第一篇：遞延所得稅涉及的問題概述

遞延所得稅涉及的問題概述

遞延所得稅問題是注會會計教材中涉及范圍最廣的一根主線，幾乎每個章節(jié)中都會涉及到，大家在學習的時候如果注意到就會發(fā)現(xiàn)很多共性的東西出來，這里稍作總結(jié)和思考。老師在講課中多次提到資產(chǎn)類型和企業(yè)持有意圖的問題，在學習中我們也發(fā)現(xiàn)了遞延所得稅計入的科目會有差別，為什么？原因就是和資產(chǎn)的類型有關(guān)系，持有意圖不一樣，暫時性差異核算科目也不一樣，相應的遞延所得稅計入的科目也不相同，所以導致了遞延所得稅有時候計入到所得稅費用，有時候計入到資本公積，有時候影響了期初留存收益，各種情況后面會慢慢寫出來。

通過總結(jié)和思考會發(fā)現(xiàn)遞延所得稅問題的本質(zhì)：稅法上認可的是歷史成本，而且稅法對于后續(xù)的價值變化也是有自己的方法，會計和稅法就像是兩家人一樣，鍋碗瓢盆的哪有不吵架的，吵歸吵，該怎么辦還要怎么辦，鬧的厲害了怎么辦？各做各的，你會計上自己出個報表，稅法也要求你弄個計稅基礎(chǔ)編制的報表，納稅申報的時候還要統(tǒng)統(tǒng)按照稅法的規(guī)定給調(diào)整了，會計只能感慨一句：不服不行！開始的時候多考慮考慮有好處，雖然所得稅在后面章節(jié)中介紹了，但是前面很多內(nèi)容都涉及到了，學習的時候不妨去找找，考驗一下自己的學習成果，下面?zhèn)€人慢慢給大家一些總結(jié)，希望能給您帶去一些思考。

遞延所得稅涉及的問題之

一、交易性金融資產(chǎn)

一、交易性金融資產(chǎn)

1、初始確認：交易性金融資產(chǎn)首先讓我們認識了一個全新的方法：公允價值計量，不過也開始就樹立了矛盾：稅法上不承認你公允價值，所以戰(zhàn)斗從頭就已經(jīng)開始了。先來說說金融資產(chǎn)的追溯調(diào)整，因為什么？金融資產(chǎn)之前在短期投資中核算，現(xiàn)在忽然變了，對之前的短期投資要追溯調(diào)整，基本處理是公允價值高于賬面價值的部分要調(diào)整期初留存收益。

情景：一會計盼星星盼月亮終于等到了新準則的實行，之前的短期投資賬面上100萬，短期投資跌價準備20萬，最近剛趕上牛市，公允價值飆升到150，這要是記錄了賬面上多好看呢？稅管員這個時候就來了：

稅管員：牛市了，手里的股票值錢了吧？少不了我的所得稅啊。

會計說：公允價值是回升了，可是兜里沒錢，股票沒賣腰包里沒錢啊，怎么交稅呢？

稅管員一想也不能太過分，確實沒有進腰包，做人還是要厚道一些：記住欠我的錢（150-100）*25%=12.5

會計：我之前還計算減值了呢？20的減值怎么不計算呢？

稅管員：減值是你自己偷偷摸摸記的，還是會計估計，根本就是你自己一廂情愿，經(jīng)過我的同意了嗎？這事我不知道，我就知道你當初買的時候是100。

會計無語了，眼前這個稅管員比較厲害，會計估計確實沒啥好說的。

稅管員給會計下了個罰單：記住，以后欠我的錢，什么時候賣了趕緊來交給我！

借：未分配利潤 11.25

盈余公積 1.25

貸：遞延所得稅負債（150-100）*25%=12.5

借：交易性金融資產(chǎn)-成本 150

短期投資跌價準備 20

貸：短期投資 100

利潤分配—未分配利潤 63

盈余公積 7

知識點提示：對于這種追溯調(diào)整的情況，需要按照公允價值高于賬面價值的差額部分調(diào)整期初留存收益，同時需要按照公允價值，也就是新的入賬價值和稅法認定的賬面價值的差額確認遞延所得稅。原因在于會計上重新確認了一個賬面價值，但是稅法上不認可，因此所得稅的計算和所得稅費用的計算就存在差異了。這里所謂的不認可也是暫時的不認可，你現(xiàn)在沒錢可以不認可你，以后出售了有錢了傻子才不認可，所以此一時彼一時，到時候有錢了還是要乖乖交稅的，這也就是遞延所得稅的暫時性差異的本質(zhì)，本質(zhì)在于“暫時”，而不在于差異，所謂殊途同歸就是這個道理。另外就是稅法上在出售前認可計稅基礎(chǔ)，也就是歷史成本問題，出售以后就認可你的鈔票了呵呵。

2、持有期間：持有期間內(nèi)公允價值一般會發(fā)生變動，變動了怎么辦？會計上可以做賬務(wù)處理，公允價值上升也好下降也好，不亦樂乎，好不忙碌。不過稅管員不懂你這些，人家是穩(wěn)坐釣魚臺，撕掉一切公允價值的偽裝，歷史成本就是沒變，所以即便是會計到稅管員面前哭訴也沒有用的。

情景：第二個月股市大跌，會計賬上的150萬的股票虧了一多半剩50萬了，會計上做了分錄找稅管員哭訴：

借：公允價值變動損益 100

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 100

會計：你看看我的賬上，都會沒錢了，能不能少交點稅？

稅管員：不要著急嘛，咱是不見棺材不掉淚，投資是屁股決定大腦，年輕人要坐的住。你要是一天不賣了怎么會有損失呢？

會計：那這次怎么辦？

稅管員：股市本來就上上下下的很正常，這次你還不是估計的？前幾天公允價值大漲的時候怎么沒見你來告訴我多交點稅呢？一視同仁，萬一砸手里了，我讓你少交一點不就完了嗎？回去記賬去吧，遞延所

得稅資產(chǎn)，這就是你以后少交稅的憑證了。于是會計做賬：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（150-50）*25%=25

貸：所得稅費用 25

不過這里有一個問題需要注意，上面這個分錄還是有問題的。為什么？就是因為一項資產(chǎn)或者負債只能確認一項遞延所得稅，也就是說遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債不能同時確認，所以因為資產(chǎn)在初始確認的時候有遞延所得稅負債，所以應該先轉(zhuǎn)回，差額再繼續(xù)確認遞延所得稅資產(chǎn)。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5

遞延所得稅負債 12.5

貸：所得稅費用（150-50）*25%=25

知識點提示：公允價值變動都是會計上瞎折騰，只要你沒有出售交易性金融資產(chǎn)，稅法上就認定你的價值就是原來的100，什么今天虧了明天漲了，稅法上管都不管，因此形成的差異肯定是要確認遞延所得稅的。

3、最終處置：最終處置的時候就是媳婦見公婆的時候了，秋后算賬的時候到了，所以會計上中間公允價值變動折騰來折騰去還是應該按照余額結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”中，這個時候因為資產(chǎn)已經(jīng)是換成鈔票了，稅務(wù)局可以不承認公允價值，但是不能不承認鈔票，所以遞延所得稅什么的就都該轉(zhuǎn)回來了，有錢了該交稅就交稅，沒有什么好說的了。

借：所得稅費用 12.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5

借：投資收益 50

貸：公允價值變動損益 50

知識點提示：公允價值變動損益在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤了，為什么還要重新確認一次投資收益呢？對于這個分錄，大家可以看看，兩個損益科目一借一貸，對本期損益沒有影響，那么這個其實就是象征意義更大了，一個就是說秋后算賬，之前公允價值變動損益該有個名分了，統(tǒng)一作為投資收益核算，為什么？因為如果沒有這個公允價值變動的伎倆，這部分也都是作為投資收益核算的，所以有了公允價值變動并不影響投資收益的本質(zhì)，所以之后要追溯確認為投資收益。另外一方面就是稅法上這個時候也要算賬了，所以會計和稅法等于是殊途同歸了。

本期總結(jié)：遞延所得稅問題作為一條主線不僅串聯(lián)了全書中很多知識點，同樣對一項資產(chǎn)的整個核算流程進行了串聯(lián)，按照這樣的線索去學習有一種挖寶的興奮和成就感，很多人找不到學習的方法，或者第二遍的時候?qū)W厭煩了，其實就是缺少思考的結(jié)果。

遞延所得稅涉及的問題之

二、可供出售金融資產(chǎn)

二、可供出售金融資產(chǎn)

1、初始確認：可供出售金融資產(chǎn)比較特殊，又是公允價值又是攤余成本，很多考生就暈菜了，為什么？關(guān)鍵在這個名字上?！翱晒┏鍪邸笔强梢猿鍪垡部梢圆怀鍪郏赃@個金融資產(chǎn)企業(yè)持有意圖就是：企業(yè)自己也不知道！假如說不打算出售不就是持有至到期投資了嗎？攤余成本計量沒有問題；假如說可以出售呢？那么就和交易性金融資產(chǎn)一樣了，適用公允價值計量。正是因為可供出售金融資產(chǎn)這種“腳踏兩條船”決定了計量上也采用了兩種計量方法，所以一個很明顯的特點是：按照公允價值入賬，初始交易費用計入入賬價值。

對于可供出售金融資產(chǎn)來說，同時存在兩種計量方法的是債券的情況，如果是股票那么肯定就是公允價值了。初始計量沒有什么難點，需要注意的是假如說購買股票的時候沒有宣告發(fā)放股利，也就是說股利是含在公允價值中的，所以計入到入賬價值；另外假如說購進以后宣告發(fā)放了，應該沖減投資成本，很多人不能理解，其實沒有什么難點，因為是股票，買進來宣告發(fā)放了，就把購買時候不確定的股利身份給打回原形了，既然這樣肯定就不能在成本中呆著了。

徐老師很強調(diào)這個企業(yè)持有意圖的問題，實際上金融資產(chǎn)中各個資產(chǎn)的名字其實就說明了企業(yè)的持有意圖。交易性金融資產(chǎn)：所謂交易性就是說為了交易，隨時因為交易就出售了，所以公允價值計量最及時，直接影響當期損益；持有至到期投資：很明顯到期時間那么長，要考慮時間價值，所以應該考慮實際利率問題；可供出售金融資產(chǎn)：可供出售顧名思義是可以出售，那么天生就是矛盾的，所以計量方法也有兩種，出了名的兩面派。其實如果掌握了可供出售金融資產(chǎn)你就掌握了所有的計量方法。進一步正式因為持有意圖不同決定了會計處理的差異，交易性金融資產(chǎn)對公允價值變動直接計入當期損益，利潤表還好看一些有時候，好像價值升高了納稅有點天經(jīng)地義，所以才有了上一場的吵架；可供出售金融資產(chǎn)公允價值直接進入的是所有者權(quán)益，原因在于什么？在于防止上市公司操縱利潤，因為持有期限長的很容易成為操縱利潤的工具，這也是徐老師強調(diào)的會計中很多處理都是為了防止上市公司粉飾業(yè)績設(shè)置的處理方法。

2、持有期間：持有期間和遞延所得稅有關(guān)系的就是公允價值變動的處理，這個變動是要計入到所有者權(quán)益的。需要注意的是：很多考生覺得公允價值變動的計算沒有什么頭緒，因為有了攤余成本來搗亂，所以不知道該怎么計算，實際上雖然是兩種計量方法，但是平常是相安無事的，大家井水不犯河水，攤余成本和公允價值基本上是老死不相往來。所以計算公允價值價值變動的時候，壓根就不考慮攤余成本，因為攤余成本實在太高深了，公允價值“百度”一下就知道了，所以一般就考慮上期的公允價值，直接就計算了；攤余成本就復雜多了，公允價值瞧不起它，它也還瞧不起公允價值，因為相比于比較高深的實際利率攤銷的計算，公允價值的“百度”方法技術(shù)含量之低實在是無法忍受。從這角度說，公允價值計量相當于是90后，怎么隨意和方便怎么來，攤余成本計量就像是70后，怎么嚴肅學術(shù)怎么來，相隔了幾十年，兩種方法從來是水火不容的。

