第十二章　債務(wù)重組e

考情分析

本章內(nèi)容在考試中所占分值不多，一般以單項選擇題、多項選擇題、判斷題等客觀題型進行考核，但作為會計要素核算的基礎(chǔ)性內(nèi)容，也可能在計算分析題和綜合題中出現(xiàn)，2013年就考查了一道綜合題?？忌鷮W(xué)習(xí)本章內(nèi)容時應(yīng)重點關(guān)注債務(wù)重組的定義和各種重組方式下債務(wù)雙方的具體核算。

最近三年本章考試題型、分值、考點分布

題型

2013年

2012年

2011年

考點

單選題

—

2題2分

1題1分

（1）債務(wù)重組損失的確認、涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組

（2）債務(wù)重組損失概念的理解運用

多選題

—

1題2分

1題2分

（1）債務(wù)重組的基本特征

（2）債務(wù)重組的判定

判斷題

—

—

1題1分

涉及或有應(yīng)收金額時債務(wù)重組損失的確認

綜合題

1題15分

—

—

（1）債務(wù)重組損失、債務(wù)重組利得的計算

（2）債權(quán)人和債務(wù)人對或有金額的處理（3）修改其他債務(wù)條件方式下重組雙方的會計處理

合計

1題15分

3題4分

3題4分

—

考點一：債務(wù)重組的概念

債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。

債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)。

債權(quán)人作出讓步，是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)?！皞鶛?quán)人作出讓步”的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。

【例題·多選題】（2012年考題）債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，債權(quán)人作出讓步是債務(wù)重組的基本特征。下列各項中，屬于債權(quán)人作出讓步的有（）。

A.債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金

B.債權(quán)人免去債務(wù)人全部應(yīng)付利息

C.債權(quán)人同意債務(wù)人以公允價值高于重組債務(wù)賬面價值的股權(quán)清償債務(wù)

D.債權(quán)人同意債務(wù)人以公允價值低于重組債務(wù)賬面價值的非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

『正確答案』ABD

【例題·多選題】（2011年考題）2010年7月31日，甲公司應(yīng)付乙公司的款項420萬元到期，因經(jīng)營陷于困境，預(yù)計短期內(nèi)無法償還。當(dāng)日，甲公司就該債務(wù)與乙公司達成的下列償債協(xié)議中，屬于債務(wù)重組的有（）。

A.甲公司以公允價值為410萬元的固定資產(chǎn)清償

B.甲公司以公允價值為420萬元的長期股權(quán)投資清償

C.減免甲公司220萬元債務(wù)，剩余部分甲公司延期兩年償還

D.減免甲公司220萬元債務(wù)，剩余部分甲公司用現(xiàn)金償還

『正確答案』ACD

考點二：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

（以現(xiàn)金清償債務(wù)的處理，比照以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的思路處理）

（一）債務(wù)人

1.將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）。

【思考問題】公允價值是含稅？甲公司應(yīng)收乙公司價款為120萬元，乙公司到期無力支付款項。經(jīng)過協(xié)商，甲公司同意乙公司以庫存商品抵償該債務(wù)，庫存商品公允價值為100萬元，增值稅稅率為17%。乙公司債務(wù)重組利得＝120－117＝3（萬元）。

2.轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入當(dāng)期損益。分別下列情況進行處理：

債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的過程中發(fā)生的一些稅費，直接計入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。（如，企業(yè)以固定資產(chǎn)抵債發(fā)生的清理費用。）

（二）債權(quán)人

債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人在債務(wù)重組日，按照非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值作為受讓資產(chǎn)的入賬價值，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期營業(yè)外支出。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，差額在借方，計入營業(yè)外支出；差額在貸方?jīng)_減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

債權(quán)人為受讓資產(chǎn)發(fā)生的運雜費、保險費等，應(yīng)計入相關(guān)受讓資產(chǎn)的價值。

【例題·單選題】（2012年考題）甲公司因乙公司發(fā)生嚴重財務(wù)困難，預(yù)計難以全額收回乙公司所欠貨款120萬元。經(jīng)協(xié)商，乙公司以銀行存款90萬元結(jié)清了全部債務(wù)。甲公司對該項應(yīng)收賬款已計提壞賬準(zhǔn)備12萬元。假定不考慮其他因素，債務(wù)重組日甲公司應(yīng)確認的損失為（）萬元。

