第一篇：注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材精講-質(zhì)量管理

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注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試內(nèi)容，質(zhì)量管理

【內(nèi)容導(dǎo)航】：

1.質(zhì)量管理的概念

2.質(zhì)量成本

3.全面質(zhì)量管理

【所屬章節(jié)】：

本知識(shí)點(diǎn)屬于《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理》科目第三章戰(zhàn)略選擇第三節(jié)職能戰(zhàn)略的內(nèi)容。

【知識(shí)點(diǎn)】：質(zhì)量管理

1.質(zhì)量管理的概念。

質(zhì)量管理是指確定質(zhì)量方針、目標(biāo)和職責(zé)，并通過(guò)質(zhì)量體系中的質(zhì)量策劃、質(zhì)量控制、質(zhì)量保證和質(zhì)量改進(jìn)來(lái)使其實(shí)現(xiàn)的所有管理職能的全部活動(dòng)。

質(zhì)量方針是企業(yè)經(jīng)營(yíng)總方針的組成部分，是企業(yè)管理者對(duì)質(zhì)量的指導(dǎo)思想和承諾。質(zhì)量方針的基本要求應(yīng)包括供方的組織目標(biāo)和顧客的期望和需求，也是供方質(zhì)量行為的準(zhǔn)則。

質(zhì)量目標(biāo)是指企業(yè)在質(zhì)量方面所追求的目的。以系統(tǒng)論思想作為指導(dǎo)，從實(shí)現(xiàn)企業(yè)總的質(zhì)量目標(biāo)為出發(fā)，去協(xié)調(diào)企業(yè)各個(gè)部門乃至每個(gè)人的活動(dòng)，這就是質(zhì)量目標(biāo)的核心思想。

質(zhì)量控制是指為達(dá)到質(zhì)量要求所采取的作業(yè)技術(shù)和活動(dòng)。

質(zhì)量保證是指為使人們確信某一產(chǎn)品、過(guò)程或服務(wù)的質(zhì)量所必需的全部有計(jì)劃有組織的活動(dòng)。

質(zhì)量改進(jìn)為向本組織及其顧客提供增值效益，在整個(gè)組織范圍內(nèi)所采取的提高活動(dòng)和過(guò)程的效果與效率的措施。

2.質(zhì)量成本

質(zhì)量成本又稱質(zhì)量費(fèi)用。是指將產(chǎn)品質(zhì)量保持在規(guī)定的質(zhì)量水平上所需的有關(guān)費(fèi)用。質(zhì)量成本是由兩部分構(gòu)成，即運(yùn)行質(zhì)量成本(或工作質(zhì)量成本，或內(nèi)部質(zhì)量成本)和外部質(zhì)量保證成本。

(1)運(yùn)行質(zhì)量成本。

是指企業(yè)為保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量而支付的一切費(fèi)用以及因質(zhì)量故障所造成的損失費(fèi)用之和。它又分為四類，即企業(yè)內(nèi)部損失成本、鑒定成本、預(yù)防成本和外部損失成本等。

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①企業(yè)內(nèi)部損失成本。

又稱內(nèi)部故障成本，是指產(chǎn)品出廠前因不滿足規(guī)定的質(zhì)量要求而支付的費(fèi)用。

主要包括：廢品損失費(fèi)用、返修損失費(fèi)用和復(fù)試復(fù)驗(yàn)費(fèi)用、停工損失費(fèi)用、處理質(zhì)量缺陷費(fèi)用、減產(chǎn)損失及產(chǎn)品降級(jí)損失費(fèi)用等。

②鑒定成本。

它是為了評(píng)估產(chǎn)品質(zhì)量是否滿足要求進(jìn)行測(cè)試活動(dòng)而產(chǎn)生的成本。主要包括：進(jìn)貨檢驗(yàn)費(fèi)用、工序檢驗(yàn)費(fèi)用、成品檢驗(yàn)費(fèi)用、質(zhì)量審核費(fèi)用、保持檢驗(yàn)和試驗(yàn)設(shè)備精確性的費(fèi)用、試驗(yàn)和檢驗(yàn)損耗費(fèi)用、存貨復(fù)試復(fù)驗(yàn)費(fèi)用、質(zhì)量分級(jí)費(fèi)用、檢驗(yàn)儀器折舊費(fèi)以及計(jì)量工具購(gòu)置費(fèi)等。

③預(yù)防成本。

是指用于預(yù)防產(chǎn)生不合格品與故障等所需的各種費(fèi)用。

主要包括：質(zhì)量計(jì)劃工作費(fèi)用、質(zhì)量教育培訓(xùn)費(fèi)用、新產(chǎn)品評(píng)審費(fèi)用、工序控制費(fèi)用、質(zhì)量改進(jìn)措施費(fèi)用、質(zhì)量審核費(fèi)用、質(zhì)量管理活動(dòng)費(fèi)用、質(zhì)量獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、專職質(zhì)量管理人員的工資及其附加費(fèi)等。

④外部損失成本。

是指產(chǎn)品出廠后因不滿足規(guī)定的質(zhì)量要求，導(dǎo)致索賠、修理、更換或信譽(yù)損失等而支付的費(fèi)用。

主要包括：申訴受理費(fèi)用、保修費(fèi)用、退換產(chǎn)品的損失費(fèi)用、折舊損失費(fèi)用和產(chǎn)品責(zé)任損失費(fèi)用等。

(2)外部質(zhì)量保證成本。

是指為用戶提供所要求的客觀證據(jù)所支付的費(fèi)用。主要包括：

①為提供特殊附加的質(zhì)量保證措施、程序、數(shù)據(jù)所支付的費(fèi)用。

②產(chǎn)品的驗(yàn)證試驗(yàn)和評(píng)定的費(fèi)用。

③滿足用戶要求，進(jìn)行質(zhì)量體系認(rèn)證所發(fā)生的費(fèi)用。

3.全面質(zhì)量管理

全面質(zhì)量管理(TQM)是一項(xiàng)很受歡迎的質(zhì)量鑒證技術(shù)。其所含要素主要有以下幾點(diǎn)：

(1)內(nèi)部客戶和內(nèi)部供應(yīng)商。

企業(yè)的各個(gè)部分都與質(zhì)量問(wèn)題有關(guān)，需要一起合作并會(huì)相互影響。TQM提升了內(nèi)部客戶和內(nèi)部供應(yīng)商的高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心

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概念。內(nèi)部供應(yīng)商為內(nèi)部客戶所做的工作最終會(huì)影響提供給外部客戶的產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量。為了滿足外部客戶的期望，就必須滿足整個(gè)經(jīng)營(yíng)中每個(gè)階段內(nèi)部客戶的期望。因此內(nèi)部客戶與質(zhì)量鏈密切相關(guān)。

(2)服務(wù)水平協(xié)議。

有些企業(yè)通過(guò)要求每個(gè)內(nèi)部供應(yīng)商同其內(nèi)部客戶達(dá)成一項(xiàng)服務(wù)水平協(xié)議來(lái)使內(nèi)部供應(yīng)商與內(nèi)部客戶的概念書面化。服務(wù)水平協(xié)議是對(duì)服務(wù)和供應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)的一項(xiàng)聲明，用于提供給外部客戶，包括服務(wù)供應(yīng)商的范圍、反應(yīng)時(shí)間和可靠性等方面的問(wèn)題。責(zé)任界定和性能標(biāo)準(zhǔn)也可能包含在這種協(xié)議中。

(3)公司的質(zhì)量文化。

企業(yè)中的每個(gè)人都會(huì)影響質(zhì)量，質(zhì)量是每個(gè)人的責(zé)任。這意味著不僅僅是那些直接參與生產(chǎn)和同客戶打交道的人，而且每個(gè)在后臺(tái)支持的人員和行政人員都會(huì)影響質(zhì)量。

(4)授權(quán)。

這是確認(rèn)員工自身通常是關(guān)于如何提高或能否提高質(zhì)量的最好信息來(lái)源。

授權(quán)包括兩個(gè)關(guān)鍵方面：

①允許員工能夠自由決定如何使用掌握的技能和獲得成為一個(gè)有效的團(tuán)隊(duì)成員所必需的新技能來(lái)完成必要的工作。

②使員工對(duì)實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)目標(biāo)和質(zhì)量控制負(fù)責(zé)。

全面質(zhì)量管理質(zhì)量成本模式是基于兩個(gè)觀點(diǎn)：

一是預(yù)防成本和鑒定費(fèi)用都服從管理層的影響或控制。在失敗發(fā)生之前花錢預(yù)防比在失敗發(fā)生之后再去檢查產(chǎn)品或服務(wù)要好得多。

二是內(nèi)部損失成本和外部損失成本是預(yù)防和鑒定方面花費(fèi)努力的結(jié)果。額外的預(yù)防努力將會(huì)減少內(nèi)部損失成本，也可以減少外部損失成本。

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第二篇：注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材精講-企業(yè)文化

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注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材精講-企業(yè)文化

企業(yè)文化是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中逐步形成的、為整體團(tuán)隊(duì)所認(rèn)同并遵守的價(jià)值觀、經(jīng)營(yíng)理念和企業(yè)精神，以及在此基礎(chǔ)上形成的行為規(guī)范的總稱。企業(yè)文化是企業(yè)的靈魂，滲透于企業(yè)的一切經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)之中，是推動(dòng)企業(yè)持續(xù)發(fā)展的不竭動(dòng)力。

1.企業(yè)文化建設(shè)需關(guān)注的主要風(fēng)險(xiǎn)

力。

(1)缺乏積極向上的企業(yè)文化，可能導(dǎo)致員工喪失對(duì)企業(yè)的信心和認(rèn)同感，企業(yè)缺乏凝聚力和競(jìng)爭(zhēng)(2)缺乏開拓創(chuàng)新、團(tuán)隊(duì)協(xié)作和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，可能導(dǎo)致企業(yè)發(fā)展目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，影響可持續(xù)發(fā)展。

(3)缺乏誠(chéng)實(shí)守信的經(jīng)營(yíng)理念，可能導(dǎo)致舞弊事件的發(fā)生，造成企業(yè)損失，影響企業(yè)信譽(yù)。

(4)忽視企業(yè)間的文化差異和理念沖突，可能導(dǎo)致并購(gòu)重組失敗。

2.內(nèi)部控制要求與措施

(1)企業(yè)文化的建設(shè)

①企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取切實(shí)有效的措施，積極培育具有自身特色的企業(yè)文化，引導(dǎo)和規(guī)范員工行為，打造以主業(yè)為核心的企業(yè)品牌，形成整體團(tuán)隊(duì)的向心力，促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。這項(xiàng)應(yīng)對(duì)措施同時(shí)也表明，打造企業(yè)主業(yè)品牌應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)文化建設(shè)中的重要內(nèi)容。

②企業(yè)應(yīng)當(dāng)培育體現(xiàn)企業(yè)特色的發(fā)展愿景、積極向上的價(jià)值觀、誠(chéng)實(shí)守信的經(jīng)營(yíng)理念、履行社會(huì)責(zé)任和開拓創(chuàng)新的企業(yè)精神，以及團(tuán)隊(duì)協(xié)作和風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視并購(gòu)重組后的企業(yè)文化建設(shè)，平等對(duì)待被并購(gòu)方的員工，促進(jìn)并購(gòu)雙方的文化融合。這是基于當(dāng)前企業(yè)并購(gòu)實(shí)務(wù)中企業(yè)文化融合過(guò)程中特別提供的指引，應(yīng)引起相關(guān)企業(yè)的高度重視。

③企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)展戰(zhàn)略和實(shí)際情況，總結(jié)優(yōu)良傳統(tǒng)，挖掘文化底蘊(yùn)，提煉核心價(jià)值，確定文化建設(shè)的目標(biāo)和內(nèi)容，形成企業(yè)文化規(guī)范，使其構(gòu)成員工行為守則的重要組成部分。

④董事、監(jiān)事、經(jīng)理和其他高級(jí)管理人員應(yīng)當(dāng)在企業(yè)文化建設(shè)中發(fā)揮主導(dǎo)和垂范作用，以自身的優(yōu)秀品格和腳踏實(shí)地的工作作風(fēng)，帶動(dòng)影響整個(gè)團(tuán)隊(duì)，共同營(yíng)造積極向上的企業(yè)文化環(huán)境。這充分說(shuō)明，企業(yè)文化建設(shè)既要注重“上下結(jié)合”，更應(yīng)注重企業(yè)治理層和經(jīng)理層的示范作用。