情景：會計買入可供出售股票第二個月股市又大跌，會計賬上的150萬的股票虧了一多半剩50萬了，會計上做了分錄找稅管員哭訴：

借：資本公積——其他資本公積 100

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 100

會計：你看看我的賬上，所有者權(quán)益都快沖完了，可憐可憐我們吧！

稅管員：真是好了傷疤忘了疼，上次交易性金融資產(chǎn)虧了100，利潤表那么不好看我都沒有讓你扣？你琢磨一下這次我會讓你扣嗎？

稅管員拿出利潤表：看看，利潤一點影響都沒有，還來跟我哭窮，該改什么干什么去。

會計：那虧了怎么辦？

稅管員：真是坐不住，股市有風險告訴過你，我就認錢，你什么時候割肉了再來找我吧！屁股決定大腦！下次公允價值漲了我也不會去煩你，行了吧。記住啊，所有者權(quán)益沖減了，也就是做做白日夢，現(xiàn)在虧了，先記著，以后讓你少交點。于是會計做賬：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（150-50）*25%=25

貸：資本公積-其他資本公積 25

知識點提示：公允價值變動都是會計上瞎折騰，只要你沒有出售金融資產(chǎn)，稅法上就認定你的價值就是原來的100，股市風云變幻的，成天跟著你擔驚受怕可不是稅務(wù)局的風格，所以稅務(wù)局是“掐頭去尾”，剩下的中間就是不要；稅務(wù)局看人是比較準的，看你買進來多少，出去收入多少，差額就乖乖交稅吧，至于中間的大起大落那是會計們關(guān)注的，稅務(wù)上沒有那閑工夫跟你會計一起關(guān)注股市。另外需要注意的是公允價值變動影響的是資本公積，那么相應的遞延所得稅也是影響資本公積，這就是不是一家人，不進一家門。大家對這一點要考慮清楚。

由此生發(fā)一下，很多長期股權(quán)投資權(quán)益法的題目中告訴你，被投資單位因為持有可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動了比如100，那么你按照多少來確定屬于你的資本公積變動份額？你要知道的是被投資單位也需要核算遞延所得稅，所以這樣先計入100資本公積變動，再計入100*25%的遞延所得稅影響，最終資本公積變化了多殺？答案是75，所以投資方就是按照75來計算自己的投資份額的。

還有一個是減值的問題，減值大家知道肯定是要確認遞延所得稅的，應該確認多少？確認遞延所得稅資產(chǎn)還是負債呢？

情景：假如說之前可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升確認了遞延所得稅負債，后面公允價值下降了應該確認遞延所得稅資產(chǎn)嗎？會計到稅務(wù)局商討這個減值的問題：

會計：最近股市成熊市了，股票是一直下跌，以后您讓我少交點稅，這個就是我的抵扣卷了啊，抵扣卷嘛肯定就是自己的一筆錢或者是資產(chǎn)了，所以叫做遞延所得稅資產(chǎn)，稅哥您看怎么樣？

稅管員：你傻啊！你忘記了，你在我這里還有個借條？上個月公允價值上升了，你以后可以是要多交我稅的，欠我的錢這么快就忘記了？抵扣卷還不能給你，先把我這個債還了再說，多出來的再給你抵扣卷。

于是會計乖乖的縣沖減了遞延所得稅負債，然后超過的部分確認了抵扣卷：遞延所得稅資產(chǎn)。

知識點提示：一項資產(chǎn)或者負債只能是確定一項遞延所得稅，也就是上一講說到的，遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債只能是確認一個，不能兩個同時確認，所以肯定是你要確認另外一個的時候，先要把另外一個給沖減了，然后超過部分才需要正常確認，這個就是有始有終的意思了。

3、最終處置：最終處置的時候和交易性金融資產(chǎn)的處理差不多，同樣遞延所得稅要處理掉，不過就是和原始計入的一樣，轉(zhuǎn)出也是影響的是資本公積。

借：資本公積——其他資本公積

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

借：投資收益

貸：資本公積——其他資本公積

知識點提示：公允價值變動之前是計入到資本公積了，本質(zhì)上金融資產(chǎn)還是投資，所以肯定是要計算投資收益的，因此公允價值變動的部分肯定是最終要確認為投資收益的，因此最終處置的時候要把資本公積的身份變?yōu)橥顿Y收益。這個處理實際上和交易性金融資產(chǎn)一個道理，所以對于可供出售來說，掌握了交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)，就應該知道可供出售金融資產(chǎn)的公允價值結(jié)轉(zhuǎn)，兩個要懂得相互類比；唯一不同的地方在于，企業(yè)持有意圖不同，或者為了防止上市公司操縱利潤，可供出售金融資產(chǎn)的變動計入到了資本公積中了，而沒有影響當期損益，記住這個差異就可以了。

本期總結(jié)：遞延所得稅問題作為一條主線不僅串聯(lián)了全書中很多知識點，同樣對一項資產(chǎn)的整個核算流程進行了串聯(lián)，按照這樣的線索去學習有一種挖寶的興奮和成就感，很多人找不到學習的方法，或者第二遍的時候?qū)W厭煩了，其實就是缺少思考的結(jié)果。

遞延所得稅涉及的問題之

三、投資性房地產(chǎn)

1、初始確認：投資性房地產(chǎn)很多人覺得是新的內(nèi)容，其實不是，之前大家都很熟悉經(jīng)營租賃當?shù)禺a(chǎn)的核算，實際上投資性房地產(chǎn)為建筑物的就是經(jīng)營租出房地產(chǎn)的情況，如果這樣想想，很多會計處理或者是科目那就是小菜一碟。不過初始認識投資性房地產(chǎn)需要注意持有增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，這里體現(xiàn)的又是企業(yè)持有意圖的問題，又回到了徐經(jīng)長老師說的：資產(chǎn)類型和企業(yè)持有意圖的問題，可以說企業(yè)持有意圖真的解釋了很多種不同的會計處理方法，很多人不理解會計處理原理，本質(zhì)上沒有從這個“持有意圖”的角度去思考。

怎么去了解企業(yè)的持有意圖呢？有的人覺得那是企業(yè)的事情，我們怎么會知道？實際上從名字上就可以看出來，投資性房地產(chǎn)，顧名思義就是房地產(chǎn)是為了投資為目的持有的，區(qū)別于自用！投資為目的那么在乎的是投資收益，所以在歷史成本計量的基礎(chǔ)上，又多了一個公允價值計量方法。為什么不全部用公允價值計量的方法呢？因為房地產(chǎn)有的時候公允價值是不太容易得到的，有的地方房地產(chǎn)可能就無人問津，讓誰來給你公允呢？所以原來的歷史成本法還會繼續(xù)用。這兩種計量方法同樣是彼此沒有什么關(guān)系，兩者也是素未謀面，一個是源遠流長的頑固派，就是認為企業(yè)就應該按照歷史成本計算，什么現(xiàn)在資產(chǎn)的公允價值，一概瞧不上，三天兩頭變化的，女人的心一樣，什么時候有個譜呢？公允價值計量法則是現(xiàn)代改革派，充分體現(xiàn)市場變化，就是市場上公允價值變化了，代表你的資產(chǎn)價值也會變化，還守著那“仨瓜倆棗兒”的老古董有什么用？兩種方法仍然是格格不入的，所以才會有了成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式要追溯調(diào)整的問題，但是公允價值不能再轉(zhuǎn)回成本模式了，原因就像是人的消費習慣一樣，穿慣了新衣服，肯定不會再回去穿打補丁的衣服，人之常情。

情景：會計今天比較高興，因為之前賬面凈額1000萬的投資性房地產(chǎn)終于可以公允價值計量了，經(jīng)過了一場金融危機，房地產(chǎn)市場轉(zhuǎn)暖了，公允價值1500萬，什么之前計提的減值200萬都不需要了，要追溯調(diào)整了，不僅跳投資性房地產(chǎn)的賬戶，還要考慮遞延所得稅。

借：投資性房地產(chǎn)-成本 1500 投資性房地產(chǎn)減值準備 200 貸：投資性房地產(chǎn) 1000 遞延所得稅資產(chǎn) 200*25%=50 遞延所得稅負債（1500-1000）*25%=125 利潤分配—未分配利潤 472.5 盈余公積 52.5

分析：原來會計賬面凈額1000萬，核算方法變更以后變?yōu)?500萬，憑空多出的500萬就是公允價值計量引起的價值變動，這部分變動稅法上不予以承認，所以要確認遞延所得稅負債，如果考慮賬面價值800萬，那么應納稅暫時性差異700萬，轉(zhuǎn)回之前的減值形成的可抵扣暫時性差異200萬以后，形成應納稅暫時性差異500萬。

會計正洋洋得意利潤表飄紅呢，稅管員這個時候來了，看到會計嬉皮笑臉的，估計今天的事情有戲。

稅管員：你看經(jīng)濟危機過去了，你賬上跟你的臉色一樣：紅撲撲的，是不是多交點稅??？今年的納稅任務(wù)比較重哦，幫老弟一把吧。

經(jīng)過了幾輪和稅管員的接觸，會計也變聰明了：大哥，不是我不幫你，你看前兩次咱都說好了，公允價值變了，可是我兜里還是沒錢啊，賬上好看管什么用啊。剛給你確認了125萬的遞延所得稅負債，怎么說也是老弟我欠你的錢啊，以后一起給你。

稅管員：別給我畫餅充饑了，你什么時候賣了才給我交稅，等你這場“及時雨”到了我早就餓死了！順便問一句：什么時候賣?。?/p>

會計：猴年馬月吧！最近經(jīng)濟這么回暖，屁股決定大腦也是你教給我的，我還不得辛苦的持有一段時間看看情況？等等吧！

稅管員比較郁悶，看來次來一趟沒有什么收獲：這樣吧，先預繳一點吧，幫助老哥我完成任務(wù)吧，就算老哥求你了！

會計一想也不能太讓老哥沒有面子，預繳就預繳一點吧：

借：應交稅費——應交企業(yè)所得稅

貸：銀行存款

2、持有期間：持有期間公允價值變動仍然是引起遞延所得稅的主要因素，這一點可以參照一下交易性金融資產(chǎn)，因為投資性房地產(chǎn)的公允價值變動也是計入到了當期損益：公允價值變動損益中了！不過投資性房地產(chǎn)畢竟是固定資產(chǎn)，多少還是有差別的。原因就在于稅法上不承認公允價值，當然也不可能承認公允價值計量方法了，所以會計上一廂情愿的把成本法轉(zhuǎn)換為公允價值計量方法，稅法上根本不認可，依然是計算折舊和攤銷，所以暫時性差異就有兩部分了，一個是因為公允價值變動引起的暫時性差異，這個每個人都很熟悉了；另外一個就是稅法上會繼續(xù)計提折舊而會計上不計提產(chǎn)生的差異，情景：會計上剛把1500萬的投資性房地產(chǎn)搞定了，以后不用計算攤銷和折舊了，工作量減少了很多，假如按照原來的方法還要按照十年繼續(xù)攤銷，公允價值計量后就天天在“百度”上搜索公允價值就行了，愛看不看那種，清閑自在，這個月公允價值變成1600了，樂滋滋的記錄了一筆賬：

借：所得稅費用（1600-1500）*25%=25

貸：遞延所得稅負債 25

正好稅管員來了，會計迎上去：大哥，你看看，我又給你畫了個餅，將來我可又欠你錢25萬了哦，以后

你要請我吃飯。

稅管員看了看賬本，冷笑了一下：當我是傻子？你不止欠我這么多！工作清閑了吧，不知道天高地厚了吧！我告訴過你公允價值這個東西部靠譜，還是老老實實給我計算折舊為好，沒有計算吧。你看今年本來還應該計算折舊=1000/10=100，但是你沒有算，讓你扣除的東西這么沒有積極性，所以你以后還欠我100*25%=25萬，總共是50萬，想蒙我？小樣兒！

