前提條件是會(huì)計(jì)上已進(jìn)行了處理。

25號(hào)公告第六條同時(shí)提到了企業(yè)因以前實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳稅款后造成虧損的，只允許抵扣，不能再退稅。這里需要提醒企業(yè)，只有實(shí)際資產(chǎn)損失才會(huì)涉及到這一規(guī)定，法定資產(chǎn)損失不存在這一情況。

關(guān)聯(lián)方借款損失允許稅前扣除且范圍較寬

25號(hào)公告第四十五條規(guī)定，“企業(yè)按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準(zhǔn)予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項(xiàng)說明，同時(shí)出具中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告及其相關(guān)的證明材料?！?/p>

以前對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款形成的損失是否允許扣除是不明確的，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般的執(zhí)行口徑是不允許扣除。已失效的《國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來發(fā)生壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]945號(hào)）規(guī)定比較苛刻，該文件明確，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款，經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)呢?fù)債部分，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，應(yīng)允許債權(quán)方企業(yè)作為壞賬損失在稅前扣除。

對(duì)比上述規(guī)定，25號(hào)公告的規(guī)定顯然是放寬了。主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是只要符合獨(dú)立交易原則即可做損失扣除，不再要求經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)目量虠l件；二是放寬了適用企業(yè)的范圍，原來規(guī)定，只有金融企業(yè)發(fā)生的借貸行為才可以扣除，而根據(jù)25號(hào)公告的規(guī)定，只要企業(yè)間發(fā)生借款行為符合規(guī)定條件就可以作為損失扣除，不再限定為金融企業(yè)。

上述規(guī)定對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)而言是一個(gè)利好，但也需要注意的是，今后稅務(wù)機(jī)關(guān)一定會(huì)加大對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的審核，防止企業(yè)通過各種借口逃避或懸空企業(yè)債權(quán)的形式進(jìn)行避稅。比如，A、B為關(guān)聯(lián)企業(yè)，A賬面有很大的盈利，B準(zhǔn)備關(guān)閉停產(chǎn)，停產(chǎn)前，A向B注入大量資金，并通過其他方式將該款項(xiàng)轉(zhuǎn)移出去，然后將B企業(yè)申請(qǐng)破產(chǎn)注銷，形成大額的壞賬損失，從而進(jìn)行避稅。這應(yīng)該是稅務(wù)機(jī)關(guān)今后重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。

第四篇：解讀國家稅務(wù)總局2012年第57號(hào)公告

解讀國家稅務(wù)總局2012年第57號(hào)公告

劉寶柱

一、57號(hào)公告出臺(tái)背景

2008年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，改變了原來按獨(dú)立核算三個(gè)條件確定企業(yè)所得稅納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行法人所得稅，即法人下設(shè)不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)，由法人匯總納稅。按照目前的財(cái)政體制，企業(yè)所得稅收入是中央與地方共享，企業(yè)所得稅稅款的入庫地直接影響到當(dāng)?shù)刎?cái)政利益，因此，法人匯總繳納企業(yè)所得稅勢(shì)必對(duì)既定的利益格局產(chǎn)生影響。為避免因新的企業(yè)所得稅法的實(shí)施影響到地方財(cái)政利益，保證新的企業(yè)所得稅法的順利實(shí)施，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、中國人民銀行聯(lián)合制定下發(fā)了《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》（財(cái)預(yù)[2008]10號(hào)），同時(shí)，國家稅務(wù)總局從征管角度制定下發(fā)了《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2008]28號(hào)）。

上述兩個(gè)文件執(zhí)行幾年來，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人陸續(xù)反映了一些問題，主要集中在以下幾個(gè)方面：

一是涉及稅款分配的問題。這個(gè)問題說穿了就是一個(gè)利益分配的問題。按照財(cái)預(yù)10號(hào)文件和國稅發(fā)28號(hào)文件的規(guī)定，納稅人匯總計(jì)算的企業(yè)所得稅款，50%在總機(jī)構(gòu)所在地繳納，50%在分支機(jī)構(gòu)間分?jǐn)偂?duì)盈利主要產(chǎn)生在總部，分支機(jī)構(gòu)相對(duì)較少的企業(yè)來講，總機(jī)構(gòu)所在地認(rèn)為分支機(jī)構(gòu)分配比例偏高；對(duì)總部主要履行管理職能，而分支機(jī)構(gòu)眾多的企業(yè)來講，分支機(jī)構(gòu)所在地則認(rèn)為總機(jī)構(gòu)所在地分配比例偏高。特別是分支機(jī)構(gòu)較多的中西部地區(qū)反映尤其強(qiáng)烈。

二是涉及分支機(jī)構(gòu)監(jiān)管方面的問題。在跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅分配格局下，分支機(jī)構(gòu)繳多少稅都是由總機(jī)構(gòu)按三項(xiàng)因素分配，實(shí)際上跟分支機(jī)構(gòu)的盈利水平?jīng)]有直接關(guān)系，兩者不直接掛鉤。分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)分支機(jī)構(gòu)管好管差都一樣，所以各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的監(jiān)管上沒有抓手，存在管理弱化的問題。

三是涉及三項(xiàng)因素的問題。因?yàn)榭倷C(jī)構(gòu)給分支機(jī)構(gòu)分配稅款是按分支機(jī)構(gòu)的三項(xiàng)因素所占的比重來確定每個(gè)分支機(jī)構(gòu)分多少。三項(xiàng)因素包括了職工工資，資產(chǎn)總額，經(jīng)營收入，各地在理解文件、執(zhí)行文件中掌握的口徑不一樣，這樣造成總機(jī)構(gòu)所在地和分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間有時(shí)候會(huì)有一些扯皮，主要原因就是三項(xiàng)因素的內(nèi)涵不是特別清晰。