⑤企業(yè)應(yīng)當(dāng)促進(jìn)文化建設(shè)在內(nèi)部各層級(jí)的有效溝通，加強(qiáng)企業(yè)文化的宣傳貫徹，確保全體員工共同遵守。

⑥企業(yè)文化建設(shè)應(yīng)當(dāng)融入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程，切實(shí)做到文化建設(shè)與發(fā)展戰(zhàn)略的有機(jī)結(jié)合，增強(qiáng)員工

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高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心 的責(zé)任感和使命感，規(guī)范員工行為方式，使員工自身價(jià)值在企業(yè)發(fā)展中得到充分體現(xiàn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)員工的文化教育和熏陶，全面提升員工的文化修養(yǎng)和內(nèi)在素質(zhì)。這就是說(shuō)，企業(yè)文化建設(shè)不能停留在企業(yè)最高層，不能停留在文本上，不能停留在泛泛地宣傳上，不能脫離生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，不能背離發(fā)展戰(zhàn)略，而應(yīng)融入企業(yè)的肌體、匯入企業(yè)的血脈。

(2)企業(yè)文化的評(píng)估

①企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立企業(yè)文化評(píng)估制度，明確評(píng)估的內(nèi)容、程序和方法，落實(shí)評(píng)估責(zé)任制，避免企業(yè)文化建設(shè)流于形式。

②企業(yè)文化評(píng)估，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注董事、監(jiān)事、經(jīng)理和其他高級(jí)管理人在企業(yè)文化建設(shè)中的責(zé)任履行情況、全體員工對(duì)企業(yè)核心價(jià)值觀的認(rèn)同感、企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理行為與企業(yè)文化的一致性、企業(yè)品牌的社會(huì)影響力、參與企業(yè)并購(gòu)重組各方文化的融合，以及員工對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)展的信心。

③企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視企業(yè)文化的評(píng)估結(jié)果，鞏固和發(fā)揚(yáng)成果，針對(duì)評(píng)估過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，研究影響企業(yè)文化建設(shè)的因素，分析深層次的原因，及時(shí)采取措施加以改進(jìn)。

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第三篇：2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》教材-第三章

第三章

注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任

第一節(jié) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律環(huán)境

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的依據(jù)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求審慎執(zhí)業(yè)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。否則，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，就有可能承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。在普通法(已有法律判決案例的累積)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任履行對(duì)客戶的合同。如果因過(guò)失或違約而沒有提供服務(wù)，或沒有提供合格的服務(wù)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對(duì)客戶的責(zé)任。在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能要對(duì)客戶以外的其他人承擔(dān)責(zé)任，如對(duì)“已預(yù)見”將依賴財(cái)務(wù)報(bào)表的有限第三者承擔(dān)責(zé)任。除了普通法以外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可能依據(jù)成文法對(duì)第三者承擔(dān)責(zé)任。如在美國(guó)，l933年《證券法》和1934年《證券交易法》包含的一些條款，都可以作為起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的依據(jù)。在極少的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能還要承擔(dān)刑事責(zé)任。因此，無(wú)論是按照普通法還是成文法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都可能因執(zhí)業(yè)原因承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。進(jìn)一步說(shuō)，法律責(zé)任是與違反合約條款、民事侵權(quán)(由于違背法律責(zé)任而侵害他人合法權(quán)益的民事過(guò)失)或犯罪聯(lián)系在一起的。對(duì)于客戶和非客戶而言，這些責(zé)任是不言而喻的。由于非合約方不能憑借合約來(lái)要求經(jīng)濟(jì)利益，因此，非合約方(非客戶)通常被排除在與合約方利益相關(guān)的部分之外。

法律責(zé)任的出現(xiàn)，通常是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并因此導(dǎo)致了對(duì)他人權(quán)利的損害。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備足夠的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力，按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任，通常是由被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)失敗所引發(fā)，如果沒有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就會(huì)出現(xiàn)審計(jì)失敗，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)變成實(shí)際的損失。

經(jīng)營(yíng)失敗，是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營(yíng)條件的變化(如經(jīng)濟(jì)衰退、不當(dāng)?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)等)而無(wú)法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營(yíng)失敗的極端情況是申請(qǐng)破產(chǎn)。被審計(jì)單位在經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，也可能會(huì)連累注冊(cè)會(huì)計(jì)師。很多會(huì)計(jì)和法律專業(yè)人士認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者控告會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要原因之一，是不理解經(jīng)營(yíng)失敗和審計(jì)失敗之間的差別。眾所周知，資本投入或借給企業(yè)后就面臨某種程度的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)失敗則是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計(jì)任務(wù)，未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。由于審計(jì)中的固有限制影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。特別是，如果被審計(jì)單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡管完全按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，有時(shí)還是不能發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)重大舞弊行為。

在絕大多數(shù)情況下，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)并出具了錯(cuò)誤的審計(jì)意見時(shí)，就可能產(chǎn)生注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎這一法律問(wèn)題。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就屬于審計(jì)失敗。在這種情況下，法律通常允許因注冊(cè)會(huì)計(jì)師未盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而遭受損失的各方，獲得由審計(jì)失敗導(dǎo)致的部分或全部損失的補(bǔ)償。但是，由于審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能盡到應(yīng)有的謹(jǐn)慎也是一件困難的工作。盡管如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果未能恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎通常由此承擔(dān)責(zé)任，并可能致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所也遭受損失。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任逐步拓展的社會(huì)原因和表現(xiàn)形式(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任逐步拓展的社會(huì)原因

從目前看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢(shì)。由于審計(jì)環(huán)境發(fā)生很大變化，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大、業(yè)務(wù)全球化以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)的錯(cuò)綜復(fù)雜性，使會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)更加復(fù)雜，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)變大。同時(shí)，政府監(jiān)管部門保護(hù)投資者的意識(shí)日益加強(qiáng)，監(jiān)管措施日益完善，處罰力度日益增大。在這種清款下，利益相關(guān)者起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的案件逐漸增多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師敗訴的案例也日益增多。這是律師有非常強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)，以或有收費(fèi)為基礎(chǔ)向利益相關(guān)者提供法律服務(wù)，無(wú)論是否有道理，都將注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為起訴對(duì)象。

總體來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任逐步加重的社會(huì)原因可歸結(jié)為以下幾個(gè)方面：（1）消費(fèi)者利益的保護(hù)主義興起。隨著美國(guó)20世紀(jì)30年代早期《證券法》的通過(guò)和證券市場(chǎng)的發(fā)展，投資者和債權(quán)人更多開始使用經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表作為決策依據(jù)。這種現(xiàn)象提高了社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的期望，也極大增強(qiáng)了依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的投資者和債權(quán)人由于遭受損失而向注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取補(bǔ)償?shù)挠?。這可以視為對(duì)消費(fèi)者權(quán)益與商業(yè)利益之間出現(xiàn)利益失衡進(jìn)行的一種補(bǔ)償，表明人們開始對(duì)消費(fèi)者的利益逐漸認(rèn)識(shí)和重視。（2）有關(guān)審計(jì)保險(xiǎn)論的運(yùn)用。社會(huì)公眾將注冊(cè)會(huì)計(jì)師看作是財(cái)務(wù)報(bào)表的保證人。因此，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為“保證人”被看作是一個(gè)擁有經(jīng)濟(jì)實(shí)力的團(tuán)體時(shí)，投資者和債權(quán)人在每次遭遇困境時(shí)，往往將注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為索取賠償?shù)膶?duì)象，當(dāng)作承擔(dān)責(zé)任的“深口袋”。這就是所謂的“深口袋”理論（deep-pooket theon）(即任何看上去擁有經(jīng)濟(jì)財(cái)富的人都可能受到起訴。不論其應(yīng)當(dāng)受到懲罰的程度如何)和“風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)化”（即把責(zé)任推向那些被認(rèn)為可以避免損失或或可以通過(guò)向其他人收取更高的費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁損失的人)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越來(lái)越明顯地被看作是擔(dān)保人而非獨(dú)立、客觀的審計(jì)者和報(bào)告者；(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)商業(yè)領(lǐng)域的參與日漸拓展。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任逐步拓展的表現(xiàn)形式

“訴訟爆炸”(1ition explosion)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任加重的主要表現(xiàn)形式。近十多年來(lái)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗或者因管理層舞弊造成破產(chǎn)倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重犬損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因而被指控未能及時(shí)揭示或報(bào)告這些問(wèn)題，并被要求賠償有關(guān)損失。迫于社會(huì)的壓力，許多國(guó)家的法院判決逐漸傾向于擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這些方面的法律責(zé)任。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不斷擴(kuò)大，履行責(zé)任的對(duì)象隨之拓寬，這些都使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師很容易被指控為民事侵權(quán)，“訴訟爆炸”也由此產(chǎn)生。在目前的法律環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)引人關(guān)注的一個(gè)問(wèn)題是，指控會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)不當(dāng)?shù)脑V訟案件和賠償金額日益增多。20世紀(jì)90年代美國(guó)專家估計(jì)，由于法律訴訟和賠償金額的激增，美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟的直接費(fèi)用支出占其審計(jì)收入的20％。訴訟賠償不僅是大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的問(wèn)題，也是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供鑒證服務(wù)應(yīng)當(dāng)考慮的問(wèn)題。

在國(guó)外，政府和民間訴訟者一樣，也越來(lái)越多地就注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)不當(dāng)提出訴訟，并從法律上要求進(jìn)行賠償。例如，美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備局和美國(guó)司法部聯(lián)合對(duì)與一家主要金融機(jī)構(gòu)審計(jì)失敗有關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出訴訟，英國(guó)政府也曾經(jīng)在美國(guó)起訴一家與一個(gè)現(xiàn)已不存在的汽車制造公司有關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以求彌補(bǔ)損失。訴訟的范圍并不局限在美國(guó)。一家大型國(guó)際保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)公司的總裁在一次講話中說(shuō)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師指控的案件至少在70個(gè)國(guó)家中有所增長(zhǎng)。

保險(xiǎn)危機(jī)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任加重的另一種表現(xiàn)形式。伴隨著訴訟迅速增長(zhǎng)的趨勢(shì)，出現(xiàn)了另外一個(gè)重要的現(xiàn)象：職業(yè)過(guò)失保險(xiǎn)賠付急劇增長(zhǎng)，而保險(xiǎn)賠付的增加又不可避免地導(dǎo)致保險(xiǎn)費(fèi)用的攀升。例如，在美國(guó)，在對(duì)執(zhí)業(yè)不當(dāng)?shù)膶徟兄?，凡涉及大額賠付的，陪審團(tuán)裁決的基礎(chǔ)就是認(rèn)為賠償金額通常由保險(xiǎn)公司而非被告承擔(dān)。陪審團(tuán)的裁決表明他們已先人為主地認(rèn)為被告都事先投了保。很明顯，在陪審團(tuán)眼中，保險(xiǎn)金額的支付就像天上掉下來(lái)的餡餅。

早期的司法制度傾向于限定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方的法律責(zé)任，但自20世紀(jì)70年代末以來(lái)，不少法官巳放棄上述判例原則，轉(zhuǎn)而規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已知的第三方使用者或財(cái)務(wù)報(bào)表的特定用途必須承擔(dān)法律責(zé)任。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及民事侵權(quán)案件時(shí)，訴訟帶來(lái)的直接后果就是導(dǎo)致賠償金額的持續(xù)上漲。這又導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于支付高額保險(xiǎn)費(fèi)用而引發(fā)提供的服務(wù)價(jià)格持續(xù)上漲。

三、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定(一)違約

所謂違約，是指合同的一方或多方未能達(dá)到合同條款的要求。當(dāng)違約給他人造成損失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)違約責(zé)任。比如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在商定的期間內(nèi)未能提交納稅申報(bào)表，或違反了與被審計(jì)單位訂立的保密協(xié)議等。(二)過(guò)失

所謂過(guò)失，是指在一定條件下，沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失，是以其他合格注冊(cè)會(huì)計(jì)師在相同條件下可做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。當(dāng)過(guò)失給他人造成損失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)過(guò)失責(zé)任。過(guò)失可按程度不同區(qū)分為普通過(guò)失和重大過(guò)失。

普通過(guò)失，有的也稱一般過(guò)失，通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言則是指沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。比如，未按特定審計(jì)項(xiàng)目獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)就出具審計(jì)報(bào)告的情況，可視為一般過(guò)失。

重大過(guò)失是指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都沒有保持。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，則是指根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計(jì)。(三)欺詐