會計看了看眼前的稅管員，誰說稅管員不懂會計？簡直比會計還會計呢：不愧是大哥啊，又學到了一招！于是會計補記一筆：

借：所得稅費用 100*25%=25

貸：遞延所得稅負債 25

說明：投資性房地產(chǎn)公允價值計量方法下，不再計提折舊和攤銷，但是稅法上仍然是按照一貫的方法計算攤銷的，這部分差異構(gòu)成了持有期間很典型的一個暫時性差異，很多學員容易忽略這部分暫時性差異。另外如果是成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，計提減值又是暫時性差異形成的一部分原因，不過這部分已經(jīng)不再是難點了。

3、資產(chǎn)轉(zhuǎn)換：資產(chǎn)轉(zhuǎn)換是投資性房地產(chǎn)核算里面的一個重點和難點，很多人搞不清楚公允價值和賬面價值的差額究竟是計入到資本公積還是當期損益。實際上這個地方也并不難，為什么？還是聯(lián)想一下徐經(jīng)長老師的考慮資產(chǎn)的類型的做法就明白。所謂資產(chǎn)的類型和企業(yè)的持有意圖是分不開的，會計處理方法也就是順應了資產(chǎn)的不同類型。所謂不是一家人，不進一家門！公允價值后續(xù)計量中變動計入損益，所以公允價值模式向成本模式轉(zhuǎn)變同樣計入到當期損益；成本模式計量情況下管的是什么？就只是關(guān)注我之前的歷史成本，什么公允價值壓根就不考慮，那么資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的時候公允價值和賬面價值差額是什么？也許大家還記得資產(chǎn)評估增值的問題，就是說這個資產(chǎn)昨天還不值錢，今天忽然值錢了，這個算誰的？當然是投資者的，和誰也沒有關(guān)系。但是不是投資者投入的？當然不是，那只能是投資者共有的，所以計入到資本公積。還記得可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動進入資本公積的處理吧，原因就是這么部分變動既不是利潤、也不是股本，那是什么？只能是資本公積了。

所以可以總結(jié)出這樣的規(guī)律：成本模式下的自用、存貨房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，公允價值和賬面價值的差額影響的是資本公積，因為雖然轉(zhuǎn)換了這個評估價值變動還是在成本模式管轄的天空下發(fā)生的；如果是公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，那么公允價值變動部分計入哪里？因為屬于公允價值計量的時候產(chǎn)生的，所以肯定是計入到當期損益了呵呵。知識本來是不難的，難的就是自己不去思考，老師說的每句話其實都是有很深遠的寓意和啟示意義的，只是大家還沒有意識到。徐經(jīng)長老師在金融資產(chǎn)章節(jié)中講解道了很多的原則和處理準則，在以后的章節(jié)中都能用得上，希望大家多從老師的話語話語中思考思考，這樣注會學習才能由厚到薄。

遞延所得稅涉及的問題之

四、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)

固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)之所以擱在一起學習，是因為這兩個資產(chǎn)實在是太像了！固定資產(chǎn)看得見摸得著，無形資產(chǎn)就是這一點不好，很多東西都是差不多的，學習的時候完全可以把兩個資產(chǎn)放在一起，知道了固

定資產(chǎn)也就知道了無形資產(chǎn)。遞延所得稅也是，除了長的不一樣，兩個資產(chǎn)簡直就是雙胞胎呵呵，當然還有一些細節(jié)問題需要注意，比如說無形資產(chǎn)后續(xù)支出不能資本化，攤銷起止時間等等，需要大家多注意一下。

1、初始確認：關(guān)于初始計量方面，固定資產(chǎn)沒有什么值得說道的，無形資產(chǎn)這里是個重點，主要是自行開發(fā)無形資產(chǎn)的情況。原因就是說自行研發(fā)無形資產(chǎn)稅法上和會計上確認的價值不一致，形成的是暫時性差異，但是這個差異不需要確認遞延所得稅。

情景：會計終于研發(fā)成功一項無形資產(chǎn)，會計資本化金額100萬，一看稅法上認定的加計扣除50萬，一看這不是暫時性差異嗎？趕緊確認了遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 50*25%=12.5 貸：所得稅費用 12.5

會計趕緊去給稅管員表示感謝：大哥啊，謝謝您給我們的這個優(yōu)惠政策啊，又給了我12.5萬的優(yōu)惠券，以后少交這么多的稅，請大餐是肯定的。

稅管員：誰給你的優(yōu)惠券？這個是咱稅務(wù)局給的大禮包，分期送給你，你就到時候確認損益就完了，這么早影響哪門子所得稅費用??？你說你一沒有收到錢，二沒有減了稅，確認什么遞延所得稅呢？

會計：這么說我還是一廂情愿了？

稅管員：低調(diào)一點，咱這是交情，低調(diào)低調(diào)一些。年輕人要淡定！

會計恍然大悟：原來之前的暫時性差異都是兩家都認可的，至少都知道的，不過是明天的錢今天花了，或者是今天的錢存到明天花。這個優(yōu)惠就是天上掉餡餅，好像不應該確認所得稅哈。

知識點說明：無形資產(chǎn)初始確認的時候，稅法上允許以后會計上按照50%加計扣除來計算無形資產(chǎn)攤銷，所以計稅基礎(chǔ)就是會計賬面價值的150%，多出的這個50%部分不確認遞延所得稅。為什么？因為這個暫時性差異在確認的時候不影響利潤也不影響應納稅所得額，也就是說這個東西不在會計的監(jiān)控范圍內(nèi)。暫時性差異的關(guān)鍵字一個是“差異”，另外一個是“暫時性”，差異不需要解釋了，誰都能看出來；關(guān)鍵是“暫時性”問題理解不一樣，所謂暫時性就是說會計和稅法處理最終會歸于一致，就是時間上存在差異。但是初始確認的這個50%部分內(nèi)容會計上壓根就不做處理，嚴格來說根本不符合“暫時性”差異的本質(zhì)特征，僅僅是由于計稅基礎(chǔ)的概念定義不清導致了暫時性差異范圍擴大，需要特別針對無形資產(chǎn)這種情況進行規(guī)定。對于考生來說，記住這個規(guī)定就好了，初始確認的差異不影響遞延所得稅。

2、持有期間：固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)持有期間的遞延所得稅問題除了減值這種情況以外，比較典型的就是因為會計和稅法折舊、攤銷方法不一致導致的暫時性差異。固定資產(chǎn)很容易出現(xiàn)折舊方法不一致的情況，相比之下無形資產(chǎn)比較少一些。

情景：會計對上年底購入的固定資產(chǎn)進行了折舊，購入的時候入賬價值1000萬，會計上按照五年雙倍余額遞減法攤銷，稅法上按照十年直線法攤銷。會計上做好帳去報稅：

稅管員：今年的折舊怎么是1000*2/5=400啊？不是直線法攤銷嗎？應該是1000/10=100才對啊。

會計：我們采用的是雙倍余額遞減法，這個不是向您打過招呼了嗎？

稅管員：你小子鬼精的很，是想享受過兩年的優(yōu)惠吧，這么像轉(zhuǎn)移利潤到以后年度，跟著我混什么都讓你學會了。知道的太多了，隊伍不好帶啊！

會計：今年不是還多交稅了嗎？您就當給我個優(yōu)惠券，以后再用唄，今年您還完成任務(wù)了不是？

稅管員：我這是寅吃卯糧，罪過罪過??！于是會計回去做賬：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（400-100）*25%=75 貸：所得稅費用 75

知識點說明：固定資產(chǎn)后續(xù)計量中很容易因為折舊方法不一致導致暫時性差異，這也是最為普遍的情況。實際上計算暫時性差異很簡單，無非就是分別計算會計和稅法的折舊，然后兩者的差額就是暫時性差異。很多人用計稅基礎(chǔ)的方法計算，也就是計算出會計賬面價值，然后計算稅法計稅基礎(chǔ)，兩者差額確定暫時性差異余額，需要注意的是計算出來的也是遞延所得稅余額，和上期比較就是當期發(fā)生額。實際上只要計算本期的會計和稅法各自的折舊就可以了知道當期發(fā)生額了，而且這個也符合了暫時性差異的本質(zhì)，就是找出當期的差異然后直接確認遞延所得稅。

關(guān)于無形資產(chǎn)來說，持有期間同樣會存在暫時性差異的問題，比如說自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，因為前期已經(jīng)說明稅法上按照50%加計扣除會計上的攤銷，這個差異是否確認遞延所得稅呢？很明顯是不確認的，為什么？就是因為初始確認的時候暫時性差異都沒有確認遞延所得稅，后面實際攤銷的時候也不需要確認遞延所得稅。這個就是打根上就不是一家人，最后肯定也不回進入一家門。確認遞延所得稅很奇怪，現(xiàn)在確認了以后肯定要轉(zhuǎn)回來，自行研發(fā)無形資產(chǎn)很明顯是轉(zhuǎn)不回來的，因為很明顯稅法上這個一廂情愿的舉動會計上并不“感冒”，人家壓根連賬務(wù)處理都沒有，哪里來的暫時性差異問題呢？

四大類金融資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量

對其中標序號的部分作以下說明：

①廣義上的金融資產(chǎn)還包括貨幣資金、長期股權(quán)投資，只是其適用單獨的會計準則，不適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》。對于股權(quán)投資，是作為金融資產(chǎn)（狹義，下同）核算，還是作為長期股權(quán)投資核算呢？很多學員不能很好地區(qū)分，請看如下表格：

其中，主要是對被投資單位不具有共同控制或重大影響的股權(quán)投資，也就是一般來講持股比例小于20%的股權(quán)投資，其實要區(qū)分是否有報價兩種情況看待，若有報價，則作為金融資產(chǎn)核算，若無報價，則作為長期股權(quán)投資核算。

需要說明的是，對于該部分股權(quán)投資，不管是否作為金融資產(chǎn)核算，其減值均應按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定計提，但只要是作為長期股權(quán)投資核算的，其減值一經(jīng)計提不允許轉(zhuǎn)回。

②除貸款和應收款項外，其余三類金融資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量。

大家在理解時，要將交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)放在一起理解，兩者都采用公允價值后續(xù)計量，但前者公允價值變動計入當期損益，而后者計入資本公積，并且規(guī)定交易性金融資產(chǎn)不得與其他三類金融資產(chǎn)重分類，在我國證券交易市場尚不健全的情況下，目的是遏制利潤操縱行為。

③對于債券投資和貸款，即可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款，共同點是都存在按照實際利

率法確認投資收益的問題。對于一些不具有財務(wù)管理知識的學員來講，始終不能很好地理解這部分內(nèi)容。

先舉一個小例子，假如您將100元錢存入銀行，年利率為2%，3年活期，復利計息，每年末提取10元，到期后全部提取。那么：

第一年初，您的存款余額=100元；

第一年末，您的存款余額=100×（1+2%）-10 = 92元；

第二年末，您的存款余額=92×（1+2%）-10 = 83.84元；

第三年末到期時您將得到=83.84×（1+2%）= 85.5168元。

每年提取的現(xiàn)金分別為：第一年10元、第二年10元、第三年85.5168元。

按照2%的利率折現(xiàn)，那么其現(xiàn)值 = 10/(1+2%)+10/（1+2%）^2 +85.5168/（1+2%）^3 =100元。也就是說您每年提取的現(xiàn)金，雖然一共得到了105.5168元，但扣除時間價值后，就相當于第一年初的100塊錢，即時間價值為5.5168元。

那么回到金融資產(chǎn)，我們開始理解學習時所接觸到的攤余成本、實際利率、未來現(xiàn)金流量等概念。對于上面這個小例子，每年末的存款余額其實就是攤余成本，2%相當于實際利率，每年提取的現(xiàn)金為未來現(xiàn)金流量。

第一年初現(xiàn)值為100元，如果折現(xiàn)到第二年末，即85.5168/（1+2%）=83.84，也就是攤余成本。假如第二年末預計存款到期時只能收到81.6元，低于原先預計的85.5168元，那么新預計的81.6元在第二年末的現(xiàn)值=81.6/（1+2%）=80元<83.84元，所以在第二年末應確認的減值損失=83.84–80=3.84元，在確認減值損失后，第二年末的攤余成本就變?yōu)?0元了，據(jù)此計算第三年的利息收入。

可以推得以下公式：

利息收入 = 期初攤余成本×實際利率

期末攤余成本=期初攤余成本 + 利息收入減值損失 = 預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

