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      0Xuhnos2010年注冊會計師考試審計教材第三章03（5篇）
      
        
       時間：2019-05-14 12:37:34下載本文作者：會員上傳
      
      
      
      
      
簡介：寫寫幫文庫小編為你整理了多篇相關(guān)的《0Xuhnos2010年注冊會計師考試審計教材第三章03》，但愿對你工作學(xué)習(xí)有幫助，當(dāng)然你在寫寫幫文庫還可以找到更多《0Xuhnos2010年注冊會計師考試審計教材第三章03》。

      
	
      

      第一篇：0Xuhnos2010年注冊會計師考試審計教材第三章03
      

      七夕，古今詩人慣詠星月與悲情。吾生雖晚，世態(tài)炎涼卻已看透矣。情也成空，且作“揮手袖底風(fēng)”罷。是夜，窗外風(fēng)雨如晦，吾獨(dú)坐陋室，聽一曲《塵緣》，合成詩韻一首，覺放諸古今，亦獨(dú)有風(fēng)韻也。乃書于紙上。畢而臥。凄然入夢。乙酉年七月初七。
      -----嘯之記。
      第三章
      注冊會計師法律責(zé)任
      第一節(jié) 注冊會計師的法律環(huán)境
      一、注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的依據(jù)
      注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則的要求審慎執(zhí)業(yè)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，控制審計風(fēng)險。否則，一旦出現(xiàn)審計失敗，就有可能承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。在普通法(已有法律判決案例的累積)下，注冊會計師有責(zé)任履行對客戶的合同。如果因過失或違約而沒有提供服務(wù)，或沒有提供合格的服務(wù)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對客戶的責(zé)任。在某些情況下，注冊會計師可能要對客戶以外的其他人承擔(dān)責(zé)任，如對“已預(yù)見”將依賴財務(wù)報表的有限第三者承擔(dān)責(zé)任。除了普通法以外，注冊會計師還可能依據(jù)成文法對第三者承擔(dān)責(zé)任。如在美國，l933年《證券法》和1934年《證券交易法》包含的一些條款，都可以作為起訴注冊會計師的依據(jù)。在極少的情況下，注冊會計師可能還要承擔(dān)刑事責(zé)任。因此，無論是按照普通法還是成文法，注冊會計師都可能因執(zhí)業(yè)原因承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。進(jìn)一步說，法律責(zé)任是與違反合約條款、民事侵權(quán)(由于違背法律責(zé)任而侵害他人合法權(quán)益的民事過失)或犯罪聯(lián)系在一起的。對于客戶和非客戶而言，這些責(zé)任是不言而喻的。由于
      非合約方不能憑借合約來要求經(jīng)濟(jì)利益，因此，非合約方(非客戶)通常被排除在與合約方利益相關(guān)的部分之外。
      法律責(zé)任的出現(xiàn)，通常是因為注冊會計師在執(zhí)業(yè)時沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并因此導(dǎo)致了對他人權(quán)利的損害。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，指的是注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備足夠的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力，按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任，通常是由被審計單位的經(jīng)營失敗所引發(fā)，如果沒有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就會出現(xiàn)審計失敗，審計風(fēng)險就會變成實際的損失。
      經(jīng)營失敗，是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件的變化(如經(jīng)濟(jì)衰退、不當(dāng)?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競爭等)而無法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)。被審計單位在經(jīng)營失敗時，也可能會連累注冊會計師。很多會計和法律專業(yè)人士認(rèn)為，財務(wù)報表使用者控告會計師事務(wù)所的主要原因之一，是不理解經(jīng)營失敗和審計失敗之間的差別。眾所周知，資本投入或借給企業(yè)后就面臨某種程度的經(jīng)營風(fēng)險。審計失敗則是指注冊會計師由于沒有遵守審計準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。例如，注冊會計師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計任務(wù)，未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表中存在的重大錯報。審計風(fēng)險是指財務(wù)報表中存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。由于審計中的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。特別是，如果被審計單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計師盡管完全按照審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，有時還是不能發(fā)現(xiàn)某
      項重大舞弊行為。
      在絕大多數(shù)情況下，當(dāng)注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)重大錯報并出具了錯誤的審計意見時，就可能產(chǎn)生注冊會計師是否恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎這一法律問題。如果注冊會計師在審計過程中沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就屬于審計失敗。在這種情況下，法律通常允許因注冊會計師未盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而遭受損失的各方，獲得由審計失敗導(dǎo)致的部分或全部損失的補(bǔ)償。但是，由于審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，判斷注冊會計師未能盡到應(yīng)有的謹(jǐn)慎也是一件困難的工作。盡管如此，注冊會計師如果未能恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎通常由此承擔(dān)責(zé)任，并可能致使會計師事務(wù)所也遭受損失。
      二、注冊會計師法律責(zé)任逐步拓展的社會原因和表現(xiàn)形式(一)注冊會計師法律責(zé)任逐步拓展的社會原因
      從目前看，注冊會計師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢。由于審計環(huán)境發(fā)生很大變化，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大、業(yè)務(wù)全球化以及企業(yè)經(jīng)營的錯綜復(fù)雜性，使會計業(yè)務(wù)更加復(fù)雜，審計風(fēng)險變大。同時，政府監(jiān)管部門保護(hù)投資者的意識日益加強(qiáng)，監(jiān)管措施日益完善，處罰力度日益增大。在這種清款下，利益相關(guān)者起訴注冊會計師的案件逐漸增多，注冊會計師敗訴的案例也日益增多。這是律師有非常強(qiáng)烈的動機(jī)，以或有收費(fèi)為基礎(chǔ)向利益相關(guān)者提供法律服務(wù)，無論是否有道理，都將注冊會計師作為起訴對象。
      總體來說，注冊會計師法律責(zé)任逐步加重的社會原因可歸結(jié)為以下幾個方面：（1）消費(fèi)者利益的保護(hù)主義興起。隨著美國20世紀(jì)30年代
      早期《證券法》的通過和證券市場的發(fā)展，投資者和債權(quán)人更多開始使用經(jīng)審計的財務(wù)報表作為決策依據(jù)。這種現(xiàn)象提高了社會公眾對注冊會計師工作的期望，也極大增強(qiáng)了依賴注冊會計師工作的投資者和債權(quán)人由于遭受損失而向注冊會計師獲取補(bǔ)償?shù)挠?。這可以視為對消費(fèi)者權(quán)益與商業(yè)利益之間出現(xiàn)利益失衡進(jìn)行的一種補(bǔ)償，表明人們開始對消費(fèi)者的利益逐漸認(rèn)識和重視。（2）有關(guān)審計保險論的運(yùn)用。社會公眾將注冊會計師看作是財務(wù)報表的保證人。因此，當(dāng)注冊會計師作為“保證人”被看作是一個擁有經(jīng)濟(jì)實力的團(tuán)體時，投資者和債權(quán)人在每次遭遇困境時，往往將注冊會計師作為索取賠償?shù)膶ο?，?dāng)作承擔(dān)責(zé)任的“深口袋”。這就是所謂的“深口袋”理論（deep-pooket theon）(即任何看上去擁有經(jīng)濟(jì)財富的人都可能受到起訴。不論其應(yīng)當(dāng)受到懲罰的程度如何)和“風(fēng)險社會化”（即把責(zé)任推向那些被認(rèn)為可以避免損失或或可以通過向其他人收取更高的費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁損失的人)，注冊會計師越來越明顯地被看作是擔(dān)保人而非獨(dú)立、客觀的審計者和報告者；(3)注冊會計師對商業(yè)領(lǐng)域的參與日漸拓展。(二)注冊會計師法律責(zé)任逐步拓展的表現(xiàn)形式
      “訴訟爆炸”(1ition explosion)是注冊會計師責(zé)任加重的主要表現(xiàn)形式。近十多年來，企業(yè)經(jīng)營失敗或者因管理層舞弊造成破產(chǎn)倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重犬損失，注冊會計師因而被指控未能及時揭示或報告這些問題，并被要求賠償有關(guān)損失。迫于社會的壓力，許多國家的法院判決逐漸傾向于擴(kuò)大注冊會計師在這些方面的法律責(zé)任。
      注冊會計師法律責(zé)任的不斷擴(kuò)大，履行責(zé)任的對象隨之拓寬，這些都使得注冊會計師很容易被指控為民事侵權(quán)，“訴訟爆炸”也由此產(chǎn)生。在目前的法律環(huán)境下，注冊會計師職業(yè)引人關(guān)注的一個問題是，指控會計師事務(wù)所和注冊會計師執(zhí)業(yè)不當(dāng)?shù)脑V訟案件和賠償金額日益增多。20世紀(jì)90年代美國專家估計，由于法律訴訟和賠償金額的激增，美國會計師事務(wù)所訴訟的直接費(fèi)用支出占其審計收入的20％。訴訟賠償不僅是大型會計師事務(wù)所面臨的問題，也是中小會計師事務(wù)所提供鑒證服務(wù)應(yīng)當(dāng)考慮的問題。
      在國外，政府和民間訴訟者一樣，也越來越多地就注冊會計師執(zhí)業(yè)不當(dāng)提出訴訟，并從法律上要求進(jìn)行賠償。例如，美國聯(lián)邦儲備局和美國司法部聯(lián)合對與一家主要金融機(jī)構(gòu)審計失敗有關(guān)的會計師事務(wù)所提出訴訟，英國政府也曾經(jīng)在美國起訴一家與一個現(xiàn)已不存在的汽車制造公司有關(guān)的會計師事務(wù)所，以求彌補(bǔ)損失。訴訟的范圍并不局限在美國。一家大型國際保險經(jīng)紀(jì)公司的總裁在一次講話中說，對注冊會計師指控的案件至少在70個國家中有所增長。
      保險危機(jī)是注冊會計師責(zé)任加重的另一種表現(xiàn)形式。伴隨著訴訟迅速增長的趨勢，出現(xiàn)了另外一個重要的現(xiàn)象：職業(yè)過失保險賠付急劇增長，而保險賠付的增加又不可避免地導(dǎo)致保險費(fèi)用的攀升。例如，在美國，在對執(zhí)業(yè)不當(dāng)?shù)膶徟兄?，凡涉及大額賠付的，陪審團(tuán)裁決的基礎(chǔ)就是認(rèn)為賠償金額通常由保險公司而非被告承擔(dān)。陪審團(tuán)的裁決表明他們已先人為主地認(rèn)為被告都事先投了保。很明顯，在陪審團(tuán)眼中，保險金額的支付就像天上掉下來的餡餅。
      早期的司法制度傾向于限定注冊會計師對第三方的法律責(zé)任，但自20世紀(jì)70年代末以來，不少法官巳放棄上述判例原則，轉(zhuǎn)而規(guī)定注冊會計師對已知的第三方使用者或財務(wù)報表的特定用途必須承擔(dān)法律責(zé)任。當(dāng)注冊會計師涉及民事侵權(quán)案件時，訴訟帶來的直接后果就是導(dǎo)致賠償金額的持續(xù)上漲。這又導(dǎo)致注冊會計師由于支付高額保險費(fèi)用而引發(fā)提供的服務(wù)價格持續(xù)上漲。蘭、對注冊會計師法律責(zé)任的認(rèn)定(一)違約
      所謂違約，是指合同的一方或多方未能達(dá)到合同條款的要求。當(dāng)違約給他人造成損失時，注冊會計師應(yīng)負(fù)違約責(zé)任。比如，會計師事務(wù)所在商定的期間內(nèi)未能提交納稅申報表，或違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等。(二)過失
      所謂過失，是指在一定條件下，沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。當(dāng)過失給他人造成損失時，注冊會計師應(yīng)負(fù)過失責(zé)任。過失可按程度不同區(qū)分為普通過失和重大過失。
      普通過失，有的也稱一般過失，通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎；對注冊會計師而言則是指沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。比如，未按特定審計項目獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)就出具審計報告的情況，可視為一般過失。
      重大過失是指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都沒有保持。對注冊會計師而
      言，則是指根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計。(三)欺詐
      欺詐又稱舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。作案具有不良動機(jī)是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務(wù)報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。
      與欺詐相關(guān)的另一個概念是“推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機(jī)，但卻存在極端或異常的過失。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，在美國，許多法院曾經(jīng)將注冊會計師的重大過失解釋為推定欺詐，特別是近年來有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念。這樣；具有重大過失的注冊會計師的法律責(zé)任就進(jìn)一步加大了。
      四、注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的種類
      注冊會計師因違約、過失或欺詐給被審計單位或其他利害關(guān)系人造成損失的，按照有關(guān)法律規(guī)定，可能被判承擔(dān)負(fù)行政責(zé)任、民事責(zé)任或刑事責(zé)任。這三種責(zé)任可單處，也可并處。行政責(zé)任，對注冊會計師而言，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書；對會計師事務(wù)所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等。民事責(zé)任主要是指賠償受害人損失。刑事責(zé)任是指觸犯刑罰所必須承
      擔(dān)的法律后果。
      第二節(jié) 國外注冊會計師的法律責(zé)任
      注冊會計師的法律責(zé)任主要包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。這里主要以美國為例，重點介紹注冊會計師的民事責(zé)任。美國注冊會計師的法律責(zé)任主要源自普通法和成文法。所謂普通法，指不是通過立法而是通過法院判例引申而成的各項法律；所謂成文法，則是由聯(lián)邦或州立法機(jī)構(gòu)以文字所制定的法律。在運(yùn)用普通法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行創(chuàng)立新的法律先例；但在成文法案件中，法院只能按照有關(guān)法律的字面進(jìn)行解釋。
      一、注冊會計師對于客戶的責(zé)任
      注冊會計師向客戶承擔(dān)責(zé)任是基于直接合同關(guān)系以及侵權(quán)行為法的有關(guān)規(guī)定。根據(jù)普通法的規(guī)定，注冊會計師違反合同的規(guī)定，要向客戶承擔(dān)違約責(zé)任。根據(jù)侵權(quán)法的規(guī)定，注冊會計師因為普通過失，要向客戶承擔(dān)責(zé)任。同樣，如果注冊會計師因為重大過失或欺詐行為給客戶造成損失，也要向客戶承擔(dān)責(zé)任。因此，在普通法下，如果由于注冊會計師的過失(即使是普通過失)給客戶造成了經(jīng)濟(jì)損失，注冊會計師就對客戶負(fù)有法律責(zé)任。遭受損失的客戶往往指控注冊會計師具有過失，從而向法院提起要求注冊會計師賠償?shù)脑V訟。一旦客戶對注冊會計師提起訴訟，在普通法下，客戶(即原告)就負(fù)有舉證責(zé)任，即必須向法院證明其已受到損失，以及這種損失是由于注冊會計師的過失造成的。
      客戶往往以普通過失向注冊會計師提起訴訟，即指控注冊會計師
      沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。如果財務(wù)報表中存在重大錯報，而注冊會計師沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎以發(fā)現(xiàn)該重大錯報，客戶就有理由對注冊會計師提起訴訟?？蛻敉ǔ；谶^失原則，將注冊會計師在審計過程中沒有發(fā)現(xiàn)員工挪用公款行為，或者高估企業(yè)資產(chǎn)或收人向法院提起訴訟。由于這種訴訟是由客戶提起的，所以注冊會計師和客戶當(dāng)事人構(gòu)成了共同關(guān)系。在大多數(shù)案件中，挪用公款的人都被當(dāng)作訴訟的一方當(dāng)事人。然而，到挪用公款被發(fā)現(xiàn)時，挪用公款的人往往花費(fèi)掉了非法取得的財產(chǎn)，無法支付法院判決要求賠償?shù)慕痤~。因此，客戶往往要求注冊會計師予以賠償。
      美國大多數(shù)州采用相對過失原則。也就是說，將客戶的過失、注冊會計師的過失以及其他當(dāng)事人的責(zé)任在比例分配基礎(chǔ)上進(jìn)行比較，所有當(dāng)事人將根據(jù)各自過失程度按比例承擔(dān)責(zé)任。值得指出的是，采用相對過失原則的多數(shù)州也同時適用某種形式的連帶原則。．根據(jù)這個原則，請求權(quán)人可以從任何有責(zé)任的被告那里主張全部或部分損失賠償，而不必考慮被告過失比例的大小。因為在許多案件中，其他被告沒有財產(chǎn)或參加保險，只有注冊會計師可以賠償，通常因其“深口袋”而對判決中所確定的全部損失承擔(dān)賠償責(zé)任。
      注冊會計師在受到指控時，通常采用以下一種或幾種理由進(jìn)行抗辯：
      一是無提供服務(wù)義務(wù)。無提供服務(wù)義務(wù)，是指注冊會計師聲稱會計師事務(wù)所和客戶沒有隱含或明確的服務(wù)合同。例如，注冊會計師向客戶提供的是審閱或編制財務(wù)報表服務(wù)而未提供審計服務(wù)，如果客戶
      以員工挪用公款向注冊會計師提出訴訟，注冊會計師可以辯護(hù)，由于沒有提供審計服務(wù)，沒有執(zhí)行相應(yīng)的審計工作，上述服務(wù)不足以發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在的重大錯報。因此，注冊會計師舉證無提供服務(wù)義務(wù)的通常做法，就是利用業(yè)務(wù)約定書。許多專家也認(rèn)為，會計師事務(wù)所與客戶簽定業(yè)務(wù)約定書，是注冊會計師減少不利訴訟的有利手段。
      二是審計中無過失行為。審計中無過失行為，是指注冊會計師聲稱根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，只要審計工作是恰當(dāng)?shù)模词箾]有發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在的錯報，也不承擔(dān)責(zé)任。注冊會計師對財務(wù)報表只能提供合理保證，如果要求發(fā)現(xiàn)所有的錯報，實質(zhì)上將其置于財務(wù)報表擔(dān)保人的地位。
      三是共同過失。共同過失，是指原告受到的損失是由于他本身同樣具有過失而造成的。如果客戶自身的行為，或者是導(dǎo)致索賠損失的基礎(chǔ)，或者干預(yù)了審計工作，注冊會計師就可以共同過失為由進(jìn)行抗辯。比如注冊會計師未能查出客戶的現(xiàn)金短缺而具有過失，但客戶由于沒有設(shè)置適當(dāng)?shù)默F(xiàn)金內(nèi)部控制制度就具有共同過失。共同過失的抗辯實際上也是表示注冊會計師的過失并非客戶受損的直接原因的一種方式。這種抗辯在美國視司法管轄區(qū)域而定，在某些州或許會減少甚至全部免除注冊會計師的責(zé)任。
      四是缺乏因果關(guān)系。如果客戶指控注冊會計師，必須證明注冊會計師的過失和客戶的損失之間具有密切的因果關(guān)系。例如注冊會計師未能在約定的日期成審計工作，客戶指控由此導(dǎo)致銀行未能按期發(fā)放一筆貸款。如果客戶以此要求注冊會計師承擔(dān)相關(guān)損失，注冊會計師