A.0

B.12

C.18

D.30

『正確答案』C

『答案解析』甲公司應(yīng)確認的損失＝（120-12）-90＝18（萬元）

借：銀行存款　　　90

壞賬準(zhǔn)備　　　12

營業(yè)外支出　　18

貸：應(yīng)收賬款　　　　120

【拓展】如果甲公司對該項應(yīng)收賬款已計提壞賬準(zhǔn)備40萬元。

借：銀行存款　　　90

壞賬準(zhǔn)備　　　40

貸：應(yīng)收賬款　　　　120

資產(chǎn)減值損失

甲公司應(yīng)確認的損失＝0（萬元）

【債權(quán)人總結(jié)】

（1）收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值小于重組債權(quán)賬面價值的差額，差額為借方，即確認債務(wù)重組損失。

（2）收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與已計提壞賬準(zhǔn)備之和大于重組債權(quán)賬面價值的差額，差額為貸方，即不屬于債務(wù)重組損失，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回。

【例題·單選題】下列各項以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償全部債務(wù)的債務(wù)重組中，屬于債務(wù)人債務(wù)重組利得的是（）。

A.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值小于其公允價值的差額

B.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值大于其公允價值的差額

C.非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值小于重組債務(wù)賬面價值的差額

D.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值小于重組債務(wù)賬面價值的差額

『正確答案』C

『答案解析』債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在符合金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務(wù)，并將重組債務(wù)的賬面價值和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）。

【例題·單選題】（2011年考題）對于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組，下列各項中，債權(quán)人應(yīng)確認債務(wù)重組損失的是（）。

A.收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值小于該資產(chǎn)原賬面價值的差額

B.收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值大于該資產(chǎn)原賬面價值的差額

C.收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值小于重組債權(quán)賬面價值的差額

D.收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)原賬面價值小于重組債權(quán)賬面價值的差額

『正確答案』C

『答案解析』選項ABD，與債權(quán)人無關(guān)。債務(wù)重組損失是指債權(quán)人實際收到的抵債資產(chǎn)的公允價值與債務(wù)賬面價值的差額，也就是債權(quán)人的讓步金額，所以答案C是正確的。

【例題·計算分析題】甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17%。甲公司應(yīng)收乙公司賬款3

730萬元已逾期，經(jīng)協(xié)商決定進行債務(wù)重組。乙公司債務(wù)重組日抵債資料為：（1）以銀行存款償付甲公司賬款100萬元；（2）以一項生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)償付其余債務(wù)，乙公司該項設(shè)備的成本為2