其中的現(xiàn)金流入，可能包括收到的利息，也可能包括提前收回的本金。

以09年教材35頁例題2-5為例，結(jié)合上面的小例子，大家應該能夠理解上述公式的含義了！有些學員可能會想，考試時可否像教材一樣畫出表格？其實這是沒有真正理解的表現(xiàn)。對于持有至到期投資來講，確認投資收益的會計分錄為：

借：應收利息

持有至到期投資——利息調(diào)整

貸：投資收益

其中的應收利息，如果題目沒有特別說明存在應收未收的情況，則可認為是公式中的“現(xiàn)金流入”，而投資收益，則為公式中的“利息收入”，是采用實際利率計算的。所以兩者之差恰好是借方的“持有至到期投資——利息調(diào)整”。

這就意味著，如果不存在應收未收利息的特殊情況，持有至到期投資的攤余成本也就是其自身的賬面價值，包括貸款也是這個道理。由于是以攤余成本進行后續(xù)計量的，那么其攤余成本就是賬面價值，這為我們做題時指出了一個更簡化的處理方法。大家此時可以看攤余成本的定義：

金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

（一）扣除已償還的本金；

（二）加上或減去采用實際利率將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；

（三）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。

其中第（二）便是“利息調(diào)整”的攤銷額。這三點便印證了上面給出的公式是正確的。

而對于可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，也可能會涉及實際利率法的問題，在第④個問題中作出說明。

④可供出售金融資產(chǎn)以公允價值后續(xù)計量，但是對于債券投資，也會涉及到攤余成本，于是有很多學員在答疑板中經(jīng)常提問，它不是以公允價值計量嗎？怎么會計算攤余成本？這部分學員并沒有理解“以公允價值后續(xù)計量”的意思，其含義為它的賬面價值是以公允價值計量的意思，而攤余成本是用來計算投資收益的。于是，我們知道，可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本并不一定等于賬面價值，差額就在于暫時性的公允價值變動上面。由于根據(jù)攤余成本的定義，并不包括公允價值的暫時性變動，只有其發(fā)生減值損失時，才會減少攤余成本。

⑤“內(nèi)插法”計算實際利率。在08年考題中涉及到了實際利率的計算，所以大家應當掌握這種方法?！皟?nèi)插法”的原理是根據(jù)比例關(guān)系建立一個方程，然后，解方程計算得出所要求的數(shù)據(jù)，例如：假設(shè)與A1對應的數(shù)據(jù)是B1，與A2對應的數(shù)據(jù)是B2，現(xiàn)在已知與A對應的數(shù)據(jù)是B，A介于A1和A2之間，即下對應關(guān)系：

A1 B1

A(?)B

A2 B2

則可以按照（A1-A)/(A1-A2)=(B1-B)/(B1-B2)計算得出A的數(shù)值，其中A1、A2、B1、B2、B都是已知數(shù)據(jù)。根本不必記憶教材中的公式，也沒有任何規(guī)定必須B1＞B2

驗證如下：根據(jù)：（A1-A)/(A1-A2)=(B1-B)/(B1-B2)可知：

（A1-A)＝(B1-B)/(B1-B2)×（A1-A2）

A＝A1－(B1-B)/(B1-B2)×（A1-A2）

＝A1＋(B1-B)/(B1-B2)×（A2-A1）

考生需理解和掌握相應的計算。

例如：某人向銀行存入5000元，在利率為多少時才能保證在未來10年中每年末收到750元？

5000/750=6.667 或 750*m=5000

查年金現(xiàn)值表，期數(shù)為10，利率i=8%時，系數(shù)為6.710；i=9%，系數(shù)為6.418。說明利率在8-9%之間，設(shè)為x%

8% 6.710

x% 6.667

9% 6.418

（x%-8%）/（9%-8%）=（6.667-6.71）/（6.418-6.71）計算得出 x=8.147。

⑥對于取得金融資產(chǎn)后，取得的投資以前年度的現(xiàn)金股利或利息，對于交易性金融資產(chǎn)，是一律確認為投資收益的，而可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資，以及長期股權(quán)投資均要沖減投資成本。這一點要切記。

⑦金融資產(chǎn)減值損失 = 攤余成本-預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，在上面的小例子中，就是減值損失=83.84 – 80 =3.84元。對于減值損失的計量，我在這里強調(diào)一下可供出售金融資產(chǎn)的處理。由于可供出售金融資產(chǎn)是以公允價值進行后續(xù)計量，所以出現(xiàn)了公允價值變動的計量和減值損失的計量兩個概念。大家可以記憶下面這兩個公式：

公允價值變動 = 賬面價值 – 公允價值

資產(chǎn)減值損失 = 攤余成本 – 公允價值

而賬面價值與攤余成本的區(qū)別在于公允價值暫時性變動上面，即計入資本公積的金額。等到資本公積轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失后，公允價值暫時性變動轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)減值損失，此時攤余成本便與賬面價值相等了。

⑧金融資產(chǎn)在處置或結(jié)算時，要注意交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的兩個“尾巴”，即由“公允價值變動損益”和“資本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”。如同銷售商品不忘結(jié)轉(zhuǎn)成本一樣，在做題時，不能忘記這一點。在這里對于交易性金融資產(chǎn)，由于公允價值變動損益為損益類科目，年底時會轉(zhuǎn)入“本年利潤”，而在第二年時才處置，仍然要結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益，很多學員不理解，以為該賬戶已沒有余額，便不需要結(jié)轉(zhuǎn)了。這是錯誤的，關(guān)于這個問題，請看如下總結(jié)：

怎樣理解交易性金融資產(chǎn)在處置時需要將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”？

準則這樣規(guī)定的目的主要有兩點：一是為了更好的核算投資產(chǎn)生的收益，從整個業(yè)務(wù)過程來看，即從交易性金融資產(chǎn)取得、后續(xù)計量、處置整個過程來看，只有把公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益才真實反映了該項業(yè)務(wù)的損益；二是因為公允價值變動損益是一個過渡性科目，平時產(chǎn)生的公允價值變動都是不確定的，隨時都有增加或減少的可能。太不穩(wěn)定，如果直接確認收益，容易造成報表的不真實。但是在該項投資處置后，這項投資產(chǎn)生的收益就已經(jīng)確定了，所以這時將一直在過渡性科目“公允價值變動損益”中核算的金額轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)到投資收益中，這時的金額才是真正的投資收益。“公允價值變動損益”科目和“投資收益”科目都屬于損益類科目，期末余額都應轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，所以這筆結(jié)轉(zhuǎn)的分錄并不影響當期損益。

若交易性金融資產(chǎn)跨期才出售，在上期期末公允價值變動損益科目的余額已轉(zhuǎn)入本年利潤科目，無余額，即使是這樣，在交易性金融資產(chǎn)處置時，仍應將交易性金融資產(chǎn)持有期間計入公允價值變動損益科目的金額轉(zhuǎn)入投資收益科目，因“公允價值變動損益”科目和“投資收益”科目都屬于損益類科目，期末余額都應轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，所以這筆結(jié)轉(zhuǎn)的分錄并不影響當期損益。

⑨對于附追索權(quán)應收票據(jù)的出售，應視同短期借款處理。但對于收到款項與票據(jù)面值的差額，中級與注會的處理有差異。中級的做法為：

借：銀行存款

財務(wù)費用

貸：短期借款——本金

而注會的做法為：

借：銀行存款

短期借款——利息調(diào)整

貸：短期借款——本金

我個人認為中級的做法更合理。因為是應收票據(jù)的貼現(xiàn)，視同短期借款，并不是長期借款，時間上往往低于1年，所以一般不應考慮時間價值的攤銷，直接計入當其財務(wù)費用即可。徐經(jīng)長老師在此處是按照利息調(diào)整來講解的，這里大家理解這個意思即可，注會考試中，目前仍以計入利息調(diào)整為準。

遞延所得稅涉及的問題之

五、售后回購

售后回購是個很特殊的銷售行為，但是就是這么一個簡單的事項很容易造成會計和稅法上的差異。售后回購一般情況下是為了籌錢，也就是具有融資性質(zhì)，說白了就是說回購價格要高出銷售價格很多，也就是支付了融資費用了；不具有融資性質(zhì)是什么意思呢？就是會計上說的回購價格是公允價值的情況，這個時候會計和稅法上都是要確認收入的。

【情景】會計剛簽訂了一個售后回購的合同：把自己的成本80萬的產(chǎn)品100萬先賣出去，然后約定半年以后150萬買回來。這個時候稅管員正好上門慰問納稅人。

稅管員：最近忙什么呢？剛看見門口拉貨走人了，看來最近生意不錯啊，最近不要跟我裝可憐，裝窮、乃至裝瘋賣傻，所得稅預繳可少不了你的。

會計：您真是只知其一，不知其二?。∥疫@是售后回購，現(xiàn)在100萬賣出去了，半年后我還要150萬買回來。

稅管員摸了下會計的腦袋：腦袋沒窟窿啊，怎么就腦子進水了？你是得跟我哭窮，錢都被你買水喝了。

會計：我要不是因為缺錢誰干這事？最近經(jīng)濟不景氣，銀行都不借錢了，總不能出去劫道吧，所以先

賣出去周轉(zhuǎn)幾個零花錢，到時候有錢了再買回來。

稅管員想了想，覺得不對：我看你還是跟我哭窮！半年給出去50萬利息。為什么不弄個沒有利息的呢？半年以后原價買回來，確認個收入，我也就收你25%的所得稅，你的利潤表還能好看一些？現(xiàn)在倒好，白白給別人50萬利息，這不是高利貸嗎？寧可交高利貸利息都不給哥們交點稅，有你的小子。我要去銀行問問，看你小子多給了多少利息，多出來的我可不承認啊。

會計頓時無語，晴天霹靂??！轉(zhuǎn)念一想，稅法確實是這樣處理的，不過事已至此了，無法挽回了，還不如找個關(guān)聯(lián)方做個沒有融資性質(zhì)的售后回購，交點稅還能撈點好！現(xiàn)在倒好，里外不是人了，售后回購害死人?。√炷亩惞軉T生了一肚子氣，去晚了一步，少了幾萬塊所得稅，郁悶啊。

【知識點說明】售后回購會計上大多數(shù)情況下是作為一項融資行為處理的，按照新所得稅法的規(guī)定，售后回購確實具有融資性質(zhì)的，稅法上和會計上處理一致，也就是承認的了會計的做法，這也體現(xiàn)了稅法調(diào)整越來越按照新會計準則來進行了。不過這里是存在稅務(wù)風險的，會計上假如說是把一項正常的銷售和購進做成售后回購呢？只要售后回購的購買方代買銷售方所需要的原材料就可以了，售后回購合同實際上就是正常銷售和正常購進的兩個合同了，這種情況很明顯提供了逃稅的可能，稅務(wù)局這些官老爺們一般也不會下來查回購的貨物是不是當初銷售的貨物。

售后回購到這個時候已經(jīng)簡單了很多了，不具有融資性質(zhì)的，也就是到時候按照公允價值買回來，這個購買方純粹是屬于吃飽了撐的，白白讓別人使用自己的資金，然后不要求一點回報，這樣大公無私的情況不得不讓人相信真實的銷售和購進，所以這種情況會計上和稅法上都是作為銷售和購進兩個過程來處理的，沒有暫時性差異的存在。

具有融資性質(zhì)的售后回購，就是說很明顯回購價格高于銷售價格，高出的部分作為資金的利息核算了，對于這部分新稅法體現(xiàn)了人性化的措施，承認了真實的售后回購融資行為，也就是會計和稅法都不確認收入，回購價格高于銷售價格的部分作為利息費用核算，因此也沒有暫時性差異的問題了。不過就是留下了一個稅收漏洞問題。

售后回購問題在原來的所得稅法下是個比較復雜的銷售方式，因為舊稅法不承認售后回購的融資性質(zhì)，作為銷售和購進兩個環(huán)節(jié)處理，也就是要確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本的，所以會形成處理差異。新稅法的改變消除了這些差異，也讓售后回購處理比較簡單易懂。