      可以缺乏因果關(guān)系進(jìn)行辯護(hù)。
      二、普通法下注冊會計師對于第三者的責(zé)任
      在普通法下，注冊會計師除了可能被客戶提起訴訟外，還可能對第三者承擔(dān)法律責(zé)任。第三者包括現(xiàn)有的和潛在的股東、供應(yīng)商、銀行和其他債權(quán)人等。如果第三者由于信賴存在重大錯報的財務(wù)報表而遭受損失，注冊會計師可能要對第三者承擔(dān)法律責(zé)任。(一)注冊會計師對于受益第三者的責(zé)任
      受益第三者這個法律概念，主要是指合同(業(yè)務(wù)約定書)中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊會計師知道客戶委托其對財務(wù)報表進(jìn)行審計的目的在于為了獲得某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。
      客戶之所以能夠取得歸因于注冊會計師普通過失的損害賠償權(quán)利，源自普通法下有關(guān)合同的判例。受益第三者同樣具有客戶和會計師事務(wù)所所訂合同中的權(quán)利，因而也享有同等的追索權(quán)。也就是說，如果注冊會計師的過失(包括普通過失)給依賴經(jīng)審計的財務(wù)報表的受益第三者造成了損失，受益第三者也可以指控注冊會計師具有過失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。(二)注冊會計師對于其他第三者的責(zé)任
      客戶和受益第三者對注冊會計師的過失具有損害賠償?shù)淖匪鳈?quán)，因為它們具有和會計師事務(wù)所所訂合同中的各項權(quán)利。那么其他依賴經(jīng)審計的財務(wù)報表卻無合同中特定權(quán)利的許多第三者是否也有追索權(quán)呢?也就是說，注冊會計師對于其他第三者是否也有責(zé)任呢?這在普
      通法下和成文法下有些不同。首先看一下普通法下注冊會計師的責(zé)任。
      1931年美國厄特馬斯公司對杜羅斯會計師事務(wù)所一案，是關(guān)于注冊會計師對于第三者責(zé)任的一個劃時代的案例，它確立了“厄特馬斯主義”的傳統(tǒng)做法。在這個案件中，被告杜羅斯會計師事務(wù)所對一家經(jīng)營橡膠進(jìn)口和銷售的公司進(jìn)行審計并出具了無保留意見的審計報告，但其后不久這家公司宣告破產(chǎn)。，厄特馬斯公司是這家公司的應(yīng)收賬款代理商(企業(yè)將應(yīng)收賬款直接賣給代理商以期迅速獲得現(xiàn)金)，根據(jù)注冊會計師的審計意見曾給予它幾次貸款。厄特馬斯公司以未能查出應(yīng)收賬款中有70萬美元系欺詐為由，指控會計師事務(wù)所具有過失。紐約上訴法院(即紐約州最高法院)的判定意見是犯有普通過失的注冊會計師不對未曾指明的第三者負(fù)責(zé)；但同時法院也認(rèn)為，如果注冊會計師犯有重大過失或欺詐行為，則應(yīng)當(dāng)對未指明的第三者負(fù)責(zé)。
      可見，注冊會計師對于未指明的第三者是否負(fù)有責(zé)任，“厄特馬斯主義”的關(guān)鍵在于要看過失程度的大小。普通過失不負(fù)責(zé)任，而重大過失和欺詐則應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)。但是自20世紀(jì)80年代以來，許多法院擴(kuò)大了“厄特馬斯主義”的含義，判定具有普通過失的注冊會計師對可以合理預(yù)期的第三者負(fù)有責(zé)任。所謂可以合理預(yù)期的第三者，是指注冊會計師在正常情況下能夠預(yù)見將依賴財務(wù)報表的人，例如資產(chǎn)負(fù)債表日有大額未歸還的銀行貸款，那么銀行就是可以合理預(yù)期的第三者。在美國，目前關(guān)于普通法下注冊會計師對于第三者的責(zé)任仍然處
      于不確定狀態(tài)，一些司法權(quán)威仍然承認(rèn)“厄特馬斯主義”的優(yōu)先地位，認(rèn)為注冊會計師僅因重大過失和欺詐對第三者有責(zé)任；但同時也有些州的法院堅持認(rèn)為，具有普通過失的注冊會計師對可以合理預(yù)期的第三者也有責(zé)任。
      普通法下注冊會計師對于第三者的責(zé)任案中，舉證的責(zé)任也在原告，即當(dāng)原告(第三者)提起訴訟時，他必須向法院證明：(1)他本身受到了損失；(2)他依賴了令人誤解的已審財務(wù)報表；(3)這種依賴是他受到損失的直接原因；(4)注冊會計師具有某種程度的過失。作為被告的注冊會計師仍處于反駁原告所做指控的地位。
      三、成文法下注冊會計師對于第三者的責(zé)任
      與普通法一樣，成文法(正式立法頒布的法律)在注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中也占據(jù)著重要的地位。對注冊會計師職業(yè)產(chǎn)生影響的成文法包括《聯(lián)邦郵件欺詐法》、《股票買賣控制法》．以及后來發(fā)布的《貪污欺詐損害組織法案》。影響注冊會計師執(zhí)業(yè)行為最重要的成文法是1933年《證券法》和1934年《證券交易法》，以及《貪污欺詐損害組織法案》、1995年《非公開交易證券訴訟法改革法案》和《薩班斯一奧克斯利法案》。(一)1933年《證券法》
      在某種程度上，1933年《證券法》。被認(rèn)為是一項主要規(guī)范信息披露的法案。具體而言，該法案的出發(fā)點是為新發(fā)行證券的潛在購買者提供信息，從而使購買者據(jù)以做出投資決策。
      1933年《證券法》規(guī)定：凡是公開發(fā)行證券(包括股票和債券)
      的公司，必須向證券交易委員會呈送登記表，其中包括由注冊會計師審計過的財務(wù)報表。如果登記表中有重大的誤述或遺漏事項，那么呈送登記表的公司和它的注冊會計師對于證券的原始購買人負(fù)有責(zé)任，注冊會計師僅對登記表中經(jīng)他審核和報告的誤述或遺漏負(fù)責(zé)。1933年《證券法》對注冊會計師的要求頗為嚴(yán)格，表現(xiàn)在：其一，只要注冊會計師具有普通過失，就對第三者負(fù)有責(zé)任；其二，將不少舉證責(zé)任由原告轉(zhuǎn)向被告，原告(證券購買人)僅需證明他遭受了摜失以及登記表是令人誤解的，而不需證明他依賴了登記表或注冊會計師具有過失，這方面的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)向被告(注冊會計師)。但是，1933年《證券法》將有追索權(quán)的第三者限定在二組有限的投資人——證券的原始購買人。
      在1933年《證券法》里，注冊會計師如欲避免承擔(dān)原告損失的責(zé)任，必須向法院正面證明本身并無過失，或其過失并非原告受損的直接原因。因此，1933年《證券法》建立了注冊會計師責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，即注冊會計師應(yīng)當(dāng)對他的普通過失行為造成的損害負(fù)責(zé)，并在解脫責(zé)任時，必須提供證據(jù)證明其無辜，而非單單反駁原告的非難或指控。(二)1934年《證券交易法》
      與1933年《證券法》相比，1934年《證券交易法》有如下特點：首先，1933年《證券法》僅適用于新發(fā)行證券的購買者，而1934年《證券交易法》既適用于已發(fā)行證券的買者，又適用于已發(fā)行證券的賣者；其次，從對證據(jù)的要求看，1934年《證券交易法》的第18、(a)部分要求原告舉出的證據(jù)，多于1933年《證券法》第11部分的
      要求。
      1934年《證券交易法》規(guī)定：每個在證券交易委員會管轄下的公開發(fā)行公司(具有100萬美元以上的總資產(chǎn)和500位以上的股東)，均須向證券交易委員會呈送經(jīng)注冊會計師審計過的年度財務(wù)報表。如果這些年度財務(wù)報表令人誤解，呈送公司和它的注冊會計師對于買賣公司證券的任何人負(fù)有責(zé)任，除非被告確能證明他本身行為出于善意，且并不知道財務(wù)報表是虛偽不實或令人誤解的。
      與1933年《證券法》相比，1934年《證券交易法》涉及的財務(wù)報表和投資者數(shù)目要多。1933年《證券法》將注冊會計師的責(zé)任限定在登記表中的財務(wù)報表和那些原始購買公司證券的投資者，但在1934．年《證券交易法》中，注冊會計師要對上市公司每午的年度財務(wù)報表和買賣公司證券的任何人負(fù)責(zé)。
      不過，1934年《證券交易法》對注冊會計師的責(zé)任有所減輕。由于1934年《證券交易法》規(guī)定“除非被告確能證明他本身行為出于善意，且并不知道財務(wù)報表是虛偽不實或令人誤解的”。這就將注冊會計師的責(zé)任限定在重大過失或欺詐行為，而1933年《證券法》則涉及注冊會計師的普通過失。
      1934年《證券交易法》將大部分的舉證責(zé)任也轉(zhuǎn)向被告。但與1933年《證券法》不同的是，原告應(yīng)當(dāng)向法院證明他依賴了令人誤解的財務(wù)報表，也就是說要證明這是他受損的直接原因。另外，1933年《證券法》要求注冊會計師證明他并無過失，而1934年《證券交易法》比較寬大，只要求注冊會計師證明他的行為“出于善意”(即
      無重大過失和欺詐)就可以了。
      (三)1995年《非公開交易證券訴訟改革法案》
      1995年12月，美國國會通過了《非公開交易證券訴訟改革法案》，商業(yè)企業(yè)和專業(yè)團(tuán)體多年來不遺余力努力的目標(biāo)終于初見成效。原告律師濫用訴訟體系的做法終于被關(guān)注，并受到限制。法案較為重要的內(nèi)容如下：
      1.連帶責(zé)任（指任一被告都有承擔(dān)全部損失賠償?shù)呢?zé)任）被在一定條件下的比例責(zé)任（在非故意的情況下，每一被告僅按其責(zé)任比例承擔(dān)最終判決的賠償數(shù)額中的相應(yīng)部分）所代替；
      2．對原告訴訟律師的申訴規(guī)定了更加嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，從而減少了對執(zhí)業(yè)行為吹毛求疵的可能性，有效地控制了利用專業(yè)原告進(jìn)行訴訟的行為；
      3．“安全港”條款開始施行。根據(jù)此條款，以誠實、公正的態(tài)度出具的預(yù)測報告，在聯(lián)邦證券法下，不必承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任；  4．證券欺詐行為不再被認(rèn)為是《貪污欺詐損害組織法案?！分械摹氨举|(zhì)行為”，從而使原告不能在證券訴訟法案中任意提出高額損失賠償。
      (四)《貪污欺詐損害組織法案》
      《貪污欺詐損害組織法案》是美國國會于1970年通過的，這是防止有組織犯罪的一個有力武器。如同謀殺、縱火、賄賂等罪名一樣，該法案試圖細(xì)化和特別制定出確切的欺詐罪名，例如郵件欺詐罪和證券交易欺詐罪等。很明顯，符合“詐騙模式”的行為都是非法的，而
      “詐騙模式”被界定在10年內(nèi)進(jìn)行了兩種或兩種以上的違法行為。
      該法第三條對于注冊會計師和其他被指控的人影響較大：  1．允許公民提出民事訴訟；
      2.原告方只要舉出訴訟證據(jù)的優(yōu)勢（而不是刑事訴訟案所要求“超出合理懷疑”的舉據(jù)標(biāo)準(zhǔn)），即可證明他們訴訟要求的合理性；
      3.在訴訟中獲勝的原告可獲得3倍的賠償。
      （五）2002年《公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法案》 針對安然、世通等財務(wù)欺詐事件，美國國會出臺了2002年《公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法案》。該法案由美國眾議院金融服務(wù)委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯(lián)合提出，又被稱作《薩班斯—奧克斯利法案》。該法案對美國1933年《證券法》和1934年《證券交易法》做出不少修訂，在會計職業(yè)監(jiān)管、公司治理、證券市場監(jiān)管等方面做出了許多新的規(guī)定。
      其中與注冊會計師相關(guān)的內(nèi)容主要包括：
      1.成立獨(dú)立的公眾公司會計監(jiān)察委員會，監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所；
      2.加強(qiáng)注冊會計師的獨(dú)立性； 3.加大公司的財務(wù)報告責(zé)任； 4.強(qiáng)化財務(wù)披露義務(wù)； 5.加重對違法行為的處罰。
      第三節(jié) 中國注冊會計師的法律責(zé)任
      隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制在我國的建立和完善，注冊會計師在
      社會經(jīng)濟(jì)生活中的地位越來越重要，發(fā)揮的作用越來越大。如果注冊會計師工作失誤或犯有欺詐行為，將會給客戶或依賴經(jīng)審計財務(wù)報表的第三者造成重大損失，嚴(yán)重的甚至導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂。因此，強(qiáng)化注冊會計師的法律責(zé)任意識，嚴(yán)格注冊會計師的法律責(zé)任，以保證職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，就顯得愈來愈重要。近年來我國頒布的不少經(jīng)濟(jì)法律中，都有專門規(guī)定會計師事務(wù)所、注冊會計師法律責(zé)任的條款，其中比較重要的有：《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。此外，為了正確審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中的民事侵權(quán)賠償責(zé)任，維護(hù)社會公共利益和相關(guān)當(dāng)事人的合法權(quán)益，根據(jù)《民法通則》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等法律，結(jié)合審判實踐，最高人民法院相繼出臺了一系列相關(guān)司法解釋。
      一、相關(guān)法律規(guī)定(一)民事責(zé)任
      1．《注冊會計師法》的規(guī)定。1994年1月1日實施的《注冊會計師法》在第六章“法律責(zé)任”中規(guī)定了注冊會計師的行政、刑事和民事責(zé)任。其中關(guān)于民事責(zé)任的條款是第42條“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！?/p>
      2．《證券法》的規(guī)定。2005年12月29日新修訂的《證券法》第一百七十三條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、。資信評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所制作、出
      具的文件內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外。”
      3．《公司法》的規(guī)定。2005年10月27日新修訂的《公司法》第二百零八條第三款規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機(jī)構(gòu)因出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯外，在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。”
      (二)行政責(zé)任和刑事責(zé)任
      1．《注冊會計師法》的規(guī)定?！蹲詴嫀煼ā返谌艞l規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷。
      注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷洼冊會計師證書。
      會計師事務(wù)所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”
      2．《證券法》的規(guī)定?！蹲C券法》第二百零一條規(guī)定：“為股票的
      發(fā)行、上市、交易出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)和人員，違反本法第四十五條的規(guī)定買賣股票的，責(zé)令依法處理非法持有的股票，沒收違法所得，并處以買賣股票等值以下的罰款。”
      第二百零七條規(guī)定：“違反本法第七十八條第二款的規(guī)定，在證券交易活動中做出虛假陳述或者信息誤導(dǎo)的，責(zé)令改正，處以三萬元以上二十萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的；還應(yīng)當(dāng)依法給予行政處分?！?/p>
      第二百二十三條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，責(zé)令改正，沒收業(yè)務(wù)收入，暫?；蛘叱蜂N證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，并處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告，撤銷證券從業(yè)資格，并處以三萬元以上十萬元以下的罰款?！?/p>
      第二百二十五條規(guī)定：“上市公司、證券公司、證券交易所、證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)、證券服務(wù)機(jī)構(gòu)，未按照有關(guān)規(guī)定保存有關(guān)文件和資料的，責(zé)令改正，給予警告，并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款；隱匿、偽造、篡改或者毀損有關(guān)文件和資料的，給予警告，并處以三十萬元以上六十萬元以下的罰款?！?/p>
      第二百三十一條規(guī)定：“違反本法規(guī)定，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”
      3．《公司法》的規(guī)定?！豆痉ā返诙倭惆藯l規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機(jī)構(gòu)提供虛假材料的，由公司登記機(jī)關(guān)沒收違
      法所得，處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人員的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照。
      承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機(jī)構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報告的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，情節(jié)較嚴(yán)重的，處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人員的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照?！?/p>
      第二百一十六條規(guī)定：“違反本法規(guī)定，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?/p>
      4．《刑法》的規(guī)定。《刑法》第二百二十九條規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。”
      二、相關(guān)司法解釋
      隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計師事務(wù)所的民事責(zé)任問題引起社會各界的關(guān)注。1996年4月4日；最高人民法院發(fā)布法函[1996]56號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的函》，對出具驗資證明的會計師事務(wù)所應(yīng)對委托人、其他利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任作出規(guī)定，并引發(fā)了“驗資訴訟風(fēng)暴”。其后，又陸續(xù)發(fā)布了五個關(guān)于會計師事務(wù)所民事責(zé)任的司法解釋，為人民法院正確審理涉及會計師事務(wù)所民事責(zé)任案件提供了重要的法律適用依據(jù)。特別是2007年6月11日發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所
      在審計活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》(以下簡稱《司法解釋》)，是在梳理最高人民法院以往發(fā)布的五個司法解釋的基礎(chǔ)上，經(jīng)過充分討論和反復(fù)論證，將審判實踐中出現(xiàn)的新情況、新問題作出符合法律精神并切合實際的規(guī)定，具有里程碑式的意義。《司法解釋》的主要內(nèi)容如下。
      (一)《司法解釋》的特點
      《司法解釋》根據(jù)法律規(guī)定的精神，立足于既要保護(hù)投資者合法權(quán)益，又要為注冊會計師行業(yè)提供健康的發(fā)展空間，在以下方面作出較新的規(guī)定：(1)明確侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的根本原因；(2)明確利害關(guān)系人的范圍；(3)承認(rèn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位；(4)統(tǒng)一適用過錯推定原則和舉證責(zé)任倒置分配模式；(5)明確此類訴訟的條件和訴訟主體列置等程序規(guī)定；(6)明確區(qū)分會計師事務(wù)所承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任和連帶責(zé)任的具體情形；(7)強(qiáng)調(diào)過失比例責(zé)任和責(zé)任的順位；(8)、認(rèn)定會計師事務(wù)所過錯責(zé)任的具體指引；(9)完善不承擔(dān)責(zé)任和減輕責(zé)任的事由；(10)強(qiáng)調(diào)審判程序的重要性。