四是文件比較分散。國稅發(fā)28號(hào)文件下發(fā)以后，總局先后陸續(xù)補(bǔ)充了若干個(gè)文件，比較分散，不利于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人執(zhí)行。

基于上述問題，國家稅務(wù)總局和財(cái)政部先后進(jìn)行了多次調(diào)研，聽取基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的意見，在反復(fù)研究的基礎(chǔ)上，與中國人民銀行聯(lián)合制定下發(fā)了《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理辦法》（財(cái)預(yù)[2012]40號(hào)）和《補(bǔ)充通知》（財(cái)預(yù)[2012]453號(hào)）。國家稅務(wù)總局隨即制定發(fā)布了《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第57號(hào)）

二、40號(hào)文件和453號(hào)文件的五點(diǎn)主要變化

財(cái)預(yù)[2012]40號(hào)文件、財(cái)預(yù)[2012]453號(hào)文件和原來的財(cái)預(yù)[2008]10號(hào)文件相比，政策變化比較大的有五個(gè)方面：

第一方面是總分機(jī)構(gòu)匯算清繳的規(guī)定。按照原來的規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)只預(yù)繳稅款，不進(jìn)行匯算清繳補(bǔ)退稅，企業(yè)匯算清 繳補(bǔ)退稅都在總機(jī)構(gòu)進(jìn)行。40號(hào)文件規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)要實(shí)質(zhì)性地參與匯算清繳補(bǔ)退稅，納稅人匯總計(jì)算全年應(yīng)納企業(yè)所得稅，扣除已預(yù)繳的部分后，涉及補(bǔ)稅或者退稅，也要按既定的比例在總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)所在地補(bǔ)（退）稅。

第二方面涉及查補(bǔ)稅款入庫問題。稅收檢查是稅務(wù)機(jī)關(guān)履行監(jiān)管職責(zé)的一個(gè)重要手段。為了加強(qiáng)分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，對(duì)其查補(bǔ)稅款就地入庫是一項(xiàng)有力的措施，也是分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)一直以來的普遍要求。因此，453號(hào)文件規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收檢查查補(bǔ)的稅款，在負(fù)責(zé)檢查的分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)和總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)各按50%入庫。

第三個(gè)方面是涉及三項(xiàng)因素。作為總機(jī)構(gòu)給分支機(jī)構(gòu)分配稅款的標(biāo)準(zhǔn)，涉及三項(xiàng)因素需要解決的問題就是要把內(nèi)涵界定清楚，以減少各地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間扯皮。所以40號(hào)文件對(duì)三項(xiàng)因素采用了會(huì)計(jì)口徑，因?yàn)闀?huì)計(jì)口徑比較確定；還有就是原來規(guī)定1至6月份分配的稅款是按上上年的數(shù)據(jù)，7至12月份分配的稅款是按上年的數(shù)據(jù)，這樣等于一年就有兩個(gè)分配比例，比較繁瑣，這次統(tǒng)一規(guī)定按上年的指標(biāo)，這樣一年里只用一個(gè)指標(biāo)來分配稅款。

第四個(gè)方面是被撤銷的分支機(jī)構(gòu)。原來文件規(guī)定，當(dāng)年如果這個(gè)分支機(jī)構(gòu)撤銷了，總機(jī)構(gòu)分配稅款的時(shí)候還需計(jì)算，但分支機(jī)構(gòu)沒有了，應(yīng)該歸屬該分支機(jī)構(gòu)的稅款就在總機(jī)構(gòu)所在地直接入庫了?，F(xiàn)在文件里對(duì)這點(diǎn)作了修訂，新文件規(guī)定，撤銷的分支機(jī)構(gòu)，從辦理注銷稅務(wù)登記的時(shí)候起不再分配稅款了，這部分稅款實(shí)際上等于分配給總機(jī)構(gòu)和其它的分支機(jī)構(gòu)了。

第五個(gè)方面是關(guān)于收入全額歸屬中央的企業(yè)。原來有14家，增加了信達(dá)資產(chǎn)管理公司等企業(yè)，鐵道部所屬運(yùn)輸企業(yè)所得稅收入改為中央與地方共享，從名單中去掉。另外對(duì)海洋石油天然氣等企業(yè)具體作了明確。企業(yè)所得稅收入全額歸屬中央的企業(yè)變成了15家。15家企業(yè)里，除了中石油股份與中石化股份是沿用原來的辦法，所屬分支機(jī)構(gòu)就地按一定比例預(yù)繳以外，其它企業(yè)的所得稅都到總機(jī)構(gòu)所在地繳納。對(duì)上述企業(yè)國家，國家稅務(wù)總局將另行制定相關(guān)管理辦法，所以57號(hào)公告第二條規(guī)定，15家企業(yè)不適用57號(hào)公告規(guī)定。

三、57號(hào)公告的一些具體規(guī)定

（一）二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的判定

在57號(hào)公告里面，把二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的判定做了一個(gè)規(guī)定，沿用國稅函[2009]221號(hào)文件的規(guī)定，即二級(jí)分支機(jī)構(gòu)是指匯總納稅企業(yè)依法設(shè)立并領(lǐng)取非法人營業(yè)執(zhí)照（登記證書），且總機(jī)構(gòu)對(duì)其財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等直接進(jìn)行統(tǒng)一核算和管理的分支機(jī)構(gòu)。

（二）不就地分?jǐn)偠惪畹亩?jí)分支機(jī)構(gòu)的變化

當(dāng)年撤銷的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，從辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)候開始，稅款就不進(jìn)行分配了。