850萬元，已計提折舊50萬元，不含稅公允價值為3

000萬元，支付清理費用5萬元。

甲公司對該債權(quán)已計提壞賬準(zhǔn)備20萬元，交換前后不改變用途，假定不考慮相關(guān)稅費。

要求：編制債務(wù)重組雙方的賬務(wù)處理。

『正確答案』

甲公司：

乙公司：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　100

固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　3

000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）510

壞賬準(zhǔn)備

營業(yè)外支出　　　　　　　　　　　　　100

貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　3

730

債務(wù)重組利得＝3

730－（100＋3

000×1.17）＝120（萬元）

固定資產(chǎn)的處置損益＝3

000－（2

850－50）－5＝195（萬元）

借：固定資產(chǎn)清理　　2

800

累計折舊

貸：固定資產(chǎn)　　　　2

850

借：固定資產(chǎn)清理　　　　5

貸：銀行存款　　　　　　5

借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　3

730

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　100

固定資產(chǎn)清理

000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）510

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得　　　　120

借：固定資產(chǎn)清理　　　195

貸：營業(yè)外收入　　　　　195

【思考問題】確認債務(wù)重組損失？

100萬元

【思考問題】①確認債務(wù)重組收益？120萬元

②因債務(wù)重組影響損益？120＋195＝315（萬元）

【例題·計算分析題】甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17%。甲公司銷售一批商品給乙公司，含稅價款932萬元，乙公司到期無力支付款項，甲公司同意乙公司將其擁有的一項庫存商品和一項無形資產(chǎn)用于抵償該債務(wù)。乙公司債務(wù)重組日抵債資料如下：（1）乙公司庫存商品的賬面余額80萬元，已計提存貨跌價準(zhǔn)備10萬元，公允價值為100萬元；（2）無形資產(chǎn)的成本為840萬元，已累計攤銷20萬元，公允價值為800萬元。甲公司為該項應(yīng)收賬款計提20萬元壞賬準(zhǔn)備。各資產(chǎn)交換前后不改變用途，假定不考慮相關(guān)稅費。

要求：編制債務(wù)重組雙方的賬務(wù)處理。

『正確答案』

甲公司：

乙公司：

借：庫存商品　　　　　　　　　　　　　100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）

無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　800

壞賬準(zhǔn)備

貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　932

資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　5

【思考問題】

①債務(wù)重組損失？

0

②因債務(wù)重組影響營業(yè)利潤？5萬元

債務(wù)重組利得＝932－（117＋800）＝15（萬元）

無形資產(chǎn)的處置損益＝800－（840－20）＝－20（萬元）

借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　932

累計攤銷

營業(yè)外支出

貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　840

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　70

存貨跌價準(zhǔn)備　　　　10

貸：庫存商品　　　　　　80

【思考問題】

①因債務(wù)重組影響營業(yè)利潤的金額＝100－70＝30（萬元）

②因債務(wù)重組影響損益的金額＝30－20＋15＝25（萬元）

【例題·計算分析題】甲公司應(yīng)收乙公司11

500萬元，乙公司到期無力支付款項，甲公司同意乙公司用其長期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)抵償全部債務(wù)。

（1）乙公司抵債資產(chǎn)資料如下：

（單位：萬元）

項目

賬面價值（明細科目余額）

公允價值

長期股權(quán)投資

000（其中，成本為800，損益調(diào)整為150，其他權(quán)益變動為50）

000

交易性金融資產(chǎn)

900

（其中，成本為1

700，公允價值變動增加200）

000

可供出售金融資產(chǎn)

300

（其中，成本為2

000，公允價值變動增加300）

000

投資性房地產(chǎn)

000

（其中，成本為1

000，公允價值變動增加3

000，將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換投資性房地產(chǎn)時產(chǎn)生資本公積500）