      其中，維護(hù)公眾投資者等利害關(guān)系人利益的保障措施主要包括：(1)侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的原因，不僅包括驗資業(yè)務(wù)，而且包括《注冊會計師法》第十四條規(guī)定的財務(wù)報表、企業(yè)合并、分立以及清算中的審計業(yè)務(wù)；(2)明確利害關(guān)系人的范圍；(3)統(tǒng)一過錯推定原則和舉證責(zé)任倒置分配模式；(4)規(guī)定會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的情形，以及會計師事務(wù)所和分支機(jī)構(gòu)關(guān)系方面。保證注冊會計師行業(yè)發(fā)展的措施有：(1)承認(rèn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位，為司法解釋的相關(guān)規(guī)定奠定基礎(chǔ)；(2)明
      確此類訴訟的條件和訴訟主體列置等程序規(guī)定。防止濫訴；(3)認(rèn)定過錯責(zé)任的具體操作規(guī)則即過錯認(rèn)定指引，以便準(zhǔn)確認(rèn)定會計師事務(wù)所的民事責(zé)任；(4)完善不承擔(dān)責(zé)任和減輕責(zé)任的事由，實現(xiàn)損失的公平負(fù)擔(dān)。
      (二)關(guān)于利害關(guān)系人、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和不實報告的規(guī)定
      《司法解釋》第二條規(guī)定：“因合理信賴或者使用會計師事務(wù)所出具的不實報告，與被審計單位進(jìn)行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應(yīng)認(rèn)定為注冊會計師法規(guī)定的利害關(guān)系人。
      會計師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務(wù)報告，應(yīng)認(rèn)定為不實報告?！?/p>
      (三)關(guān)于訴訟當(dāng)事人的列置的規(guī)定
      《司法解釋》第三條規(guī)定：“利害關(guān)系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務(wù)所提起訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)告知其對會計師事務(wù)所和被審計單位一并提起訴訟；利害關(guān)系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應(yīng)當(dāng)通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。
      利害關(guān)系人對會計師事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務(wù)所列為共同被告參加訴訟。
      利害關(guān)系人提出被審計單位的出資人虛假出資或出資不實、抽逃出資，且事后未補(bǔ)足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴
      訟?！?/p>
      (四)關(guān)于歸責(zé)原則和舉證分配的規(guī)定
      《司法解釋》第四條規(guī)定：“會計師事務(wù)所因在審計業(yè)務(wù)活動中對外出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。
      會計師事務(wù)所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及審計工作底稿等?！?/p>
      會計師事務(wù)所侵權(quán)民事責(zé)任的歸責(zé)原則和舉證責(zé)任的分配問題，是《司法解釋》中的兩個關(guān)鍵問題。其中，歸責(zé)原則主要解決會計師事務(wù)所的過錯認(rèn)定問題，舉證責(zé)任分配原則主要解決會計師事務(wù)所的過錯和不實報告與損害之間的因果關(guān)系是否存在的證明問題。(五)關(guān)于會計師事務(wù)所與被審計單位的連帶責(zé)任的規(guī)定
      《司法解釋》第五條規(guī)定：“注冊會計師在審計業(yè)務(wù)活動中存在下列情形之一，出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所與被審計單位承擔(dān)連帶責(zé)任：(一)與被審計單位惡意串通；(二)明知被審計單位對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；(三)明知被審計單位的財務(wù)會計處理會直接損害利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或作不實報告；(四)明知被審計單位的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；(五)明知被審計單位的財務(wù)報表的重要事項有不實內(nèi)容，而不予指明；(六)被審計單位示意作不實報告，而不予拒絕。
      對被審計單位有前款第(二)至(五)項所列行為注冊會計師按照
      執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，人民法院應(yīng)認(rèn)定其明知?！?六)關(guān)于過失責(zé)任和過失指引的規(guī)定
      《司法解釋》第六條規(guī)定：“會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中因過失出具不實報告，并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任。
      注冊會計師在審計過程中未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在下列情形之一，并導(dǎo)致報告不實的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所存在過失：(一)違反注冊會計師法第二十條第(二)、(三)項的規(guī)定；(二)負(fù)責(zé)審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè)；(三)制定的審計計劃存在明顯疏漏；(四)未依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序；(五)在發(fā)現(xiàn)可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除；(六)未能合理地運(yùn)用執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則所要求的重要性原則；(七)未根據(jù)審計的要求采用必要的調(diào)查方法獲取充分的審計證據(jù)；(八)明知對總體結(jié)論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結(jié)論；(九)錯誤判斷和評價審計證據(jù)；(十)其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序的行為?！?/p>
      (七)關(guān)于抗辯事由的規(guī)定
      《司法解釋》第七條規(guī)定：“會計師事務(wù)所能夠證明存在下列情形之一的，不承擔(dān)民事責(zé)任：(一)已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計單位的會計資料錯誤；(二)審計業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)等單位提供虛假或者不實
      的證明文件，會計師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)虛假或者不實；(三)已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計報告中予以指明；(四)已經(jīng)遵照驗資程序進(jìn)行審核并出具報告，但被審驗單位在注冊登記之后抽逃資金；(五)為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補(bǔ)足出資?！?/p>
      《司法解釋》在會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任認(rèn)定方面采取過錯推定歸責(zé)原則和舉證責(zé)任倒置證明責(zé)任分配模式，意味著會計師事務(wù)所并非在任何時候都承擔(dān)責(zé)任。根據(jù)《司法解釋》的規(guī)定，在會計師事務(wù)所可以提出抗辯，并能夠證明事由成立的情況下，可以不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。
      (八)關(guān)于減責(zé)事由的規(guī)定
      《司法解釋》第八條規(guī)定：“利害關(guān)系人明知會計師事務(wù)所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會計師事務(wù)所的賠償責(zé)任。”
      (九)關(guān)于無效的免責(zé)條款的規(guī)定
      《司法解釋》第九條規(guī)定：“會計師事務(wù)所在報告中注明‘本報告僅供工商登記使用’、‘本報告僅供工商登記實用’等類似內(nèi)容的，不能作為免責(zé)的事由?！?/p>
      (十)關(guān)于賠償順位和最高限額的規(guī)定
      《司法解釋》第十條規(guī)定：“人民法院根據(jù)本司法解釋第六條確定會計師事務(wù)所承擔(dān)與其過失程度相應(yīng)的賠償責(zé)任時，應(yīng)按下列情形處理：(一)應(yīng)先由被審計單位賠償利害關(guān)系人的損失，被審計單位的
      出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未彌補(bǔ)，且依法強(qiáng)制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應(yīng)在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。(二)對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務(wù)所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。(三)會計師事務(wù)所對一個或者多個利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償責(zé)任應(yīng)以不實審計金額為限。”
      (十一)關(guān)于會計師事務(wù)所與分所的連帶責(zé)任的規(guī)定
      《司法解釋》第十一條規(guī)定：“會計師事務(wù)所與其分支機(jī)構(gòu)作為共同被告的，會計師事務(wù)所對其分支機(jī)構(gòu)的責(zé)任承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。”(十二)關(guān)于禁止擅自追加被執(zhí)行人的規(guī)定
      《司法解釋》第十一條規(guī)定：“本司法解釋所涉會計師事務(wù)所侵權(quán)賠償糾紛未經(jīng)審判，人民法院不得將會計師事務(wù)所追加為被執(zhí)行人?！?/p>
      第四節(jié) 注冊會計師如何避免法律訴訟
      注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)決定了它是一個容易遭受法律訴訟的行業(yè)，那些蒙受損失的受害人總想通過起訴注冊會計師盡可能使損失得以補(bǔ)償。因此，法律訴訟一直是困擾著西方國家會計師職業(yè)界的一大難題，注冊會計師行業(yè)每年不得不為此付出大量的精力、支付巨額的賠償金、購買高昂的保險費(fèi)。
      注冊會計師制度在我國恢復(fù)重建已有20多年的歷史，在20世紀(jì)80年代，人們對這一新生行業(yè)還很陌生，但進(jìn)入90年代以來，隨著
      注冊會計師地位和作用的提高，注冊會計師的知名度也越來越大。政府部門和社會公眾在了解注冊會計師作用的同時，對注冊會計師責(zé)任的了解也在增加，因此注冊會計師的訴訟案件便時有發(fā)生。近幾年來，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)生了一系列震驚整個行業(yè)乃至全社會的案件。有關(guān)會計師事務(wù)所均因出具虛假報告造成嚴(yán)重后果而被撤銷、沒收財產(chǎn)或取消特許業(yè)務(wù)資格，有關(guān)注冊會計師也被吊銷資格，有的被追究刑事責(zé)任。除一些大案件之外，涉及注冊會計師的中小型訴訟案更有日益上升的趨勢。如何避免法律訴訟。已成為我國注冊會計師非常關(guān)注的問題。
      一、注冊會計師減少過失和防止欺詐的措施
      面對注冊會計師法律責(zé)任的擴(kuò)展和被控訴訟案件的急劇增加，整個注冊會計師職業(yè)界都在積極研究如何避免法律訴訟。這對提高注冊會計師的審計質(zhì)量，增強(qiáng)發(fā)現(xiàn)重大錯誤與舞弊的能力都有較大的幫助。
      注冊會計師要避免法律訴訟，就必須在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時盡量減少過失行為，防止欺詐行為。而要盡可能不發(fā)生過失或防止欺詐，注冊會計師應(yīng)當(dāng)達(dá)到以下基本要求：(一)增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性
      獨(dú)立性是注冊會計師審計的生命。在實際工作中，絕大多數(shù)注冊會計師能夠始終如一地遵循獨(dú)立原則；但也有少數(shù)注冊會計師忽視獨(dú)立性，甚至接受可能是錯誤的陳述，并幫助被審計單位掩飾舞弊。(二)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎
      在所有注冊會計師的審計過失中，最主要的是由于缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而引起的。在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，未嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則，不執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，對有關(guān)被審計單位的問題未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或為節(jié)省時間而縮小審計范圍和簡化審計程序，都會導(dǎo)致財務(wù)報表中的重大錯報不被發(fā)現(xiàn)。(三)強(qiáng)化執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制
      許多審計中的差錯是由于注冊會計師失察或未能對助理人員或其他人員進(jìn)行切實的監(jiān)督而發(fā)生的。對于業(yè)務(wù)復(fù)雜且重大的委托單位來說，其審計是由多個注冊會計師及助理人員共同配合來完成的：如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴(yán)密的質(zhì)量控制，就會發(fā)生過失。
      二、注冊會計師避免法律訴訟的具體措施
      注冊會計師避免法律訴訟的具體措施，可以概括為以下幾點：(一)嚴(yán)格遵循職業(yè)道德守則和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求
      正如前文所充分論述的，不能苛求注冊會計師對于財務(wù)報表中的所有錯報都要承擔(dān)法律責(zé)任，注冊會計師是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為。而判斷注冊會計師是否具有過失的關(guān)鍵在于注冊會計師是否按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。因此，保持良好的職業(yè)道德行為，嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行工作、出具報告，對于避免法律訴訟或在提起的訴訟中保護(hù)注冊會計師具有非常重要的作用。
      (二)建立健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度
      會計師事務(wù)所不同于一般的企業(yè)，質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所各項管理工作的核心和關(guān)鍵。如果一個會計師事務(wù)所質(zhì)量控制不嚴(yán)，很有可能因某一個人或一個部門的原因?qū)е抡麄€會計師事務(wù)所遭受滅頂之災(zāi)。因此，會計師事務(wù)所必須建立健全一套嚴(yán)密、科學(xué)的質(zhì)量控制制度，并把這套制度落實到整個審計過程和各個審計環(huán)節(jié)，促使注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，保證審計業(yè)務(wù)質(zhì)量。(三)與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書
      《注冊會計師法》第十六條規(guī)定，注冊會計師承辦業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所應(yīng)與委托人簽訂委托合同(即業(yè)務(wù)約定書)。業(yè)務(wù)約定書具有法律效力，它是確定注冊會計師和委托人責(zé)任的一個重要文件。會計師事務(wù)所不論承辦何種業(yè)務(wù)，都要按照業(yè)務(wù)約定書準(zhǔn)則的要求與委托人簽訂約定書，這樣才能在發(fā)生法律訴訟時將一切口舌爭辯減少到最低限度。
      (四)審慎選擇客戶
      注冊會計師如欲避免法律訴訟，必須慎重選擇客戶。一是要選擇正直的客戶。如果客戶對其顧客、員工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，也必然會欺騙注冊會計師。會計師事務(wù)所在接受業(yè)務(wù)前，一定要對客戶的情況有所了解，評價管理層和關(guān)鍵股東的誠信和品質(zhì)，弄清委托的真正目的，尤其是在執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務(wù)時更應(yīng)如此。二是對陷入財務(wù)和法律困境的客戶要尤為注意。中外歷史上絕大部分涉及注冊會計師的訴訟案，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計單位。周轉(zhuǎn)不靈或面臨破產(chǎn)的公司，其股東或債權(quán)人總想為他們的損失尋找替
      罪羊，因此對那些已經(jīng)陷入財務(wù)困境的被審計單位要特別注意。(五)深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)
      在很多案件中，注冊會計師之所以未能發(fā)現(xiàn)錯誤，一個重要的原因就是他們不了解被審計單位所在行業(yè)的情況及被審計單位的業(yè)務(wù)。會計是經(jīng)濟(jì)活動的綜合反映，不熟悉被審計單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營實務(wù)，僅局限于有關(guān)的會計資料，就可能發(fā)現(xiàn)不了某些錯誤。(六)提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險
      在西方國家，投保充分的責(zé)任保險是會計師事務(wù)所一項極為重要的保護(hù)措施。盡管保險不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時會計師事務(wù)所發(fā)生的財務(wù)損失。我國《注冊會計師法》規(guī)定會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險基金，辦理職業(yè)保險。(七)聘請熟悉注冊會計師法律責(zé)任的律師
      會計師事務(wù)所聘請熟悉相關(guān)法規(guī)及注冊會計師法律責(zé)任的律師。在執(zhí)業(yè)過程中如遇重大法律問題，注冊會計師應(yīng)同律師詳細(xì)討論所有潛在的風(fēng)險，并仔細(xì)考慮律師的建議。一旦發(fā)生法律訴訟，也應(yīng)請有經(jīng)驗的律師參與訴訟。
      第二篇：2011年注冊會計師考試《審計》教材-第三章
      第三章
      注冊會計師法律責(zé)任
      第一節(jié) 注冊會計師的法律環(huán)境
      一、注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的依據(jù)
      注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則的要求審慎執(zhí)業(yè)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，控制審計風(fēng)險。否則，一旦出現(xiàn)審計失敗，就有可能承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。在普通法(已有法律判決案例的累積)下，注冊會計師有責(zé)任履行對客戶的合同。如果因過失或違約而沒有提供服務(wù)，或沒有提供合格的服務(wù)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對客戶的責(zé)任。在某些情況下，注冊會計師可能要對客戶以外的其他人承擔(dān)責(zé)任，如對“已預(yù)見”將依賴財務(wù)報表的有限第三者承擔(dān)責(zé)任。除了普通法以外，注冊會計師還可能依據(jù)成文法對第三者承擔(dān)責(zé)任。如在美國，l933年《證券法》和1934年《證券交易法》包含的一些條款，都可以作為起訴注冊會計師的依據(jù)。在極少的情況下，注冊會計師可能還要承擔(dān)刑事責(zé)任。因此，無論是按照普通法還是成文法，注冊會計師都可能因執(zhí)業(yè)原因承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。進(jìn)一步說，法律責(zé)任是與違反合約條款、民事侵權(quán)(由于違背法律責(zé)任而侵害他人合法權(quán)益的民事過失)或犯罪聯(lián)系在一起的。對于客戶和非客戶而言，這些責(zé)任是不言而喻的。由于非合約方不能憑借合約來要求經(jīng)濟(jì)利益，因此，非合約方(非客戶)通常被排除在與合約方利益相關(guān)的部分之外。