（三）總分機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資料的規(guī)定

相比原來的文件，57號(hào)公告對(duì)總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資料方面作了更詳細(xì)的要求。如總機(jī)構(gòu)除了要報(bào)送納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表以外，還要報(bào)送總機(jī)構(gòu)給分支機(jī)構(gòu)分配稅款的稅款分配表，另外還要報(bào)送分支機(jī)構(gòu)上一的財(cái)務(wù)報(bào)表，這個(gè)是一個(gè)新的要求。

對(duì)分支機(jī)構(gòu)而言，也要報(bào)送納稅申報(bào)表，當(dāng)然這個(gè)表和總機(jī)構(gòu)的申報(bào)表填報(bào)要求不同，不要求特別地詳細(xì)，因?yàn)榉种C(jī)構(gòu)畢竟不是一個(gè)法人，只要把主要項(xiàng)目填上，只需要作簡(jiǎn)單的申報(bào)，還要報(bào)送總機(jī)構(gòu)給分支機(jī)構(gòu)的稅款分配表等。

匯算清繳報(bào)送資料也一樣，對(duì)總機(jī)構(gòu)來講，除了報(bào)送納稅申報(bào)表，財(cái)務(wù)報(bào)表，稅款分配表和分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表以外，特別要求報(bào)送分支機(jī)構(gòu)參與納稅調(diào)整的說明，因?yàn)楝F(xiàn)在稅法和會(huì)計(jì)之間還存在一些差異，涉及納稅調(diào)整的，要作出一個(gè)說明，總機(jī)構(gòu)要向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。分支機(jī)構(gòu)也是一樣，要報(bào)送申報(bào)表，報(bào)送稅款分配表，財(cái)務(wù)報(bào)表，還有分支機(jī)構(gòu)參與納稅調(diào)整的說明。

（四）匯算清繳補(bǔ)退稅的問題

這是一個(gè)變化比較大的問題，因?yàn)樵瓉矸种C(jī)構(gòu)只預(yù)繳稅款，而不進(jìn)行匯算清繳補(bǔ)（退）稅。這次57號(hào)公告規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)也要進(jìn)行匯算清繳的補(bǔ)稅和退稅。分支機(jī)構(gòu)參與匯算清繳，嚴(yán)格講不是把分支機(jī)構(gòu)作為一個(gè)獨(dú)立的法人那樣要求做納稅調(diào)整、申報(bào)，就是說分支機(jī)構(gòu)應(yīng)該補(bǔ)多少稅，退多少稅，實(shí)際上是總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一來計(jì)算的，只不過涉及補(bǔ)稅也好，退稅也好，稅款的繳納或者退還，是由總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)兩級(jí)分別分擔(dān)的。

（五）總機(jī)構(gòu)獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營部門作為一個(gè)分支機(jī)構(gòu)管理的問題

28號(hào)文件規(guī)定，總機(jī)構(gòu)如果有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營部門，既有管理職能，又從事主體生產(chǎn)經(jīng)營，且能獨(dú)立核算，可以把這個(gè)獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營的部門作為一個(gè)分支機(jī)構(gòu)管理。這樣規(guī)定主要是考慮了分支機(jī)構(gòu)少而收入主要是依靠總機(jī)構(gòu)產(chǎn)生的企業(yè)。如企業(yè)下屬只有一兩個(gè)輔助性的分支機(jī)構(gòu)，90%的收入是總機(jī)構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營職能部門產(chǎn)生的，這種情況下，按原來規(guī)定總機(jī)構(gòu)分50%，分支機(jī)構(gòu)也分50%，那就不合理了。所以規(guī)定，如果有這種情況，企業(yè)總機(jī)構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營職能部門能單獨(dú)核算的，可以單獨(dú)視其為一個(gè)分支機(jī)構(gòu)來管理。57號(hào)公告延用了這一做法。

（六）不視同新設(shè)分支機(jī)構(gòu)的兩種情況

57號(hào)公告對(duì)不視同新設(shè)分支機(jī)構(gòu)的兩種情況的規(guī)定：

第一種情況是涉及企業(yè)從外部取得的分支機(jī)構(gòu)，比如A、B兩家企業(yè)，B企業(yè)下屬有一個(gè)分支機(jī)構(gòu)，A企業(yè)通過重組、購買等方式取得B企業(yè)的這個(gè)分支機(jī)構(gòu)，這種情況下不把這個(gè)分支機(jī)構(gòu)作為A企業(yè)的新設(shè)分支機(jī)構(gòu)。因?yàn)檫@個(gè)分支機(jī)構(gòu)原來是存在的，且參與就地分?jǐn)偫U稅，僅是原來的所有權(quán)屬不屬于A企業(yè)，其本身有三項(xiàng)因素?cái)?shù)據(jù)，所以沒必要視其為新設(shè)分支機(jī)構(gòu)。

第二種情況是企業(yè)內(nèi)部組織形式的變化，如企業(yè)原來的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，因合并或是分立，等等，企業(yè)內(nèi)部組織形式發(fā)生變化，分支機(jī)構(gòu)產(chǎn)生了變化，分支機(jī)構(gòu)上年是有三項(xiàng)因素?cái)?shù)據(jù)的，能夠分配稅款，這種情況就沒有必要把它視同新設(shè)分支機(jī)構(gòu)。

（七）三項(xiàng)因素內(nèi)涵的界定

以前文件中三項(xiàng)因素按照稅收上的口徑，內(nèi)涵不是特別明晰，所以在執(zhí)行當(dāng)中有一些扯皮的現(xiàn)象。這次57號(hào)公告中規(guī)定，三項(xiàng)因素統(tǒng)一按會(huì)計(jì)上的口徑，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度上的口徑，文件中把原來的經(jīng)營收入改成營業(yè)收入、職工工資改成職工薪酬，是為了和會(huì)計(jì)上一致。