欺詐又稱舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為。作案具有不良動(dòng)機(jī)是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過(guò)失和重大過(guò)失的主要區(qū)別之一。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)，卻加以虛偽的陳述，出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。

與欺詐相關(guān)的另一個(gè)概念是“推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無(wú)故意欺詐或坑害他人的動(dòng)機(jī)，但卻存在極端或異常的過(guò)失。推定欺詐和重大過(guò)失這兩個(gè)概念的界限往往很難界定，在美國(guó)，許多法院曾經(jīng)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重大過(guò)失解釋為推定欺詐，特別是近年來(lái)有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念。這樣；具有重大過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任就進(jìn)一步加大了。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的種類

注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違約、過(guò)失或欺詐給被審計(jì)單位或其他利害關(guān)系人造成損失的，按照有關(guān)法律規(guī)定，可能被判承擔(dān)負(fù)行政責(zé)任、民事責(zé)任或刑事責(zé)任。這三種責(zé)任可單處，也可并處。行政責(zé)任，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書；對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等。民事責(zé)任主要是指賠償受害人損失。刑事責(zé)任是指觸犯刑罰所必須承擔(dān)的法律后果。其種類包括罰金、有期徒刑以及其他限制人身自由的刑罰等。

第二節(jié) 國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任主要包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。這里主要以美國(guó)為例，重點(diǎn)介紹注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任主要源自普通法和成文法。所謂普通法，指不是通過(guò)立法而是通過(guò)法院判例引申而成的各項(xiàng)法律；所謂成文法，則是由聯(lián)邦或州立法機(jī)構(gòu)以文字所制定的法律。在運(yùn)用普通法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行創(chuàng)立新的法律先例；但在成文法案件中，法院只能按照有關(guān)法律的字面進(jìn)行解釋。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于客戶的責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶承擔(dān)責(zé)任是基于直接合同關(guān)系以及侵權(quán)行為法的有關(guān)規(guī)定。根據(jù)普通法的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反合同的規(guī)定，要向客戶承擔(dān)違約責(zé)任。根據(jù)侵權(quán)法的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)槠胀ㄟ^(guò)失，要向客戶承擔(dān)責(zé)任。同樣，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)橹卮筮^(guò)失或欺詐行為給客戶造成損失，也要向客戶承擔(dān)責(zé)任。因此，在普通法下，如果由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失(即使是普通過(guò)失)給客戶造成了經(jīng)濟(jì)損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就對(duì)客戶負(fù)有法律責(zé)任。遭受損失的客戶往往指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有過(guò)失，從而向法院提起要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償?shù)脑V訟。一旦客戶對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟，在普通法下，客戶(即原告)就負(fù)有舉證責(zé)任，即必須向法院證明其已受到損失，以及這種損失是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失造成的。

客戶往往以普通過(guò)失向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟，即指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。如果財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎以發(fā)現(xiàn)該重大錯(cuò)報(bào)，客戶就有理由對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟?？蛻敉ǔ；谶^(guò)失原則，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中沒有發(fā)現(xiàn)員工挪用公款行為，或者高估企業(yè)資產(chǎn)或收人向法院提起訴訟。由于這種訴訟是由客戶提起的，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師和客戶當(dāng)事人構(gòu)成了共同關(guān)系。在大多數(shù)案件中，挪用公款的人都被當(dāng)作訴訟的一方當(dāng)事人。然而，到挪用公款被發(fā)現(xiàn)時(shí)，挪用公款的人往往花費(fèi)掉了非法取得的財(cái)產(chǎn)，無(wú)法支付法院判決要求賠償?shù)慕痤~。因此，客戶往往要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以賠償。

美國(guó)大多數(shù)州采用相對(duì)過(guò)失原則。也就是說(shuō)，將客戶的過(guò)失、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失以及其他當(dāng)事人的責(zé)任在比例分配基礎(chǔ)上進(jìn)行比較，所有當(dāng)事人將根據(jù)各自過(guò)失程度按比例承擔(dān)責(zé)任。值得指出的是，采用相對(duì)過(guò)失原則的多數(shù)州也同時(shí)適用某種形式的連帶原則。．根據(jù)這個(gè)原則，請(qǐng)求權(quán)人可以從任何有責(zé)任的被告那里主張全部或部分損失賠償，而不必考慮被告過(guò)失比例的大小。因?yàn)樵谠S多案件中，其他被告沒有財(cái)產(chǎn)或參加保險(xiǎn)，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以賠償，通常因其“深口袋”而對(duì)判決中所確定的全部損失承擔(dān)賠償責(zé)任。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在受到指控時(shí)，通常采用以下一種或幾種理由進(jìn)行抗辯：

一是無(wú)提供服務(wù)義務(wù)。無(wú)提供服務(wù)義務(wù)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲稱會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶沒有隱含或明確的服務(wù)合同。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶提供的是審閱或編制財(cái)務(wù)報(bào)表服務(wù)而未提供審計(jì)服務(wù)，如果客戶以員工挪用公款向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出訴訟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以辯護(hù)，由于沒有提供審計(jì)服務(wù)，沒有執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)工作，上述服務(wù)不足以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師舉證無(wú)提供服務(wù)義務(wù)的通常做法，就是利用業(yè)務(wù)約定書。許多專家也認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶簽定業(yè)務(wù)約定書，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師減少不利訴訟的有利手段。二是審計(jì)中無(wú)過(guò)失行為。審計(jì)中無(wú)過(guò)失行為，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲稱根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，只要審計(jì)工作是恰當(dāng)?shù)模词箾]有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)，也不承擔(dān)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表只能提供合理保證，如果要求發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)報(bào)，實(shí)質(zhì)上將其置于財(cái)務(wù)報(bào)表?yè)?dān)保人的地位。

三是共同過(guò)失。共同過(guò)失，是指原告受到的損失是由于他本身同樣具有過(guò)失而造成的。如果客戶自身的行為，或者是導(dǎo)致索賠損失的基礎(chǔ)，或者干預(yù)了審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以共同過(guò)失為由進(jìn)行抗辯。比如注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能查出客戶的現(xiàn)金短缺而具有過(guò)失，但客戶由于沒有設(shè)置適當(dāng)?shù)默F(xiàn)金內(nèi)部控制制度就具有共同過(guò)失。共同過(guò)失的抗辯實(shí)際上也是表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失并非客戶受損的直接原因的一種方式。這種抗辯在美國(guó)視司法管轄區(qū)域而定，在某些州或許會(huì)減少甚至全部免除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

四是缺乏因果關(guān)系。如果客戶指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師，必須證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失和客戶的損失之間具有密切的因果關(guān)系。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能在約定的日期成審計(jì)工作，客戶指控由此導(dǎo)致銀行未能按期發(fā)放一筆貸款。如果客戶以此要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)相關(guān)損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以缺乏因果關(guān)系進(jìn)行辯護(hù)。

二、普通法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的責(zé)任

在普通法下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了可能被客戶提起訴訟外，還可能對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任。第三者包括現(xiàn)有的和潛在的股東、供應(yīng)商、銀行和其他債權(quán)人等。如果第三者由于信賴存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表而遭受損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能要對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任。

(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于受益第三者的責(zé)任

受益第三者這個(gè)法律概念，主要是指合同(業(yè)務(wù)約定書)中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道客戶委托其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的目的在于為了獲得某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。

客戶之所以能夠取得歸因于注冊(cè)會(huì)計(jì)師普通過(guò)失的損害賠償權(quán)利，源自普通法下有關(guān)合同的判例。受益第三者同樣具有客戶和會(huì)計(jì)師事務(wù)所所訂合同中的權(quán)利，因而也享有同等的追索權(quán)。也就是說(shuō)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失(包括普通過(guò)失)給依賴經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的受益第三者造成了損失，受益第三者也可以指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有過(guò)失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于其他第三者的責(zé)任

客戶和受益第三者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失具有損害賠償?shù)淖匪鳈?quán)，因?yàn)樗鼈兙哂泻蜁?huì)計(jì)師事務(wù)所所訂合同中的各項(xiàng)權(quán)利。那么其他依賴經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表卻無(wú)合同中特定權(quán)利的許多第三者是否也有追索權(quán)呢?也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于其他第三者是否也有責(zé)任呢?這在普通法下和成文法下有些不同。首先看一下普通法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

1931年美國(guó)厄特馬斯公司對(duì)杜羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所一案，是關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者責(zé)任的一個(gè)劃時(shí)代的案例，它確立了“厄特馬斯主義”的傳統(tǒng)做法。在這個(gè)案件中，被告杜羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)一家經(jīng)營(yíng)橡膠進(jìn)口和銷售的公司進(jìn)行審計(jì)并出具了無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，但其后不久這家公司宣告破產(chǎn)。，厄特馬斯公司是這家公司的應(yīng)收賬款代理商(企業(yè)將應(yīng)收賬款直接賣給代理商以期迅速獲得現(xiàn)金)，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見曾給予它幾次貸款。厄特馬斯公司以未能查出應(yīng)收賬款中有70萬(wàn)美元系欺詐為由，指控會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有過(guò)失。紐約上訴法院(即紐約州最高法院)的判定意見是犯有普通過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)未曾指明的第三者負(fù)責(zé)；但同時(shí)法院也認(rèn)為，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師犯有重大過(guò)失或欺詐行為，則應(yīng)當(dāng)對(duì)未指明的第三者負(fù)責(zé)。

可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于未指明的第三者是否負(fù)有責(zé)任，“厄特馬斯主義”的關(guān)鍵在于要看過(guò)失程度的大小。普通過(guò)失不負(fù)責(zé)任，而重大過(guò)失和欺詐則應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)。但是自20世紀(jì)80年代以來(lái)，許多法院擴(kuò)大了“厄特馬斯主義”的含義，判定具有普通過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可以合理預(yù)期的第三者負(fù)有責(zé)任。所謂可以合理預(yù)期的第三者，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在正常情況下能夠預(yù)見將依賴財(cái)務(wù)報(bào)表的人，例如資產(chǎn)負(fù)債表日有大額未歸還的銀行貸款，那么銀行就是可以合理預(yù)期的第三者。在美國(guó)，目前關(guān)于普通法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的責(zé)任仍然處于不確定狀態(tài)，一些司法權(quán)威仍然承認(rèn)“厄特馬斯主義”的優(yōu)先地位，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅因重大過(guò)失和欺詐對(duì)第三者有責(zé)任；但同時(shí)也有些州的法院堅(jiān)持認(rèn)為，具有普通過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可以合理預(yù)期的第三者也有責(zé)任。

普通法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的責(zé)任案中，舉證的責(zé)任也在原告，即當(dāng)原告(第三者)提起訴訟時(shí)，他必須向法院證明：(1)他本身受到了損失；(2)他依賴了令人誤解的已審財(cái)務(wù)報(bào)表；(3)這種依賴是他受到損失的直接原因；(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有某種程度的過(guò)失。作為被告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍處于反駁原告所做指控的地位。

三、成文法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的責(zé)任

與普通法一樣，成文法(立法機(jī)關(guān)通過(guò)立法程序制定頒布的法律)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中也占據(jù)著重要的地位。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)產(chǎn)生影響的成文法包括《聯(lián)邦郵件欺詐法》、《股票買賣控制法》．以及后來(lái)發(fā)布的《貪污欺詐損害組織法案》。影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為最重要的成文法是1933年《證券法》和1934年《證券交易法》，以及《貪污欺詐損害組織法案》、1995年《非公開交易證券訴訟法改革法案》和2002年《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》。(一)1933年《證券法》

在某種程度上，1933年《證券法》。被認(rèn)為是一項(xiàng)主要規(guī)范信息披露的法案。具體而言，該法案的出發(fā)點(diǎn)是為新發(fā)行證券的潛在購(gòu)買者提供信息，從而使購(gòu)買者據(jù)以做出投資決策。

1933年《證券法》規(guī)定：凡是公開發(fā)行證券(包括股票和債券)的公司，必須向證券交易委員會(huì)呈送登記表，其中包括由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表。如果登記表中有重大的誤述或遺漏事項(xiàng)，那么呈送登記表的公司和它的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于證券的原始購(gòu)買人負(fù)有責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)登記表中經(jīng)他審核和報(bào)告的誤述或遺漏負(fù)責(zé)。