      法律責(zé)任的出現(xiàn)，通常是因為注冊會計師在執(zhí)業(yè)時沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并因此導(dǎo)致了對他人權(quán)利的損害。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，指的是注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備足夠的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力，按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任，通常是由被審計單位的經(jīng)營失敗所引發(fā)，如果沒有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就會出現(xiàn)審計失敗，審計風(fēng)險就會變成實際的損失。
      經(jīng)營失敗，是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件的變化(如經(jīng)濟(jì)衰退、不當(dāng)?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競爭等)而無法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)。被審計單位在經(jīng)營失敗時，也可能會連累注冊會計師。很多會計和法律專業(yè)人士認(rèn)為，財務(wù)報表使用者控告會計師事務(wù)所的主要原因之一，是不理解經(jīng)營失敗和審計失敗之間的差別。眾所周知，資本投入或借給企業(yè)后就面臨某種程度的經(jīng)營風(fēng)險。審計失敗則是指注冊會計師由于沒有遵守審計準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。例如，注冊會計師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計任務(wù)，未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表中存在的重大錯報。審計風(fēng)險是指財務(wù)報表中存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。由于審計中的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。特別是，如果被審計單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計師盡管完全按照審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，有時還是不能發(fā)現(xiàn)某項重大舞弊行為。
      在絕大多數(shù)情況下，當(dāng)注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)重大錯報并出具了錯誤的審計意見時，就可能產(chǎn)生注冊會計師是否恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎這一法律問題。如果注冊會計師在審計過程中沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就屬于審計失敗。在這種情況下，法律通常允許因注冊會計師未盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而遭受損失的各方，獲得由審計失敗導(dǎo)致的部分或全部損失的補(bǔ)償。但是，由于審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，判斷注冊會計師未能盡到應(yīng)有的謹(jǐn)慎也是一件困難的工作。盡管如此，注冊會計師如果未能恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎通常由此承擔(dān)責(zé)任，并可能致使會計師事務(wù)所也遭受損失。
      二、注冊會計師法律責(zé)任逐步拓展的社會原因和表現(xiàn)形式(一)注冊會計師法律責(zé)任逐步拓展的社會原因
      從目前看，注冊會計師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢。由于審計環(huán)境發(fā)生很大變化，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大、業(yè)務(wù)全球化以及企業(yè)經(jīng)營的錯綜復(fù)雜性，使會計業(yè)務(wù)更加復(fù)雜，審計風(fēng)險變大。同時，政府監(jiān)管部門保護(hù)投資者的意識日益加強(qiáng)，監(jiān)管措施日益完善，處罰力度日益增大。在這種清款下，利益相關(guān)者起訴注冊會計師的案件逐漸增多，注冊會計師敗訴的案例也日益增多。這是律師有非常強(qiáng)烈的動機(jī)，以或有收費(fèi)為基礎(chǔ)向利益相關(guān)者提供法律服務(wù)，無論是否有道理，都將注冊會計師作為起訴對象。
      總體來說，注冊會計師法律責(zé)任逐步加重的社會原因可歸結(jié)為以下幾個方面：（1）消費(fèi)者利益的保護(hù)主義興起。隨著美國20世紀(jì)30年代早期《證券法》的通過和證券市場的發(fā)展，投資者和債權(quán)人更多開始使用經(jīng)審計的財務(wù)報表作為決策依據(jù)。這種現(xiàn)象提高了社會公眾對注冊會計師工作的期望，也極大增強(qiáng)了依賴注冊會計師工作的投資者和債權(quán)人由于遭受損失而向注冊會計師獲取補(bǔ)償?shù)挠＿@可以視為對消費(fèi)者權(quán)益與商業(yè)利益之間出現(xiàn)利益失衡進(jìn)行的一種補(bǔ)償，表明人們開始對消費(fèi)者的利益逐漸認(rèn)識和重視。（2）有關(guān)審計保險論的運(yùn)用。社會公眾將注冊會計師看作是財務(wù)報表的保證人。因此，當(dāng)注冊會計師作為“保證人”被看作是一個擁有經(jīng)濟(jì)實力的團(tuán)體時，投資者和債權(quán)人在每次遭遇困境時，往往將注冊會計師作為索取賠償?shù)膶ο?，?dāng)作承擔(dān)責(zé)任的“深口袋”。這就是所謂的“深口袋”理論（deep-pooket theon）(即任何看上去擁有經(jīng)濟(jì)財富的人都可能受到起訴。不論其應(yīng)當(dāng)受到懲罰的程度如何)和“風(fēng)險社會化”（即把責(zé)任推向那些被認(rèn)為可以避免損失或或可以通過向其他人收取更高的費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁損失的人)，注冊會計師越來越明顯地被看作是擔(dān)保人而非獨(dú)立、客觀的審計者和報告者；(3)注冊會計師對商業(yè)領(lǐng)域的參與日漸拓展。
      (二)注冊會計師法律責(zé)任逐步拓展的表現(xiàn)形式
      “訴訟爆炸”(1ition explosion)是注冊會計師責(zé)任加重的主要表現(xiàn)形式。近十多年來，企業(yè)經(jīng)營失敗或者因管理層舞弊造成破產(chǎn)倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重犬損失，注冊會計師因而被指控未能及時揭示或報告這些問題，并被要求賠償有關(guān)損失。迫于社會的壓力，許多國家的法院判決逐漸傾向于擴(kuò)大注冊會計師在這些方面的法律責(zé)任。
      注冊會計師法律責(zé)任的不斷擴(kuò)大，履行責(zé)任的對象隨之拓寬，這些都使得注冊會計師很容易被指控為民事侵權(quán)，“訴訟爆炸”也由此產(chǎn)生。在目前的法律環(huán)境下，注冊會計師職業(yè)引人關(guān)注的一個問題是，指控會計師事務(wù)所和注冊會計師執(zhí)業(yè)不當(dāng)?shù)脑V訟案件和賠償金額日益增多。20世紀(jì)90年代美國專家估計，由于法律訴訟和賠償金額的激增，美國會計師事務(wù)所訴訟的直接費(fèi)用支出占其審計收入的20％。訴訟賠償不僅是大型會計師事務(wù)所面臨的問題，也是中小會計師事務(wù)所提供鑒證服務(wù)應(yīng)當(dāng)考慮的問題。
      在國外，政府和民間訴訟者一樣，也越來越多地就注冊會計師執(zhí)業(yè)不當(dāng)提出訴訟，并從法律上要求進(jìn)行賠償。例如，美國聯(lián)邦儲備局和美國司法部聯(lián)合對與一家主要金融機(jī)構(gòu)審計失敗有關(guān)的會計師事務(wù)所提出訴訟，英國政府也曾經(jīng)在美國起訴一家與一個現(xiàn)已不存在的汽車制造公司有關(guān)的會計師事務(wù)所，以求彌補(bǔ)損失。訴訟的范圍并不局限在美國。一家大型國際保險經(jīng)紀(jì)公司的總裁在一次講話中說，對注冊會計師指控的案件至少在70個國家中有所增長。
      保險危機(jī)是注冊會計師責(zé)任加重的另一種表現(xiàn)形式。伴隨著訴訟迅速增長的趨勢，出現(xiàn)了另外一個重要的現(xiàn)象：職業(yè)過失保險賠付急劇增長，而保險賠付的增加又不可避免地導(dǎo)致保險費(fèi)用的攀升。例如，在美國，在對執(zhí)業(yè)不當(dāng)?shù)膶徟兄?，凡涉及大額賠付的，陪審團(tuán)裁決的基礎(chǔ)就是認(rèn)為賠償金額通常由保險公司而非被告承擔(dān)。陪審團(tuán)的裁決表明他們已先人為主地認(rèn)為被告都事先投了保。很明顯，在陪審團(tuán)眼中，保險金額的支付就像天上掉下來的餡餅。
      早期的司法制度傾向于限定注冊會計師對第三方的法律責(zé)任，但自20世紀(jì)70年代末以來，不少法官巳放棄上述判例原則，轉(zhuǎn)而規(guī)定注冊會計師對已知的第三方使用者或財務(wù)報表的特定用途必須承擔(dān)法律責(zé)任。當(dāng)注冊會計師涉及民事侵權(quán)案件時，訴訟帶來的直接后果就是導(dǎo)致賠償金額的持續(xù)上漲。這又導(dǎo)致注冊會計師由于支付高額保險費(fèi)用而引發(fā)提供的服務(wù)價格持續(xù)上漲。
      三、對注冊會計師法律責(zé)任的認(rèn)定(一)違約
      所謂違約，是指合同的一方或多方未能達(dá)到合同條款的要求。當(dāng)違約給他人造成損失時，注冊會計師應(yīng)負(fù)違約責(zé)任。比如，會計師事務(wù)所在商定的期間內(nèi)未能提交納稅申報表，或違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等。(二)過失
      所謂過失，是指在一定條件下，沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。當(dāng)過失給他人造成損失時，注冊會計師應(yīng)負(fù)過失責(zé)任。過失可按程度不同區(qū)分為普通過失和重大過失。
      普通過失，有的也稱一般過失，通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎；對注冊會計師而言則是指沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。比如，未按特定審計項目獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)就出具審計報告的情況，可視為一般過失。
      重大過失是指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都沒有保持。對注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計。(三)欺詐
      欺詐又稱舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。作案具有不良動機(jī)是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務(wù)報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。
      與欺詐相關(guān)的另一個概念是“推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機(jī)，但卻存在極端或異常的過失。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，在美國，許多法院曾經(jīng)將注冊會計師的重大過失解釋為推定欺詐，特別是近年來有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念。這樣；具有重大過失的注冊會計師的法律責(zé)任就進(jìn)一步加大了。
      四、注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的種類
      注冊會計師因違約、過失或欺詐給被審計單位或其他利害關(guān)系人造成損失的，按照有關(guān)法律規(guī)定，可能被判承擔(dān)負(fù)行政責(zé)任、民事責(zé)任或刑事責(zé)任。這三種責(zé)任可單處，也可并處。行政責(zé)任，對注冊會計師而言，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書；對會計師事務(wù)所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等。民事責(zé)任主要是指賠償受害人損失。刑事責(zé)任是指觸犯刑罰所必須承擔(dān)的法律后果。其種類包括罰金、有期徒刑以及其他限制人身自由的刑罰等。
      第二節(jié) 國外注冊會計師的法律責(zé)任
      注冊會計師的法律責(zé)任主要包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。這里主要以美國為例，重點介紹注冊會計師的民事責(zé)任。美國注冊會計師的法律責(zé)任主要源自普通法和成文法。所謂普通法，指不是通過立法而是通過法院判例引申而成的各項法律；所謂成文法，則是由聯(lián)邦或州立法機(jī)構(gòu)以文字所制定的法律。在運(yùn)用普通法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行創(chuàng)立新的法律先例；但在成文法案件中，法院只能按照有關(guān)法律的字面進(jìn)行解釋。
      一、注冊會計師對于客戶的責(zé)任
      注冊會計師向客戶承擔(dān)責(zé)任是基于直接合同關(guān)系以及侵權(quán)行為法的有關(guān)規(guī)定。根據(jù)普通法的規(guī)定，注冊會計師違反合同的規(guī)定，要向客戶承擔(dān)違約責(zé)任。根據(jù)侵權(quán)法的規(guī)定，注冊會計師因為普通過失，要向客戶承擔(dān)責(zé)任。同樣，如果注冊會計師因為重大過失或欺詐行為給客戶造成損失，也要向客戶承擔(dān)責(zé)任。因此，在普通法下，如果由于注冊會計師的過失(即使是普通過失)給客戶造成了經(jīng)濟(jì)損失，注冊會計師就對客戶負(fù)有法律責(zé)任。遭受損失的客戶往往指控注冊會計師具有過失，從而向法院提起要求注冊會計師賠償?shù)脑V訟。一旦客戶對注冊會計師提起訴訟，在普通法下，客戶(即原告)就負(fù)有舉證責(zé)任，即必須向法院證明其已受到損失，以及這種損失是由于注冊會計師的過失造成的。
      客戶往往以普通過失向注冊會計師提起訴訟，即指控注冊會計師沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。如果財務(wù)報表中存在重大錯報，而注冊會計師沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎以發(fā)現(xiàn)該重大錯報，客戶就有理由對注冊會計師提起訴訟?？蛻敉ǔ；谶^失原則，將注冊會計師在審計過程中沒有發(fā)現(xiàn)員工挪用公款行為，或者高估企業(yè)資產(chǎn)或收人向法院提起訴訟。由于這種訴訟是由客戶提起的，所以注冊會計師和客戶當(dāng)事人構(gòu)成了共同關(guān)系。在大多數(shù)案件中，挪用公款的人都被當(dāng)作訴訟的一方當(dāng)事人。然而，到挪用公款被發(fā)現(xiàn)時，挪用公款的人往往花費(fèi)掉了非法取得的財產(chǎn)，無法支付法院判決要求賠償?shù)慕痤~。因此，客戶往往要求注冊會計師予以賠償。
      美國大多數(shù)州采用相對過失原則。也就是說，將客戶的過失、注冊會計師的過失以及其他當(dāng)事人的責(zé)任在比例分配基礎(chǔ)上進(jìn)行比較，所有當(dāng)事人將根據(jù)各自過失程度按比例承擔(dān)責(zé)任。值得指出的是，采用相對過失原則的多數(shù)州也同時適用某種形式的連帶原則。．根據(jù)這個原則，請求權(quán)人可以從任何有責(zé)任的被告那里主張全部或部分損失賠償，而不必考慮被告過失比例的大小。因為在許多案件中，其他被告沒有財產(chǎn)或參加保險，只有注冊會計師可以賠償，通常因其“深口袋”而對判決中所確定的全部損失承擔(dān)賠償責(zé)任。
      注冊會計師在受到指控時，通常采用以下一種或幾種理由進(jìn)行抗辯：
      一是無提供服務(wù)義務(wù)。無提供服務(wù)義務(wù)，是指注冊會計師聲稱會計師事務(wù)所和客戶沒有隱含或明確的服務(wù)合同。例如，注冊會計師向客戶提供的是審閱或編制財務(wù)報表服務(wù)而未提供審計服務(wù)，如果客戶以員工挪用公款向注冊會計師提出訴訟，注冊會計師可以辯護(hù)，由于沒有提供審計服務(wù)，沒有執(zhí)行相應(yīng)的審計工作，上述服務(wù)不足以發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在的重大錯報。因此，注冊會計師舉證無提供服務(wù)義務(wù)的通常做法，就是利用業(yè)務(wù)約定書。許多專家也認(rèn)為，會計師事務(wù)所與客戶簽定業(yè)務(wù)約定書，是注冊會計師減少不利訴訟的有利手段。二是審計中無過失行為。審計中無過失行為，是指注冊會計師聲稱根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，只要審計工作是恰當(dāng)?shù)?，即使沒有發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在的錯報，也不承擔(dān)責(zé)任。注冊會計師對財務(wù)報表只能提供合理保證，如果要求發(fā)現(xiàn)所有的錯報，實質(zhì)上將其置于財務(wù)報表擔(dān)保人的地位。
      三是共同過失。共同過失，是指原告受到的損失是由于他本身同樣具有過失而造成的。如果客戶自身的行為，或者是導(dǎo)致索賠損失的基礎(chǔ)，或者干預(yù)了審計工作，注冊會計師就可以共同過失為由進(jìn)行抗辯。比如注冊會計師未能查出客戶的現(xiàn)金短缺而具有過失，但客戶由于沒有設(shè)置適當(dāng)?shù)默F(xiàn)金內(nèi)部控制制度就具有共同過失。共同過失的抗辯實際上也是表示注冊會計師的過失并非客戶受損的直接原因的一種方式。這種抗辯在美國視司法管轄區(qū)域而定，在某些州或許會減少甚至全部免除注冊會計師的責(zé)任。
      四是缺乏因果關(guān)系。如果客戶指控注冊會計師，必須證明注冊會計師的過失和客戶的損失之間具有密切的因果關(guān)系。例如注冊會計師未能在約定的日期成審計工作，客戶指控由此導(dǎo)致銀行未能按期發(fā)放一筆貸款。如果客戶以此要求注冊會計師承擔(dān)相關(guān)損失，注冊會計師可以缺乏因果關(guān)系進(jìn)行辯護(hù)。
      二、普通法下注冊會計師對于第三者的責(zé)任
      在普通法下，注冊會計師除了可能被客戶提起訴訟外，還可能對第三者承擔(dān)法律責(zé)任。第三者包括現(xiàn)有的和潛在的股東、供應(yīng)商、銀行和其他債權(quán)人等。如果第三者由于信賴存在重大錯報的財務(wù)報表而遭受損失，注冊會計師可能要對第三者承擔(dān)法律責(zé)任。
      (一)注冊會計師對于受益第三者的責(zé)任
      受益第三者這個法律概念，主要是指合同(業(yè)務(wù)約定書)中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊會計師知道客戶委托其對財務(wù)報表進(jìn)行審計的目的在于為了獲得某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。
      客戶之所以能夠取得歸因于注冊會計師普通過失的損害賠償權(quán)利，源自普通法下有關(guān)合同的判例。受益第三者同樣具有客戶和會計師事務(wù)所所訂合同中的權(quán)利，因而也享有同等的追索權(quán)。也就是說，如果注冊會計師的過失(包括普通過失)給依賴經(jīng)審計的財務(wù)報表的受益第三者造成了損失，受益第三者也可以指控注冊會計師具有過失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。(二)注冊會計師對于其他第三者的責(zé)任
      客戶和受益第三者對注冊會計師的過失具有損害賠償?shù)淖匪鳈?quán)，因為它們具有和會計師事務(wù)所所訂合同中的各項權(quán)利。那么其他依賴經(jīng)審計的財務(wù)報表卻無合同中特定權(quán)利的許多第三者是否也有追索權(quán)呢?也就是說，注冊會計師對于其他第三者是否也有責(zé)任呢?這在普通法下和成文法下有些不同。首先看一下普通法下注冊會計師的責(zé)任。
      1931年美國厄特馬斯公司對杜羅斯會計師事務(wù)所一案，是關(guān)于注冊會計師對于第三者責(zé)任的一個劃時代的案例，它確立了“厄特馬斯主義”的傳統(tǒng)做法。在這個案件中，被告杜羅斯會計師事務(wù)所對一家經(jīng)營橡膠進(jìn)口和銷售的公司進(jìn)行審計并出具了無保留意見的審計報告，但其后不久這家公司宣告破產(chǎn)。，厄特馬斯公司是這家公司的應(yīng)收賬款代理商(企業(yè)將應(yīng)收賬款直接賣給代理商以期迅速獲得現(xiàn)金)，根據(jù)注冊會計師的審計意見曾給予它幾次貸款。厄特馬斯公司以未能查出應(yīng)收賬款中有70萬美元系欺詐為由，指控會計師事務(wù)所具有過失。紐約上訴法院(即紐約州最高法院)的判定意見是犯有普通過失的注冊會計師不對未曾指明的第三者負(fù)責(zé)；但同時法院也認(rèn)為，如果注冊會計師犯有重大過失或欺詐行為，則應(yīng)當(dāng)對未指明的第三者負(fù)責(zé)。