000

甲公司計提壞賬準(zhǔn)備100萬元。甲公司收到乙公司的資產(chǎn)用途不變。

要求：編制債務(wù)重組雙方的賬務(wù)處理。

甲公司：

借：長期股權(quán)投資　　　　1

000

交易性金融資產(chǎn)　　　2

000

可供出售金融資產(chǎn)　　3

000

投資性房地產(chǎn)　　　　5

000

壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　100

營業(yè)外支出　　　　　　400

貸：應(yīng)收賬款

500

【思考問題】甲公司債務(wù)重組損失？400萬元

乙公司：

債務(wù)重組利得＝11

500－1

000－2

000－3

000－5

000＝500（萬元）

因債務(wù)重組確認“投資收益”的金額

＝（1

000－1

000＋50）＋（2

000－1

700）＋（3

000－2

000）＝1

350（萬元）

借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　11

500

公允價值變動損益

200

資本公積

300

貸：長期股權(quán)投資（明細科目略）1

000

其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　5

000

交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　　　1

700

——公允價值變動　　　200

可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　2

000

——公允價值變動

300

投資收益　　　　　　　　　　　　　1

300

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得　　　　　500

借：資本公積　　　　　　　　　　　　50

貸：投資收益　　　　　　　　　　　　50

借：其他業(yè)務(wù)成本

500

公允價值變動損益

000

資本公積

500

貸：投資性房地產(chǎn)——成本

000

——公允價值變動

000

【思考問題】

①處置長期股權(quán)投資影響營業(yè)利潤？

公允1

000－賬面價值1

000＋資本公積50＝50（萬元）

②處置交易性金融資產(chǎn)時影響投資收益？

＝公允2

000－初始成本1

700＝300（萬元）

處置交易性金融資產(chǎn)時影響營業(yè)利潤？

公允2

000－賬面價值1

900＝100（萬元）

③處置可供出售金融資產(chǎn)時影響投資收益？

＝公允3

000－初始成本2

000＝1

000（萬元）

處置可供出售金融資產(chǎn)時影響營業(yè)利潤？

公允3

000－賬面價值2

300＋資本公積300＝1

000（萬元）

④處置投資性房地產(chǎn)影響營業(yè)利潤？

公允5

000－賬面價值4

000＋資本公積500＝1

500（萬元）

⑤因債務(wù)重組影響損益

＝處置長期股權(quán)投資影響營業(yè)利潤50＋處置交易性金融資產(chǎn)時影響營業(yè)利潤100＋處置可供出售金融資產(chǎn)時影響營業(yè)利潤1

000＋處置投資性房地產(chǎn)影響營業(yè)利潤1

500＋債務(wù)重組利得500＝3

150（萬元）

【例題·單選題】甲公司與乙公司均為增值稅一般納稅人。因甲公司無法償還到期債務(wù)，經(jīng)協(xié)商，乙公司同意甲公司以庫存商品償還其所欠全部債務(wù)。債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值為1

000萬元；用于償債商品的賬面價值為600萬元，公允價值為700萬元，增值稅額為119萬元。不考慮其他因素，該債務(wù)重組對甲公司利潤總額的影響金額為（）萬元。

A.100

B.181

C.281

D.300

『正確答案』C

『答案解析』該債務(wù)重組對甲公司利潤總額的影響金額＝（700－600）＋（1

000－700－119）＝281（萬元）。

考點三：債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

（一）債務(wù)人

對債務(wù)人而言,將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額（或者股權(quán)份額）確認為股本（或者實收資本）,股份（或者股權(quán)）的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為股本溢價（或者資本溢價）計入資本公積。將重組債務(wù)的賬面價值與股權(quán)的公允價值之間的差額，計入營業(yè)外收入。

【思考問題】發(fā)生的相關(guān)稅費？

（二）債權(quán)人

在債務(wù)重組日，應(yīng)將享有股權(quán)的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期營業(yè)外支出。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，差額在借方，計入營業(yè)外支出；差額在貸方?jīng)_減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

【例題·計算分析題】2013年1月3日，B公司因購買材料而欠A公司購貨款及稅款合計為2

500萬元，由于B公司無法償付應(yīng)付賬款，2013年5月2日經(jīng)雙方協(xié)商同意，B公司以普通股償還債務(wù)，普通股每股面值為1元，假設(shè)股票市價為每股8元，B公司以300萬股償還該項債務(wù)。2013年6月1日增資手續(xù)辦理完畢，A公司對應(yīng)收賬款提取20萬元壞賬準(zhǔn)備。

要求：編制債務(wù)重組雙方的賬務(wù)處理。

B公司（債務(wù)人）

債務(wù)重組利得＝2

500－300×8＝100（萬元）

股本溢價＝300×（8－1）＝2

100（萬元）

借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　2

500

貸：股本　　　　　　　　　　　300

資本公積——股本溢價　　2

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得100

A公司（債權(quán)人）

借：長期股權(quán)投資（或可供出售金融資產(chǎn)等）2

400（300×8）

壞賬準(zhǔn)備

營業(yè)外支出

貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　2

500

【例題·單選題】（2010年考題）下列關(guān)于債務(wù)重組會計處理的表述中，正確的是（）。

A.債務(wù)人以債轉(zhuǎn)股方式抵償債務(wù)的，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值大于相關(guān)股份公允價值的差額計入資本公積

B.債務(wù)人以債轉(zhuǎn)股方式抵償債務(wù)的，債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面價值大于相關(guān)股權(quán)公允價值的差額計入營業(yè)外支出

C.債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面價值大于受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額計入資產(chǎn)減值損失

D.債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值大于轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額計入其他業(yè)務(wù)收入

『正確答案』B

『答案解析』選項A，差額應(yīng)記入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”；選項C，差額記入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”；選項D，差額記入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”。