1933年《證券法》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求頗為嚴(yán)格，表現(xiàn)在：其一，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有普通過(guò)失，就對(duì)第三者負(fù)有責(zé)任；其二，將不少舉證責(zé)任由原告轉(zhuǎn)向被告，原告(證券購(gòu)買人)僅需證明他遭受了摜失以及登記表是令人誤解的，而不需證明他依賴了登記表或注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有過(guò)失，這方面的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)向被告(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)。但是，1933年《證券法》將有追索權(quán)的第三者限定在二組有限的投資人——證券的原始購(gòu)買人。

在1933年《證券法》里，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如欲避免承擔(dān)原告損失的責(zé)任，必須向法院正面證明本身并無(wú)過(guò)失，或其過(guò)失并非原告受損的直接原因。因此，1933年《證券法》建立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)他的普通過(guò)失行為造成的損害負(fù)責(zé)，并在解脫責(zé)任時(shí)，必須提供證據(jù)證明其無(wú)辜，而非單單反駁原告的非難或指控。(二)1934年《證券交易法》

與1933年《證券法》相比，1934年《證券交易法》有如下特點(diǎn)：首先，1933年《證券法》僅適用于新發(fā)行證券的購(gòu)買者，而1934年《證券交易法》既適用于已發(fā)行證券的買者，又適用于已發(fā)行證券的賣者；其次，從對(duì)證據(jù)的要求看，1934年《證券交易法》的第18、(a)部分要求原告舉出的證據(jù)，多于1933年《證券法》第11部分的要求。

1934年《證券交易法》規(guī)定：每個(gè)在證券交易委員會(huì)管轄下的公開發(fā)行公司(具有100萬(wàn)美元以上的總資產(chǎn)和500位以上的股東)，均須向證券交易委員會(huì)呈送經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表。如果這些財(cái)務(wù)報(bào)表令人誤解，呈送公司和它的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于買賣公司證券的任何人負(fù)有責(zé)任，除非被告確能證明他本身行為出于善意，且并不知道財(cái)務(wù)報(bào)表是虛偽不實(shí)或令人誤解的。

與1933年《證券法》相比，1934年《證券交易法》涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表和投資者數(shù)目要多。1933年《證券法》將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任限定在登記表中的財(cái)務(wù)報(bào)表和那些原始購(gòu)買公司證券的投資者，但在1934．年《證券交易法》中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)上市公司每午的財(cái)務(wù)報(bào)表和買賣公司證券的任何人負(fù)責(zé)。

不過(guò)，1934年《證券交易法》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任有所減輕。由于1934年《證券交易法》規(guī)定“除非被告確能證明他本身行為出于善意，且并不知道財(cái)務(wù)報(bào)表是虛偽不實(shí)或令人誤解的”。這就將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任限定在重大過(guò)失或欺詐行為，而1933年《證券法》則涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的普通過(guò)失。

1934年《證券交易法》將大部分的舉證責(zé)任也轉(zhuǎn)向被告。但與1933年《證券法》不同的是，原告應(yīng)當(dāng)向法院證明他依賴了令人誤解的財(cái)務(wù)報(bào)表，也就是說(shuō)要證明這是他受損的直接原因。另外，1933年《證券法》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師證明他并無(wú)過(guò)失，而1934年《證券交易法》比較寬大，只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師證明他的行為“出于善意”(即無(wú)重大過(guò)失和欺詐)就可以了。(三)1970年《貪污欺詐損害組織法案》

1970年美國(guó)國(guó)會(huì)為了打擊組織犯罪通過(guò)了《貪污欺詐損害組織法案》（即RICO法)。RICO法本身并不創(chuàng)設(shè)新的罪名，而是以州法和聯(lián)邦法為前提，將州法和聯(lián)邦法上的一些犯罪(如謀殺、縱火和勒索等)規(guī)定為“前提犯罪”，對(duì)這些“前提犯罪”的累犯予以加重處罰。行為人如果在10年以內(nèi)兩次以上犯有‘“前提犯罪”，就適用該法規(guī)定對(duì)其追究法律責(zé)任。RICO法一個(gè)重要的立法創(chuàng)舉是允許多項(xiàng)不同的罪行在一個(gè)單獨(dú)的控訴中進(jìn)行起訴，這些不同的罪行甚至可以以一項(xiàng)單獨(dú)的控罪來(lái)起訴被告，只要被告的罪行是與犯罪組織相關(guān)的犯罪模式的一部分.根據(jù)RICO法。只要一個(gè)被指控的罪行是在起訴之前5年內(nèi)發(fā)生的，那么該罪行實(shí)施日之前10年內(nèi)發(fā)生的屬于RICO法規(guī)定的犯罪模式的犯罪也將被追訴，這樣使符合規(guī)定條件的犯罪追訴期限最長(zhǎng)可延至20年。自21世紀(jì)80年代早期開始，大量針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起的指控是囚為注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反了RICO法關(guān)于“被收買的詐騙者和貪污組織”的規(guī)定。1993年。美國(guó)最高法院限定了外部專業(yè)人員(比如會(huì)計(jì)師)的責(zé)任，美國(guó)最高法院裁定.一個(gè)人必須親自參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和管理才可以被判定承擔(dān)責(zé)任，僅僅通過(guò)提供會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)服務(wù)而一與違法企業(yè)進(jìn)行合作是不夠的，不應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任。

RICO法第只條對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他被指控的人影響較大。其主要內(nèi)容包括: I.允許公民提出民事訴訟;2.原告只要舉出訴訟證據(jù)(而不是刑事訴訟案所一要求的“超出合理懷疑”的舉證標(biāo)準(zhǔn)).即可證明他們?cè)V訟要求的合理性； 3.原告勝訴則可以獲取3倍于實(shí)際損失的賠償。

(四)1995年《私人證券訴訟改革法案》

1995年12月，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《私人證券訴訟改革法案》，對(duì)1933年《證券法》和1934年《證券交易法》進(jìn)行了修改和補(bǔ)充，從訴訟程序和信息披露責(zé)任等方面改革了證券集團(tuán)訴訟制度。商業(yè)企業(yè)和專業(yè)團(tuán)體多年來(lái)不遺余力努力的目標(biāo)終于初見成效。原告律師濫用訴訟體系的做法終于被關(guān)注，并受到限制。

法案較為重要的內(nèi)容如下：

1.連帶責(zé)任（指任一被告都有承擔(dān)全部損失賠償?shù)呢?zé)任）被在一定條件下的比例責(zé)任（在非故意的情況下，每一被告僅按其責(zé)任比例承擔(dān)最終判決的賠償數(shù)額中的相應(yīng)部分）所代替；即:如果被告故意違反法律.則對(duì)所有損失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任:如采不是故意，則在非故意的各方之間承擔(dān)比例責(zé)任。

2．改變賠償限額的確定方法鉚失賠償限額為證券買人或賣出價(jià)與相關(guān)虛假信息得到更正并傳播到市場(chǎng)后90天內(nèi)平均收盤價(jià)的差。而之前法律規(guī)定的損失賠償限額為證券買入價(jià)或證券賣出價(jià)與相關(guān)虛瑕信息傳播到市場(chǎng)當(dāng)天的價(jià)格之間的差。

3．對(duì)原告訴訟律師的申訴規(guī)定了更加嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，從而減少了對(duì)執(zhí)業(yè)行為吹毛求疵的可能性，有效地控制了利用專業(yè)原告進(jìn)行訴訟的行為；

4．確立了證券信息披露的“‘安全港規(guī)則”.明確了信息披露義務(wù)人在符合法律規(guī)定的情況下，對(duì)其披露的預(yù)測(cè)性信息不承擔(dān)民事責(zé)任:明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行了規(guī)定的工作程序.就可以免除民事責(zé)任，從而排除了盡職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受證券集團(tuán)訴訟的可能。

5．證券欺詐行為不再被認(rèn)為是《貪污欺詐損害組織法案。》中的“本質(zhì)行為”，從而使原告不能在證券訴訟法案中任意提出高額損失賠償。

（五）2002年《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》

針對(duì)安然、世通等財(cái)務(wù)欺詐事件，美國(guó)國(guó)會(huì)出臺(tái)了2002年《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》。該法案由美國(guó)眾議院金融服務(wù)委員會(huì)主席奧克斯利和參議院銀行委員會(huì)主席薩班斯聯(lián)合提出，又被稱作《薩班斯—奧克斯利法案》。該法案對(duì)美國(guó)1933年《證券法》和1934年《證券交易法》做出不少修訂，在會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管、公司治理、證券市場(chǎng)監(jiān)管等方面做出了許多新的規(guī)定。

其中與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)的內(nèi)容主要包括：

1．加強(qiáng)對(duì)公眾公司審計(jì)的監(jiān)管。成立獨(dú)立的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)，負(fù)責(zé)檢查、調(diào)查和處罰執(zhí)行公眾公司審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。執(zhí)行公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須向公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)注冊(cè)，并接受該委員會(huì)和美國(guó)SEC隨時(shí)作出的特別檢查。超過(guò)100個(gè)公眾公司審計(jì)客戶的會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年都要接受公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)的質(zhì)量檢查，其他事務(wù)所每3年接受一次檢查。

2.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性禁止執(zhí)行公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其審計(jì)客戶提供規(guī)定的非審計(jì)服務(wù)，提供規(guī)定之外的非審計(jì)服務(wù)也須經(jīng)公司審計(jì)委員會(huì)的批準(zhǔn)。審計(jì)合伙人和復(fù)核合伙人每5年必須輪換，如果公眾公司高級(jí)管理人員在前一年內(nèi)曾在會(huì)計(jì)師事務(wù)所任職，則該事務(wù)所不得為這家公眾公司提供法定審計(jì)服務(wù)。

3.加大公司的財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任。要求公眾公司的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)選擇和監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并決定事務(wù)所的付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。公眾公司的首席執(zhí)行官和財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)呈報(bào)給SEC的財(cái)務(wù)報(bào)告“完全符合證券交易法和在所有重大方而公允反映公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果”予以保證;公司財(cái)務(wù)報(bào)告必須反映會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出的所有重大調(diào)整，年報(bào)和季報(bào)都要披露所有的重大表外交易。

4.強(qiáng)化財(cái)務(wù)信息披露義務(wù)。公眾公司應(yīng)及時(shí)披露導(dǎo)致公司經(jīng)背和財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大變化的信息公眾公司年報(bào)中須包含內(nèi)部控制報(bào)告及其評(píng)價(jià)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)公眾公司管理層做出的評(píng)價(jià)出具鑒證意見

5.加重對(duì)違法行為的處罰L證券欺許犯罪最高可判25年有期徒刑，對(duì)犯有證券欺詐的個(gè)人和公司最高可處500萬(wàn)美元和2 500萬(wàn)美元的罰余。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)和復(fù)核工作底稿應(yīng)至少保存5年，故意違反此規(guī)定將被一單處或并處最高10年有期徒刑或一定數(shù)額的罰金。

證券欺詐犯罪訴訟時(shí)效由原來(lái)從違法行為發(fā)生之日起3年和被發(fā)現(xiàn)之日起1年分別延長(zhǎng)至5年和2年。

第三節(jié) 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制在我國(guó)的建立和完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的地位越來(lái)越重要，發(fā)揮的作用越來(lái)越大。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作失誤或犯有欺詐行為，將會(huì)給客戶或依賴經(jīng)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的第三者造成重大損失，嚴(yán)重的甚至導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂。因此，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任意識(shí)，嚴(yán)格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，以保證職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，就顯得愈來(lái)愈重要。近年來(lái)我國(guó)頒布的不少經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)中，都有專門規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條款，其中比較重要的有：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。此外，為了正確審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中的民事侵權(quán)賠償責(zé)任，維護(hù)社會(huì)公共利益和相關(guān)當(dāng)事人的合法權(quán)益，根據(jù)《民法通則》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》等法律，結(jié)合審判實(shí)踐，最高人民法院相繼出臺(tái)了一系列相關(guān)司法解釋。

一、相關(guān)法律規(guī)定

(一)民事責(zé)任

1.《民法通則》的規(guī)定。1987年1月1日施行的《民法通則》第一百零六條規(guī)定:“公民、法人違反合同或者不履行其他義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。公民、法人由于過(guò)錯(cuò)侵害國(guó)家的、集體的財(cái)產(chǎn)，侵害他人財(cái)產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任沒有過(guò)錯(cuò)，但法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任?！? 2．《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定。1994年1月1日實(shí)施的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》在第六章“法律責(zé)任”中規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政、刑事和民事責(zé)任。其中關(guān)于民事責(zé)任的條款是第42條“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！?/p>