      可見，注冊會計師對于未指明的第三者是否負(fù)有責(zé)任，“厄特馬斯主義”的關(guān)鍵在于要看過失程度的大小。普通過失不負(fù)責(zé)任，而重大過失和欺詐則應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)。但是自20世紀(jì)80年代以來，許多法院擴(kuò)大了“厄特馬斯主義”的含義，判定具有普通過失的注冊會計師對可以合理預(yù)期的第三者負(fù)有責(zé)任。所謂可以合理預(yù)期的第三者，是指注冊會計師在正常情況下能夠預(yù)見將依賴財務(wù)報表的人，例如資產(chǎn)負(fù)債表日有大額未歸還的銀行貸款，那么銀行就是可以合理預(yù)期的第三者。在美國，目前關(guān)于普通法下注冊會計師對于第三者的責(zé)任仍然處于不確定狀態(tài)，一些司法權(quán)威仍然承認(rèn)“厄特馬斯主義”的優(yōu)先地位，認(rèn)為注冊會計師僅因重大過失和欺詐對第三者有責(zé)任；但同時也有些州的法院堅持認(rèn)為，具有普通過失的注冊會計師對可以合理預(yù)期的第三者也有責(zé)任。
      普通法下注冊會計師對于第三者的責(zé)任案中，舉證的責(zé)任也在原告，即當(dāng)原告(第三者)提起訴訟時，他必須向法院證明：(1)他本身受到了損失；(2)他依賴了令人誤解的已審財務(wù)報表；(3)這種依賴是他受到損失的直接原因；(4)注冊會計師具有某種程度的過失。作為被告的注冊會計師仍處于反駁原告所做指控的地位。
      三、成文法下注冊會計師對于第三者的責(zé)任
      與普通法一樣，成文法(立法機(jī)關(guān)通過立法程序制定頒布的法律)在注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中也占據(jù)著重要的地位。對注冊會計師職業(yè)產(chǎn)生影響的成文法包括《聯(lián)邦郵件欺詐法》、《股票買賣控制法》．以及后來發(fā)布的《貪污欺詐損害組織法案》。影響注冊會計師執(zhí)業(yè)行為最重要的成文法是1933年《證券法》和1934年《證券交易法》，以及《貪污欺詐損害組織法案》、1995年《非公開交易證券訴訟法改革法案》和2002年《公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法案》。(一)1933年《證券法》
      在某種程度上，1933年《證券法》。被認(rèn)為是一項主要規(guī)范信息披露的法案。具體而言，該法案的出發(fā)點是為新發(fā)行證券的潛在購買者提供信息，從而使購買者據(jù)以做出投資決策。
      1933年《證券法》規(guī)定：凡是公開發(fā)行證券(包括股票和債券)的公司，必須向證券交易委員會呈送登記表，其中包括由注冊會計師審計過的財務(wù)報表。如果登記表中有重大的誤述或遺漏事項，那么呈送登記表的公司和它的注冊會計師對于證券的原始購買人負(fù)有責(zé)任，注冊會計師僅對登記表中經(jīng)他審核和報告的誤述或遺漏負(fù)責(zé)。
      1933年《證券法》對注冊會計師的要求頗為嚴(yán)格，表現(xiàn)在：其一，只要注冊會計師具有普通過失，就對第三者負(fù)有責(zé)任；其二，將不少舉證責(zé)任由原告轉(zhuǎn)向被告，原告(證券購買人)僅需證明他遭受了摜失以及登記表是令人誤解的，而不需證明他依賴了登記表或注冊會計師具有過失，這方面的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)向被告(注冊會計師)。但是，1933年《證券法》將有追索權(quán)的第三者限定在二組有限的投資人——證券的原始購買人。
      在1933年《證券法》里，注冊會計師如欲避免承擔(dān)原告損失的責(zé)任，必須向法院正面證明本身并無過失，或其過失并非原告受損的直接原因。因此，1933年《證券法》建立了注冊會計師責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，即注冊會計師應(yīng)當(dāng)對他的普通過失行為造成的損害負(fù)責(zé)，并在解脫責(zé)任時，必須提供證據(jù)證明其無辜，而非單單反駁原告的非難或指控。(二)1934年《證券交易法》
      與1933年《證券法》相比，1934年《證券交易法》有如下特點：首先，1933年《證券法》僅適用于新發(fā)行證券的購買者，而1934年《證券交易法》既適用于已發(fā)行證券的買者，又適用于已發(fā)行證券的賣者；其次，從對證據(jù)的要求看，1934年《證券交易法》的第18、(a)部分要求原告舉出的證據(jù)，多于1933年《證券法》第11部分的要求。
      1934年《證券交易法》規(guī)定：每個在證券交易委員會管轄下的公開發(fā)行公司(具有100萬美元以上的總資產(chǎn)和500位以上的股東)，均須向證券交易委員會呈送經(jīng)注冊會計師審計過的財務(wù)報表。如果這些財務(wù)報表令人誤解，呈送公司和它的注冊會計師對于買賣公司證券的任何人負(fù)有責(zé)任，除非被告確能證明他本身行為出于善意，且并不知道財務(wù)報表是虛偽不實或令人誤解的。
      與1933年《證券法》相比，1934年《證券交易法》涉及的財務(wù)報表和投資者數(shù)目要多。1933年《證券法》將注冊會計師的責(zé)任限定在登記表中的財務(wù)報表和那些原始購買公司證券的投資者，但在1934．年《證券交易法》中，注冊會計師要對上市公司每午的財務(wù)報表和買賣公司證券的任何人負(fù)責(zé)。
      不過，1934年《證券交易法》對注冊會計師的責(zé)任有所減輕。由于1934年《證券交易法》規(guī)定“除非被告確能證明他本身行為出于善意，且并不知道財務(wù)報表是虛偽不實或令人誤解的”。這就將注冊會計師的責(zé)任限定在重大過失或欺詐行為，而1933年《證券法》則涉及注冊會計師的普通過失。
      1934年《證券交易法》將大部分的舉證責(zé)任也轉(zhuǎn)向被告。但與1933年《證券法》不同的是，原告應(yīng)當(dāng)向法院證明他依賴了令人誤解的財務(wù)報表，也就是說要證明這是他受損的直接原因。另外，1933年《證券法》要求注冊會計師證明他并無過失，而1934年《證券交易法》比較寬大，只要求注冊會計師證明他的行為“出于善意”(即無重大過失和欺詐)就可以了。(三)1970年《貪污欺詐損害組織法案》
      1970年美國國會為了打擊組織犯罪通過了《貪污欺詐損害組織法案》（即RICO法)。RICO法本身并不創(chuàng)設(shè)新的罪名，而是以州法和聯(lián)邦法為前提，將州法和聯(lián)邦法上的一些犯罪(如謀殺、縱火和勒索等)規(guī)定為“前提犯罪”，對這些“前提犯罪”的累犯予以加重處罰。行為人如果在10年以內(nèi)兩次以上犯有‘“前提犯罪”，就適用該法規(guī)定對其追究法律責(zé)任。RICO法一個重要的立法創(chuàng)舉是允許多項不同的罪行在一個單獨(dú)的控訴中進(jìn)行起訴，這些不同的罪行甚至可以以一項單獨(dú)的控罪來起訴被告，只要被告的罪行是與犯罪組織相關(guān)的犯罪模式的一部分.根據(jù)RICO法。只要一個被指控的罪行是在起訴之前5年內(nèi)發(fā)生的，那么該罪行實施日之前10年內(nèi)發(fā)生的屬于RICO法規(guī)定的犯罪模式的犯罪也將被追訴，這樣使符合規(guī)定條件的犯罪追訴期限最長可延至20年。自21世紀(jì)80年代早期開始，大量針對注冊會計師提起的指控是囚為注冊會計師違反了RICO法關(guān)于“被收買的詐騙者和貪污組織”的規(guī)定。1993年。美國最高法院限定了外部專業(yè)人員(比如會計師)的責(zé)任，美國最高法院裁定.一個人必須親自參與企業(yè)的經(jīng)營和管理才可以被判定承擔(dān)責(zé)任，僅僅通過提供會計或?qū)徲嫹?wù)而一與違法企業(yè)進(jìn)行合作是不夠的，不應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任。
      RICO法第只條對注冊會計師和其他被指控的人影響較大。其主要內(nèi)容包括:  I.允許公民提出民事訴訟;2.原告只要舉出訴訟證據(jù)(而不是刑事訴訟案所一要求的“超出合理懷疑”的舉證標(biāo)準(zhǔn)).即可證明他們訴訟要求的合理性；  3.原告勝訴則可以獲取3倍于實際損失的賠償。
      (四)1995年《私人證券訴訟改革法案》
      1995年12月，美國國會通過了《私人證券訴訟改革法案》，對1933年《證券法》和1934年《證券交易法》進(jìn)行了修改和補(bǔ)充，從訴訟程序和信息披露責(zé)任等方面改革了證券集團(tuán)訴訟制度。商業(yè)企業(yè)和專業(yè)團(tuán)體多年來不遺余力努力的目標(biāo)終于初見成效。原告律師濫用訴訟體系的做法終于被關(guān)注，并受到限制。
      法案較為重要的內(nèi)容如下：
      1.連帶責(zé)任（指任一被告都有承擔(dān)全部損失賠償?shù)呢?zé)任）被在一定條件下的比例責(zé)任（在非故意的情況下，每一被告僅按其責(zé)任比例承擔(dān)最終判決的賠償數(shù)額中的相應(yīng)部分）所代替；即:如果被告故意違反法律.則對所有損失承擔(dān)無限連帶責(zé)任:如采不是故意，則在非故意的各方之間承擔(dān)比例責(zé)任。
      2．改變賠償限額的確定方法鉚失賠償限額為證券買人或賣出價與相關(guān)虛假信息得到更正并傳播到市場后90天內(nèi)平均收盤價的差。而之前法律規(guī)定的損失賠償限額為證券買入價或證券賣出價與相關(guān)虛瑕信息傳播到市場當(dāng)天的價格之間的差。
      3．對原告訴訟律師的申訴規(guī)定了更加嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，從而減少了對執(zhí)業(yè)行為吹毛求疵的可能性，有效地控制了利用專業(yè)原告進(jìn)行訴訟的行為；
      4．確立了證券信息披露的“‘安全港規(guī)則”.明確了信息披露義務(wù)人在符合法律規(guī)定的情況下，對其披露的預(yù)測性信息不承擔(dān)民事責(zé)任:明確了注冊會計師執(zhí)行了規(guī)定的工作程序.就可以免除民事責(zé)任，從而排除了盡職的注冊會計師遭受證券集團(tuán)訴訟的可能。
      5．證券欺詐行為不再被認(rèn)為是《貪污欺詐損害組織法案?！分械摹氨举|(zhì)行為”，從而使原告不能在證券訴訟法案中任意提出高額損失賠償。
      （五）2002年《公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法案》
      針對安然、世通等財務(wù)欺詐事件，美國國會出臺了2002年《公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法案》。該法案由美國眾議院金融服務(wù)委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯(lián)合提出，又被稱作《薩班斯—奧克斯利法案》。該法案對美國1933年《證券法》和1934年《證券交易法》做出不少修訂，在會計職業(yè)監(jiān)管、公司治理、證券市場監(jiān)管等方面做出了許多新的規(guī)定。
      其中與注冊會計師相關(guān)的內(nèi)容主要包括：
      1．加強(qiáng)對公眾公司審計的監(jiān)管。成立獨(dú)立的公眾公司會計監(jiān)督委員會，負(fù)責(zé)檢查、調(diào)查和處罰執(zhí)行公眾公司審計業(yè)務(wù)的注冊會計師和會計師事務(wù)所。執(zhí)行公眾公司審計的會計師事務(wù)所必須向公眾公司會計監(jiān)督委員會注冊，并接受該委員會和美國SEC隨時作出的特別檢查。超過100個公眾公司審計客戶的會計師事務(wù)所每年都要接受公眾公司會計監(jiān)督委員會的質(zhì)量檢查，其他事務(wù)所每3年接受一次檢查。
      2.加強(qiáng)注冊會計師的獨(dú)立性禁止執(zhí)行公眾公司審計的會計師事務(wù)所為其審計客戶提供規(guī)定的非審計服務(wù)，提供規(guī)定之外的非審計服務(wù)也須經(jīng)公司審計委員會的批準(zhǔn)。審計合伙人和復(fù)核合伙人每5年必須輪換，如果公眾公司高級管理人員在前一年內(nèi)曾在會計師事務(wù)所任職，則該事務(wù)所不得為這家公眾公司提供法定審計服務(wù)。
      3.加大公司的財務(wù)報告責(zé)任。要求公眾公司的審計委員會負(fù)責(zé)選擇和監(jiān)督會計師事務(wù)所，并決定事務(wù)所的付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。公眾公司的首席執(zhí)行官和財務(wù)總監(jiān)對呈報給SEC的財務(wù)報告“完全符合證券交易法和在所有重大方而公允反映公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果”予以保證;公司財務(wù)報告必須反映會計師事務(wù)所做出的所有重大調(diào)整，年報和季報都要披露所有的重大表外交易。
      4.強(qiáng)化財務(wù)信息披露義務(wù)。公眾公司應(yīng)及時披露導(dǎo)致公司經(jīng)背和財務(wù)狀況發(fā)生重大變化的信息公眾公司年報中須包含內(nèi)部控制報告及其評價，會計師事務(wù)所要對公眾公司管理層做出的評價出具鑒證意見
      5.加重對違法行為的處罰L證券欺許犯罪最高可判25年有期徒刑，對犯有證券欺詐的個人和公司最高可處500萬美元和2 500萬美元的罰余。會計師事務(wù)所的審計和復(fù)核工作底稿應(yīng)至少保存5年，故意違反此規(guī)定將被一單處或并處最高10年有期徒刑或一定數(shù)額的罰金。
      證券欺詐犯罪訴訟時效由原來從違法行為發(fā)生之日起3年和被發(fā)現(xiàn)之日起1年分別延長至5年和2年。
      第三節(jié) 中國注冊會計師的法律責(zé)任
      隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制在我國的建立和完善，注冊會計師在社會經(jīng)濟(jì)生活中的地位越來越重要，發(fā)揮的作用越來越大。如果注冊會計師工作失誤或犯有欺詐行為，將會給客戶或依賴經(jīng)審計財務(wù)報表的第三者造成重大損失，嚴(yán)重的甚至導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂。因此，強(qiáng)化注冊會計師的法律責(zé)任意識，嚴(yán)格注冊會計師的法律責(zé)任，以保證職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，就顯得愈來愈重要。近年來我國頒布的不少經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)中，都有專門規(guī)定會計師事務(wù)所、注冊會計師法律責(zé)任的條款，其中比較重要的有：《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。此外，為了正確審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中的民事侵權(quán)賠償責(zé)任，維護(hù)社會公共利益和相關(guān)當(dāng)事人的合法權(quán)益，根據(jù)《民法通則》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等法律，結(jié)合審判實踐，最高人民法院相繼出臺了一系列相關(guān)司法解釋。
      一、相關(guān)法律規(guī)定
      (一)民事責(zé)任
      1.《民法通則》的規(guī)定。1987年1月1日施行的《民法通則》第一百零六條規(guī)定:“公民、法人違反合同或者不履行其他義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產(chǎn)，侵害他人財產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任沒有過錯，但法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。”  2．《注冊會計師法》的規(guī)定。1994年1月1日實施的《注冊會計師法》在第六章“法律責(zé)任”中規(guī)定了注冊會計師的行政、刑事和民事責(zé)任。其中關(guān)于民事責(zé)任的條款是第42條“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！?/p>
      3．《證券法》的規(guī)定。2005年10月27日新修訂的《證券法》第一百七十三條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告。資信評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所依據(jù)的文件內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外?！?/p>
      4．《公司法》的規(guī)定。2005年10月27日新修訂的《公司法》第二百零八條第三款規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機(jī)構(gòu)因出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯外，在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任?！?二)行政責(zé)任和刑事責(zé)任
      1．《注冊會計師法》的規(guī)定?！蹲詴嫀煼ā返谌艞l規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷。
      《注冊會計師法》第三十九條第二款規(guī)定: “注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷洼冊會計師證書”。2．《證券法》的規(guī)定?！蹲C券法》第二百零一條規(guī)定：“為股票的發(fā)行、上市、交易出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)和人員，違反本法第四十五條的規(guī)定買賣股票的，責(zé)令依法處理非法持有的股票，沒收違法所得，并處以買賣股票等值以下的罰款?！?/p>
      第二百零七條規(guī)定：“違反本法第七十八條第二款的規(guī)定，在證券交易活動中做出虛假陳述或者信息誤導(dǎo)的，責(zé)令改正，處以三萬元以上二十萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的；還應(yīng)當(dāng)依法給予行政處分。”
      第二百二十三條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，責(zé)令改正，沒收業(yè)務(wù)收入，暫?；蛘叱蜂N證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，并處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告，撤銷證券從業(yè)資格，并處以三萬元以上十萬元以下的罰款?！?/p>
      第二百二十五條規(guī)定：“上市公司、證券公司、證券交易所、證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)、證券服務(wù)機(jī)構(gòu)，未按照有關(guān)規(guī)定保存有關(guān)文件和資料的，責(zé)令改正，給予警告，并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款；隱匿、偽造、篡改或者毀損有關(guān)文件和資料的，給予警告，并處以三十萬元以上六十萬元以下的罰款?！? 3．《公司法》的規(guī)定。《公司法》第二百零八條第一款規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機(jī)構(gòu)提供虛假材料的，由公司登記機(jī)關(guān)沒收違法所得，處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人員的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照。
      第二百零八條第一款規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機(jī)構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報告的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，情節(jié)較嚴(yán)重的，處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人員的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照?！?/p>
      4.《違反注冊會計師法處罰執(zhí)行辦法》的規(guī)定。為加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督管理，促進(jìn)注冊會計師事業(yè)的健康發(fā)展，維護(hù)社會公共利益和當(dāng)事人的合法權(quán)益，1998年財政部根據(jù)《注冊會}-f師法》和《行政處罰法》，制定發(fā)布《違反注冊會計師法處罰祈行辦法》(以下簡稱《辦法》)?！掇k法》第四條規(guī)定:“對注冊會計師的處罰種類包括:(一)警告;(二)沒收違法所得;(三)罰款;(四)暫停執(zhí)業(yè)部分或全部業(yè)務(wù)，暫停執(zhí)業(yè)的最長期限為12個月;(五)吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證;(六)吊銷注冊會計師證書?！?/p>
      第五條規(guī)定:"對事務(wù)所的處罰種類包括:(一)警告;(二)沒收違法所得;(三)罰款;(四)暫停執(zhí)行部分或全部業(yè)務(wù)，暫停執(zhí)行的最一長期限為12個月;(五)吊銷有關(guān)執(zhí)行許可證:(六)撤銷事務(wù)所?！?《辦法》除細(xì)化規(guī)定了注冊會計師和事務(wù)所違反《注冊會計師法》應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的行政責(zé)任的種類外，還具體規(guī)定了對違反《注冊會計師法》的注冊會計師和事務(wù)所實施行政處罰的主體、條件、程序，以及注冊會計師和事務(wù)所減輕、免除行政責(zé)任的情形和l救濟(jì)途徑等。
      (三)刑事責(zé)任
      1.《注冊會計師法》的規(guī)定。《注冊會計師法》第三十九條第三款規(guī)定:“會計師事務(wù)所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任.”