涉及三項(xiàng)因素的區(qū)間，原來文件規(guī)定1至6月是按上上年，7至12月是按上年，這次統(tǒng)一規(guī)定，都按上年的指標(biāo)，三項(xiàng)因素一經(jīng)確定以后，除了涉及分支機(jī)構(gòu)的增加或是減少變化的，原則規(guī)定中間不做調(diào)整，一年里按一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來分配。

（八）總分機(jī)構(gòu)在不同稅率地區(qū)稅款的計(jì)算問題

2008年實(shí)施新稅法以來，國家出臺(tái)了過渡性優(yōu)惠政策，現(xiàn)在還有西部開發(fā)的區(qū)域性優(yōu)惠政策，按照文件規(guī)定，如分支機(jī)構(gòu)符合享受稅收優(yōu)惠政策的條件，可以單獨(dú)享受優(yōu)惠政策，這就可能造成總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)適用的稅率不同。對(duì)總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)適用稅率不同的企業(yè)如何計(jì)算納稅問題，在以前的文件中曾有規(guī)定。即，如果總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)適用稅率不同，要做兩次分?jǐn)?，第一次要把?yīng)納稅所得額匯總起來，然后把應(yīng)納稅所得額按照總分機(jī)構(gòu)各50%和三項(xiàng)因素分配給總機(jī)構(gòu)和各個(gè)分支機(jī)構(gòu)，分配以后，各自按適用稅率計(jì)算出應(yīng)納稅額，總機(jī)構(gòu)再匯總，匯總后再按總分機(jī)構(gòu)各50%和三項(xiàng)因素進(jìn)行分配。57號(hào)公告延用了原來的做法。

（九）總分機(jī)構(gòu)稅務(wù)檢查的問題

為加強(qiáng)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，57號(hào)公告從所得稅管理角度對(duì)分支機(jī)構(gòu)檢查、稅款入庫問題作了明確，即，對(duì)總機(jī)構(gòu)查補(bǔ)的稅款，總機(jī)構(gòu)所在地入庫50%，另50%在所有的下屬分支機(jī)構(gòu)之間按三項(xiàng)因素進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)分支機(jī)構(gòu)查補(bǔ)的稅款，50%在負(fù)責(zé)檢查的分支機(jī)構(gòu)所在地入庫，另50%在總機(jī)構(gòu)所在地入庫。

根據(jù)文件規(guī)定，對(duì)分支機(jī)構(gòu)可以單獨(dú)檢查，如果分支機(jī)構(gòu)查實(shí)有隱匿所得，但總機(jī)構(gòu)有未彌補(bǔ)虧損的話，首先要拿這部分隱匿所得來彌補(bǔ)虧損。彌補(bǔ)虧損后，如還有剩余，再按規(guī)定補(bǔ)稅。

（十）不跨省分支機(jī)構(gòu)的稅款繳納問題

有的企業(yè)沒有跨省設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，僅有跨地市（市縣）分支機(jī)構(gòu)，對(duì)這類企業(yè)沿用原來的辦法，總局授權(quán)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出規(guī)定。

還有一類是屬于既有跨省分支機(jī)構(gòu)，又有不跨省分支機(jī)構(gòu)的，比如北京有一個(gè)總機(jī)構(gòu)，在河北，天津，上海都有分支機(jī)構(gòu)，在北京東城、西城也有分支機(jī)構(gòu)，這種情況下規(guī)定，不管是跨省的，還是不跨省的，所有的分支機(jī)構(gòu)都要按57號(hào)公告的規(guī)定執(zhí)行，只要是二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，該分都要分，而不是省內(nèi)的不分，只分省外的。

上述內(nèi)容純屬個(gè)人理解，實(shí)際執(zhí)行中以文件為準(zhǔn)。

鏈接文件網(wǎng)址：

1、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》的公告

http://

2、國家稅務(wù)總局關(guān)于《印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法〉的公告》的解讀

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第五篇：國家稅務(wù)總局2011年第25號(hào)公告解讀

國家稅務(wù)總局2011年第25號(hào)公告解讀

作者：丁丁

為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，國家稅務(wù)總局對(duì)原《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國稅發(fā)[2009]88號(hào))（以下簡(jiǎn)稱88號(hào)文）進(jìn)行了重新制定，并于2011年3月31日以《國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱25號(hào)公告）的形式發(fā)布,自2011年1月1日起施行。

25號(hào)公告發(fā)布后，88號(hào)文、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕772號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2010〕196號(hào)）同時(shí)廢止。25號(hào)公告生效之日前尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的資產(chǎn)損失事項(xiàng)，也應(yīng)按25號(hào)公告執(zhí)行。

25號(hào)公告共有八章五十二條，主要對(duì)資產(chǎn)和資產(chǎn)損失的定義、申報(bào)管理、資產(chǎn)損失確認(rèn)證據(jù)、貨幣資產(chǎn)損失的確認(rèn)、非貨幣資產(chǎn)損失的確認(rèn)、投資損失的確認(rèn)、其他資產(chǎn)損失的確認(rèn)等內(nèi)容作了規(guī)定，并對(duì)88號(hào)文中部分事項(xiàng)作了明確。

以下根據(jù)25號(hào)公告以及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的法規(guī)、文件，通過88號(hào)文與25號(hào)公告的對(duì)比，對(duì)25號(hào)公告作一解讀。供業(yè)內(nèi)同行參考，請(qǐng)以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際執(zhí)行為準(zhǔn)。

一、總則

（一）資產(chǎn)的定義

根據(jù)25號(hào)公告第二條的規(guī)定，資產(chǎn)指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動(dòng)相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項(xiàng)）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。