遞延所得稅涉及的問題之

六、日后調(diào)整事項

日后調(diào)整事項的會計處理比較復雜說實話，什么日后訴訟案件結(jié)案、資產(chǎn)減值、銷售退回和會計差錯處理。實際上不管什么情況，調(diào)整原則都是一樣的，只是你要知道每種情況正確的會計處理是什么，或者是新情況下會計處理有什么變化，由此引發(fā)的系列調(diào)整是什么？捋清楚了分錄自然就出來了。所以日后調(diào)整事項處理的關(guān)鍵是對于調(diào)整前和調(diào)整后的會計處理都要知道，然后針對差異調(diào)整，理論上就是這么簡單，要真正掌握還需要靜心去比較。

一、日后訴訟案件結(jié)案

【情景】：會計一個月前最近簽訂一個銷貨合同，購買的人十萬火急，但是由于意外沒有給人家按照正常日期送貨，導致了購買方重大經(jīng)濟損失，人家到是對會計很客氣，一紙訴狀遞到了法院，請求賠償法庭450萬。

會計打電話給購買方：我說你是不是窮瘋了？張嘴就要450萬？干嘛就450萬？我看最多給你陪300萬。

購貨方?jīng)]有跟會計廢話，直接很客氣的說了句：法庭上見！

會計：莫名其妙！掛我電話？誰怕誰？剛好要年中結(jié)賬了，會計確認了一筆300萬的預計負債：

借：營業(yè)外支出 300 貸：預計負債 300

快報稅了，會計風風火火的找稅管員哭窮去了：老大啊，救命??！負債預計了300萬，您老一定要給我抵稅，不然哥們現(xiàn)金流就斷了。

稅管員：不好意思，你說說自己都沒有底氣，還是預計負債，說白了就是你自己預計的唄，自己信口開河的唄。你預計彗星撞地球我也得讓你抵稅呢？什么時候板上釘釘了再來找我！

會計灰溜溜從稅務(wù)局回來，心想是啊，官司還不知道誰贏誰輸呢。說這話明顯沒有底氣，不管怎樣有骨氣還是好的。于是會計確認了一筆遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 300*25%=75 貸：所得稅費用 75

兩個月過了，法庭宣判了，說讓會計賠償400萬，為了這事勞心勞力，會計都快崩潰了，老板排版了，400萬就400萬，這點小錢不怕什么。隨機老板拍板銀行轉(zhuǎn)賬，給那幫窮瘋了的。

借：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整營業(yè)外支出 100 預計負債 300 貸：其他應付款 400

計算所得稅的時候會計就犯愁了，這個到底讓步讓扣除啊，預祝找稅管員理論一下：您看這個能不能通融通融啊，剛給了人400萬，您就別往傷口上繼續(xù)給我撒鹽了。

稅管員：這個可以考慮了，兄弟不是不讓你扣除，祝你之前不是預計負債嗎？既然是預計的就很可能不太確定，你說怎么讓我?guī)湍?？現(xiàn)在好了，你就是那么多，我拍板了，你扣除吧，讓你少交點稅。

會計：還是老大好??！歡天喜地回去調(diào)賬去了。

借：應交稅費-應交所得稅 100 貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整所得稅費用 100*25%=25 遞延所得稅資產(chǎn) 75

【知識點說明】預計負債要等到實際確定支付的時候才允許稅前扣除所以之前在沒有進入“其他應付款”之前，預計負債是不允許稅前扣除的，所以形成的是可抵扣暫時性差異。所謂的抵扣暫時性差異就是說當期是不允許抵扣的，以后允許稅前扣除。所以大家在記憶知識點的時候要注意“顧名思義”，其實很多就直接告訴你是怎么回事了。比方說交易性金融資產(chǎn)，既然說明是為了交易，那么就是隨時可能出售出去，所以誰還出力不討好的計算一下實際利率、來個實際利率攤銷？少點麻煩直接影響的就是當期損益了。

日后訴訟案件結(jié)案要區(qū)分是不是所得稅匯算清繳之前，如果是之前的，就說明預計負債允許稅前扣除影響的是報告年度的所得稅，而不是當年度的；假如說是所得稅匯算清繳之后呢？那么對不起了，已經(jīng)匯算

清繳完畢，所有的冤屈都不能上訴了，全部通通在當年調(diào)整，所以也牛是影響當年的應繳所得稅了，對于報告年度呢？形成的是個暫時性差異，也就是說這個事項的影響不能在報告年度扣除，而是在當年度扣除，很明顯是暫時性差異。所以大家在理解的時候要注意思考和串聯(lián)，很多知識就是這樣串聯(lián)起來的。

二、日后資產(chǎn)減值

日后期間發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值，或者說進一步減值，這個必須是資產(chǎn)負債表日就已經(jīng)存在的事項了，比如說日后期間發(fā)現(xiàn)債務(wù)人財務(wù)嚴重困難了，一般來說財務(wù)困難肯定不是一天兩天的事情，資產(chǎn)負債表日就已經(jīng)存在了，所以要對報表進行調(diào)整；假如說是日后期間下了場雷雨，債務(wù)人廠子被雷劈了，財務(wù)困難了，這個事項一般不調(diào)整了，原因大家都明白了。

關(guān)于減值問題，掌握進一步減值的處理就好了，意思實際上就是資產(chǎn)負債表日確認了減值100萬，確認了遞延所得稅資產(chǎn)100*255=25，后來發(fā)現(xiàn)財務(wù)困難了，應該確認減值200萬才是對的，所以增加100萬的減值，因此繼續(xù)確認遞延所得稅資產(chǎn)25萬；有人說為什么不能影響應交所得稅呢？其實原因是這樣的：會計上計提的減值都是會計一個人信口開河，在資產(chǎn)沒有賣出去之前，所有的減值都是不現(xiàn)實的，稅務(wù)局看的就是最終的結(jié)果，就像是談戀愛山盟海誓一樣，會計就隨便被別人的甜言蜜語沖昏頭腦，稅務(wù)局則是只看重后果，是騾子是馬拉出去溜溜，光說不練假把式，山盟海誓兌現(xiàn)了才叫本事。所以減值一般不讓你扣除，但是以后發(fā)生了是可以扣除的，意思是什么？一方面說明這個是暫時行差異，不影響應交所得稅；另外說明減值就是會計上一個人閑的沒事折騰罷了，稅法上壓根人家就不管什么減值不減值的，所以自然不會影響到應交所得稅了。

所以你要問這個事項影響不影響所得稅，且不管會計上怎么處理，先問問稅務(wù)局怎么處理，人家說讓你影響就影響然后再做賬務(wù)處理。很多人不明白應交所得稅和遞延所得稅的關(guān)系，實際上應交所得稅是稅務(wù)局說了算的，所以事項的處理要看稅務(wù)局的眼色；至于遞延所得稅就是對于稅法和會計上處理不一致的事項進行的一個折中的處理，關(guān)于遞延所得稅的意義可以參照之前的知識點連載。

遞延所得稅涉及的問題之

七、日后調(diào)整事項

日后調(diào)整事項的會計處理比較復雜說實話，什么日后訴訟案件結(jié)案、資產(chǎn)減值、銷售退回和會計差錯處理。實際上不管什么情況，調(diào)整原則都是一樣的，只是你要知道每種情況正確的會計處理是什么，或者是新情況下會計處理有什么變化，由此引發(fā)的系列調(diào)整是什么？捋清楚了分錄自然就出來了。所以日后調(diào)整事項處理的關(guān)鍵是對于調(diào)整前和調(diào)整后的會計處理都要知道，然后針對差異調(diào)整，理論上就是這么簡單，要真正掌握還需要靜心去比較。

一、日后期間銷售退回

【情景】：會計的單位資產(chǎn)負債表日之前接了個大的單子，賣了1000萬的產(chǎn)品，成本800萬，老板美得屁顛屁顛的；會計一查才發(fā)現(xiàn)，原來這個客戶信用一直都不好，欠賬經(jīng)常是賴著不還，有錢也喜歡裝窮，所以形勢一片大好之下隱藏著危險，會計是如履薄冰，于是資產(chǎn)負債表日確認了20%的壞賬準備以及遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1000*20%*25%=50

貸：所得稅費用 50

這天正好稅管員又來串門，傳達有關(guān)企業(yè)所得稅匯算清繳的精神，一見會計臉上不太好看，便知道了八九分：前幾天聽說你一趟一趟大車往外拉貨，銷售不錯吧。

會計一臉苦相，嘴微微動了一下，稅管員：我知道，又有問題，你又想跟我哭窮

會計開始做不住了，想爭辯兩句，稅管員再次搶話：這回我相信你不是裝窮！確認壞賬了吧，遞延所得稅資產(chǎn)？以后讓你少交稅沒有問題。

會計想解釋解釋，嘴剛張開，稅管員插話：錢沒有收到，你那客戶是我管轄的，據(jù)說你這批貨放久了，人家可能會退貨！

會計聽了忽然高興了：退貨好??！這批貨寧可肉爛在鍋里！

果然沒幾天，客戶要求退貨，之前計提的壞賬什么都要沖回，另外稅法上也認可銷售退回，所以允許扣減所得稅：

借：應交稅費—應交所得稅（1000-800）*25%==50 貸：以前年度損益調(diào)整—調(diào)整所得稅費用 50 借：以前年度損益調(diào)整—調(diào)整所得稅費用 50 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 50

【知識點說明】日后期間銷售退回因為會計上和稅法上處理是一樣的，也就是都是沖減收入和成本，所以肯定這個事項同時影響了稅法上的所得稅，因此會計上要沖減應交所得稅。這里其實就告訴我們一個信息：沖減所得稅事項的必須是該事項影響了稅法的處理，影響了所得稅的計算，對于考試中來說一般都是會計和稅法處理一致的事項；而確認遞延所得稅的事項肯定是會計和稅法處理不一致的情況，比如上面說到的會計計提減值，影響當期損益，但是稅法根本不認可減值，不管你提多少，不管你會計上怎么哭窮，要想少交所得稅肯定是沒門的；當然影響所得稅也只是當期不影響，以后還是可以再稅前扣除的，那么就形成了這樣一個時間性差異，所以稱之為暫時性差異。對于會計上來說以后可以抵減所得稅的不就是相當于你的一項資產(chǎn)嗎？所以減值確認的是遞延所得稅資產(chǎn)。

有的同學高不清楚什么時候調(diào)整應交所得稅，什么時候調(diào)整遞延所得稅，實際上是沒有從會計和稅法的差異角度去考慮問題。首先是會計和稅法處理一致的事項，也就是肯定是影響了稅法規(guī)定的事項一般是同時影響應交所得稅的；對于會計和稅法處理不一致的事項，大家要學會分析會計和稅法到最后是不是殊途同歸，是不是僅僅是時間問題？如果是，那么一般屬于暫時性差異的事項，需要確認遞延所得稅。

從遞延所得稅的角度來看銷售退回，大家可以看到會計和稅法處理的異同點，這個是我們需要關(guān)注的關(guān)鍵點，所謂的計稅基礎(chǔ)的概念也是強調(diào)“稅前可以扣除的金額”這個關(guān)鍵性問題，這個實際上就是提示大家關(guān)注會計和稅法對于當期扣除的處理問題，那么直接找到這個差異代表你的遞延所得稅的處理已經(jīng)掌握了本質(zhì)。

二、日后期間會計差錯更正

日后期間差錯更正，有的人不明白應該怎么去做，出現(xiàn)差錯了調(diào)整什么。實際上問題的關(guān)鍵還是對業(yè)務(wù)處理流程不熟悉，沒有跟著正常的業(yè)務(wù)處理追蹤下去，如果能夠把握好處理的流程，那么發(fā)現(xiàn)錯誤了就能很快找到錯誤的環(huán)節(jié)，并能對后面的影響找準，進而寫出正確的會計調(diào)整分錄。

【情景】會計為一項差錯正一籌莫展，具體是日后期間發(fā)現(xiàn)上年度一個生產(chǎn)用固定資產(chǎn)折舊100忘記計提了，總額是100萬，該生產(chǎn)設(shè)備生產(chǎn)了兩個批次的產(chǎn)品，已經(jīng)銷售50%，已經(jīng)完工30%，20%還在生產(chǎn)過程中，真不知道該怎么調(diào)整。