      2.《證券法》的規(guī)定。《證券法》第二百三十一條規(guī)定:“違反本法規(guī)定，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑:事責(zé)任?！?/p>
      3.《公司法》的規(guī)定。《公司法》第二百一十六條規(guī)定:’‘違反本法規(guī)定，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”
      4.《刑法》的規(guī)定:《刑法》第二百二十九條第一款規(guī)定:“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金‘”
      第二百二一十九條第二款規(guī)定:“前款規(guī)定的人員，索取他人財物或者非法收受他人財物，犯前款罪的，處五年以L十年以下有期徒刑，并處罰金?！?/p>
      第二百二十九條第三款規(guī)定:“第一款規(guī)定的人員，嚴(yán)秉不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴(yán)重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金?！?/p>
      第二百三十一條規(guī)定:“單位犯有本節(jié)第二百二十一條至第二百三十條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照本節(jié)各該條的規(guī)定處罰?！?/p>
      5.《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》的規(guī)定。《違反注冊會計師法處罰折行辦法》第三十一條規(guī)定:‘注冊會計師和事務(wù)所的違法行為構(gòu)成犯一罪的，應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)，依法追究刑事責(zé)任?！?/p>
      二、相關(guān)司法解釋
      隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計師事務(wù)所的民事責(zé)任問題逐漸引起社會各界的關(guān)注。雖然注冊會計師法、公司法和證券法對此已有規(guī)定，但這些規(guī)定相對比較原則，以致各級法院在審理會一計師事務(wù)所民事責(zé)任案件時，根據(jù)這些規(guī)定對同類案件作出的判決結(jié)果差異較大。為合理界定會計師事務(wù)所民事責(zé)任，最高人民法院近年來作出很多努力。1996年4月4日；最高人民法院發(fā)布法函[1996]56號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的函》，對出具驗資證明的會計師事務(wù)所應(yīng)對委托人、其他利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任作出規(guī)定，并引發(fā)了“驗資訴訟風(fēng)暴”。其后，又陸續(xù)發(fā)布了五個關(guān)于會計師事務(wù)所民事責(zé)任的司法解釋，為人民法院正確審理涉及會計師事務(wù)所民事責(zé)任案件提供了重要的法律依據(jù)。特別是2007年6月11日發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》(以下簡稱《司法解釋》)，是在梳理最高人民法院以往發(fā)布的五個司法解釋的基礎(chǔ)上，經(jīng)過充分討論和反復(fù)論證，將審判實踐中出現(xiàn)的新情況、新問題作出符合法律精神并切合實際的規(guī)定，具有里程碑式的意義。
      《司法解釋》根據(jù)法律規(guī)定的精神，立足于妥當(dāng)權(quán)衡社會公眾利益與注冊會計師行業(yè)利益，針對會計師事務(wù)所民事侵權(quán)賠償責(zé)任做出若干重要規(guī)定。《司法解釋》共13條，主要規(guī)定了事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的事由、利害關(guān)系人的范圍、訴訟當(dāng)事人的列置、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位、歸責(zé)原則及舉證分配、事務(wù)所的連帶責(zé)任和補(bǔ)充責(zé)任、認(rèn)定事務(wù)所過失責(zé)任的情形和過失認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)、事務(wù)所免除和減輕賠償責(zé)任的事由以及事務(wù)所侵權(quán)賠償順位和賠償責(zé)任范圍等內(nèi)容。
      (一)事務(wù)所浸權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的事由
      《司法解釋》第一條規(guī)定:“利害關(guān)系人以會計師事務(wù)所在從事注冊會計師法第十四條規(guī)定的審計業(yè)務(wù)活動中出具不實報告并致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權(quán)賠償訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理。”注冊會計師法第十四條規(guī)定了四類審計業(yè)務(wù)，即:企業(yè)會計報表審計；企業(yè)驗資:企業(yè)合井、分立、清算中的審計;法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù)，出具不實報告.就可能承擔(dān)民事侵權(quán)賠償責(zé)任、根據(jù)《司法解釋》第一條的規(guī)定，會計師事務(wù)所無論是執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)還是財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。無論是執(zhí)行一般審計業(yè)務(wù)還是證券審計業(yè)務(wù)，無論是執(zhí)行企業(yè)審計還是將來可能出現(xiàn)的公立醫(yī)院、學(xué)校、基金會等非營利組織審計業(yè)務(wù)，其在承擔(dān)民事侵權(quán)賠償責(zé)任時都適用相同的法律規(guī)定，即《司法解釋》的相關(guān)規(guī)定.事務(wù)所不再因為所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)種類的不同而承擔(dān)不同的民事侵權(quán)賠償責(zé)任。
      另外，《司法解樣》第二條第二款對“不實報告”作了界定，即‘’會計師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國注冊會計i協(xié)會依法擬定井經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠信公允的原則.出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務(wù)報告，應(yīng)認(rèn)定為不實報告”。根據(jù)這一規(guī)定，構(gòu)成不實報告需滿足兩個方面的條件，即:一是違反法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠信公允原則:二是具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏。(二)利害關(guān)系人的范圍
      利害關(guān)系人的范圍，即第三人的范圍，是會計師事務(wù)所民事責(zé)任的核心問題。利害關(guān)系人范圍的寬窄。最能反映出法律規(guī)定所秉承在公眾利益和行業(yè)利益之間的價值取向?！端痉ń忉尅返诙l第一款規(guī)定:“‘因合理信賴或者使用會計師事務(wù)所出具的不實報告。與被審計單位進(jìn)行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應(yīng)認(rèn)定為注冊會計師法規(guī)定的利害關(guān)系人。”該條規(guī)定及《司法解釋》其他相關(guān)規(guī)定，實際上是依侵權(quán)行為法的邏輯。貫徹了民法的公平原則，在被審計單位—-事務(wù)所—-第三人(即財務(wù)信息提供人—-財務(wù)信息鑒證人—-財務(wù)信息使用人)之間公平分配因被審計單位經(jīng)營失敗或舞弊、事務(wù)所審計失敗而導(dǎo)致的利害關(guān)系人損失。即:事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對一切合理依賴或使用其出具的不實審計報告而受到損失的利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任.與利害關(guān)系人發(fā)生交易的審計單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)第一位責(zé)任.事務(wù)所僅應(yīng)對其過錯及其過錯程度承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任、在利害關(guān)系人存在過錯時，應(yīng)當(dāng)減輕事務(wù)所的賠償責(zé)任。
      (三)訴訟當(dāng)事人的列置
      《司法解釋》第三條規(guī)定：“利害關(guān)系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務(wù)所提起訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)告知其對會計師事務(wù)所和被審計單位一并提起訴訟；利害關(guān)系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應(yīng)當(dāng)通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。利害關(guān)系人對會計師事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務(wù)所列為共同被告參加訴訟。利害關(guān)系人提出被審計單位的出資人虛假出資或出資不實、抽逃出資，且事后未補(bǔ)足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟?！痹摋l規(guī)定涉及了三個民事主體兩類訴訟當(dāng)事人。三個民事主體是指被審計單位、分支機(jī)構(gòu)所屬事務(wù)所以及被審計單位出資人，兩類訴訟當(dāng)事人是指前述三個民事主體在事務(wù)所段權(quán)賠償案件中應(yīng)被分別列為共同被告或第三人。這樣規(guī)定，一是體現(xiàn)了被審計單位—-事務(wù)所—-利害關(guān)系人三方之間公平分配損失的原則；二是方便在訴訟中查明事實、一次性解決糾紛。
      (四)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位
      1996年最高人民法院針對四川德陽事務(wù)所驗資案發(fā)布的法函「1996]56號復(fù)函.隨后，注冊會計師行業(yè)掀起一場”驗資訴訟浪潮”。在這場“’驗資訴訟浪潮”中，有些事務(wù)所以嚴(yán)格遵守了獨(dú)立審計準(zhǔn)則為由提出抗辯，但一些法官則認(rèn)為獨(dú)立審計準(zhǔn)則只是注冊會計師行業(yè)自己制定的執(zhí)業(yè)手冊。不能成為事務(wù)所抗辯的依據(jù)，也不能作為法官審判案件的依據(jù)。
      由此，在會計界和法律界問引發(fā)廠關(guān)于審計報告真實性之爭與執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則法律地位之爭。當(dāng)時，會計界認(rèn)為，審計報告是一種合理保證而不是絕對保證。由于審計業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險以及審計成本等原因 ,審計報告的真實性應(yīng)該意味著只要事務(wù)所按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則的要求出具的審計報告，就是真實的審計報告，即程序上真實的審計報告。而法律界認(rèn)為，審計報告作為事務(wù)所對財務(wù)信息做出的鑒證意見。應(yīng)當(dāng)確保鑒證對象信息與客觀事實相符.審計報告的真實性就是客觀上的真實，而不是遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求的程序上的真實。
      對此，《司法解釋》以鮮明的立場結(jié)束了會計界與法律界多年之爭?！端痉ń忉尅返诙l第二款、第四條第二款、第六條和第七條等規(guī)定，明確將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則納入法律程序范疇，將事務(wù)所是否遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求作為判斷其有無故意和過失的重要依據(jù)。
      (五)歸責(zé)原則和舉證責(zé)任分配
      歸責(zé)原則是民事責(zé)任制度的核心。民事責(zé)任歸責(zé)原則一般分為兩種，即過錯責(zé)任原則和無過錯責(zé)任原則。過錯責(zé)任原則是指有過錯才有責(zé)任，過錯原則又可分為一般過錯責(zé)任原則和過錯推定原則。無過錯責(zé)任原則是指無過錯也要承擔(dān)責(zé)任，比如產(chǎn)品責(zé)任等。舉證責(zé)任分配是證明制度的核心，一般分為誰主張誰舉證原則和舉證責(zé)任倒置原則。對此，《司法解釋》采取以過錯責(zé)任歸責(zé)原則為基礎(chǔ)，統(tǒng)一適用過錯推定原則和舉證責(zé)任倒置的模式?！端痉ń忉尅返谒臈l第一款明確規(guī)定:“會計師事務(wù)所因在審計業(yè)務(wù)活i動中對外出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外?！备鶕?jù)這一規(guī)定.事務(wù)所只有存在過錯時才承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，無過錯不承擔(dān)責(zé)任，但是事務(wù)所是否存在過錯需要由事務(wù)所自己來提出證明。根據(jù)《司法解釋》第四條第二款規(guī)定、事務(wù)所可以通過提交相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及審計工作底稿等證明自己沒有過錯。另外，根據(jù)《司法解釋》的精神，在確定事務(wù)所侵權(quán)賠償責(zé)任時，除非事務(wù)所能夠證明原告利害關(guān)系人的損失是由于審計報告以外的其他因素引起，否則就可以推定不實報告與損失的因果關(guān)系存在。(六)事務(wù)所的連帶責(zé)任和補(bǔ)充責(zé)任
      連帶責(zé)任是指債務(wù)人為多數(shù)的情況下，債權(quán)人既有權(quán)請求所有的債務(wù)人清償債務(wù)，也有權(quán)請求其中任何一個債務(wù)人單獨(dú)清償債務(wù)的一部分或者全部。清償了全部債務(wù)的債務(wù)人，有權(quán)就其清償超過自己應(yīng)分擔(dān)的部分，要求其他的債務(wù)人按各自應(yīng)承擔(dān)的部分給予補(bǔ)償。補(bǔ)充責(zé)任是指對主責(zé)任的補(bǔ)充清償責(zé)任。所謂主責(zé)任，是指行為人本人首先承擔(dān)的民事責(zé)任。當(dāng)主責(zé)任人的財產(chǎn)不足以清償債務(wù)時，不足部分由承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任的人來清償.關(guān)于事務(wù)所在審計活動中，因其出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種性質(zhì)的法律責(zé)任，目前我國現(xiàn)行法律存在著不同的規(guī)定?！豆痉ā返诙倭惆藯l第三款規(guī)定的是補(bǔ)充責(zé)任，而《證券法》第一百七十三條針對事務(wù)所證券審計業(yè)務(wù)規(guī)定的卻是連帶責(zé)任。一般而言，在法律適用下，如果就同一問題存在不同的法律規(guī)定，則采用后法優(yōu)于前法、特別法優(yōu)于普通法的原則進(jìn)行處理。由于《公司法》和《證券法》都是2005年10月27日修訂，可以說是同步修汀，所以，無法采用后法優(yōu)于前法的原則。而通常認(rèn)為，《證券法》是《公司法》的特別法，所以，可以采用以特別法優(yōu)于普通法的原則處理。但從《司法解釋》的規(guī)定來看，《司法解釋》不但沒有采用這個法律適用原則，而且、在否定證券審計和非證券審計業(yè)務(wù)劃分的同時，創(chuàng)造性地依過錯狀態(tài)區(qū)分責(zé)任類型。這種做法應(yīng)該說在我國民事法律體系中是極其少見的。在我國法律責(zé)任體系中，一般只在追究刑事責(zé)任和行政責(zé)任時才會考量故意和過失的不同，而在民事責(zé)任體系中，是不區(qū)分故意和過失的。《司法解釋》第五條規(guī)定了事務(wù)所在故意情況下，應(yīng)當(dāng)與被審計單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，第六條和第十條規(guī)定了事務(wù)所在過失情況下，根據(jù)過失大小承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任?！端痉ń忉尅返谖鍡l規(guī)定:“注冊會計師在審計業(yè)務(wù)活動中存在下列情形之一，出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所與被審計單位承擔(dān)連帶責(zé)任:(一)與被審計單位惡意串通;(二)明知被審計單位對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明;(三)明知被審計單位的財務(wù)會計處理會直接損害利害關(guān)系人的利益.而子以隱瞞或作不實報告;(四)明知被審計單位的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明;(五)明知被審計單位的財務(wù)報表的重要事項有不實內(nèi)容，而不予指明;(六)被審謀取單位示意作不實報告，而不予拒絕。對被審計單位有前款第(二)至(五)項所列行為，注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，人民法院應(yīng)認(rèn)定其明知?！睆膬?nèi)容上看，該條不但規(guī)定了事務(wù)所故意出具不實報告的情形，而且，根據(jù)《注冊會計師法》第二十一條第三款，還規(guī)定了按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的應(yīng)推定為故意出具不實報告并承擔(dān)連帶責(zé)任。這一點可以說是《司法解釋》的又一創(chuàng)造性規(guī)定。因為在傳統(tǒng)的侵權(quán)法理論上，主觀方面的應(yīng)當(dāng)知道一直被視為疏忽大意的過失?！端痉ń忉尅返倪@一創(chuàng)造性規(guī)定，其意義在于能夠較好地實現(xiàn)關(guān)于公平分配利害關(guān)系人損失以及過錯與責(zé)任相適的指導(dǎo)思想。
      (七)事務(wù)所過失責(zé)任和過失認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
      《司法解釋》第六條規(guī)定：“會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中因過失出具不實報告，并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任。從內(nèi)容上看，這一規(guī)定明確了兩方而問題:一是事務(wù)所過失出具不實報告不承擔(dān)連帶責(zé)任;二是事務(wù)所承擔(dān)的賠償責(zé)任大小是與其過失程度相適應(yīng)的。
      結(jié)合《司法解釋》第十條的有關(guān)規(guī)定，可以看出，事務(wù)所過失出具不實報告承擔(dān)的是一種既不同于連帶責(zé)任也不同于按份責(zé)任的補(bǔ)充責(zé)任。也就是，事務(wù)所過失賠償責(zé)任，是在被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失時，事務(wù)所才承擔(dān)賠償責(zé)任。如果被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后利害關(guān)系人的損失全部得以賠償，那么，事務(wù)所就可以不承擔(dān)賠償責(zé)任。
      《司法解釋》第六條第一款雖然規(guī)定了事務(wù)所承擔(dān)的賠償責(zé)仟應(yīng)當(dāng)與其過失程度相適應(yīng)。但沒有對過失程度的劃分做出明確規(guī)定。法學(xué)界對過失程度一般劃分為普通過失和重大過失。普通過失是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、沒有嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求從事審計工作。這種過失所違反的義務(wù)對應(yīng)于民法理論上的善良管理人的注意義務(wù)。在普通過失中，注冊會計師在主觀上盡管存在著對其行為結(jié)果負(fù)責(zé)及避免損害他人利益的注意，但由于這種注意并未達(dá)到審計準(zhǔn)則所要求的程度，或者盡管沒有審計準(zhǔn)則的明確規(guī)定，但對于一般注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷都應(yīng)注意的事項未能注意，或者注冊會計師在執(zhí)業(yè)活動中未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，由此而導(dǎo)致報告不實并致利害關(guān)系人損失。注冊會計師的重大過失是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)活動中缺乏最起碼的關(guān)注，沒有遵守審計準(zhǔn)則的最低要求。這種過失所違反的義務(wù)相當(dāng)于民法學(xué)說上的普通人的注意。至于其過失行為造成的損害后果是否重大，通常不是判斷注冊會計師過失程度的參考因素。以上對普通過失和重大過失的劃分，只是一種理論上的抽象。在審判實踐中，對注冊會計師過失程度的判斷，有賴于法官基于個案進(jìn)行綜合的正的考慮。
      對于應(yīng)認(rèn)定事務(wù)所存在過失的具體情形和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，《司法解釋》第六條第二款作出詳細(xì)規(guī)定，即“注冊會計師在審計過程中未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在下列情形之一。并導(dǎo)致報告不實的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所存在過失:(一)違反注冊會計師法第二十條第(二)、(三)項的規(guī)定;(二)負(fù)責(zé)審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè);(三)制定的審計計劃存在明顯疏漏;(四)未依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序;(五)在發(fā)現(xiàn)可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除;(六)未能合理地運(yùn)用執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則所要求的重要性原則;(七)未根據(jù)審計的要求采用必要的調(diào)查方法獲取充分的審計證據(jù);
      （八）明知對總體結(jié)論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結(jié)淪;(九)錯誤判斷和評價審計證據(jù);(十)其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序的行為“。這些情形和標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，主要是對審計實踐經(jīng)驗的總結(jié)，其中不乏有主觀性或?qū)I(yè)性較強(qiáng)的條款，對于這些規(guī)定，在具體適用時，可能也要有賴于法官或有關(guān)專業(yè)人士的判斷。
      （八）事務(wù)所免除和減輕責(zé)任的事由
      根據(jù)民法理論，民事侵權(quán)責(zé)任須滿足一定的構(gòu)成要件。一般的民事侵權(quán)責(zé)任須滿足四個構(gòu)成要件，即行為人主觀過錯、實際損失的發(fā)生、過錯與損失之間的因果關(guān)系以及行為人違法。如果不能滿足這四個構(gòu)成要件，侵權(quán)責(zé)任主體就可以提出抗辯，要求免責(zé)或者減責(zé)。事務(wù)所民事侵權(quán)賠償責(zé)任也是如此。《司法解釋》第一條至第六條，實際上都是根據(jù)審計執(zhí)業(yè)的特點，對事務(wù)所侵權(quán)賠償責(zé)任構(gòu)成要件的細(xì)化規(guī)定。如果事務(wù)所能夠證明自己在特定方而不符合這些構(gòu)成要件的規(guī)定，那么，事務(wù)所就可以提出抗辯。
      對此.基于司法實踐和審計實務(wù)經(jīng)驗，《司法解釋》第七條主要從是否存在過錯和因果關(guān)系兩個方面規(guī)定了五種事務(wù)所免責(zé)的情形。該條規(guī)定:“會計師事務(wù)所能夠證明存在下列情形之一的，不承擔(dān)民事責(zé)任:(一)已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍末能發(fā)現(xiàn)被審計單位的會計資料錯誤;(二)審i計業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)虛假或者不實;(三)已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計報告中予以指明;(四)已經(jīng)遵照驗資程序進(jìn)行審核并出具報告.但被審驗單位在注冊登記之后抽逃資金;(五)為登記時未出資或者末足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補(bǔ)足出資?！逼渲校叭椧?guī)定屬于因沒有過錯而免責(zé)的情形，后兩項規(guī)定屬于因沒有因果關(guān)系而免責(zé)的情形。