3．《證券法》的規(guī)定。2005年10月27日新修訂的《證券法》第一百七十三條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動(dòng)制作、出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、財(cái)務(wù)顧問(wèn)報(bào)告。資信評(píng)級(jí)報(bào)告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對(duì)所依據(jù)的文件內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過(guò)錯(cuò)的除外?！?/p>

4．《公司法》的規(guī)定。2005年10月27日新修訂的《公司法》第二百零八條第三款規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因出具的評(píng)估結(jié)果、驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明不實(shí)，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過(guò)錯(cuò)外，在其評(píng)估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任?！?二)行政責(zé)任和刑事責(zé)任

1．《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或者予以撤銷。

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條第二款規(guī)定: “注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷洼冊(cè)會(huì)計(jì)師證書”。2．《證券法》的規(guī)定?！蹲C券法》第二百零一條規(guī)定：“為股票的發(fā)行、上市、交易出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)和人員，違反本法第四十五條的規(guī)定買賣股票的，責(zé)令依法處理非法持有的股票，沒收違法所得，并處以買賣股票等值以下的罰款?！?/p>

第二百零七條規(guī)定：“違反本法第七十八條第二款的規(guī)定，在證券交易活動(dòng)中做出虛假陳述或者信息誤導(dǎo)的，責(zé)令改正，處以三萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下的罰款；屬于國(guó)家工作人員的；還應(yīng)當(dāng)依法給予行政處分。”

第二百二十三條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，責(zé)令改正，沒收業(yè)務(wù)收入，暫?；蛘叱蜂N證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，并處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款。對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告，撤銷證券從業(yè)資格，并處以三萬(wàn)元以上十萬(wàn)元以下的罰款?！?/p>

第二百二十五條規(guī)定：“上市公司、證券公司、證券交易所、證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)、證券服務(wù)機(jī)構(gòu)，未按照有關(guān)規(guī)定保存有關(guān)文件和資料的，責(zé)令改正，給予警告，并處以三萬(wàn)元以上三十萬(wàn)元以下的罰款；隱匿、偽造、篡改或者毀損有關(guān)文件和資料的，給予警告，并處以三十萬(wàn)元以上六十萬(wàn)元以下的罰款。” 3．《公司法》的規(guī)定?！豆痉ā返诙倭惆藯l第一款規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供虛假材料的，由公司登記機(jī)關(guān)沒收違法所得，處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人員的資格證書，吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照。

第二百零八條第一款規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過(guò)失提供有重大遺漏的報(bào)告的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，情節(jié)較嚴(yán)重的，處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人員的資格證書，吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照?！?/p>

4.《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰執(zhí)行辦法》的規(guī)定。為加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督管理，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的健康發(fā)展，維護(hù)社會(huì)公共利益和當(dāng)事人的合法權(quán)益，1998年財(cái)政部根據(jù)《注冊(cè)會(huì)}-f師法》和《行政處罰法》，制定發(fā)布《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰祈行辦法》(以下簡(jiǎn)稱《辦法》)?！掇k法》第四條規(guī)定:“對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰種類包括:(一)警告;(二)沒收違法所得;(三)罰款;(四)暫停執(zhí)業(yè)部分或全部業(yè)務(wù)，暫停執(zhí)業(yè)的最長(zhǎng)期限為12個(gè)月;(五)吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證;(六)吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。”

第五條規(guī)定:"對(duì)事務(wù)所的處罰種類包括:(一)警告;(二)沒收違法所得;(三)罰款;(四)暫停執(zhí)行部分或全部業(yè)務(wù)，暫停執(zhí)行的最一長(zhǎng)期限為12個(gè)月;(五)吊銷有關(guān)執(zhí)行許可證:(六)撤銷事務(wù)所。“ 《辦法》除細(xì)化規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的行政責(zé)任的種類外，還具體規(guī)定了對(duì)違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所實(shí)施行政處罰的主體、條件、程序，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所減輕、免除行政責(zé)任的情形和l救濟(jì)途徑等。

(三)刑事責(zé)任

1.《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條第三款規(guī)定:“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任.”

2.《證券法》的規(guī)定。《證券法》第二百三十一條規(guī)定:“違反本法規(guī)定，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑:事責(zé)任?！?/p>

3.《公司法》的規(guī)定?！豆痉ā返诙僖皇鶙l規(guī)定:’‘違反本法規(guī)定，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?/p>

4.《刑法》的規(guī)定:《刑法》第二百二十九條第一款規(guī)定:“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金‘”

第二百二一十九條第二款規(guī)定:“前款規(guī)定的人員，索取他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物，犯前款罪的，處五年以L十年以下有期徒刑，并處罰金?！?/p>

第二百二十九條第三款規(guī)定:“第一款規(guī)定的人員，嚴(yán)秉不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金?！?/p>

第二百三十一條規(guī)定:“單位犯有本節(jié)第二百二十一條至第二百三十條規(guī)定之罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照本節(jié)各該條的規(guī)定處罰。”

5.《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》的規(guī)定?！哆`反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰折行辦法》第三十一條規(guī)定:‘注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的違法行為構(gòu)成犯一罪的，應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)，依法追究刑事責(zé)任?！?/p>

二、相關(guān)司法解釋

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任問(wèn)題逐漸引起社會(huì)各界的關(guān)注。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、公司法和證券法對(duì)此已有規(guī)定，但這些規(guī)定相對(duì)比較原則，以致各級(jí)法院在審理會(huì)一計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任案件時(shí)，根據(jù)這些規(guī)定對(duì)同類案件作出的判決結(jié)果差異較大。為合理界定會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任，最高人民法院近年來(lái)作出很多努力。1996年4月4日；最高人民法院發(fā)布法函[1996]56號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何處理的函》，對(duì)出具驗(yàn)資證明的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)委托人、其他利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任作出規(guī)定，并引發(fā)了“驗(yàn)資訴訟風(fēng)暴”。其后，又陸續(xù)發(fā)布了五個(gè)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的司法解釋，為人民法院正確審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任案件提供了重要的法律依據(jù)。特別是2007年6月11日發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《司法解釋》)，是在梳理最高人民法院以往發(fā)布的五個(gè)司法解釋的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)充分討論和反復(fù)論證，將審判實(shí)踐中出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題作出符合法律精神并切合實(shí)際的規(guī)定，具有里程碑式的意義。

《司法解釋》根據(jù)法律規(guī)定的精神，立足于妥當(dāng)權(quán)衡社會(huì)公眾利益與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)利益，針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事侵權(quán)賠償責(zé)任做出若干重要規(guī)定?！端痉ń忉尅饭?3條，主要規(guī)定了事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的事由、利害關(guān)系人的范圍、訴訟當(dāng)事人的列置、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位、歸責(zé)原則及舉證分配、事務(wù)所的連帶責(zé)任和補(bǔ)充責(zé)任、認(rèn)定事務(wù)所過(guò)失責(zé)任的情形和過(guò)失認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)、事務(wù)所免除和減輕賠償責(zé)任的事由以及事務(wù)所侵權(quán)賠償順位和賠償責(zé)任范圍等內(nèi)容。

(一)事務(wù)所浸權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的事由

《司法解釋》第一條規(guī)定:“利害關(guān)系人以會(huì)計(jì)師事務(wù)所在從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第十四條規(guī)定的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中出具不實(shí)報(bào)告并致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權(quán)賠償訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理?！弊?cè)會(huì)計(jì)師法第十四條規(guī)定了四類審計(jì)業(yè)務(wù)，即:企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)；企業(yè)驗(yàn)資:企業(yè)合井、分立、清算中的審計(jì);法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)，出具不實(shí)報(bào)告.就可能承擔(dān)民事侵權(quán)賠償責(zé)任、根據(jù)《司法解釋》第一條的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)論是執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)還是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。無(wú)論是執(zhí)行一般審計(jì)業(yè)務(wù)還是證券審計(jì)業(yè)務(wù)，無(wú)論是執(zhí)行企業(yè)審計(jì)還是將來(lái)可能出現(xiàn)的公立醫(yī)院、學(xué)校、基金會(huì)等非營(yíng)利組織審計(jì)業(yè)務(wù)，其在承擔(dān)民事侵權(quán)賠償責(zé)任時(shí)都適用相同的法律規(guī)定，即《司法解釋》的相關(guān)規(guī)定.事務(wù)所不再因?yàn)樗鶊?zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)種類的不同而承擔(dān)不同的民事侵權(quán)賠償責(zé)任。

另外，《司法解樣》第二條第二款對(duì)“不實(shí)報(bào)告”作了界定，即‘’會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)i協(xié)會(huì)依法擬定井經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠(chéng)信公允的原則.出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告，應(yīng)認(rèn)定為不實(shí)報(bào)告”。根據(jù)這一規(guī)定，構(gòu)成不實(shí)報(bào)告需滿足兩個(gè)方面的條件，即:一是違反法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠(chéng)信公允原則:二是具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏。(二)利害關(guān)系人的范圍

利害關(guān)系人的范圍，即第三人的范圍，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的核心問(wèn)題。利害關(guān)系人范圍的寬窄。最能反映出法律規(guī)定所秉承在公眾利益和行業(yè)利益之間的價(jià)值取向?！端痉ń忉尅返诙l第一款規(guī)定:“‘因合理信賴或者使用會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的不實(shí)報(bào)告。與被審計(jì)單位進(jìn)行交易或者從事與被審計(jì)單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動(dòng)而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應(yīng)認(rèn)定為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)定的利害關(guān)系人?！痹摋l規(guī)定及《司法解釋》其他相關(guān)規(guī)定，實(shí)際上是依侵權(quán)行為法的邏輯。貫徹了民法的公平原則，在被審計(jì)單位—-事務(wù)所—-第三人(即財(cái)務(wù)信息提供人—-財(cái)務(wù)信息鑒證人—-財(cái)務(wù)信息使用人)之間公平分配因被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)失敗或舞弊、事務(wù)所審計(jì)失敗而導(dǎo)致的利害關(guān)系人損失。即:事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)一切合理依賴或使用其出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告而受到損失的利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任.與利害關(guān)系人發(fā)生交易的審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)第一位責(zé)任.事務(wù)所僅應(yīng)對(duì)其過(guò)錯(cuò)及其過(guò)錯(cuò)程度承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任、在利害關(guān)系人存在過(guò)錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)減輕事務(wù)所的賠償責(zé)任。

(三)訴訟當(dāng)事人的列置

《司法解釋》第三條規(guī)定：“利害關(guān)系人未對(duì)被審計(jì)單位提起訴訟而直接對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提起訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)告知其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位一并提起訴訟；利害關(guān)系人拒不起訴被審計(jì)單位的，人民法院應(yīng)當(dāng)通知被審計(jì)單位作為共同被告參加訴訟。利害關(guān)系人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)提起訴訟的，人民法院可以將該會(huì)計(jì)師事務(wù)所列為共同被告參加訴訟。利害關(guān)系人提出被審計(jì)單位的出資人虛假出資或出資不實(shí)、抽逃出資，且事后未補(bǔ)足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟。”該條規(guī)定涉及了三個(gè)民事主體兩類訴訟當(dāng)事人。三個(gè)民事主體是指被審計(jì)單位、分支機(jī)構(gòu)所屬事務(wù)所以及被審計(jì)單位出資人，兩類訴訟當(dāng)事人是指前述三個(gè)民事主體在事務(wù)所段權(quán)賠償案件中應(yīng)被分別列為共同被告或第三人。這樣規(guī)定，一是體現(xiàn)了被審計(jì)單位—-事務(wù)所—-利害關(guān)系人三方之間公平分配損失的原則；二是方便在訴訟中查明事實(shí)、一次性解決糾紛。

(四)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位

1996年最高人民法院針對(duì)四川德陽(yáng)事務(wù)所驗(yàn)資案發(fā)布的法函「1996]56號(hào)復(fù)函.隨后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)掀起一場(chǎng)”驗(yàn)資訴訟浪潮”。在這場(chǎng)“’驗(yàn)資訴訟浪潮”中，有些事務(wù)所以嚴(yán)格遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則為由提出抗辯，但一些法官則認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則只是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自己制定的執(zhí)業(yè)手冊(cè)。不能成為事務(wù)所抗辯的依據(jù)，也不能作為法官審判案件的依據(jù)。