與88號(hào)文件的規(guī)定相比，25號(hào)公告主要有以下的變化： 1.擴(kuò)大了資產(chǎn)的范圍 25號(hào)公告將各類墊款及企業(yè)間往來款項(xiàng)納入資產(chǎn)范圍，擴(kuò)大了應(yīng)收及預(yù)付款所包含的內(nèi)容；明確無形資產(chǎn)屬于資產(chǎn)范圍，從而解決了由于88號(hào)文沒有將無形資產(chǎn)損失列入而引起的實(shí)務(wù)中存在的爭(zhēng)議。

2.取消了88號(hào)文“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”的附加條件

“用于經(jīng)營管理活動(dòng)”的資產(chǎn)本就表明了是與企業(yè)收入有關(guān)的，該項(xiàng)資產(chǎn)如發(fā)生損失，符合稅前扣除相關(guān)性原則，無需另行規(guī)定。

同時(shí)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條第二款規(guī)定：企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。如再強(qiáng)調(diào)“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”，多此一舉。

還有，“免稅收入”雖然不屬于“應(yīng)稅收入”，但與“免稅收入”相關(guān)的成本、費(fèi)用、損失是允許在稅前扣除的，無需再強(qiáng)調(diào)“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”。

（二）資產(chǎn)損失類別

根據(jù)25號(hào)公告第三條的規(guī)定，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡(jiǎn)稱實(shí)際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕57號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《通知》）和25號(hào)公告規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失（以下簡(jiǎn)稱法定資產(chǎn)損失）。

根據(jù)25號(hào)公告的規(guī)定，實(shí)際資產(chǎn)損失主要包括

1.企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動(dòng)中，按照公允價(jià)格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失； 2.企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗；

3.企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報(bào)廢清理的損失；

4.企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失； 5.企業(yè)按照市場(chǎng)公平交易原則，通過各種交易場(chǎng)所、市場(chǎng)等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。

該規(guī)定系根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的原則所制定。強(qiáng)調(diào)了“公允價(jià)格”和“市場(chǎng)公平交易原則”的限制，體現(xiàn)了反避稅原則。實(shí)際資產(chǎn)損失必須是實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的申報(bào)扣除。這類損失帶有財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和處置的性質(zhì)，必須是合理的。

法定資產(chǎn)損失：凡是25號(hào)公告中列舉的，只要符合條件的，就是法定資產(chǎn)損失。如果沒有列舉的，但屬于某一類的資產(chǎn)損失，只要符合條件，也可以列入法定資產(chǎn)損失。對(duì)于法定資產(chǎn)損失應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且在會(huì)計(jì)上已作損失處理的申報(bào)扣除。

（三）資產(chǎn)損失扣除的時(shí)間限制

根據(jù)25號(hào)公告第四條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的申報(bào)扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的申報(bào)扣除。

該規(guī)定強(qiáng)調(diào)了“會(huì)計(jì)上已作損失處理”，保持了稅收與會(huì)計(jì)處理的一致性。如果實(shí)際資產(chǎn)損失已發(fā)生，但未作會(huì)計(jì)處理的，不允許稅前扣除。

（四）資產(chǎn)損失扣除應(yīng)履行的程序

根據(jù)25號(hào)公告第五條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。

88號(hào)文規(guī)定納稅人應(yīng)履行的程序是或?qū)徟騻浒福?5號(hào)公告統(tǒng)一為申報(bào)損失扣除，事后備案不再可行，有利于對(duì)資產(chǎn)損失扣除加大管理。

（五）以前資產(chǎn)損失的追補(bǔ)確認(rèn)問題

根據(jù)25號(hào)公告第六條的規(guī)定，企業(yè)以前發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過五年，但因計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留、企業(yè)重組上市過程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭(zhēng)議而未能及時(shí)扣除、因承擔(dān)國家政策性任務(wù)，以及政策定性不明確等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補(bǔ)確認(rèn)期限經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報(bào)扣除。

25號(hào)公告確定了追補(bǔ)確認(rèn)的年限是五年，與《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的虧損可彌補(bǔ)年限一致。可追補(bǔ)確認(rèn)的損失一定是實(shí)際資產(chǎn)損失，因?yàn)橹挥袑?shí)際資產(chǎn)損失才存在著損失所屬的問題。

企業(yè)處置和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的所屬是不能更改的，但法定資產(chǎn)損失則不同。從定義上講，法定資產(chǎn)損失須申報(bào)且會(huì)計(jì)上作損失處理，才能作為稅前扣除，因此不存在追補(bǔ)確認(rèn)的問題。

若某企業(yè)存在法定資產(chǎn)損失，且在2011年在會(huì)計(jì)上作為損失處理的，則可以作為損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告，在2011年申報(bào)的時(shí)候允許扣除。如果2011年沒有申報(bào)，那么2012年至2014年都能扣除，何時(shí)申報(bào)則何時(shí)扣除，并非在2011年一定要確認(rèn)為資產(chǎn)損失，因此法定資產(chǎn)損失稅前扣除的是實(shí)際申報(bào)的，沒有追溯期的概念。

同時(shí)，25號(hào)公告第六條還規(guī)定，企業(yè)因以前實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后遞延抵扣。

企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失發(fā)生扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生的虧損額，再按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。

與88號(hào)文規(guī)定的差異在于，若因資產(chǎn)損失產(chǎn)生多繳的企業(yè)所得稅稅款，只能用追補(bǔ)及以后應(yīng)繳的所得稅稅款抵扣，而不可以申請(qǐng)退還。

（六）扣除制度

25號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。

資產(chǎn)損失稅前扣除審批制度已被取消，改為企業(yè)自行申報(bào)扣除制度，該規(guī)定簡(jiǎn)化了程序。但企業(yè)和出具鑒證證明的中介機(jī)構(gòu)更應(yīng)注意證據(jù)資料的搜集和保管，以證明申報(bào)的資產(chǎn)損失的真實(shí)、合法性。若申報(bào)資料有瑕疵且相關(guān)資產(chǎn)損失已在稅前扣除，稅務(wù)機(jī)關(guān)有追查的權(quán)利；若責(zé)任在企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照《征管法》第六十三條的規(guī)定進(jìn)行處理,即追繳少繳的稅款、滯納金，并處以罰款。