考點四：修改其他債務(wù)條件

（一）不附或有應(yīng)付（或應(yīng)收）金額的債務(wù)重組

1.債務(wù)人

債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減記至重組后債務(wù)的入賬價值（即公允價值），減記的金額作為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。

2.債權(quán)人

債權(quán)人在重組日，應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)賬面價值之間的差額確認為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益。如果債權(quán)人已對該項債權(quán)計提了壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)首先沖減已計提的壞賬準(zhǔn)備，沖減壞賬準(zhǔn)備后，如果差額在借方，計入營業(yè)外支出，如果差額在貸方，則貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

【例題·計算分析題】2011年12月31日，甲公司應(yīng)付乙公司貨款106萬元到期，因發(fā)生財務(wù)困難，短期內(nèi)無法支付。當(dāng)日，甲公司與乙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定減免甲公司債務(wù)的6萬元，即應(yīng)付賬款的公允價值為100萬元，并延期兩年支付，年利率為5%（相當(dāng)于實際利率），利息按年支付。乙公司已經(jīng)計提壞賬準(zhǔn)備1萬元。

要求：分別編制甲公司與乙公司的有關(guān)會計分錄。

『正確答案』

甲公司

乙公司：

2011年12月31日：

借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　106

貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　　　100

營業(yè)外收入　　　　　　　　　6

2011年12月31日：

借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組　　　　100

壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　1

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失　　5

貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　106

2012年12月31日：

借：財務(wù)費用　　　　　　　　　5（100×5%）

貸：銀行存款（或應(yīng)付利息）5

2012年12月31日：

借：銀行存款（或應(yīng)收利息）5

貸：財務(wù)費用　　　　　　　　　　5（100×5%）

2013年12月31日：

借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　　100

財務(wù)費用　　　　　　　　　5

貸：銀行存款　　　　　　　　105

2013年12月31日：

借：銀行存款　　　　　　　　　　105

貸：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組　　　　100

財務(wù)費用　　　　　　　　　　　5

（二）附或有條件的債務(wù)重組

1.債務(wù)人

附或有條件的債務(wù)重組，對于債務(wù)人而言，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。

或有應(yīng)付金額在以后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認的預(yù)計負債，同時確認營業(yè)外收入。

2.債權(quán)人

對債權(quán)人而言，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當(dāng)確認，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。在或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時，計入當(dāng)期損益。

【例題·判斷題】（2011年考題）以修改債務(wù)條件進行的債務(wù)重組涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值，高于重組后債權(quán)賬面價值和或有應(yīng)收金額之和的差額，確認為債務(wù)重組損失。（）

『正確答案』×

『答案解析』以修改債務(wù)條件進行債務(wù)重組涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人在重組日是不確認或有應(yīng)收金額的，而是在實際收取時才予以確認。

【例題·計算分析題】2011年A公司應(yīng)收B公司貨款106萬元，由于B公司發(fā)生財務(wù)困難，于2011年12月31日進行債務(wù)重組，A公司同意免除6萬元債務(wù)，剩余債務(wù)延期2年，展期期間內(nèi)利息按年支付，利率為3%。但附有一個條件：債務(wù)重組后，如B公司第二年有盈利，則第二年利率上升至5%，若無盈利，第二年利率仍維持3%。假定實際利率等于名義利率。假定預(yù)計B公司第二年很可能實現(xiàn)盈利。A公司已經(jīng)計提壞賬準(zhǔn)備1萬元。