稅管員再次來宣傳企業(yè)所得稅匯算清繳的基本精神，又一次看到會計陰沉的臉，試探性的問：給爺笑一個！

會計一下被逗樂了，看著稅管員大哥像見到了救星，說出了自己的問題，一五一十的??稅管員聽完，摸了摸剛刮完胡子的下巴：很簡單啊，送你六個大字“各回各家，各找各媽”。幫你分析分析。

會計剛想嘲笑一下稅管員大哥“得瑟”的樣子，聽完了覺得有道理：愿聞其詳！

稅管員：你傻??！銷售的產(chǎn)品影響什么了？你的主營業(yè)務(wù)成本啊，你調(diào)整成本不就好了嗎？正在生產(chǎn)的影響的是什么？生產(chǎn)成本啊，或者說是半成品，你追蹤過去就可以了！沒有賣出去的再哪里？庫存商品，然后你調(diào)整就OK了！各回各家，各找各媽就是這個意思！

會計一聽豁然開朗，差錯不可怕，可怕的是你被差錯嚇怕了！找到差錯的根源，順藤摸瓜找到影響的范圍就什么都可以了。

借：以前年度損益調(diào)整—調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本 50 生產(chǎn)成本 20 庫存商品 30 貸：累計折舊 100

會計：你看，我調(diào)整了成本了，是不是這個所得稅??？

稅管員：該多少就是多少，還沒有匯算清繳不是！這也是我今天宣傳的目的，好好體會！

借：應交稅費—應交所得稅 50*25%=12.5 貸：以前年度損益調(diào)整—調(diào)整所得稅費用 12.5

【知識點說明】差錯更正的本質(zhì)就在于確定發(fā)生差錯的環(huán)節(jié)，然后追蹤差錯的影響，然后對癥下藥就可以了。上面案例中的問題比較簡單，還有的會涉及到遞延所得稅的問題，比如說沒有計提減值，這個事項肯定不影響所得稅的處理，僅僅是會計上的一廂情愿，所以影響的是遞延所得稅；有的是多計提了減值的，那么只要沖回遞延所得稅就可以了，對應交所得稅是沒有影響的。

到現(xiàn)在，日后調(diào)整事項中涉及到的遞延所得稅問題就說完了，遞延所得稅涉及到的知識點也大體上講述完畢，下一階段會轉(zhuǎn)向其他的主線，比如攤余成本計量的資產(chǎn)等等。說的不夠全面，也不算權(quán)威，但愿能給大家的思路帶去啟示，按照一定的線索和主線去復習最適合有一定基礎(chǔ)的、學習過一兩遍的學員，所謂溫故而知新，不僅僅說的是看過多少遍，更在乎的是怎么去看，從什么角度看的問題。橫看成嶺側(cè)成峰，希望古人的視角也能給大家的學習帶去一些幫助。

第二篇：理解遞延所得稅

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? 理解遞延所得稅 本文發(fā)表于《證券市場周刊》(2010.04)新會計準則實施后，絕大部分公司都開始記錄一項新的資產(chǎn)或者負債——遞延所得稅。與存貨、固定資產(chǎn)、借款以及應付等不同，遞延所得稅并不對應某一具體存在，它的產(chǎn)生、消除乃至對損益的影響似乎也頗為詭異，因而成為理解企業(yè)基本面的一個技術(shù)難點。

拋開會計定義，我們可以簡單的將遞延所得稅理解為：由某些特定原因而形成的企業(yè)與稅收機關(guān)間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。但這種關(guān)系存在兩個特點，首先它并不像平時我們印象中的債權(quán)債務(wù)關(guān)系那樣確定，而是隨著形成其因素的變化而并不斷調(diào)整。其次，這些債權(quán)債務(wù)的產(chǎn)生、履行或者變化均體現(xiàn)為企業(yè)當期所得稅費用的增加或者減少。上述特定原因被稱為暫時性差異，即企業(yè)按照會計口徑所測算的應交所得稅與稅務(wù)機關(guān)實際核準的應交所得稅之間的差額，這個差額將在未來以相反的方向補回。

舉例而言，當企業(yè)計提壞賬損失時，企業(yè)當期的會計利潤和以此計算的所得稅都會變小，由于壞賬損失只有在實際發(fā)生時方可抵減所得稅，因此稅務(wù)機關(guān)實際核準的所得稅額較大，其中的差額在此時并不表現(xiàn)為費用，而是形成企業(yè)對稅務(wù)機關(guān)的債權(quán)，即遞延所得稅資產(chǎn)。當該損失實際發(fā)生時，企業(yè)可以履行上述債權(quán)，從而使實際繳納的所得稅小于基于會計利潤計算的所得稅。如果企業(yè)對該壞賬損失進行沖回，則產(chǎn)生上述債權(quán)的因素消失，當初形成債權(quán)的支出在現(xiàn)期還原為所得稅費用，與企業(yè)當期實際繳納的所得稅一起列示于損益表。

這里形成了三個所得稅口徑：當年實際繳納的所得稅、損益表中記錄的所得稅、以及遞延所得稅變化而造成的所得稅影響，這些一般都會在企業(yè)年報所得稅的附注中予以披露。梳理其中的脈絡(luò)，首先是那些形成暫時性差異的原因，這些因素造成企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)間的債權(quán)債務(wù)，這些債權(quán)債務(wù)的變化形成損益表所得稅的一部分，它與企業(yè)當年實際繳納的所得稅共同組成企業(yè)損益表中所報告的所得稅數(shù)額。由于應繳納的所得稅與會計利潤計算所得稅之間差異的大部分原因同時會造成暫時性差異，因此大部分情況下，企業(yè)損益表中記錄的所得稅與會計利潤計算的所得稅相同。

2008年中國遠洋（601919）由于運價大幅度下跌，使此前簽訂的租入船合同和租出船合同有可能成為虧損合同，公司將可能產(chǎn)生的虧損確認為預計負債，同時公司在交易性金融負債科目中核算的遠期運費協(xié)議（FFA）的公允價值增加。由于這兩者的顯著影響，公司的遞延所得稅資產(chǎn)驟升至29億元。這些看似非常復雜的活動，如果使用上述邏輯來理解，無論是其產(chǎn)生及未來影響都與計提壞賬無異，關(guān)鍵只是在于判斷這些虧損是否或者何時真正發(fā)生。

總結(jié)下來，遞延所得稅對企業(yè)內(nèi)在價值的影響可以從以下幾個角度來思考：首先遞延所得稅資產(chǎn)和負債代表了一種現(xiàn)實的而絕不是虛無的權(quán)利或者義務(wù)，它反映了未來將流入或者流出企業(yè)的經(jīng)濟利益。其次，上述經(jīng)濟利益的流出和流入并不表現(xiàn)為未來所得稅費用的減少或者增加，而是表現(xiàn)為基于未來績效假設(shè)下所得稅額中實際繳納所得稅金額的變化。換句話說只有從現(xiàn)金流的角度才能洞悉其真實影響。第三，這種經(jīng)濟利益最終是否能真的流出或者流入還取決于產(chǎn)生遞延所得稅的各種因素的未來變化。

在估值實踐中，一般會將遞延所得稅負債與資產(chǎn)的差額作為所有者權(quán)益的調(diào)整項處理，因為在大部分情況下，它代表了沒有反映在所有者權(quán)益中但仍由企業(yè)實際運用的資金。上述差額的變化一方面常常被作為對收益的調(diào)整，同時也是計算公司經(jīng)營活動現(xiàn)金流的組成部分。這些調(diào)整必須基于造成遞延所得稅具體原因的經(jīng)濟影響，例如對由可供出售金融資產(chǎn)造成的遞延所得稅負債，由于其并不影響損益表，因此上述調(diào)整顯然并不適合。同時實踐中也常常忽略對金額較小遞延所得稅的處理。

第三篇：遞延所得稅資產(chǎn)情況匯總

遞延所得稅資產(chǎn)是由稅務(wù)認定的應繳所得稅與會計上認定的所得稅有時間上的差異而形成的(暫時性的)，稅務(wù)認定的所得稅>會計認定，即調(diào)遞延所得稅資產(chǎn)；反之為遞延所得稅負債

所得稅費用=應交所得稅-遞延所得稅資產(chǎn)+遞延所得稅負債

通常有如下情況：

1、壞賬

會計上每年都會按賬齡為依據(jù)提取壞賬并相應調(diào)資產(chǎn)減值損失，而稅務(wù)上是不承認這一點的，因此按期末的壞賬準備*所得稅率為遞延稅資產(chǎn)，但對方科目不一定全部是所得稅費用，有可能起初就有審計調(diào)整計提的壞賬，那這一部分*所得稅率為起初未分配利潤，二者相減即為調(diào)當期所得稅的數(shù)字

注：但有實際情況表明應收款項確實無法收回形成真正意義上的壞賬是不調(diào)遞延稅資產(chǎn)，稅務(wù)也認同此壞賬

2、廣告費

稅前扣除的廣告費必須同時具備下列3個條件：

（1）廣告是由經(jīng)工商部門批準的專門機構(gòu)制作的。

（2）已實際支付費用，并已取得相應發(fā)票。

（3）通過一定的媒體傳播。

廣告費的扣除限制：一般為2%，制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)廣告費為8％，從事軟件開發(fā)，集成電路制造及其他業(yè)務(wù)的高新技術(shù)企業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)站、從事高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)投資的風險投資企業(yè)，自登記成立之日起5個納稅內(nèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，廣告支出可據(jù)實扣除；上述高新技術(shù)企業(yè)、風險投資企業(yè)以及需要提升地位的新生成長型企業(yè)，經(jīng)國家稅務(wù)總局審核批準，企業(yè)在拓展市場特殊時期的廣告費可據(jù)實扣除或適當提高扣除比例。

廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費需計提的遞延所得稅資產(chǎn)=(廣告費+業(yè)務(wù)宣傳費-收入*15%)*所得稅率

3、預計負債

預計負債也會形成暫時性差異，也是稅務(wù)上與會計在時間上的認定差異，因此這一部分也是需要計提遞延所得稅資產(chǎn)的。

4、預提費用

稅法上規(guī)定是不能稅前扣除的，但是會計在處理的時候并沒有把此塊單獨剔除來，因此稅務(wù)認為要交的稅大于會計，形成遞延所得稅資產(chǎn)

第四篇：遞延所得稅會計處理幾個難點問題的探討

遞延所得稅會計確認幾個難點問題的探討

摘要：所得稅會計處理采用資產(chǎn)負債表法，關(guān)鍵是解決暫時性差異的確認問題。對于一般的資產(chǎn)負債而言，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間差異的確定方法比較容易把握，但對于開辦費問題、長期股權(quán)投資權(quán)益法問題、分期收款銷售問題、售后回購問題以及合并財務(wù)報表上對遞延所得稅問題處理理解起來較為困難。這些問題能否得到正確解決，是所得稅會計的當務(wù)之急。

關(guān)鍵詞：暫時性差異遞延所得稅確認

我國企業(yè)所得稅的會計處理從利潤表債務(wù)法改變?yōu)橘Y產(chǎn)負債表債務(wù)法以后，其難點問題就是如何正確確認暫時性差異及其對所得稅費用的影響。在有關(guān)暫時性差異發(fā)生的當期，符合資產(chǎn)負債確認條件的情況下，應當將其確認為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。在實際工作中，大部分資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的確認比較清晰，但也有一些項目因較少發(fā)生或理解偏差，在確認暫時性差異時較為困難。而這些問題的正確處理，對于企業(yè)正確確認所得稅費用，準確計算企業(yè)的財務(wù)成果會產(chǎn)生重要影響。本文對這些問題進行討論，以使企業(yè)所得稅的會計處理更加科學合理。