二、申報(bào)管理 ㈠申報(bào)期限

25號(hào)公告第七條規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)時(shí)，可將資產(chǎn)損失申報(bào)材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。

該規(guī)定延長了資產(chǎn)損失的申報(bào)時(shí)間，即從88號(hào)文件規(guī)定的終了后的四十五日內(nèi)延長到次年的所得稅清算結(jié)束前（《企業(yè)所得稅法》規(guī)定為次年五月三十一日前，實(shí)務(wù)中以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的截止日期為準(zhǔn)）隨企業(yè)所得稅申報(bào)表一并申報(bào)。

25號(hào)公告第十三條規(guī)定，專項(xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)因特殊原因不能在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)報(bào)送相關(guān)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后，可適當(dāng)延期申報(bào)。而清單申報(bào)不得延期，與申報(bào)和匯算清繳同時(shí)進(jìn)行，但已沒有88號(hào)文“終了45日內(nèi)”的規(guī)定。

㈡申報(bào)形式

25號(hào)公告第八條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報(bào)內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩種申報(bào)形式。其中，屬于清單申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行歸類、匯總，然后再將匯總清單報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)，有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳?；屬于專?xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)（或逐筆）報(bào)送申請(qǐng)報(bào)告，同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。

需要注意的是，清單申報(bào)方式僅適用于25號(hào)公告列舉的，符合條件的非貨幣性資產(chǎn)債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資的損失，所有的貨幣性資產(chǎn)的損失以及25公告未列舉的，或不符合條件的非貨幣性資產(chǎn)債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資的損失應(yīng)采用專項(xiàng)申報(bào)。

㈢跨地區(qū)經(jīng)營的匯總納稅企業(yè)資產(chǎn)損失的申報(bào) 25號(hào)公告第十一條規(guī)定：

1.總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應(yīng)按專項(xiàng)申報(bào)和清單申報(bào)的有關(guān)規(guī)定，各自向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)外，各分支機(jī)構(gòu)同時(shí)還應(yīng)上報(bào)總機(jī)構(gòu)；

2.總機(jī)構(gòu)對(duì)各分支機(jī)構(gòu)上報(bào)的資產(chǎn)損失，除稅務(wù)機(jī)關(guān)另有規(guī)定外，應(yīng)以清單申報(bào)的形式向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)；

3.總機(jī)構(gòu)將跨地區(qū)分支機(jī)構(gòu)所屬資產(chǎn)捆綁打包轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的資產(chǎn)損失，由總機(jī)構(gòu)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)。

25號(hào)公告采納了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法>的通知》（國稅發(fā)[2008]28號(hào)）文的方法，屬地管理與匯總管理的有效結(jié)合，分支機(jī)構(gòu)與總機(jī)構(gòu)的溝通，分支機(jī)構(gòu)與總機(jī)構(gòu)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的溝通。

分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)損失即使屬于專項(xiàng)申報(bào)內(nèi)容，如無另外規(guī)定，總機(jī)構(gòu)清單申報(bào)給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)即可，打包資產(chǎn)損失由總機(jī)構(gòu)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)體現(xiàn)了務(wù)實(shí)原則。

跨地區(qū)與國稅發(fā)[2008]28號(hào)的規(guī)定一致，指跨省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市。

三、資產(chǎn)損失確認(rèn)證據(jù)

根據(jù)25號(hào)公告第十六條的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。

㈠具有法律效力的外部證據(jù)

25號(hào)公告列舉了10類外部證據(jù)，包括司法機(jī)關(guān)的判決或者裁定；公安機(jī)關(guān)的立案結(jié)案證明、回復(fù)；工商部門出具的注銷、吊銷及停業(yè)證明；企業(yè)的破產(chǎn)清算公告或清償文件；行政機(jī)關(guān)的公文；專業(yè)技術(shù)部門的鑒定報(bào)告；具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明；仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁文書；保險(xiǎn)公司對(duì)投保資產(chǎn)出具的出險(xiǎn)調(diào)查單、理賠計(jì)算單等保險(xiǎn)單據(jù)；符合法律規(guī)定的其他證據(jù)。

與88號(hào)文相比，對(duì)第六項(xiàng)取消了限制條件，即國家及授權(quán)專業(yè)技術(shù)部門的鑒定報(bào)告，體現(xiàn)了社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。

㈡特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)

25號(hào)公告列舉了7類外部證據(jù)，包括有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料和原始憑證、資產(chǎn)盤點(diǎn)表、相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的業(yè)務(wù)合同、企業(yè)內(nèi)部技術(shù)鑒定部門的鑒定文件或資料、企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關(guān)情況說明、對(duì)責(zé)任人由于經(jīng)營管理責(zé)任造成損失的責(zé)任認(rèn)定及賠償情況說明；法定代表人、企業(yè)負(fù)責(zé)人和企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)特定事項(xiàng)真實(shí)性承擔(dān)法律責(zé)任的聲明。

25號(hào)公告取消了88號(hào)公告對(duì)“企業(yè)內(nèi)部技術(shù)鑒定部門的鑒定文件或資料”的限制部分，即對(duì)所謂“數(shù)額較大、影響較大”的資產(chǎn)損失項(xiàng)目，不再要求“聘請(qǐng)行業(yè)內(nèi)的專家參加鑒定和論證”。

四、貨幣資產(chǎn)損失的確認(rèn) ㈠現(xiàn)金損失的確認(rèn)證據(jù)