由此，在會(huì)計(jì)界和法律界問(wèn)引發(fā)廠關(guān)于審計(jì)報(bào)告真實(shí)性之爭(zhēng)與執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則法律地位之爭(zhēng)。當(dāng)時(shí)，會(huì)計(jì)界認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告是一種合理保證而不是絕對(duì)保證。由于審計(jì)業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)成本等原因 ,審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性應(yīng)該意味著只要事務(wù)所按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則的要求出具的審計(jì)報(bào)告，就是真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，即程序上真實(shí)的審計(jì)報(bào)告。而法律界認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告作為事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)信息做出的鑒證意見。應(yīng)當(dāng)確保鑒證對(duì)象信息與客觀事實(shí)相符.審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性就是客觀上的真實(shí)，而不是遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求的程序上的真實(shí)。

對(duì)此，《司法解釋》以鮮明的立場(chǎng)結(jié)束了會(huì)計(jì)界與法律界多年之爭(zhēng)?！端痉ń忉尅返诙l第二款、第四條第二款、第六條和第七條等規(guī)定，明確將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則納入法律程序范疇，將事務(wù)所是否遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求作為判斷其有無(wú)故意和過(guò)失的重要依據(jù)。

(五)歸責(zé)原則和舉證責(zé)任分配

歸責(zé)原則是民事責(zé)任制度的核心。民事責(zé)任歸責(zé)原則一般分為兩種，即過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則和無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則是指有過(guò)錯(cuò)才有責(zé)任，過(guò)錯(cuò)原則又可分為一般過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則和過(guò)錯(cuò)推定原則。無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則是指無(wú)過(guò)錯(cuò)也要承擔(dān)責(zé)任，比如產(chǎn)品責(zé)任等。舉證責(zé)任分配是證明制度的核心，一般分為誰(shuí)主張誰(shuí)舉證原則和舉證責(zé)任倒置原則。對(duì)此，《司法解釋》采取以過(guò)錯(cuò)責(zé)任歸責(zé)原則為基礎(chǔ)，統(tǒng)一適用過(guò)錯(cuò)推定原則和舉證責(zé)任倒置的模式?！端痉ń忉尅返谒臈l第一款明確規(guī)定:“會(huì)計(jì)師事務(wù)所因在審計(jì)業(yè)務(wù)活i動(dòng)中對(duì)外出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過(guò)錯(cuò)的除外?！备鶕?jù)這一規(guī)定.事務(wù)所只有存在過(guò)錯(cuò)時(shí)才承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，無(wú)過(guò)錯(cuò)不承擔(dān)責(zé)任，但是事務(wù)所是否存在過(guò)錯(cuò)需要由事務(wù)所自己來(lái)提出證明。根據(jù)《司法解釋》第四條第二款規(guī)定、事務(wù)所可以通過(guò)提交相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及審計(jì)工作底稿等證明自己沒有過(guò)錯(cuò)。另外，根據(jù)《司法解釋》的精神，在確定事務(wù)所侵權(quán)賠償責(zé)任時(shí)，除非事務(wù)所能夠證明原告利害關(guān)系人的損失是由于審計(jì)報(bào)告以外的其他因素引起，否則就可以推定不實(shí)報(bào)告與損失的因果關(guān)系存在。(六)事務(wù)所的連帶責(zé)任和補(bǔ)充責(zé)任

連帶責(zé)任是指?jìng)鶆?wù)人為多數(shù)的情況下，債權(quán)人既有權(quán)請(qǐng)求所有的債務(wù)人清償債務(wù)，也有權(quán)請(qǐng)求其中任何一個(gè)債務(wù)人單獨(dú)清償債務(wù)的一部分或者全部。清償了全部債務(wù)的債務(wù)人，有權(quán)就其清償超過(guò)自己應(yīng)分擔(dān)的部分，要求其他的債務(wù)人按各自應(yīng)承擔(dān)的部分給予補(bǔ)償。補(bǔ)充責(zé)任是指對(duì)主責(zé)任的補(bǔ)充清償責(zé)任。所謂主責(zé)任，是指行為人本人首先承擔(dān)的民事責(zé)任。當(dāng)主責(zé)任人的財(cái)產(chǎn)不足以清償債務(wù)時(shí)，不足部分由承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任的人來(lái)清償.關(guān)于事務(wù)所在審計(jì)活動(dòng)中，因其出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種性質(zhì)的法律責(zé)任，目前我國(guó)現(xiàn)行法律存在著不同的規(guī)定?！豆痉ā返诙倭惆藯l第三款規(guī)定的是補(bǔ)充責(zé)任，而《證券法》第一百七十三條針對(duì)事務(wù)所證券審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)定的卻是連帶責(zé)任。一般而言，在法律適用下，如果就同一問(wèn)題存在不同的法律規(guī)定，則采用后法優(yōu)于前法、特別法優(yōu)于普通法的原則進(jìn)行處理。由于《公司法》和《證券法》都是2005年10月27日修訂，可以說(shuō)是同步修汀，所以，無(wú)法采用后法優(yōu)于前法的原則。而通常認(rèn)為，《證券法》是《公司法》的特別法，所以，可以采用以特別法優(yōu)于普通法的原則處理。但從《司法解釋》的規(guī)定來(lái)看，《司法解釋》不但沒有采用這個(gè)法律適用原則，而且、在否定證券審計(jì)和非證券審計(jì)業(yè)務(wù)劃分的同時(shí)，創(chuàng)造性地依過(guò)錯(cuò)狀態(tài)區(qū)分責(zé)任類型。這種做法應(yīng)該說(shuō)在我國(guó)民事法律體系中是極其少見的。在我國(guó)法律責(zé)任體系中，一般只在追究刑事責(zé)任和行政責(zé)任時(shí)才會(huì)考量故意和過(guò)失的不同，而在民事責(zé)任體系中，是不區(qū)分故意和過(guò)失的?！端痉ń忉尅返谖鍡l規(guī)定了事務(wù)所在故意情況下，應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，第六條和第十條規(guī)定了事務(wù)所在過(guò)失情況下，根據(jù)過(guò)失大小承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。《司法解釋》第五條規(guī)定:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中存在下列情形之一，出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶責(zé)任:(一)與被審計(jì)單位惡意串通;(二)明知被審計(jì)單位對(duì)重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明;(三)明知被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)直接損害利害關(guān)系人的利益.而子以隱瞞或作不實(shí)報(bào)告;(四)明知被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明;(五)明知被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的重要事項(xiàng)有不實(shí)內(nèi)容，而不予指明;(六)被審謀取單位示意作不實(shí)報(bào)告，而不予拒絕。對(duì)被審計(jì)單位有前款第(二)至(五)項(xiàng)所列行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，人民法院應(yīng)認(rèn)定其明知。”從內(nèi)容上看，該條不但規(guī)定了事務(wù)所故意出具不實(shí)報(bào)告的情形，而且，根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條第三款，還規(guī)定了按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的應(yīng)推定為故意出具不實(shí)報(bào)告并承擔(dān)連帶責(zé)任。這一點(diǎn)可以說(shuō)是《司法解釋》的又一創(chuàng)造性規(guī)定。因?yàn)樵趥鹘y(tǒng)的侵權(quán)法理論上，主觀方面的應(yīng)當(dāng)知道一直被視為疏忽大意的過(guò)失?！端痉ń忉尅返倪@一創(chuàng)造性規(guī)定，其意義在于能夠較好地實(shí)現(xiàn)關(guān)于公平分配利害關(guān)系人損失以及過(guò)錯(cuò)與責(zé)任相適的指導(dǎo)思想。

(七)事務(wù)所過(guò)失責(zé)任和過(guò)失認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

《司法解釋》第六條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中因過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告，并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過(guò)失大小確定其賠償責(zé)任。從內(nèi)容上看，這一規(guī)定明確了兩方而問(wèn)題:一是事務(wù)所過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告不承擔(dān)連帶責(zé)任;二是事務(wù)所承擔(dān)的賠償責(zé)任大小是與其過(guò)失程度相適應(yīng)的。

結(jié)合《司法解釋》第十條的有關(guān)規(guī)定，可以看出，事務(wù)所過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告承擔(dān)的是一種既不同于連帶責(zé)任也不同于按份責(zé)任的補(bǔ)充責(zé)任。也就是，事務(wù)所過(guò)失賠償責(zé)任，是在被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失時(shí)，事務(wù)所才承擔(dān)賠償責(zé)任。如果被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后利害關(guān)系人的損失全部得以賠償，那么，事務(wù)所就可以不承擔(dān)賠償責(zé)任。

《司法解釋》第六條第一款雖然規(guī)定了事務(wù)所承擔(dān)的賠償責(zé)仟應(yīng)當(dāng)與其過(guò)失程度相適應(yīng)。但沒有對(duì)過(guò)失程度的劃分做出明確規(guī)定。法學(xué)界對(duì)過(guò)失程度一般劃分為普通過(guò)失和重大過(guò)失。普通過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、沒有嚴(yán)格按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求從事審計(jì)工作。這種過(guò)失所違反的義務(wù)對(duì)應(yīng)于民法理論上的善良管理人的注意義務(wù)。在普通過(guò)失中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在主觀上盡管存在著對(duì)其行為結(jié)果負(fù)責(zé)及避免損害他人利益的注意，但由于這種注意并未達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則所要求的程度，或者盡管沒有審計(jì)準(zhǔn)則的明確規(guī)定，但對(duì)于一般注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷都應(yīng)注意的事項(xiàng)未能注意，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，由此而導(dǎo)致報(bào)告不實(shí)并致利害關(guān)系人損失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重大過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中缺乏最起碼的關(guān)注，沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則的最低要求。這種過(guò)失所違反的義務(wù)相當(dāng)于民法學(xué)說(shuō)上的普通人的注意。至于其過(guò)失行為造成的損害后果是否重大，通常不是判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失程度的參考因素。以上對(duì)普通過(guò)失和重大過(guò)失的劃分，只是一種理論上的抽象。在審判實(shí)踐中，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失程度的判斷，有賴于法官基于個(gè)案進(jìn)行綜合的正的考慮。

對(duì)于應(yīng)認(rèn)定事務(wù)所存在過(guò)失的具體情形和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，《司法解釋》第六條第二款作出詳細(xì)規(guī)定，即“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在下列情形之一。并導(dǎo)致報(bào)告不實(shí)的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在過(guò)失:(一)違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第二十條第(二)、(三)項(xiàng)的規(guī)定;(二)負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè);(三)制定的審計(jì)計(jì)劃存在明顯疏漏;(四)未依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計(jì)程序;(五)在發(fā)現(xiàn)可能存在錯(cuò)誤和舞弊的跡象時(shí)，未能追加必要的審計(jì)程序予以證實(shí)或者排除;(六)未能合理地運(yùn)用執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則所要求的重要性原則;(七)未根據(jù)審計(jì)的要求采用必要的調(diào)查方法獲取充分的審計(jì)證據(jù);

（八）明知對(duì)總體結(jié)論有重大影響的特定審計(jì)對(duì)象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計(jì)結(jié)淪;(九)錯(cuò)誤判斷和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù);(十)其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序的行為“。這些情形和標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，主要是對(duì)審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，其中不乏有主觀性或?qū)I(yè)性較強(qiáng)的條款，對(duì)于這些規(guī)定，在具體適用時(shí)，可能也要有賴于法官或有關(guān)專業(yè)人士的判斷。

（八）事務(wù)所免除和減輕責(zé)任的事由

根據(jù)民法理論，民事侵權(quán)責(zé)任須滿足一定的構(gòu)成要件。一般的民事侵權(quán)責(zé)任須滿足四個(gè)構(gòu)成要件，即行為人主觀過(guò)錯(cuò)、實(shí)際損失的發(fā)生、過(guò)錯(cuò)與損失之間的因果關(guān)系以及行為人違法。如果不能滿足這四個(gè)構(gòu)成要件，侵權(quán)責(zé)任主體就可以提出抗辯，要求免責(zé)或者減責(zé)。事務(wù)所民事侵權(quán)賠償責(zé)任也是如此?！端痉ń忉尅返谝粭l至第六條，實(shí)際上都是根據(jù)審計(jì)執(zhí)業(yè)的特點(diǎn)，對(duì)事務(wù)所侵權(quán)賠償責(zé)任構(gòu)成要件的細(xì)化規(guī)定。如果事務(wù)所能夠證明自己在特定方而不符合這些構(gòu)成要件的規(guī)定，那么，事務(wù)所就可以提出抗辯。