一、開辦費的遞延所得稅確認問題

開辦費的遞延所得稅會計處理在不同性質(zhì)的企業(yè)之間存在差異，這主要是因為在不同的企業(yè)之間執(zhí)行不同的會計制度造成。我國的上市公司執(zhí)行新的《企業(yè)會計準則》，非上市公司執(zhí)行原有的《企業(yè)會計制度》，小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》?！镀髽I(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》將開辦費列入“長期待攤費用”科目，并按規(guī)定在生產(chǎn)經(jīng)營開始的五年內(nèi)進行攤銷。而《企業(yè)會計準則》規(guī)定開辦費不計入“長期待攤費用”，而是直接將其費用化，列入“管理費用”核算。

在計算應稅所得時，開辦費應該如何扣除？原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三十四條規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，應當從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。而從2008年1月1日開始在我國實施的新所得稅法沒有開辦費稅前扣除的明確表述，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法中有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。

對于上市公司而言，由于執(zhí)行新會計準則，其開辦費直接計入當期的管理費用。而新稅法對于開辦費的稅務(wù)處理與新會計準則一致，即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營當期一次性稅前扣除開辦費。因此，“開辦費”的會計處理與稅務(wù)處理相同，在開辦費方面不存在會計與稅務(wù)的差異，不存在遞延所得稅的確認問題。對于非上市公司而言，由于其執(zhí)行原有的企業(yè)會計制度，其開辦費采取遞延的方法處理。在計算應稅所得稅，如果也采用遞延的方法處理，則會計利潤與應稅所得之間不產(chǎn)生差異，沒有遞延所得稅確認問題；如果計稅時采用一次性扣除的方法進行處理，而“長期待攤費用”會有賬面余額。在這種情況下，長期待攤費用的賬面價值為其攤余成本，而其計稅基礎(chǔ)則為零。資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，會產(chǎn)生應納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債。

二、長期股權(quán)投資權(quán)益法的遞延所得稅確認問題

采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，其所得稅的會計處理相對較為麻煩，因為稅法中對于長期股權(quán)投資沒有權(quán)益法的規(guī)定，稅法采用的是成本法。因此，對于權(quán)益法下的長期股權(quán)投資，其遞延所得稅的確認可從以下幾方面討論。

1．初始投資成本調(diào)整的遞延所得稅確認

在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資的初始成本要與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較。當初始成本大于份額的情況下，長期股權(quán)投資的初始成本不必調(diào)整；當初始

成本小于份額的情況下，應當調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本，同時計入當期的營業(yè)外收入，使資產(chǎn)的賬面價值增大。按照稅法的規(guī)定，長期股權(quán)投資應以初始成本做為計稅基礎(chǔ)。如果長期股權(quán)投資過經(jīng)過調(diào)整，就會導致長期股權(quán)投資的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成應納稅暫時性差異。但會計上能否因此確認遞延所得稅負債，還需結(jié)合長期股權(quán)投資的持有時間確定。當投資方不準備長期持有的情況下，由于在可預見的未來，投資企業(yè)會轉(zhuǎn)讓該項投資，這會導致會計利潤與納稅利潤產(chǎn)生差異。也就是說因投資成本調(diào)整所形成的差異能夠轉(zhuǎn)回。因此，長期股權(quán)投資成本調(diào)整所形成的差異應該確認為遞延所得稅負債。當投資企業(yè)在可預見的未來不準備轉(zhuǎn)讓該項投資時，因調(diào)整投資成本而產(chǎn)生的差異在未來無法轉(zhuǎn)回，則可以將該項差異看成是永久性差異，不確認遞延所得稅負債。

2．投資損益調(diào)整的遞延所得稅確認

長期股權(quán)投資采用權(quán)益法，在投資的持有期間，被投資單位在實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損時，投資企業(yè)要按照持股比例計算出應享有的部分，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值同時，調(diào)整當期的投資損益，這種處理方法導致了長期股權(quán)投資賬面價值發(fā)生變化。而稅法認定的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)仍然是初始成本，這兩者之間的差異是否應確認遞延所得稅？首先我們注意到，按照稅法規(guī)定：居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資企業(yè)，其在未來期間從被投資方分得有關(guān)現(xiàn)金股利是不需要交稅的，不論兩方稅率是否相等。這就是說，投資企業(yè)不必因為稅率不同需要補稅來確認遞延所得稅，此處的差異也可理解為永久性差異。其次，因調(diào)整投資損益而產(chǎn)生的遞延所得稅是否應該確認，還是由長期股權(quán)投資的持有意圖來決定。當企業(yè)準備長期持有該項投資時，因確認投資損益產(chǎn)生的暫時性差異在未來期間會通過逐期分回的股利轉(zhuǎn)回，不必確認遞延所得稅。當企業(yè)改變持有目的，準備近期出售股權(quán)投資時，因損益調(diào)整所形成的暫時性差異很快能夠轉(zhuǎn)回，則應當確認暫時性差異的所得稅影響，除非投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間。

3．其他權(quán)益調(diào)整的遞延所得稅確認

長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，除確認應享有被投資單位所實現(xiàn)的凈損益之外，還應該對被投資單位所發(fā)生的其他權(quán)益變化按持股比例進行確認，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入當期所有者權(quán)益。而稅法則沒有做相應的規(guī)定，其計稅基礎(chǔ)仍然是投資的初始成本。對于因確認享有被投資單位其他權(quán)益變動所形成的暫時性差異，在長期持有的情況下，也可以看成是永久性差異，不確認遞延所得稅。當企業(yè)改變持有目的，準備近期出售股權(quán)投資的情況下，在出售長期股權(quán)投資時，由于原計入當期所有者權(quán)益部分的影響數(shù)轉(zhuǎn)化為當期損益，其轉(zhuǎn)化數(shù)與投資成本的調(diào)整數(shù)恰好相互抵銷，因此也不必確認遞延所得稅。

三、分期收款銷售遞延所得稅確認問題

《企業(yè)會計準則第14號—收入》規(guī)定：企業(yè)銷售商品后，應當按照從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額。如合同或協(xié)議價款采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。這里的“合同或協(xié)議價款的公允價值”實質(zhì)上就是其折現(xiàn)值，這就是說，對于分期收款銷售會計是在發(fā)出商品時一次性確認收入。具體處理是將合同或協(xié)議價款計入“長期應收款”科目；將合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值計入“主營業(yè)務(wù)收入”科目；將合同或協(xié)議價款與折現(xiàn)值之間差額應計入“未實現(xiàn)融資收益”項目。而這一項目實質(zhì)上屬于“長期應收款”的調(diào)整項目，它使得“長期應收款”的賬面價值發(fā)生了改變。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第23條規(guī)定：以分期收款方式銷售商品的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。這就是說，稅法對分期收款銷售應稅收入的確認不是一次性的，而是按合同約定分期展開的。這種規(guī)定使得會計與稅收產(chǎn)生差異，這項差異不僅會影響各期的會計利潤與納稅所得，也導致了“長期應收款”這一資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時

性差異?！伴L期應收款”的賬面價值為其賬面余額與“未實現(xiàn)融資收益”之差，而其計稅基礎(chǔ)則為其賬面余額。這種差異在整個合同或協(xié)議期間完成后會自動轉(zhuǎn)回，據(jù)此可以認定此項差異為暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅。

舉例說明如下：

某企業(yè)當期銷售一批商品，成本為150萬元，銷售合同約定的收款額為200萬元，分五期在期末等額收回。假定按合同金額折現(xiàn)后現(xiàn)值為180萬元，其與合同約定金額之間的差額均衡攤銷，每期的攤銷額均為4萬元，所得稅率為25%，無其他業(yè)務(wù)。則第一期有關(guān)指標計算如下：

本期的會計利潤：180－150+4=34（萬元）

本期的納稅利潤：40－30= 10（萬元）

本期應納所得稅：10×25%=2.5（萬元）

長期應收款的賬面價值：200－40－16=144（萬元）

長期應收款的計稅基礎(chǔ)：200－40=160（萬元）

遞延所得稅資產(chǎn)：16×25%=4（萬元）

四、售后回購銷售遞延所得稅確認問題

售后回購是指企業(yè)在銷售商品時，與購買方簽訂合同，約定日后再將同類或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，以便確定是否滿足商品銷售收入的確認條件。如果雙方合同或協(xié)議約定按回購當日的公允價值進行回購，通常會認為銷售與購回是兩種獨立的行為，符合收入的確認條件，所售商品可以確認收入；如果合同或協(xié)議約定回購價格為確定價格或原售價加合理回報，則說明銷售方所銷售商品所有權(quán)上的主要風險和報酬沒有轉(zhuǎn)移，不符合收入的確認條件，實質(zhì)上是一種融資行為，收到的款項應確認為負債?；刭弮r格大于原售價的差額，企業(yè)應在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（2008年10月30日國稅函〔2008〕875號）中規(guī)定：采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。這就是說稅法對售后回購的確認與會計準則是不同的。會計判斷銷售是否成立，收入能否確認，關(guān)鍵是以商品所有權(quán)上的風險報酬轉(zhuǎn)移為標志。稅法則明確規(guī)定，只要以銷售商品為目的，則應將銷售與回購分開。銷售時即刻確認收入，回購時則做為購進處理。銷售與回購是兩項業(yè)務(wù)，除非所銷售商品的目的是為了融資。

根據(jù)所得稅的相關(guān)規(guī)定，對于售后回購的遞延所得稅確認問題需要分兩種情況進行討論。一種情況是根據(jù)會計準則規(guī)定，售后回購銷售業(yè)務(wù)不符合收入確認的有關(guān)條件，作為一種融資行為確認為負債。而此時稅法認定符合所得稅的計稅條件，確認為應稅收入，這會形成一種差異。在企業(yè)銷售商品時，售價與成本的差額確認為納稅所得。另外，在回購期內(nèi)，回購價高于售價的部分企業(yè)要計提利息計入財務(wù)費用。對于這部分費用稅法也是不允許扣除的，也應計入到應納稅所得中，實質(zhì)上應納稅所得總額是回購價與所售商品成本的差額。此時會計上是不確認利潤的，應稅利潤大于會計利潤，產(chǎn)生一項納稅差異。待企業(yè)將商品購回再次銷售時，會計利潤為新售價與原成本相配比形成，而計稅利潤為新售價與回購價相配比形成。會計利潤與納稅利潤之差恰好是此前形成的差額，也應是說售后回購期間形成的會計利潤與納稅利潤之間的差額在回購商品銷售后發(fā)生了轉(zhuǎn)回，因此，對這種差異的性質(zhì)應認定為暫時性差異，而且要確認相應的遞延所得稅。根據(jù)這種差異的性質(zhì)，應確認為遞延得稅資產(chǎn)。還有一種情況就是當這種銷售行為既不符合會計上的收入確認條件，也不符合稅法上的收入確認，雙方都確認為負債時，則兩者不產(chǎn)生差異，沒有遞延所得稅的確認問題。

五、合并會計報表中遞延所得稅確認問題

合并會計報表是反映母公司與其子公司組成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的報表。合并財務(wù)報表以納入合并范圍的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益預以抵銷。這樣，對于所涉及的資產(chǎn)負債表項目在合并資產(chǎn)負債表列示的價值與其所屬的個別財務(wù)報表中的價值會不同，進一步會引起某項資產(chǎn)、負債的賬面價值與納稅主體計稅基礎(chǔ)的不同，這就產(chǎn)生了在合并會計報表上需要考慮遞延所得稅問題。

根據(jù)合并會計報表抵銷項目的不同，遞延所得稅項目的處理分為兩種情況：一個是確認，一個是抵銷。確認是指在編制合并會計報表時，由于抵銷資產(chǎn)內(nèi)部交易損益，所帶來的資產(chǎn)在合并報表上的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同所形成的差異，這種差異應該確認為遞延所得稅。比如母公司將成本為100萬元的產(chǎn)品銷售給子公司，售價為150萬元。這項業(yè)務(wù)對于子公司來說，該存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)都是150萬元。但在編制合并會計報表時，要將子公司存貨的賬面價值調(diào)整到100萬元，這樣，在合并報表上就出現(xiàn)了存貨的賬面價值100萬元，計稅基礎(chǔ)為150萬元的情況，應在合并報表上將此項差異確認遞延所得稅資產(chǎn)。在合并報表中涉及遞延所得稅的另外一個問題就是抵銷。這種情況是因為在編制個別會計報表時，由于賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，已經(jīng)確認了遞延所得稅。但在編制合并會計報表時，因為抵銷的原因，使得在個別報表上產(chǎn)生的差異，在合并報表中不存在，因此需要將已確認的遞延所得稅抵銷。比如母公司應收子公司的銷貨款100萬元，反映在母公司個別報表上的“應收賬款”項目上，母公司還為此計提了20萬元的壞賬準備。對此，稅法在企業(yè)報經(jīng)批準之前是不承認的，這就形成了暫時性差異，企業(yè)為此確認了遞延所得稅資產(chǎn)。但在編制合并會計報表時，由于內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷，使得企業(yè)的壞賬準備也連同抵銷，這樣導致產(chǎn)生兩者差異的因素因抵銷而不存在了，企業(yè)應將已確認的遞延所得稅資產(chǎn)進行抵銷。