25號(hào)公告第二十條規(guī)定，現(xiàn)金損失的確認(rèn)證據(jù)包括現(xiàn)金保管人確認(rèn)的現(xiàn)金盤點(diǎn)表（包括倒推至基準(zhǔn)日的記錄）、現(xiàn)金保管人對(duì)于短缺的說明及相關(guān)核準(zhǔn)文件、對(duì)責(zé)任人由于管理責(zé)任造成損失的責(zé)任認(rèn)定及賠償情況的說明；司法機(jī)關(guān)出具的相關(guān)材料（涉及刑事犯罪的）、金融機(jī)構(gòu)出具的假幣收繳證明。

其中金融機(jī)構(gòu)出具的假幣收繳證明是新增的。㈡存款類資產(chǎn)損失的確認(rèn)證據(jù)

25號(hào)公告第二十一條規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)存款損失的確認(rèn)證據(jù)包括企業(yè)存款類資產(chǎn)的原始憑據(jù)；金融機(jī)構(gòu)破產(chǎn)、清算的法律文件；金融機(jī)構(gòu)清算后剩余資產(chǎn)分配情況資料。

金融機(jī)構(gòu)應(yīng)清算而未清算超過三年的，企業(yè)可將該款項(xiàng)確認(rèn)為資產(chǎn)損失，但應(yīng)有法院或破產(chǎn)清算管理人出具的未完成清算證明

25號(hào)公告新增了“金融機(jī)構(gòu)應(yīng)清算而未清算超過三年的”這一可確認(rèn)損失的情形，這里應(yīng)當(dāng)是全額確認(rèn)資產(chǎn)損失，如果以后再收回部分清算資產(chǎn)，可作為收回的收入，計(jì)入收回的應(yīng)納稅所得額。

㈢企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損失的確認(rèn)證據(jù)

25號(hào)公告第二十二條對(duì)各種不同情形下的確認(rèn)證據(jù)作了明確，即首先應(yīng)提供相關(guān)事項(xiàng)合同、協(xié)議或說明，再根據(jù)不同情形提供不同的資料，其中： 1.屬于債務(wù)人破產(chǎn)清算的，應(yīng)有人民法院的破產(chǎn)、清算公告；

2.屬于訴訟案件的，應(yīng)出具人民法院的判決書或裁決書或仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁書，或者被法院裁定終（中）止執(zhí)行的法律文書；

3.屬于債務(wù)人停止?fàn)I業(yè)的，應(yīng)有工商部門注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照證明；

4.屬于債務(wù)人死亡、失蹤的，應(yīng)有公安機(jī)關(guān)等有關(guān)部門對(duì)債務(wù)人個(gè)人的死亡、失蹤證明；

5.屬于債務(wù)重組的，應(yīng)有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說明； 6.屬于自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力而無法收回的，應(yīng)有債務(wù)人受災(zāi)情況說明以及放棄債權(quán)申明。

其中關(guān)于自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力的規(guī)定系本次新增。㈣明確了單筆數(shù)額較小的金額范圍

25號(hào)公告第二十四條明確，企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)收入總額萬分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會(huì)計(jì)上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。

該規(guī)定對(duì)88號(hào)文中所指的“逾期”及“單筆數(shù)額較小”作了明確，更具有可操作性。

五、非貨幣資產(chǎn)損失的確認(rèn) ㈠存貨盤虧損失的確定依據(jù)

根據(jù)25號(hào)公告第二十六條的規(guī)定，存貨盤虧損失應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)： 1.存貨計(jì)稅成本確定依據(jù)；

2.企業(yè)內(nèi)部有關(guān)責(zé)任認(rèn)定、責(zé)任人賠償說明和內(nèi)部核批文件； 3.存貨盤點(diǎn)表；

4.存貨保管人對(duì)于盤虧的情況說明。

25號(hào)公告采用了“計(jì)稅成本”這一詞來取代88號(hào)公告中的“盤虧存貨的價(jià)值確定依據(jù)（包括相關(guān)入庫手續(xù)、相同相近存貨采購發(fā)票價(jià)格或其他依據(jù)）”，定義更為精確，與企業(yè)所得稅的計(jì)稅原則一致。

㈡存貨報(bào)廢、毀損或變質(zhì)損失的確定依據(jù)

根據(jù)25號(hào)公告第二十七條的規(guī)定，存貨報(bào)廢、毀損或變質(zhì)損失，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)：

1.存貨計(jì)稅成本的確定依據(jù)；

2.企業(yè)內(nèi)部關(guān)于存貨報(bào)廢、毀損、變質(zhì)、殘值情況說明及核銷資料； 3.涉及責(zé)任人賠償?shù)?，?yīng)當(dāng)有賠償情況說明；

4.該項(xiàng)損失數(shù)額較大的（指占企業(yè)該類資產(chǎn)計(jì)稅成本10%以上，或減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得、增加虧損10%以上，下同），應(yīng)有專業(yè)技術(shù)鑒定意見或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告等。

25號(hào)公告對(duì)88號(hào)文進(jìn)行了整合，保險(xiǎn)賠償亦應(yīng)包括在責(zé)任人賠償內(nèi)，企業(yè)內(nèi)部審批文件包括在核銷資料里。

㈢存貨被盜損失的確定依據(jù)

根據(jù)25號(hào)公告第二十八條的規(guī)定，存貨被盜損失，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)： 1.存貨計(jì)稅成本的確定依據(jù)； 2.向公安機(jī)關(guān)的報(bào)案記錄；

3.涉及責(zé)任人和保險(xiǎn)公司賠償?shù)?，?yīng)有賠償情況說明等。

與88號(hào)文相比，25號(hào)公告取消了“公安機(jī)關(guān)立案、破案和結(jié)案的證明材料”，只保留了“向公安機(jī)關(guān)的報(bào)案記錄”，有利于納稅人。