對(duì)此.基于司法實(shí)踐和審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，《司法解釋》第七條主要從是否存在過(guò)錯(cuò)和因果關(guān)系兩個(gè)方面規(guī)定了五種事務(wù)所免責(zé)的情形。該條規(guī)定:“會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠證明存在下列情形之一的，不承擔(dān)民事責(zé)任:(一)已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍末能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料錯(cuò)誤;(二)審i計(jì)業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)等單位提供虛假或者不實(shí)的證明文件，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)虛假或者不實(shí);(三)已對(duì)被審計(jì)單位的舞弊跡象提出警告并在審計(jì)報(bào)告中予以指明;(四)已經(jīng)遵照驗(yàn)資程序進(jìn)行審核并出具報(bào)告.但被審驗(yàn)單位在注冊(cè)登記之后抽逃資金;(五)為登記時(shí)未出資或者末足額出資的出資人出具不實(shí)報(bào)告，但出資人在登記后已補(bǔ)足出資?！逼渲?，前三項(xiàng)規(guī)定屬于因沒有過(guò)錯(cuò)而免責(zé)的情形，后兩項(xiàng)規(guī)定屬于因沒有因果關(guān)系而免責(zé)的情形。

同時(shí)，《司法解釋》第八條還規(guī)定了一種事務(wù)所減輕責(zé)任的情形。該條規(guī)定:‘利害關(guān)系人明知會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的報(bào)告為不實(shí)報(bào)告而仍然使用的，人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償責(zé)任。”此條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)理解為是對(duì)公平分配損失原則的執(zhí)行。實(shí)際上，利害關(guān)系人明知報(bào)告不實(shí)而仍然使用報(bào)告并受到損失的，其損失與不實(shí)報(bào)告之間可以說(shuō)是不存在直接因果關(guān)系的。但考慮到事務(wù)所因過(guò)錯(cuò)出具不實(shí)報(bào)告，如果完全不承擔(dān)責(zé)任會(huì)有失偏頗，所以，《司法解釋》依據(jù)公平分配損失的原則，規(guī)定在這種情況下應(yīng)當(dāng)減輕事務(wù)所責(zé)任而不是免除其責(zé)任。

除《司法解釋》第七條、第八條規(guī)定的具體減責(zé)和免責(zé)情形外，事務(wù)所還可通過(guò)主張欠缺侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件等提出抗辯。比如，事務(wù)所可以提出自己無(wú)過(guò)錯(cuò)、沒有出具不實(shí)報(bào)告、沒有發(fā)生實(shí)際損失等。還可以提出其他事實(shí)或法律規(guī)定可以抗辯的事由，例如，利害關(guān)系人的賠償請(qǐng)求權(quán)已超過(guò)訴訟時(shí)效期限等。

另外，針對(duì)實(shí)際中部分事務(wù)所試圖通過(guò)在審計(jì)報(bào)告中限制報(bào)告用途來(lái)減軒或免除責(zé)任的做法，《司法解釋》第九條專門做了規(guī)定。該條規(guī)定:“會(huì)計(jì)師事務(wù)所在報(bào)告中注明‘本報(bào)告僅供年檢使用’、‘本報(bào)告僅供工商登記使用’等類似內(nèi)容的，不能作為免責(zé)的事由?！边@樣規(guī)定，主要是因?yàn)?，事?wù)所出具的一些審計(jì)報(bào)告，其用途已為法律法規(guī)所規(guī)定、事務(wù)所無(wú)權(quán)限定審計(jì)報(bào)告的用途。比如，法律規(guī)定的驗(yàn)資業(yè)務(wù)并不是單純?yōu)楣ど痰怯?，?yàn)資業(yè)務(wù)的根本目的是保護(hù)債權(quán)人利益，確保交易安全，因此，事務(wù)所在驗(yàn)資報(bào)告中注明“本報(bào)告僅供工商登記使用”等類似內(nèi)容的，屬于不合理免責(zé)條款，不能成為免責(zé)的事由。

(九)事務(wù)所浸權(quán)賠償順位和賠償責(zé)任范圍

1.關(guān)于事務(wù)所侵權(quán)賠償順位。在事務(wù)所侵權(quán)賠償訴訟案件中，一般涉及多個(gè)責(zé)任主體。如果多個(gè)責(zé)任主體之問(wèn)承擔(dān)的是連帶責(zé)任，那么是不存在賠償順序問(wèn)題的。但如果多個(gè)責(zé)任主體之間沒有連帶關(guān)系，且存在補(bǔ)充責(zé)任時(shí)，那么，就需要確定這些責(zé)任主體之間的賠償順序。《司法解釋》第十條針對(duì)事務(wù)所因其過(guò)失承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任的案件中，事務(wù)所與被審計(jì)單位及其瑕疵出資的股東之間的賠償順序做出了規(guī)定。

(l)事務(wù)所與被審計(jì)單位之間的責(zé)任順位。審計(jì)報(bào)告使用人由于信賴不實(shí)審計(jì)報(bào)告而從事相關(guān)交易導(dǎo)致?lián)p失的情況主要有以下3種:一是報(bào)告使用人與被審計(jì)單位之間發(fā)生買賣、借貸合同等交易關(guān)系，因被審計(jì)單位違約而導(dǎo)致?lián)p失;二是報(bào)告使用人在證券發(fā)行市場(chǎng)購(gòu)買了被審計(jì)單位發(fā)行的證券而導(dǎo)致?lián)p失;三是報(bào)告使用人在證券交易市場(chǎng)，使用了被審計(jì)單位的股票、債券、股票期權(quán)等金融工具進(jìn)行交易而導(dǎo)致?lián)p失。在這三種情況下，從因果關(guān)系的角度看，被審計(jì)單位的違約或欺詐行為是導(dǎo)致報(bào)告使用人損失的直接原因，不實(shí)審計(jì)報(bào)告只是間接原因。基于這種直接原因與間接原因的區(qū)分，對(duì)于報(bào)告使用人的損失，應(yīng)當(dāng)由被審計(jì)單位承擔(dān)第一順位的責(zé)任，事務(wù)所承擔(dān)在后順位的責(zé)任。所以，《司法解釋》第十條第(一)項(xiàng)規(guī)定，‘’應(yīng)先由被審計(jì)單位賠償利害關(guān)系人的損失”。

(2)被審計(jì)單位與其瑕疵出資股東之間的責(zé)任順位。被審計(jì)單位的瑕疵出資股東因其未盡出資義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在瑕疵出資數(shù)額范圍內(nèi)向公司債權(quán)人承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。故《司法解釋》第十條第(一)項(xiàng)規(guī)定，“被審計(jì)單位的出資人虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資，事后未補(bǔ)足，且依法強(qiáng)制執(zhí)行被審計(jì)單位財(cái)產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應(yīng)在虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任”。(3)事務(wù)所與被審計(jì)單位瑕疵出資股東之間的責(zé)任順位。就被審計(jì)單位的瑕疵出資股東對(duì)債權(quán)人的責(zé)任，最高人民法院相關(guān)的司法解釋中多次明確，企業(yè)出資人未出資或出資不實(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)的債權(quán)人承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。但對(duì)于事務(wù)所與被審計(jì)單位的瑕疵出資股東之間的責(zé)任順位，未做出明確規(guī)定。在司法實(shí)踐中，出于被告清償能力考慮，有些法院往往將事務(wù)所作為“深口袋”被告，判令事務(wù)所與被審單位的出資人承擔(dān)連帶責(zé)任。為此，《司法解釋》第十條第(二)項(xiàng)規(guī)定，對(duì)被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由事務(wù)所在其不實(shí)審計(jì)金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。

2.關(guān)于事務(wù)所侵權(quán)賠償責(zé)任范圍。在確定事務(wù)所侵權(quán)賠償責(zé)任范圍方面，《司法解釋》也區(qū)分故意和過(guò)失兩種情況。事務(wù)所因故意出具不實(shí)報(bào)告而承擔(dān)連帶責(zé)任時(shí)，沒有最高賠償額的限定，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的賠償數(shù)額由具體案件中利害關(guān)系人的損失數(shù)額和其他責(zé)任主體賠償能力決定。事務(wù)所因過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告而承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任時(shí)，根據(jù)《司法解釋》第十條第(二)項(xiàng)和第(三)項(xiàng)的規(guī)定.無(wú)論利害關(guān)系人是一個(gè)還是多個(gè)。無(wú)論多個(gè)利害關(guān)系人是在一個(gè)訴訟案件中還是在多個(gè)訴訟案件中，事務(wù)所就其所出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)賠償責(zé)任的最高限額為該審計(jì)報(bào)告中的不實(shí)審計(jì)金額。這里的不實(shí)審計(jì)金額，是指事務(wù)所審計(jì)報(bào)告中的不實(shí)證明金額部分.而不是審計(jì)報(bào)告的全部證明金額。不實(shí)的審計(jì)金額部分，通常被認(rèn)為是某一個(gè)利害關(guān)系人的最大利益損失.事務(wù)所承擔(dān)最高賠償額不應(yīng)超過(guò)該最大信賴損失。所以。針對(duì)某一個(gè)利害關(guān)系人的損失，事務(wù)所是以不實(shí)審計(jì)金額為限承擔(dān)賠償責(zé)任。另外，在存在多個(gè)利害關(guān)系人的情況下。為防止利害關(guān)系人過(guò)多導(dǎo)致?lián)p失與事務(wù)所的過(guò)失之間嚴(yán)重失衡.有必要將事務(wù)所對(duì)多個(gè)利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償責(zé)任限定在一個(gè)合理的范圍內(nèi)，即以不實(shí)審計(jì)金額為限。

除以上九個(gè)主要方面內(nèi)容外，《司法解釋》還針對(duì)司法實(shí)踐中出現(xiàn)的兩個(gè)突出問(wèn)題作出了明確規(guī)定。

1.事務(wù)所與其分支機(jī)構(gòu)關(guān)系問(wèn)題。日前，事務(wù)所為做大做強(qiáng)，在異地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的做法比較普遍。根據(jù)我國(guó)民事法律規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)在法律地位上屬于事務(wù)所的組成部分，其民事責(zé)任由事務(wù)所承擔(dān)。但依法領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照后.分支機(jī)構(gòu)就具有了以自己名義對(duì)外營(yíng)業(yè)的資格。根據(jù)我國(guó)民事訴訟法律有關(guān)規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)可以作為獨(dú)立的訴訟主體參加訴訟。所以。針對(duì)司法實(shí)踐中出現(xiàn)的一些事務(wù)所與其分支機(jī)構(gòu)法律責(zé)任與訴訟地位關(guān)系不清問(wèn)題，《司法解釋》第十一條明確規(guī)定:’‘會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其分支機(jī)構(gòu)作為共同被告的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)j冬分支機(jī)構(gòu)的責(zé)任承擔(dān)連帶賠償責(zé)任?！?/p>

2.事務(wù)所未經(jīng)審判被擅自追加為被執(zhí)行人的問(wèn)題。根據(jù)我國(guó)民事法律有關(guān)規(guī)定.只有與民事賠償責(zé)任主體具有特定的身份上或者財(cái)產(chǎn)上的關(guān)系?；蛘哂蟹商貏e規(guī)定，才可以在未經(jīng)審判的情況下被追加為被執(zhí)行人。在司法實(shí)踐中，有的法院在事務(wù)所與被審計(jì)單位等其他民事賠償責(zé)任主體不具有特定的法律關(guān)系的情況下，未經(jīng)審判擅自追加事務(wù)所為被執(zhí)行人，強(qiáng)制執(zhí)行事務(wù)所財(cái)產(chǎn)，針對(duì)這一情況，為保護(hù)事務(wù)所的合法權(quán)益，《司法解釋》第十二條明確規(guī)定:‘’本司法解釋所涉會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)賠償糾紛未經(jīng)審判。人民法院不得將會(huì)計(jì)師事務(wù)所追加為被執(zhí)行人?！?/p>

第四節(jié) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何避免法律訴訟

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了它是一個(gè)容易遭受法律訴訟的行業(yè)，那些蒙受損失的受害人總想通過(guò)起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡可能使損失得以補(bǔ)償。因此，法律訴訟一直是困擾西方國(guó)家會(huì)計(jì)師職業(yè)界的一大難題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)每年不得不為此付出大量的精力、支付巨額的賠償金、購(gòu)買高昂的保險(xiǎn)費(fèi)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度在我國(guó)恢復(fù)重建已有20多年的歷史，在20世紀(jì)80年代，人們對(duì)這一新生行業(yè)還很陌生，但進(jìn)入90年代以來(lái)，隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師地位和作用的提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知名度也越來(lái)越大。政府部門和社會(huì)公眾在了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師作用的同時(shí)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的了解也在增加，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件便時(shí)有發(fā)生。近幾年來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)生了一系列震驚整個(gè)行業(yè)乃至全社會(huì)的案件。有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所均因出具虛假報(bào)告造成嚴(yán)重后果而被撤銷、沒收財(cái)產(chǎn)或取消特許業(yè)務(wù)資格，有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也被吊銷資格，有的被追究刑事責(zé)任。除一些大案件之外，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的中小型訴訟案更有日益上升的趨勢(shì)。如何避免法律訴訟。已成為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非常關(guān)注的問(wèn)題。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師防止發(fā)生執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)的措施