參考文獻

1．企業(yè)會計準則2006中華人民共和國財政部經(jīng)濟科學出版社

第五篇：銀行會計核算辦法_遞延所得稅

XX銀行遞延所得稅核算辦法

第一章 總 則

第一條 為真實核算我行經(jīng)營成果，保持穩(wěn)健經(jīng)營和持續(xù)發(fā)展，規(guī)范我行所得稅費用的會計核算，實現(xiàn)按照資產(chǎn)負債表債務(wù)法確認我行遞延所得稅資產(chǎn)和負債，正確計算我行所得稅費用和應交所得稅，依據(jù)《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》及對應的應用指南、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》之相關(guān)要求，制定本核算辦法，以滿足財務(wù)報告信息披露需要。

第二章 主要定義

第二條 本核算辦法所稱所得稅費用包括遞延所得稅費用和當期所得稅費用，其中遞延所得稅費用產(chǎn)生于因資產(chǎn)和負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異而導致的遞延所得稅資產(chǎn)或負債的變動，而當期所得稅費用代表我行在相應財務(wù)報告期間按照稅法規(guī)定確認的當期應該償付的稅金。

第三條 本核算辦法涉及的主要定義如下：

（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)：我行收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。

（二）負債的計稅基礎(chǔ)：指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

（三）暫時性差異：指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該

第1頁 計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異，具體包括應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

（四）應納稅暫時性差異：指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。

（五）可抵扣暫時性差異：指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。

（六）永久性差異: 稅法中的概念，是指稅法規(guī)定免稅的收入和不可在稅前列支的費用，因此導致會計利潤和應稅利潤的差異，這些差異在以后的會計不能轉(zhuǎn)回。

第三章 核算辦法及賬務(wù)處理

第四條 我行在取得資產(chǎn)或負債時,其賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的,符合企業(yè)會計準則條件的，應當根據(jù)稅法規(guī)定，按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，并將其本期變動數(shù)確認為所屬會計期間的遞延所得稅費用或相關(guān)權(quán)益類科目。

第五條 遞延稅的確認和計量

（一）遞延所得稅資產(chǎn)/負債的初始確認 1．確認原則

我行由過去的交易或者事項形成的、由我行擁有或者控制的、預期會給我行帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，其賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，引起應納稅暫時性差異，乘以預計收回該資產(chǎn)時的適用稅率，便產(chǎn)生遞延所得稅負債；當

第2頁 賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，則引起可抵扣暫時性差異，乘以預計收回該資產(chǎn)時的適用稅率，便產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

我行所形成的負債，其賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，引起可抵扣暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。當賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，引起應納稅暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅負債，稅率采用預計清償該債務(wù)時的適用稅率。2.遞延所得稅資產(chǎn)/負債的范疇

我行將當期和以前期間應交未交的所得稅確認為遞延所得稅負債，將已支付的所得稅超過應支付的部分確認為遞延所得稅資產(chǎn)。

遞延所得稅資產(chǎn)或負債，以暫時性差異為同類的作為一組，同一組內(nèi)的遞延所得稅資產(chǎn)和負債相互抵消，軋差在資產(chǎn)或負債中確認。對于不同組合的遞延所得稅資產(chǎn)和另一組合的遞延所得稅負債，如果發(fā)生在同一納稅主體內(nèi)部，則可以相互抵銷。所以，當我行為單一納稅主體時，我行資產(chǎn)負債表不會同時出現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。3.實際應用

相關(guān)操作人員應在資產(chǎn)負債表日，將報表上的資產(chǎn)或負債項目分組，確定每一類的計稅基礎(chǔ), 確認資產(chǎn)和負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)差異所產(chǎn)生的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，常見的主要暫時性差異包括：各項信貸和非信貸資產(chǎn)減值準備（包括貸款、投資等），預計負債，交易性金融資產(chǎn)公允價值變動（對應利潤表中的未實現(xiàn)損益），可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動（對應所有者權(quán)益中的未實現(xiàn)損益），固定資產(chǎn)賬面價值，無形資產(chǎn)賬面價值等。

第3頁 于資產(chǎn)負債表日, 相關(guān)操作人員應當根據(jù)稅法規(guī)定, 按照資產(chǎn)和負債對應暫時性差異以及收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量遞延所得稅資產(chǎn)或負債。

我行對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)/負債的后續(xù)計量

適用稅率發(fā)生變化時,應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行重新計量, 除直接在所有者權(quán)益確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅負債以外, 將其影響數(shù)計入變化當期的所得稅費用。

資產(chǎn)負債表日，我行對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用于抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的收益，減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值；在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉(zhuǎn)回。

我行應將根據(jù)當年年末各類資產(chǎn)負債賬面價值和計稅基礎(chǔ)差異確認計量的遞延所得稅資產(chǎn)或負債余額與上相應組合的余額進行比較，除直接在所有者權(quán)益確認的交易或者事項外，其差額作為遞延項目在本期所得稅費用中確認，具體情況如下：

1.當某一類資產(chǎn)或負債于年末和年初的遞延所得稅都同是資產(chǎn)或同是負債時，則按軋差確認當期的所得稅費用，遞延所得稅資產(chǎn)上升，貸記所得稅費用；反之，則借記所得稅費用。遞延所得稅負債上升時，借記所得稅費用；反之，貸記所得稅費用。

第4頁 2.當某一類資產(chǎn)或負債于年末和年初的遞延所得稅分別是資產(chǎn)和負債時，則需要將年初的遞延所得稅資產(chǎn)或負債沖銷，重新確認年末的遞延所得稅資產(chǎn)或負債。

可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動，不包括在計稅基礎(chǔ)內(nèi)，也產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或負債，但因為可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動不計入當期損益，只計入所有者權(quán)益，因此其公允價值變動所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負債的對方相應科目也計入所有者權(quán)益。

（三）遞延稅資產(chǎn)/負債的終止確認 1.終止確認的條件

引起遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的相關(guān)資產(chǎn)或負債已經(jīng)完全清收/償還，不再在我行的資產(chǎn)負債表內(nèi)核算；按稅法的規(guī)定或稅法的改變，導致我行因為過去的交易或者事項形成的、由我行擁有或者控制的、預期會給我行帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，其賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異消失；未來期間我行很可能無法獲利，不能抵扣遞延所得稅資產(chǎn),應當終止確認遞延所得稅資產(chǎn)。2.實際應用

相關(guān)操作人員必須在資產(chǎn)負債表日, 了解當期稅收政策的改變對我行的遞延所得稅影響, 對賬面價值與計稅基礎(chǔ)不再產(chǎn)生差異的部分, 終止確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。

稅法對遞延所得稅資產(chǎn)有一定的時效的，相關(guān)操作人員必須留意每一筆資產(chǎn)/負債是否因為暫時性差異已經(jīng)超過規(guī)定時效，而不再產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，因此相應終止確認遞延所得稅資產(chǎn)。

第5頁

（四）遞延所得稅業(yè)務(wù)相關(guān)損益的確認原則

確認遞延所得稅資產(chǎn)時，會計上的當期所得稅費用低于稅法計算的實際應支付的所得稅，遞延所得稅資產(chǎn)沖減遞延所得稅費用，但是增加當期應交所得稅。因此，當轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)時，是減少轉(zhuǎn)回時期的當期所得稅費用。

確認遞延所得稅負債時，會計上的當期所得稅費用高于稅法計稅的實際支付的所得稅，遞延所得稅負債增加遞延所得稅費用，但是減少當期應交所得稅。因此，當轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債時，是增加轉(zhuǎn)回時期的當期所得稅費用。

（五）應交所得稅的確認

應交所得稅是按稅法計算我行當年利潤的稅負。當會計上所計算的利潤與稅法上計算的利潤有所差異時，需要進行兩部分調(diào)整，分別是永久性差異和暫時性差異所導致的調(diào)整。1．永久性差異：

免稅收入：國債利息收入、折現(xiàn)回撥的利息收入和其他免所得稅的收益；

不可抵扣的支出：超過規(guī)定利率的利息支出；需納稅投資損失；不合理工資支出的部分；多提的工會經(jīng)費；業(yè)務(wù)招待費中不能列支部分；不符合免稅條件和超過規(guī)定比例的捐贈支出；各項行政的滯納金、罰金和罰款；其他永久性差異費用等。2．暫時性差異

第6頁 如上文第（一）部分所述，可以得到各項資產(chǎn)和負債的可抵扣/應納稅暫時性差異，將其年末和年初可抵扣/應納稅暫時性差異進行比較，得出各項資產(chǎn)/負債的可抵扣/應納稅暫時性差異當年變動數(shù)據(jù)。3．應交所得稅

考慮永久性差異和暫時性差異之后，可將會計利潤調(diào)整至當期應納稅所得額，乘以當年的稅率，獲得當年的應交所得稅金額。

應交所得稅的稅率為當年稅率，遞延所得稅資產(chǎn)和負債所使用的稅率則為收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。

第六條 由于遞延所得稅資產(chǎn)或負債及其對應損益影響反映了稅法規(guī)定和會計賬務(wù)結(jié)果之間的差異，因此我行相關(guān)人員應該與主管稅務(wù)當局保持及時有效的溝通，明確稅法相關(guān)規(guī)定，以進行遞延稅的后續(xù)會計處理，避免潛在的合規(guī)性風險。

第七條 所得稅相關(guān)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理

（一）遞延稅資產(chǎn)/負債的初始確認 1．確認遞延稅資產(chǎn) 借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅――遞延所得稅費用 或 資本公積――其他資本公積 2．確認遞延稅負債

借：所得稅――遞延所得稅費用 或 資本公積――其他資本公積

貸：遞延所得稅負債

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（二）遞延稅資產(chǎn)/負債的后續(xù)計量 1.遞延稅資產(chǎn)

(1)資產(chǎn)負債表日遞延所得稅資產(chǎn)的應有余額大于其賬面余額 借：遞延所得稅資產(chǎn)（差額部分）

貸：所得稅——遞延所得稅費用 或貸：資本公積——其他資本公積

(2)資產(chǎn)負債表日遞延所得稅資產(chǎn)的應有余額小于其賬面余額 借：所得稅——遞延所得稅費用 或借：資本公積——其他資本公積

貸： 遞延所得稅資產(chǎn)（差額部分）

(3)資產(chǎn)負債表日預計未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異的 借：所得稅——遞延所得稅費用 或借：資本公積——其他資本公積

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.遞延稅負債

(1)資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債的應有余額大于其賬面余額 借：所得稅——遞延所得稅費用 或借：資本公積——其他資本公積

貸：遞延所得稅負債（差額部分）

(2)資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債的應有余額小于其賬面余額

第8頁 借： 遞延所得稅負債（差額部分）

貸：所得稅——遞延所得稅費用 或貸：資本公積——其他資本公積(三)遞延稅資產(chǎn)/負債的終止確認 1.終止確認遞延稅資產(chǎn) 借：所得稅－遞延所得稅費用

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.終止確認遞延稅負債 借：遞延所得稅負債

貸：所得稅－遞延所得稅費用

（四）當期所得稅費用的確認 借：所得稅――當期所得稅 貸：應交所得稅

第四章 附 則

第八條 本辦法由XX銀行會計部制定并負責解釋。

第九條 本辦法自下發(fā)之日起實施。本辦法實施前的有關(guān)規(guī)定與本辦法內(nèi)容相抵觸的，以本辦法為準。

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