㈣無形資產(chǎn)損失的確定依據(jù)

根據(jù)25號(hào)公告第三十八條的規(guī)定，被其他新技術(shù)所代替或已經(jīng)超過法律保護(hù)期限，已經(jīng)喪失使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，尚未攤銷的無形資產(chǎn)損失，應(yīng)提交以下證據(jù)備案：

1.會(huì)計(jì)核算資料；

2.企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關(guān)情況說明；

3.技術(shù)鑒定意見和企業(yè)法定代表人、主要負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人簽章證實(shí)無形資產(chǎn)已無使用價(jià)值或轉(zhuǎn)讓價(jià)值的書面申明；

4.無形資產(chǎn)的法律保護(hù)期限文件。

25號(hào)公告對(duì)無形資產(chǎn)報(bào)損提出了要求，前提是失去使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，即兩種價(jià)值都沒有了，既無使用價(jià)值，也無人接受有償轉(zhuǎn)讓。

六、投資損失的確認(rèn)

㈠企業(yè)債權(quán)投資損失的確認(rèn)依據(jù)

根據(jù)25號(hào)公告的規(guī)定，企業(yè)債權(quán)投資損失應(yīng)依據(jù)投資的原始憑證、合同或協(xié)議、會(huì)計(jì)核算資料等相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn)。下列情況債權(quán)投資損失的，還應(yīng)出具相關(guān)證據(jù)材料：

1.債務(wù)人或擔(dān)保人依法被宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、被解散或撤銷、被吊銷營業(yè)執(zhí)照、失蹤或者死亡等，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。無法出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明，且上述事項(xiàng)超過三年以上的，或債權(quán)投資（包括信用卡透支和助學(xué)貸款）余額在三百萬元以下的，應(yīng)出具對(duì)應(yīng)的債務(wù)人和擔(dān)保人破產(chǎn)、關(guān)閉、解散證明、撤銷文件、工商行政管理部門注銷證明或查詢證明以及追索記錄等（包括司法追索、電話追索、信件追索和上門追索等原始記錄）。

這一條款將所需材料劃分為兩種情形,即：

1）債務(wù)人或擔(dān)保人依法被宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、被解散或撤銷、被吊銷營業(yè)執(zhí)照、失蹤或者死亡等超過3年以上的，或債權(quán)投資余額在三百萬元以下的，若無法出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明，應(yīng)提供其他相關(guān)文件加以證明；

2）除上述1）所列的情形外，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。㈡企業(yè)股權(quán)投資被投資方宣告破產(chǎn)等情形應(yīng)提供的資料

根據(jù)25號(hào)文第四十二條的規(guī)定，被投資企業(yè)依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照、停止生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、失蹤等，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。

上述事項(xiàng)超過三年以上且未能完成清算的，應(yīng)出具被投資企業(yè)破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷等的證明以及不能清算的原因說明。

與88號(hào)文相比，取消了需扣除賬面余額5%的可收回金額的限制。同時(shí)，對(duì)于超過3年未能完成清算的，可將全部股權(quán)投資確認(rèn)為損失。

㈢向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失等的扣除

25號(hào)公告第四十五條規(guī)定，企業(yè)按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準(zhǔn)予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項(xiàng)說明，同時(shí)出具中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告及其相關(guān)的證明材料。

本條內(nèi)容為新增，關(guān)聯(lián)方的損失并非不能扣除，也就是說關(guān)聯(lián)交易并不都是避稅的，但納稅人得作專項(xiàng)說明并出具中介機(jī)構(gòu)報(bào)告。

七、附則 ㈠補(bǔ)充條款

25號(hào)公告第五十條規(guī)定，本辦法沒有涉及的資產(chǎn)損失事項(xiàng)，只要符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。

該規(guī)定避免了88號(hào)文發(fā)布后產(chǎn)生的諸如無形資產(chǎn)損失是否可稅前扣除等爭(zhēng)議的再度發(fā)生。

㈡生效日期及88號(hào)文與25號(hào)公告之間的銜接 25號(hào)公告第五十二條規(guī)定，本辦法自2011年1月1日起施行。

說明25號(hào)公告所附的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（2010版）不適用于2010的企業(yè)所得稅清算。

納稅人發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失2010已申報(bào)且已審批的，可按審批的結(jié)果進(jìn)行稅前扣除。

未經(jīng)審批的法定資產(chǎn)損失，不能在2010扣除。這主要是從防范風(fēng)險(xiǎn)的角度出發(fā)考慮的。實(shí)體法從舊、從優(yōu)，程序法從新。

舉例說明如下：

DB公司某發(fā)生下列資產(chǎn)損失，并已進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理： 1.按公允價(jià)值處置存貨產(chǎn)生損失10萬元；

2.清理已達(dá)到使用年限的固定資產(chǎn)發(fā)生損失20萬元； 3.因在證券市場(chǎng)上處置基金而產(chǎn)生損失5萬元； 4.因假幣被銀行沒收而產(chǎn)生損失0.1萬元； 5.發(fā)生存貨盤虧損失10萬元;6.因債務(wù)人破產(chǎn)，發(fā)生壞賬損失5萬元； 7.因被投資單位注銷，發(fā)生投資損失10萬元。

若上述損失發(fā)生在2010年，則適用88號(hào)文的規(guī)定。第1-3項(xiàng)屬于企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，企業(yè)可在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后，即可在稅前列支，無需報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或備案；第4-7項(xiàng)屬于經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失，需在2011年2月15日前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅前列支，并需取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)才能稅前列支。

若上述損失發(fā)生在2011年，則適用25號(hào)公告的規(guī)定。1至3項(xiàng)屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)在2012年5月31日隨所得稅清算表將匯總清單報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)；4至7項(xiàng)屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在2012年5月31日采用專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除即可，無需稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批。