      同時，《司法解釋》第八條還規(guī)定了一種事務(wù)所減輕責(zé)任的情形。該條規(guī)定:‘利害關(guān)系人明知會計師事務(wù)所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會計師事務(wù)所的賠償責(zé)任?！贝藯l規(guī)定，應(yīng)當(dāng)理解為是對公平分配損失原則的執(zhí)行。實際上，利害關(guān)系人明知報告不實而仍然使用報告并受到損失的，其損失與不實報告之間可以說是不存在直接因果關(guān)系的。但考慮到事務(wù)所因過錯出具不實報告，如果完全不承擔(dān)責(zé)任會有失偏頗，所以，《司法解釋》依據(jù)公平分配損失的原則，規(guī)定在這種情況下應(yīng)當(dāng)減輕事務(wù)所責(zé)任而不是免除其責(zé)任。
      除《司法解釋》第七條、第八條規(guī)定的具體減責(zé)和免責(zé)情形外，事務(wù)所還可通過主張欠缺侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件等提出抗辯。比如，事務(wù)所可以提出自己無過錯、沒有出具不實報告、沒有發(fā)生實際損失等。還可以提出其他事實或法律規(guī)定可以抗辯的事由，例如，利害關(guān)系人的賠償請求權(quán)已超過訴訟時效期限等。
      另外，針對實際中部分事務(wù)所試圖通過在審計報告中限制報告用途來減軒或免除責(zé)任的做法，《司法解釋》第九條專門做了規(guī)定。該條規(guī)定:“會計師事務(wù)所在報告中注明‘本報告僅供年檢使用’、‘本報告僅供工商登記使用’等類似內(nèi)容的，不能作為免責(zé)的事由?！边@樣規(guī)定，主要是因為，事務(wù)所出具的一些審計報告，其用途已為法律法規(guī)所規(guī)定、事務(wù)所無權(quán)限定審計報告的用途。比如，法律規(guī)定的驗資業(yè)務(wù)并不是單純?yōu)楣ど痰怯?，驗資業(yè)務(wù)的根本目的是保護(hù)債權(quán)人利益，確保交易安全，因此，事務(wù)所在驗資報告中注明“本報告僅供工商登記使用”等類似內(nèi)容的，屬于不合理免責(zé)條款，不能成為免責(zé)的事由。
      (九)事務(wù)所浸權(quán)賠償順位和賠償責(zé)任范圍
      1.關(guān)于事務(wù)所侵權(quán)賠償順位。在事務(wù)所侵權(quán)賠償訴訟案件中，一般涉及多個責(zé)任主體。如果多個責(zé)任主體之問承擔(dān)的是連帶責(zé)任，那么是不存在賠償順序問題的。但如果多個責(zé)任主體之間沒有連帶關(guān)系，且存在補(bǔ)充責(zé)任時，那么，就需要確定這些責(zé)任主體之間的賠償順序?！端痉ń忉尅返谑畻l針對事務(wù)所因其過失承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任的案件中，事務(wù)所與被審計單位及其瑕疵出資的股東之間的賠償順序做出了規(guī)定。
      (l)事務(wù)所與被審計單位之間的責(zé)任順位。審計報告使用人由于信賴不實審計報告而從事相關(guān)交易導(dǎo)致?lián)p失的情況主要有以下3種:一是報告使用人與被審計單位之間發(fā)生買賣、借貸合同等交易關(guān)系，因被審計單位違約而導(dǎo)致?lián)p失;二是報告使用人在證券發(fā)行市場購買了被審計單位發(fā)行的證券而導(dǎo)致?lián)p失;三是報告使用人在證券交易市場，使用了被審計單位的股票、債券、股票期權(quán)等金融工具進(jìn)行交易而導(dǎo)致?lián)p失。在這三種情況下，從因果關(guān)系的角度看，被審計單位的違約或欺詐行為是導(dǎo)致報告使用人損失的直接原因，不實審計報告只是間接原因?；谶@種直接原因與間接原因的區(qū)分，對于報告使用人的損失，應(yīng)當(dāng)由被審計單位承擔(dān)第一順位的責(zé)任，事務(wù)所承擔(dān)在后順位的責(zé)任。所以，《司法解釋》第十條第(一)項規(guī)定，‘’應(yīng)先由被審計單位賠償利害關(guān)系人的損失”。
      (2)被審計單位與其瑕疵出資股東之間的責(zé)任順位。被審計單位的瑕疵出資股東因其未盡出資義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在瑕疵出資數(shù)額范圍內(nèi)向公司債權(quán)人承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。故《司法解釋》第十條第(一)項規(guī)定，“被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補(bǔ)足，且依法強(qiáng)制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應(yīng)在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任”。(3)事務(wù)所與被審計單位瑕疵出資股東之間的責(zé)任順位。就被審計單位的瑕疵出資股東對債權(quán)人的責(zé)任，最高人民法院相關(guān)的司法解釋中多次明確，企業(yè)出資人未出資或出資不實，應(yīng)當(dāng)對企業(yè)的債權(quán)人承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。但對于事務(wù)所與被審計單位的瑕疵出資股東之間的責(zé)任順位，未做出明確規(guī)定。在司法實踐中，出于被告清償能力考慮，有些法院往往將事務(wù)所作為“深口袋”被告，判令事務(wù)所與被審單位的出資人承擔(dān)連帶責(zé)任。為此，《司法解釋》第十條第(二)項規(guī)定，對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由事務(wù)所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。
      2.關(guān)于事務(wù)所侵權(quán)賠償責(zé)任范圍。在確定事務(wù)所侵權(quán)賠償責(zé)任范圍方面，《司法解釋》也區(qū)分故意和過失兩種情況。事務(wù)所因故意出具不實報告而承擔(dān)連帶責(zé)任時，沒有最高賠償額的限定，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的賠償數(shù)額由具體案件中利害關(guān)系人的損失數(shù)額和其他責(zé)任主體賠償能力決定。事務(wù)所因過失出具不實報告而承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任時，根據(jù)《司法解釋》第十條第(二)項和第(三)項的規(guī)定.無論利害關(guān)系人是一個還是多個。無論多個利害關(guān)系人是在一個訴訟案件中還是在多個訴訟案件中，事務(wù)所就其所出具的不實審計報告承擔(dān)賠償責(zé)任的最高限額為該審計報告中的不實審計金額。這里的不實審計金額，是指事務(wù)所審計報告中的不實證明金額部分.而不是審計報告的全部證明金額。不實的審計金額部分，通常被認(rèn)為是某一個利害關(guān)系人的最大利益損失.事務(wù)所承擔(dān)最高賠償額不應(yīng)超過該最大信賴損失。所以。針對某一個利害關(guān)系人的損失，事務(wù)所是以不實審計金額為限承擔(dān)賠償責(zé)任。另外，在存在多個利害關(guān)系人的情況下。為防止利害關(guān)系人過多導(dǎo)致?lián)p失與事務(wù)所的過失之間嚴(yán)重失衡.有必要將事務(wù)所對多個利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償責(zé)任限定在一個合理的范圍內(nèi)，即以不實審計金額為限。
      除以上九個主要方面內(nèi)容外，《司法解釋》還針對司法實踐中出現(xiàn)的兩個突出問題作出了明確規(guī)定。
      1.事務(wù)所與其分支機(jī)構(gòu)關(guān)系問題。日前，事務(wù)所為做大做強(qiáng)，在異地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的做法比較普遍。根據(jù)我國民事法律規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)在法律地位上屬于事務(wù)所的組成部分，其民事責(zé)任由事務(wù)所承擔(dān)。但依法領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照后.分支機(jī)構(gòu)就具有了以自己名義對外營業(yè)的資格。根據(jù)我國民事訴訟法律有關(guān)規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)可以作為獨(dú)立的訴訟主體參加訴訟。所以。針對司法實踐中出現(xiàn)的一些事務(wù)所與其分支機(jī)構(gòu)法律責(zé)任與訴訟地位關(guān)系不清問題，《司法解釋》第十一條明確規(guī)定:’‘會計師事務(wù)所與其分支機(jī)構(gòu)作為共同被告的，會計師事務(wù)所對j冬分支機(jī)構(gòu)的責(zé)任承擔(dān)連帶賠償責(zé)任?！?/p>
      2.事務(wù)所未經(jīng)審判被擅自追加為被執(zhí)行人的問題。根據(jù)我國民事法律有關(guān)規(guī)定.只有與民事賠償責(zé)任主體具有特定的身份上或者財產(chǎn)上的關(guān)系。或者有法律特別規(guī)定，才可以在未經(jīng)審判的情況下被追加為被執(zhí)行人。在司法實踐中，有的法院在事務(wù)所與被審計單位等其他民事賠償責(zé)任主體不具有特定的法律關(guān)系的情況下，未經(jīng)審判擅自追加事務(wù)所為被執(zhí)行人，強(qiáng)制執(zhí)行事務(wù)所財產(chǎn)，針對這一情況，為保護(hù)事務(wù)所的合法權(quán)益，《司法解釋》第十二條明確規(guī)定:‘’本司法解釋所涉會計師事務(wù)所侵權(quán)賠償糾紛未經(jīng)審判。人民法院不得將會計師事務(wù)所追加為被執(zhí)行人?！?/p>
      第四節(jié) 注冊會計師如何避免法律訴訟
      注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)決定了它是一個容易遭受法律訴訟的行業(yè)，那些蒙受損失的受害人總想通過起訴注冊會計師盡可能使損失得以補(bǔ)償。因此，法律訴訟一直是困擾西方國家會計師職業(yè)界的一大難題，注冊會計師行業(yè)每年不得不為此付出大量的精力、支付巨額的賠償金、購買高昂的保險費(fèi)。
      注冊會計師制度在我國恢復(fù)重建已有20多年的歷史，在20世紀(jì)80年代，人們對這一新生行業(yè)還很陌生，但進(jìn)入90年代以來，隨著注冊會計師地位和作用的提高，注冊會計師的知名度也越來越大。政府部門和社會公眾在了解注冊會計師作用的同時，對注冊會計師責(zé)任的了解也在增加，因此注冊會計師的訴訟案件便時有發(fā)生。近幾年來，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)生了一系列震驚整個行業(yè)乃至全社會的案件。有關(guān)會計師事務(wù)所均因出具虛假報告造成嚴(yán)重后果而被撤銷、沒收財產(chǎn)或取消特許業(yè)務(wù)資格，有關(guān)注冊會計師也被吊銷資格，有的被追究刑事責(zé)任。除一些大案件之外，涉及注冊會計師的中小型訴訟案更有日益上升的趨勢。如何避免法律訴訟。已成為我國注冊會計師非常關(guān)注的問題。
      一、注冊會計師防止發(fā)生執(zhí)業(yè)過錯的措施
      面對注冊會計師法律責(zé)任的擴(kuò)展和被控訴訟案件的急劇增加，整個注冊會計師職業(yè)界都在積極研究如何避免法律訴訟。這對提高注冊會計師的審計質(zhì)量，增強(qiáng)發(fā)現(xiàn)重大錯誤與舞弊的能力都有較大的幫助。
      注冊會計師要避免法律訴訟，就必須在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時盡量減少過失行為，防止欺詐行為。而要盡可能不發(fā)生過失或防止欺詐，注冊會計師應(yīng)當(dāng)達(dá)到以下基本要求：
      (一)增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性
      獨(dú)立性是注冊會計師審計的生命。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德守則規(guī)定的獨(dú)立性要求，在形式上和實質(zhì)上與審計客戶保持獨(dú)立。審計實踐證明，與審計客戶保持獨(dú)立，可以有效保證注冊會計師客觀公證執(zhí)業(yè)，使其在執(zhí)業(yè)過程中能夠做出合理的符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求的職業(yè)判斷。在實際工作中，絕大多數(shù)注冊會計師能夠始終如一地遵循獨(dú)立性原則;但也有少數(shù)注冊會計師忽視獨(dú)立性，甚至接受可能是錯誤的陳述，并幫助被審計單位掩飾舞弊。(二)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎
      在所有注冊會計師的審計過失中，最主要的是由于缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而引起的。在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，未嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則，不執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍瑢τ嘘P(guān)被審計單位的問題未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或為節(jié)省時間而縮小審計范圍和簡化審計程序，都會導(dǎo)致財務(wù)報表中的重大錯報不被發(fā)現(xiàn)。(三)強(qiáng)化執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制
      許多審計中的差錯是由于注冊會計師失察或未能對助理人員或其他人員進(jìn)行切實的監(jiān)督而發(fā)生的。對于業(yè)務(wù)復(fù)雜且重大的委托單位來說，其審計是由多個注冊會計師及助理人員共同配合來完成的：如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴(yán)密的質(zhì)量控制，就會發(fā)生過失。
      二、注冊會計師避免法律訴訟的具體措施
      注冊會計師避免法律訴訟的具體措施，可以概括為以下幾點：(一)嚴(yán)格遵循職業(yè)道德守則和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求
      正如前文所充分論述的，不能苛求注冊會計師對于財務(wù)報表中的所有錯報都要承擔(dān)法律責(zé)任，注冊會計師是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊會計師是否有過失或故意行為。而判斷注冊會計師是否具有過失的關(guān)鍵在于注冊會計師是否按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。因此，保持良好的職業(yè)道德行為，嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行工作、出具報告，對于避免法律訴訟或在提起的訴訟中保護(hù)注冊會計師具有非常重要的作用。
      (二)建立健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度
      會計師事務(wù)所不同于一般的企業(yè)，質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所各項管理工作的核心和關(guān)鍵。如果一個會計師事務(wù)所質(zhì)量控制不嚴(yán)，很有可能因某一個人或一個部門的原因?qū)е抡麄€會計師事務(wù)所遭受滅頂之災(zāi)。因此，會計師事務(wù)所必須建立健全一套嚴(yán)密、科學(xué)的質(zhì)量控制制度，并把這套制度落實到整個審計過程和各個審計環(huán)節(jié)，促使注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，保證審計業(yè)務(wù)質(zhì)量。(三)與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書
      《注冊會計師法》第十六條規(guī)定，注冊會計師承辦業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所應(yīng)與委托人簽訂委托合同(即業(yè)務(wù)約定書)。業(yè)務(wù)約定書具有法律效力，它是確定注冊會計師和委托人責(zé)任的一個重要文件。會計師事務(wù)所不論承辦何種業(yè)務(wù)，都要按照業(yè)務(wù)約定書準(zhǔn)則的要求與委托人簽訂約定書，這樣才能在發(fā)生法律訴訟時將一切口舌爭辯減少到最低限度。(四)審慎選擇客戶
      注冊會計師如欲避免法律訴訟，必須慎重選擇客戶。一是要選擇正直的客戶。如果客戶對其顧客、員工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，也必然會欺騙注冊會計師。會計師事務(wù)所在接受業(yè)務(wù)前，一定要對客戶的情況有所了解，評價管理層和關(guān)鍵股東的誠信和品質(zhì)，弄清委托的真正目的，尤其是在執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務(wù)時更應(yīng)如此。二是對陷入財務(wù)和法律困境的客戶要尤為注意。中外歷史上絕大部分涉及注冊會計師的訴訟案，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計單位。周轉(zhuǎn)不靈或面臨破產(chǎn)的公司，其股東或債權(quán)人總想為他們的損失尋找替罪羊，因此對那些已經(jīng)陷入財務(wù)困境的被審計單位要特別注意。(五)深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)
      在很多案件中，注冊會計師之所以未能發(fā)現(xiàn)錯誤，一個重要的原因就是他們不了解被審計單位所在行業(yè)的情況及被審計單位的業(yè)務(wù)。會計是經(jīng)濟(jì)活動的綜合反映，不熟悉被審計單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營實務(wù)，僅局限于有關(guān)的會計資料，就可能發(fā)現(xiàn)不了某些錯誤。
      (六)提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險
      在西方國家，投保充分的責(zé)任保險是會計師事務(wù)所一項極為重要的保護(hù)措施。盡管保險不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時會計師事務(wù)所發(fā)生的財務(wù)損失。我國《注冊會計師法》規(guī)定會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險基金，辦理職業(yè)保險。
      (七)聘請熟悉注冊會計師法律責(zé)任的律師
      會計師事務(wù)所聘請熟悉相關(guān)法規(guī)及注冊會計師法律責(zé)任的律師。在執(zhí)業(yè)過程中如遇重大法律問題，注冊會計師應(yīng)同律師詳細(xì)討論所有潛在的風(fēng)險，并仔細(xì)考慮律師的建議。一旦發(fā)生法律訴訟，也應(yīng)請有經(jīng)驗的律師參與訴訟。
      (八)按規(guī)定妥善保管審計工作底稿
      根據(jù)現(xiàn)行法律及相關(guān)司法解釋的規(guī)定會計師事務(wù)所侵權(quán)賠償責(zé)任的歸責(zé)原則為過錯推定原則，根據(jù)這一原則，會計師事務(wù)所只要能夠證明自己沒有過錯，就可以不承擔(dān)賠償責(zé)任，而事務(wù)所有無過錯，主要是看事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為是否遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則，這就要求會計師事務(wù)所在證明自己沒有過錯時須向法院提交審計工作底稿，通過審計工作底稿上記錄的工作程序和反映的職業(yè)判斷米證明自己的執(zhí)業(yè)行為是否遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則，是否在主觀上存在過錯，所以，按規(guī)定妥善保管好審計工作底稿，在案件審理中能夠及時將審計工作底稿提交法院，對于事務(wù)所有效應(yīng)對法律訴訟、規(guī)避法律責(zé)任風(fēng)險具有重要意義。
      第三篇：2013年注冊會計師考試審計教材目錄
      2013年注冊會計師考試審計教材目錄
      第一編 審計環(huán)境
      第一章 注冊會計師審計職業(yè)特點
      第一節(jié) 注冊會計師審計的起源與發(fā)展
      第二節(jié) 注冊會計師審計的性質(zhì)
      第二章 注冊會計師的法律責(zé)任
      第一節(jié) 注冊會計師的法律環(huán)境
      第二節(jié)中國注冊會計師的法律責(zé)任 第二編 中國注冊會計師職業(yè)道德守則
      第三章 職業(yè)道德基本原則和概念框架
      第一節(jié) 職業(yè)道德基本原則
      第二節(jié) 職業(yè)道德概念框架
      第三節(jié) 注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運(yùn)用
      第四節(jié) 非執(zhí)業(yè)會員對職業(yè)道德概念框架的運(yùn)用
      第四章 審計業(yè)務(wù)對獨(dú)立性的要求
      第一節(jié) 基本要求
      第二節(jié) 經(jīng)濟(jì)利益
      第三節(jié) 貸款和擔(dān)保以及商業(yè)關(guān)系、家庭和私人關(guān)系
      第四節(jié) 與審計客戶發(fā)生雇傭關(guān)系
      第五節(jié) 與審計客戶長期存在業(yè)務(wù)關(guān)系
      第六節(jié) 為審計客戶提供非鑒證服務(wù)
      第七節(jié) 收費(fèi)
      ……
      第三編 審計基本原理
      第四編 審計測試流程
      第五編 各類交易和賬戶余額的審計
      第六編 對特殊事項的考慮
      第七編 完成審計工作與出具審計報告
      第八編 質(zhì)量控制
      第四篇：注冊會計師《審計》考試試題
      單項選擇題
      1.會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)周期性地選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查，周期最長不得超過()年。在每個周期內(nèi)，應(yīng)對每個項目負(fù)責(zé)人的業(yè)務(wù)至少選取()項進(jìn)行檢查。
      A.3;
      2B.2;
      3C.1;
      1D.3;1
      2.會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對業(yè)務(wù)質(zhì)量實施監(jiān)控，包括對已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查。以下說法中正確的是()。
      A.會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)實行周期性的檢查，周期最長不得超過2年
      B.在每個周期內(nèi)，對每個項目負(fù)責(zé)人的業(yè)務(wù)至少選取兩項進(jìn)行檢查
      C.在選取單項業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查時，可以不事先告知相關(guān)項目組
      D.參與某業(yè)務(wù)執(zhí)行或該項目質(zhì)量控制復(fù)核的人員應(yīng)參與該項目的檢查，以確保熟悉該項業(yè)務(wù)
      3.會計師事務(wù)所在確定項目質(zhì)量控制復(fù)核對象時，下列敘述正確的是()。
      A.對所有鑒證業(yè)務(wù)均實施項目質(zhì)量控制復(fù)核
      B.對所有業(yè)務(wù)均實施項目質(zhì)量控制復(fù)核
      C.對所有上市公司財務(wù)報表實施項目質(zhì)量控制復(fù)核;對上市公司財務(wù)報表審計以外的所有業(yè)務(wù)制定適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)，對符合適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)實施項目質(zhì)量控制復(fù)核
      D.對所有上市公司財務(wù)報表實施項目質(zhì)量控制復(fù)核;對上市公司財務(wù)報表審計以外的所有業(yè)務(wù)均無需實施項目質(zhì)量控制復(fù)核
      4.對會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任的是()。
      A.項目經(jīng)理
      B.項目合伙人
      C.主任會計師
      D.被鑒證單位管理層
      5.根據(jù)《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則》，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)每年至少()次向所有受獨(dú)立性要求約束的人員獲取其遵守獨(dú)立性政策和程序的書面確認(rèn)函。