要求：編制A和B公司的相關(guān)會計分錄。

『正確答案』

B公司（債務(wù)人）

A公司（債權(quán)人）

2011年12月31日

借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　106

貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　　100

預(yù)計負債　　　　　　　　　2（100×2%）

營業(yè)外收入　　　　　　　　4

2011年12月31日

借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組　　　100

壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　1

營業(yè)外支出　　　　　　　　　5

貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　106

2012年12月31日支付利息時

借：財務(wù)費用　　　　　　　　　3（100×3%）

貸：銀行存款　　　　　　　　　3

2012年12月31日收到利息時

借：銀行存款

貸：財務(wù)費用

3（100×3%）

2013年12月31日，假設(shè)B公司自債務(wù)重組后的第二年起盈利

借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　　100

財務(wù)費用　　　　　　　　　3

預(yù)計負債　　　　　　　　　2

貸：銀行存款　　　　　　　　105

2013年12月31日，假設(shè)B公司自債務(wù)重組后的第二年起盈利

借：銀行存款　　　　　　　　　105

貸：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組　　　100

財務(wù)費用　　　　　　　　　　3

營業(yè)外支出　　　　　　　　　2

假設(shè)B公司自債務(wù)重組后的第二年起無盈利

借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　　100

財務(wù)費用　　　　　　　　　3

預(yù)計負債　　　　　　　　　2

貸：銀行存款　　　　　　　　103

營業(yè)外收入　　　　　　　　2

假設(shè)B公司自債務(wù)重組后的第二年起無盈利

借：銀行存款　　　　　　　　　103

貸：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組　　　100

財務(wù)費用　　　　　　　　　　3

【例題·單選題】（2012年考題）因債務(wù)重組已確認為預(yù)計負債的或有應(yīng)付金額，在隨后會計期間最終沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)沖銷已確認的預(yù)計負債，同時確認為（）。

A.資本公積

B.財務(wù)費用

C.營業(yè)外支出

D.營業(yè)外收入

『正確答案』D

『答案解析』或有應(yīng)付金額在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認的預(yù)計負債，同時確認營業(yè)外收入。

【例題·多選題】（2010年考題）下列關(guān)于債務(wù)重組會計處理的表述中，正確的有（）。

A.債權(quán)人將很可能發(fā)生的或有應(yīng)收金額確認為應(yīng)收債權(quán)

B.債權(quán)人收到的原未確認的或有應(yīng)收金額計入當(dāng)期損益

C.債務(wù)人將很可能發(fā)生的或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債

D.債務(wù)人確認的或有應(yīng)付金額在隨后不需支付時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益

『正確答案』BCD

『答案解析』債務(wù)重組中，對債權(quán)人而言，若債務(wù)重組過程中涉及或有應(yīng)收金額，不應(yīng)當(dāng)確認或有應(yīng)收金額，實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。對債務(wù)人而言，如債務(wù)重組過程中涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項中有關(guān)預(yù)計負債的確認條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債，日后沒有發(fā)生時，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。

【例題·多選題】下列各項中，屬于債務(wù)重組日債務(wù)人應(yīng)計入重組后負債賬面價值的有（）。

A.債權(quán)人同意減免的債務(wù)

B.債務(wù)人在未來期間應(yīng)付的債務(wù)本金

C.債務(wù)人在未來期間應(yīng)付的債務(wù)利息

D.債務(wù)人符合預(yù)計負債確認條件的或有應(yīng)付金額

『正確答案』BD

『答案解析』選項A，減免的那部分債務(wù)不計入重組后負債賬面價值；選項C，債務(wù)人在未來期間應(yīng)付的債務(wù)利息，不影響未來期間的“應(yīng)付賬款——債務(wù)重組”科目的金額，在實際發(fā)生時直接確認財務(wù)費用。

考點五：組合方式

以前面所講的幾種方式組合起來進行債務(wù)重組，即通常所講的混合（債務(wù)）重組，主要有以下幾種組合形式：以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行組合；以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進行組合；以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改債務(wù)條件方式進行組合等。

對于上述三種方式的混合（債務(wù)）重組，應(yīng)注意以下幾點：

（一）無論是從債務(wù)人還是從債權(quán)人角度講，應(yīng)考慮清償?shù)捻樞颍?/p>

一般的償債順序為：

被豁免的金額－→以現(xiàn)金資產(chǎn)償還金額－→以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還金額－→債轉(zhuǎn)股部分金額－→剩余債務(wù)的金額

（二）債權(quán)人收到的用于抵債的多項非現(xiàn)金資產(chǎn)不需要按公允價值相對比例進行分配，直接按照所收到資產(chǎn)各自的公允價值入賬。

注意：以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，該資產(chǎn)應(yīng)該按照其公允價值來確定可以抵償?shù)膫鶆?wù)金額。

【例題·綜合題】（2013年考題）甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，有關(guān)資料如下：