面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的擴(kuò)展和被控訴訟案件的急劇增加，整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界都在積極研究如何避免法律訴訟。這對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，增強(qiáng)發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)誤與舞弊的能力都有較大的幫助。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要避免法律訴訟，就必須在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)盡量減少過(guò)失行為，防止欺詐行為。而要盡可能不發(fā)生過(guò)失或防止欺詐，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)達(dá)到以下基本要求：

(一)增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的生命。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德守則規(guī)定的獨(dú)立性要求，在形式上和實(shí)質(zhì)上與審計(jì)客戶保持獨(dú)立。審計(jì)實(shí)踐證明，與審計(jì)客戶保持獨(dú)立，可以有效保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀公證執(zhí)業(yè)，使其在執(zhí)業(yè)過(guò)程中能夠做出合理的符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求的職業(yè)判斷。在實(shí)際工作中，絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠始終如一地遵循獨(dú)立性原則;但也有少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視獨(dú)立性，甚至接受可能是錯(cuò)誤的陳述，并幫助被審計(jì)單位掩飾舞弊。(二)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

在所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)失中，最主要的是由于缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而引起的。在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，未嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，不執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，對(duì)有關(guān)被審計(jì)單位的問(wèn)題未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或?yàn)楣?jié)省時(shí)間而縮小審計(jì)范圍和簡(jiǎn)化審計(jì)程序，都會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)不被發(fā)現(xiàn)。(三)強(qiáng)化執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制

許多審計(jì)中的差錯(cuò)是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師失察或未能對(duì)助理人員或其他人員進(jìn)行切實(shí)的監(jiān)督而發(fā)生的。對(duì)于業(yè)務(wù)復(fù)雜且重大的委托單位來(lái)說(shuō)，其審計(jì)是由多個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及助理人員共同配合來(lái)完成的：如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴(yán)密的質(zhì)量控制，就會(huì)發(fā)生過(guò)失。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免法律訴訟的具體措施

注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免法律訴訟的具體措施，可以概括為以下幾點(diǎn)：(一)嚴(yán)格遵循職業(yè)道德守則和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求

正如前文所充分論述的，不能苛求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有錯(cuò)報(bào)都要承擔(dān)法律責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過(guò)失或故意行為。而判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具有過(guò)失的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。因此，保持良好的職業(yè)道德行為，嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行工作、出具報(bào)告，對(duì)于避免法律訴訟或在提起的訴訟中保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有非常重要的作用。

(二)建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同于一般的企業(yè)，質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)管理工作的核心和關(guān)鍵。如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制不嚴(yán)，很有可能因某一個(gè)人或一個(gè)部門的原因?qū)е抡麄€(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受滅頂之災(zāi)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立健全一套嚴(yán)密、科學(xué)的質(zhì)量控制制度，并把這套制度落實(shí)到整個(gè)審計(jì)過(guò)程和各個(gè)審計(jì)環(huán)節(jié)，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，保證審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量。(三)與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十六條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)與委托人簽訂委托合同(即業(yè)務(wù)約定書)。業(yè)務(wù)約定書具有法律效力，它是確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師和委托人責(zé)任的一個(gè)重要文件。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不論承辦何種業(yè)務(wù)，都要按照業(yè)務(wù)約定書準(zhǔn)則的要求與委托人簽訂約定書，這樣才能在發(fā)生法律訴訟時(shí)將一切口舌爭(zhēng)辯減少到最低限度。(四)審慎選擇客戶

注冊(cè)會(huì)計(jì)師如欲避免法律訴訟，必須慎重選擇客戶。一是要選擇正直的客戶。如果客戶對(duì)其顧客、員工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，也必然會(huì)欺騙注冊(cè)會(huì)計(jì)師。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受業(yè)務(wù)前，一定要對(duì)客戶的情況有所了解，評(píng)價(jià)管理層和關(guān)鍵股東的誠(chéng)信和品質(zhì)，弄清委托的真正目的，尤其是在執(zhí)行特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)更應(yīng)如此。二是對(duì)陷入財(cái)務(wù)和法律困境的客戶要尤為注意。中外歷史上絕大部分涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計(jì)單位。周轉(zhuǎn)不靈或面臨破產(chǎn)的公司，其股東或債權(quán)人總想為他們的損失尋找替罪羊，因此對(duì)那些已經(jīng)陷入財(cái)務(wù)困境的被審計(jì)單位要特別注意。(五)深入了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)

在很多案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤，一個(gè)重要的原因就是他們不了解被審計(jì)單位所在行業(yè)的情況及被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的綜合反映，不熟悉被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)務(wù)，僅局限于有關(guān)的會(huì)計(jì)資料，就可能發(fā)現(xiàn)不了某些錯(cuò)誤。

(六)提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)

在西方國(guó)家，投保充分的責(zé)任保險(xiǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所一項(xiàng)極為重要的保護(hù)措施。盡管保險(xiǎn)不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生的財(cái)務(wù)損失。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)。

(七)聘請(qǐng)熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的律師

會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請(qǐng)熟悉相關(guān)法規(guī)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的律師。在執(zhí)業(yè)過(guò)程中如遇重大法律問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)同律師詳細(xì)討論所有潛在的風(fēng)險(xiǎn)，并仔細(xì)考慮律師的建議。一旦發(fā)生法律訴訟，也應(yīng)請(qǐng)有經(jīng)驗(yàn)的律師參與訴訟。

(八)按規(guī)定妥善保管審計(jì)工作底稿

根據(jù)現(xiàn)行法律及相關(guān)司法解釋的規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)賠償責(zé)任的歸責(zé)原則為過(guò)錯(cuò)推定原則，根據(jù)這一原則，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只要能夠證明自己沒有過(guò)錯(cuò)，就可以不承擔(dān)賠償責(zé)任，而事務(wù)所有無(wú)過(guò)錯(cuò)，主要是看事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為是否遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則，這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證明自己沒有過(guò)錯(cuò)時(shí)須向法院提交審計(jì)工作底稿，通過(guò)審計(jì)工作底稿上記錄的工作程序和反映的職業(yè)判斷米證明自己的執(zhí)業(yè)行為是否遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則，是否在主觀上存在過(guò)錯(cuò)，所以，按規(guī)定妥善保管好審計(jì)工作底稿，在案件審理中能夠及時(shí)將審計(jì)工作底稿提交法院，對(duì)于事務(wù)所有效應(yīng)對(duì)法律訴訟、規(guī)避法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。

第四篇：2013年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試審計(jì)教材目錄

2013年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試審計(jì)教材目錄

第一編 審計(jì)環(huán)境

第一章 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)特點(diǎn)

第一節(jié) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的起源與發(fā)展

第二節(jié) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的性質(zhì)

第二章 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

第一節(jié) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律環(huán)境

第二節(jié)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任 第二編 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則

第三章 職業(yè)道德基本原則和概念框架

第一節(jié) 職業(yè)道德基本原則

第二節(jié) 職業(yè)道德概念框架

第三節(jié) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)道德概念框架的具體運(yùn)用

第四節(jié) 非執(zhí)業(yè)會(huì)員對(duì)職業(yè)道德概念框架的運(yùn)用

第四章 審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求

第一節(jié) 基本要求

第二節(jié) 經(jīng)濟(jì)利益

第三節(jié) 貸款和擔(dān)保以及商業(yè)關(guān)系、家庭和私人關(guān)系

第四節(jié) 與審計(jì)客戶發(fā)生雇傭關(guān)系

第五節(jié) 與審計(jì)客戶長(zhǎng)期存在業(yè)務(wù)關(guān)系

第六節(jié) 為審計(jì)客戶提供非鑒證服務(wù)

第七節(jié) 收費(fèi)

……

第三編 審計(jì)基本原理

第四編 審計(jì)測(cè)試流程

第五編 各類交易和賬戶余額的審計(jì)

第六編 對(duì)特殊事項(xiàng)的考慮

第七編 完成審計(jì)工作與出具審計(jì)報(bào)告

第八編 質(zhì)量控制

第五篇：注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材精講-研發(fā)定位

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注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試內(nèi)容，研發(fā)定位

【內(nèi)容導(dǎo)航】：

1.研發(fā)定位

【所屬章節(jié)】：

本知識(shí)點(diǎn)屬于《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理》科目第三章戰(zhàn)略選擇第三節(jié)職能戰(zhàn)略的內(nèi)容。

【知識(shí)點(diǎn)】：研發(fā)定位

企業(yè)研發(fā)戰(zhàn)略至少存在三種定位：

1.成為向市場(chǎng)推出新技術(shù)產(chǎn)品的企業(yè);

2.成為成功產(chǎn)品的創(chuàng)新模仿者;

3.成為成功產(chǎn)品的低成本生產(chǎn)者。

【相關(guān)鏈接】三種主要的研發(fā)戰(zhàn)略：

1.進(jìn)攻型戰(zhàn)略，也稱自主創(chuàng)新戰(zhàn)略。

自主創(chuàng)新戰(zhàn)略是指以自主創(chuàng)新為基本目標(biāo)的創(chuàng)新戰(zhàn)略，是企業(yè)通過(guò)自身的努力和探索產(chǎn)生技術(shù)突破，并在此基礎(chǔ)上依靠自身的能力推動(dòng)創(chuàng)新的后續(xù)環(huán)節(jié)，完成技術(shù)的商品化，達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的創(chuàng)新活動(dòng)。自主創(chuàng)新基本上都是率先創(chuàng)新。

該種研發(fā)戰(zhàn)略的特點(diǎn)是代價(jià)高、風(fēng)險(xiǎn)大、收益大。

適用于研發(fā)能力、財(cái)力均很強(qiáng)的企業(yè)。

2.追隨型戰(zhàn)略，也稱模仿創(chuàng)新戰(zhàn)略。

模仿創(chuàng)新戰(zhàn)略是指企業(yè)不搶先研究和開發(fā)新產(chǎn)品，而是在市場(chǎng)上出現(xiàn)成功的新產(chǎn)品時(shí)，立即對(duì)別人的新產(chǎn)品進(jìn)行仿造或加以改進(jìn)，迅速占領(lǐng)市場(chǎng)。

因此，模仿創(chuàng)新戰(zhàn)略能夠幫助企業(yè)最大程度地吸取率先者成功的經(jīng)驗(yàn)與失敗的教訓(xùn)，吸收、繼承與發(fā)展率先創(chuàng)新者的成果。當(dāng)然這種戰(zhàn)略不是簡(jiǎn)單模仿的戰(zhàn)略，而是巧妙的利用跟隨和延遲所帶來(lái)的優(yōu)勢(shì)，化被動(dòng)為主動(dòng)，變不利為有利的一種戰(zhàn)略。

該種研發(fā)戰(zhàn)略的特點(diǎn)是投資少、風(fēng)險(xiǎn)小、見效快。

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適用于對(duì)技術(shù)消化吸收能力強(qiáng)的企業(yè)。

3.引進(jìn)型戰(zhàn)略，利用別人的科研力量來(lái)開發(fā)新產(chǎn)品，通過(guò)購(gòu)買高等院校、科研機(jī)關(guān)的專利或者科研成果來(lái)為本企業(yè)服務(wù)。通過(guò)獲得專利許可進(jìn)行模仿，把他人的研發(fā)成果轉(zhuǎn)化為本企業(yè)的商業(yè)收益。

優(yōu)點(diǎn)是：進(jìn)行仿制，可以達(dá)到收效快、成本低、風(fēng)險(xiǎn)小的效果。缺點(diǎn)是：由于是仿制，因而有可能利潤(rùn)較少，同時(shí)企業(yè)技術(shù)水平將永遠(yuǎn)落后在技術(shù)輸出的企業(yè)的后面，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，過(guò)多的依賴引進(jìn)，勢(shì)必逐漸削弱企業(yè)科技隊(duì)伍的獨(dú)創(chuàng)能力和活力，使企業(yè)受損，因此技術(shù)引進(jìn)戰(zhàn)略在大企業(yè)中一般只能用作輔助性的戰(zhàn)略。

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