（1）2012年10月12日，經(jīng)與丙公司協(xié)商，甲公司以一項非專利技術(shù)和對丁公司股權(quán)投資（劃分為可供出售金融資產(chǎn)）換入丙公司持有的對戊公司長期股權(quán)投資。

甲公司非專利技術(shù)的原價為1

200萬元，已攤銷200萬元，已計提減值準(zhǔn)備100萬元，公允價值為1

000萬元，應(yīng)交納營業(yè)稅50萬元；對丁公司股權(quán)賬面價值和公允價值均為400萬元。其中，成本為350萬元，公允價值變動為50萬元。甲公司換入的對戊公司長期股權(quán)投資采用成本法核算。

丙公司對戊公司長期股權(quán)投資的賬面價值為1

100萬元，未計提減值準(zhǔn)備，公允價值為1

200萬元。丙公司另以銀行存款向甲公司支付補價200萬元。

（2）2012年12月31日，甲公司獲悉乙公司發(fā)生財務(wù)困難，對應(yīng)收向乙公司銷售商品的款項2

340萬元計提壞賬準(zhǔn)備280萬元，此前未對該款項計提壞賬準(zhǔn)備。

（3）2013年1月1日，考慮到乙公司近期可能難以按時償還前欠貨款2

340萬元，經(jīng)協(xié)商，甲公司同意免去乙公司400萬元債務(wù)，剩余款項應(yīng)在2013年5月31日前支付；同時約定，乙公司如果截至5月31日經(jīng)營狀況好轉(zhuǎn)，現(xiàn)金流量比較充裕，應(yīng)再償還甲公司100萬元。當(dāng)日，乙公司估計截至5月31日經(jīng)營狀況好轉(zhuǎn)的可能性為60%。

（4）2013年5月31日，乙公司經(jīng)營狀況好轉(zhuǎn)，現(xiàn)金流量較為充裕，按約定償還了對甲公司的重組債務(wù)。

假定有關(guān)交易均具有商業(yè)實質(zhì)，不考慮所得稅等其他因素。

要求：略（答案中的金額單位用萬元表示）

『正確答案』

（1）分析判斷甲公司和丙公司之間的資產(chǎn)交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

補價所占比例小于25%[或：200/（1

000＋400）＝14.29%]

（2）計算甲公司換出非專利技術(shù)應(yīng)確認的損益，并編制甲公司有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄。

甲公司換出非專利技術(shù)應(yīng)確認的損益＝1

000－（1

200－200－100）－50＝50（萬元）

甲公司非貨幣性資產(chǎn)交換的分錄：

借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　1

200

累計攤銷　　　　　　　　　　　　　200

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　100

銀行存款　　　　　　　　　　　　　200

貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　1

200

應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅

營業(yè)外收入

可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　350

——公允價值變動

借：資本公積——其他資本公積

貸：投資收益

（3）編制甲公司與確認壞賬準(zhǔn)備有關(guān)的會計分錄。

借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　280

貸：壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　280

（4）計算甲公司重組后應(yīng)收賬款的賬面價值和重組損益，并編制甲公司有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄。

甲公司重組后應(yīng)收賬款的賬面價值＝2

340－400＝1

940（萬元）

甲公司重組損失＝（2

340－280）－1

940＝120（萬元）

借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組　　　　　　1

940

壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　280

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失　　　　120

貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　2

340

（5）計算乙公司重組后應(yīng)付賬款的賬面價值和重組損益，并編制乙公司有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄。

乙公司重組后應(yīng)付賬款的賬面價值＝2

340－400＝1

940（萬元）

乙公司重組收益＝2

340－1

940－100＝300（萬元）

借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　2

340

貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　　　　　1

940

預(yù)計負債　　　　　　　　　　　　100

營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益　　　300

（6）分別編制甲公司、乙公司2013年5月31日結(jié)清重組后債權(quán)債務(wù)的會計分錄。

甲公司：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　2

040

貸：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組　　　　　1

940

營業(yè)外支出　　　　　　　　　　　100

乙公司：

借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　　　　　1

940

預(yù)計負債　　　　　　　　　　　　100

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　2

040