      A.4B.3
      C.1
      D.2
      6.注冊會計師對鑒證業(yè)務(wù)結(jié)論的下列表述中正確的是()。
      A.在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師在鑒證業(yè)務(wù)結(jié)論中必須明確提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)
      B.在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師可以在鑒證業(yè)務(wù)結(jié)論中明確提及責(zé)任方認(rèn)定
      C.在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師可以在鑒證業(yè)務(wù)結(jié)論中明確提及責(zé)任方認(rèn)定
      D.當(dāng)工作范圍受到限制時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告
      7.證據(jù)的充分性和適當(dāng)性是證據(jù)的兩個特性，下列有關(guān)充分性和適當(dāng)性的說法中不正確的是()。
      A.鑒證對象特征會影響證據(jù)的充分性和適當(dāng)性
      B.在評價證據(jù)的充分性和適當(dāng)性以支持鑒證報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，并保持職業(yè)懷疑態(tài)度
      C.注冊會計師可以考慮獲取證據(jù)的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，如果獲取證據(jù)比較困難、成本也很高，則可以以此減少不可替代的程序
      D.注冊會計師在判斷證據(jù)充分性和適當(dāng)性時會考慮增加成本能否給證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量帶來相當(dāng)?shù)男б?/p>
      8.標(biāo)準(zhǔn)是指用于評價或計量鑒證對象的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準(zhǔn)。下列有關(guān)鑒證業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的說法中錯誤的是()。
      A.標(biāo)準(zhǔn)可以是正式的規(guī)定也可以是某些非正式的規(guī)定
      B.非正式的規(guī)定通常是一些“專門制定的”標(biāo)準(zhǔn)，是針對具體的業(yè)務(wù)項目“量身定做”的，包括企業(yè)內(nèi)部制定的行為準(zhǔn)則、確定的績效水平或商定的行為要求等
      C.對同一鑒證對象進(jìn)行評價或計量一定要選擇同一個標(biāo)準(zhǔn)
      D.標(biāo)準(zhǔn)是對所要發(fā)表意見的鑒證對象進(jìn)行“度量”的一把“尺子”，責(zé)任方和注冊會計師可以根據(jù)這把“尺子”對鑒證對象進(jìn)行“度量”
      9.注冊會計師在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，下列符合注冊會計師將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接條件的是()。
      A.只有認(rèn)為符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求，并且擬承接的業(yè)務(wù)具備鑒證業(yè)務(wù)特征之一時
      B.只有認(rèn)為符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求，并且擬承接的業(yè)務(wù)具備鑒證業(yè)務(wù)所有特征時
      C.只有認(rèn)為符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求時
      D.只有認(rèn)為符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求，或擬承接的業(yè)務(wù)具備鑒證業(yè)務(wù)所有特征時
      10.北京市乙公司由原國有企業(yè)A公司與其他非國有企業(yè)P、Q公司共同組建，A公司在乙公司中占有70%的股權(quán)。20×9年初，乙公司經(jīng)營上出現(xiàn)了較大困難后，北京市國有資產(chǎn)管理局組織專家編制了乙公司的持續(xù)經(jīng)營報告，并決定在聘請XYZ會計師事務(wù)所對該報告進(jìn)行鑒證后分發(fā)給預(yù)期使用者。以下有關(guān)該項業(yè)務(wù)的說法中，不正確的是()。
      A.北京市國有資產(chǎn)管理局為鑒證對象信息負(fù)責(zé)
      B.乙公司管理層應(yīng)對持續(xù)經(jīng)營報告負(fù)責(zé)
      C.乙公司管理層應(yīng)當(dāng)對鑒證對象負(fù)責(zé)
      D.北京市國有資產(chǎn)管理局為該業(yè)務(wù)的責(zé)任方
      11.中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則是鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的概念性框架，旨在規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)。在該基本準(zhǔn)則確定的適用范圍中，不包括()。
      A.中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則
      B.會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則
      C.中國注冊會計師審計準(zhǔn)則
      D.中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則
      答案部分
      單項選擇題
      1.【正確答案】：D
      【答案解析】：事務(wù)所應(yīng)當(dāng)周期性地選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查，周期最長不得超過三年。在每個周期內(nèi)，應(yīng)對每個項目負(fù)責(zé)人的業(yè)務(wù)至少選取一項進(jìn)行檢查。
      【該題針對“鑒證業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控”知識點進(jìn)行考核】
      【答疑編號10030389】
      2.【正確答案】：C
      【答案解析】：選項A周期最長不得超過3年;選項B至少選取一項進(jìn)行檢查;選項D參與業(yè)務(wù)的人員不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)該項目的檢查工作。
      【該題針對“鑒證業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控”知識點進(jìn)行考核】
      【答疑編號10030382】
      3.【正確答案】：C
      【該題針對“人力資源和業(yè)務(wù)執(zhí)行”知識點進(jìn)行考核】
      【答疑編號10030364】
      4.【正確答案】：C
      【答案解析】：應(yīng)當(dāng)要求會計師事務(wù)所主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任。
      【該題針對“對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任和職業(yè)道德規(guī)范”知識點進(jìn)行考核】
      【答疑編號10030340】
      5.【正確答案】：C
      【答案解析】：事務(wù)所應(yīng)當(dāng)每年至少一次向所有受獨(dú)立性要求約束的人員獲取其遵守獨(dú)立性政策和程序的書面確認(rèn)函
      【該題針對“對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任和職業(yè)道德規(guī)范”知識點進(jìn)行考核】
      【答疑編號10030339】
      6.【正確答案】：C
      【答案解析】：在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師必須明確提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)，在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師的鑒證結(jié)論采用明確提及責(zé)任方認(rèn)定或是直接提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)兩種表述形式均是可以的，所以選項A不正確;在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師可能無法從責(zé)任方獲取其對鑒證對象評價或計量的認(rèn)定，即便可以獲取，該認(rèn)定也無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息，所以在直接報告業(yè)務(wù)中，提及責(zé)任方認(rèn)定是沒有意義的，故選項B不正確;當(dāng)工作范圍受到限制時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告，故選項D不正確。
      【該題針對“鑒證報告”知識點進(jìn)行考核】
      【答疑編號10030336】
      7.【正確答案】：C
      【答案解析】：注冊會計師可以考慮獲取證據(jù)的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序。
      【該題針對“證據(jù)”知識點進(jìn)行考核】
      【答疑編號10030322】
      8.【正確答案】：C
      【答案解析】：例如，要評價消費(fèi)者滿意度這一鑒證對象，某些責(zé)任方或注冊會計師可能會以消費(fèi)者投訴的次數(shù)作為衡量標(biāo)準(zhǔn);而另外的一些責(zé)任方或注冊會計師可能會選擇消費(fèi)者在初始購買后的三個月內(nèi)重復(fù)購買的數(shù)量作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)，因此選項C不正確。
      【該題針對“鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)”知識點進(jìn)行考核】
      【答疑編號10030313】
      9.【正確答案】：B
      【答案解析】：注冊會計師在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，只有認(rèn)為符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求，并且擬承接的業(yè)務(wù)具備鑒證業(yè)務(wù)所有特征時，注冊會計師才能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接。
      【該題針對“業(yè)務(wù)承接”知識點進(jìn)行考核】
      【答疑編號10030298】
      10.【正確答案】：B
      【答案解析】：既然報告是由國資局組織編制的，國資局應(yīng)為該業(yè)務(wù)的責(zé)任方。國資局應(yīng)對其組織編制的報告(鑒證對象信息)負(fù)責(zé)，乙公司應(yīng)對本企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營狀況(鑒證對象)負(fù)責(zé)。
      【該題針對“鑒證業(yè)務(wù)的定義、要素和目標(biāo)”知識點進(jìn)行考核】
      【答疑編號10030294】
      11.【正確答案】：B
      【答案解析】：會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則是會計師事務(wù)所的質(zhì)量管理標(biāo)準(zhǔn)，不屬于鑒證業(yè)務(wù)。
      【該題針對“注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”知識點進(jìn)行考核】
      第五篇：注冊會計師考試《審計》選擇題
      一、單項選擇
      （本題型共4大題，18小題，每小題1分，本題型共18分。每小題只有一個正確答案，請從每小題的備選答案中選出一個你認(rèn)為正確的答案，在答題卡相應(yīng)位置上用2B鉛筆填涂相應(yīng)答案代碼。答案寫在試題卷上無效。）
      （一）A注冊會計師負(fù)責(zé)對甲公司20×7財務(wù)報表進(jìn)行審計。在獲取和評價審計證據(jù)時，A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
      1．在獲取的下列審計證據(jù)中，可靠性最強(qiáng)的通常是（）。
      A．甲公司連續(xù)編號的采購訂單
      B．甲公司編制的成本分配計算表
      C．甲公司提供的銀行對賬單
      D．甲公司管理層提供的聲明書
      參考答案：C
      答案解析： ABD是屬于來自于企業(yè)內(nèi)部的證據(jù)，而C是來源于外部的證據(jù)。選C。
      2.下列各項中，為獲取適當(dāng)審計證據(jù)所實施的審計程序與審計目標(biāo)最相關(guān)的是（）。
      A．從甲公司銷售發(fā)票中選取樣本，追查至對應(yīng)的發(fā)貨單，以確定銷售的完整性
      B．實地觀察甲公司固定資產(chǎn)，以確定固定資產(chǎn)的所有權(quán)
      C．對已盤點的甲公司存貨進(jìn)行檢查，將檢查結(jié)果與盤點記錄相核對，以確定存貨的計價正確性
      D．復(fù)核甲公司編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表，以確定銀行存款余額的正確性
      參考答案： D
      答案解析： A一般與銷售的發(fā)生、完整性均無關(guān)；B實地觀察主要是與存在相關(guān)；C主要是與存在和完整性相關(guān)。
      3．在對資產(chǎn)存在性認(rèn)定獲取審計證據(jù)時，正確的測試方向是（）。
      A．從財務(wù)報表到尚未記錄的項目
      B．從尚未記錄的項目到財務(wù)報表
      C．從會計記錄到支持性證據(jù)
      D．從支持性證據(jù)到會計記錄
      參考答案：Ｃ
      答案解析： 存在性是從賬到證。
      4．下列與審計證據(jù)相關(guān)的表述中，正確的是（）。
      A．如果審計證據(jù)數(shù)據(jù)足夠，就可以彌補(bǔ)審計證據(jù)的質(zhì)量缺陷
      B．審計工作通常不涉及鑒定文件的真?zhèn)?，對用作審計證據(jù)的文件記錄，只需考慮相關(guān)
      內(nèi)容控制的有效性
      C．不應(yīng)考慮獲取審計證據(jù)的成本與獲取信息的有用性之間的關(guān)系
      D．會計記錄中含有的信息本身不足以提供充分的審計證據(jù)作為對財務(wù)報表發(fā)表審計意
      見的基礎(chǔ)
      參考答案：Ｄ
      答案解析： 審計證據(jù)的數(shù)量并不能彌補(bǔ)質(zhì)量的缺陷；審計工作中也要考慮鑒證文件的真?zhèn)危粚徲嫻ぷ鬟€要考慮成本效益的問題，考慮成本與獲取信息的有用性的關(guān)系。
      5．下列與管理層聲明相關(guān)的表述中，錯誤的是（）。
      A．如果合理預(yù)期不存在其他充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就對財務(wù)報表具有重大影響的事項向管理層獲取書面聲明
      B．如果管理層的某項聲明于其他審計證明相矛盾，注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查這種情況
      C．如果管理層拒絕提供注冊會計師認(rèn)為必要的聲明，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告
      D．注冊會計師不應(yīng)以管理層聲明替代能夠合理預(yù)期獲取的其他審計證據(jù)
      參考答案： C
      答案解析： 管理層拒絕提供注冊會計師認(rèn)為必要的聲明，是審計范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)出具保留或無法表示意見。
      （二）B注冊會計師負(fù)責(zé)對乙公司20×7財務(wù)報表進(jìn)行審計。在編制和歸整審計工作底稿時，B注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
      6．根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，在記錄實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應(yīng)當(dāng)記錄測試的特定項目或事項的識別特征。在記錄識別特征時，下列做法正確的是（）。
      A．對乙公司生成的訂購單進(jìn)行測試，將供貨商作為主要識別特征
      B．對需要選取既定總體內(nèi)一定金額以上的所有項目進(jìn)行測試，將該金額以上的所有項目作為主要識別特征
      C．對運(yùn)用系統(tǒng)抽樣的審計程序，將樣本來源作為主要識別特征
      D．對詢問程序，將詢問時間作為主要識別特征
      參考答案： B
      答案解析： 對于D應(yīng)當(dāng)是將詢問的時間、被詢問人的姓名及職位作為識別特征。請參照教材135頁原文內(nèi)容。
      7．下列有關(guān)審計工作底稿歸檔期限的表述中，正確的是（）。
      A．如果完成審計業(yè)務(wù)，歸檔期限為審計報告日后六十天內(nèi)
      B．如果完成審計業(yè)務(wù)，歸檔期限為外勤審計工作結(jié)束日后六十天內(nèi)
      C．如果未能完成審計業(yè)務(wù)，歸檔期限為外勤審計工作中止日后三十天內(nèi)
      D．如果未能完成審計業(yè)務(wù)，歸檔期限為審計業(yè)務(wù)中止日后三十天內(nèi)
      參考答案： A
      答案解析： 完成了審計工作，審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后60天內(nèi)，如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務(wù)，審計工作底稿的歸檔期限為審計業(yè)務(wù)中止后的60天內(nèi)。
      8．B注冊會計師對乙公司20×7財務(wù)報表出具審計報告的日期為20×8年2月15日，乙公司對外報出財務(wù)報表的日期為20×8年2月20日。在完成審計檔案的歸整工作后，可以變動審計工作底稿的是（）。
      A．20×8年5月5日，乙公司發(fā)生火災(zāi)，燒毀一生產(chǎn)車間，導(dǎo)致生產(chǎn)全部停工
      B．20×8年5月10日，法院對乙公司涉訟的專利侵權(quán)案作出最終判決，乙公司賠償原告2 000萬元。20×7年12月31日，該案件尚在審理過程中，由于無法合理估計賠償金額，乙公司在20×7財務(wù)報表中對這一事項作了充分披露，未確認(rèn)預(yù)計負(fù)債
      C．20×8年5月15日，B注冊會計師知悉乙公司20×7年12月31日已存在的、可能導(dǎo)致修改審計報告的舞弊行為
      D．20×8年5月20日，乙公司收回一筆20×6年已經(jīng)注銷的應(yīng)收賬款，金額為1 000萬元
      參考答案： C
      答案解析： A和D是在財務(wù)報表報出日后發(fā)生的，注冊會計師不需采取行動；B由于無法合理估計賠償金額可以不計提預(yù)計負(fù)債，并且在財務(wù)報表報出日后終審，注冊會計師不需要采取行動；C屬于在第三階段發(fā)現(xiàn)的在資產(chǎn)負(fù)債表日前存在的事項，需要采取行動，提請被審計單位修改報表。
      （三）C注冊會計師負(fù)責(zé)對丙公司20×7財務(wù)報表進(jìn)行審計。在考慮重要性和審計風(fēng)險時，C注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
      9．下列有關(guān)審計重要性的表述中，錯誤的有（）。
      A．在考慮一項錯報是否重要時，既要考慮錯報的金額，又要考慮錯報的性質(zhì)
      B．如果一項錯報單獨(dú)或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項錯報是重要的C．如果已識別但尚未更正的錯報匯總數(shù)接近但不超過重要性水平，注冊會計師無須要求管理層調(diào)整
      D．重要性的確定離不開職業(yè)判斷
      參考答案： C
      答案解析： 新準(zhǔn)則規(guī)定：發(fā)現(xiàn)的所有錯報都要提請被審計單位進(jìn)行調(diào)整。參考教材Ｐ156頁第9行。
      10．在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，C注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定合理的重要性水平。下列做法正確的是（）。
      A．通過調(diào)高重要性水平，降低評估的重大錯報風(fēng)險
      B．通過調(diào)低重要性水平，降低評估的重大錯報風(fēng)險
      C．在確定計劃的重要性水平時，應(yīng)當(dāng)考慮對丙公司及其環(huán)境的了解
      D．在確定計劃的重要性水平時，應(yīng)當(dāng)考慮實施進(jìn)一步審計程序的結(jié)果
      參考答案： C
      答案解析： 在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的原因，并應(yīng)當(dāng)在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，確定一個可接受的重要性水平。（參看教材154頁四的內(nèi)容）。
      11．在確定計劃實施的審計程序后，如果C注冊會計師決定接受更低的重要性水平，審計風(fēng)險將增加。下列做法正確的是（）。
      A．如有可能，通過擴(kuò)大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳涌刂茰y試，降低評估的檢查風(fēng)險
      B．通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風(fēng)險
      C．如有可能，通過擴(kuò)大實質(zhì)性程序范圍或?qū)嵤┳芳拥膶嵸|(zhì)性程序，降低評估的重大錯報風(fēng)險
      D．通過修改計劃實施的控制測試的性質(zhì)、時間和范圍，降低評估的審計風(fēng)險
      參考答案： B
      答案解析： 注冊會計師應(yīng)當(dāng)選用下列方法將審計風(fēng)險降至可接受的低水平：（1）如有可能，通過擴(kuò)大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，降低評估的重大錯報風(fēng)險，并支持降低后的重大錯報風(fēng)險水平；（2）通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風(fēng)險。（參看教材154四）。
      12．審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，下列表述正確的是（）。
      A．在既定的審計風(fēng)險水平下，C注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序，將重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平
      B．C注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以控制重大錯報風(fēng)險
      C．C注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以消除檢查風(fēng)險
      D．C注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲得認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便在完成審計工作時，能夠以可接受的低審計風(fēng)險對財務(wù)報表整體發(fā)表意見
      參考答案：D
      答案解析： A：在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系，評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險越低。B：注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以控制檢查風(fēng)險。C：檢查風(fēng)險只能控制不能消除。
      13．注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受錯報風(fēng)險的影響。下列表述正確的是（）。
      A．評估的錯報風(fēng)險越高，則可接受的檢查風(fēng)險越低，需要的審計證據(jù)可能越多
      B．評估的錯報風(fēng)險越高，則可接受的檢查風(fēng)險越高，需要的審計證據(jù)可能越少
      C．評估的錯報風(fēng)險越低，則可接受的檢查風(fēng)險越低，需要的審計證據(jù)可能越少
      D．評估的錯報風(fēng)險越低，則可接受的檢查風(fēng)險越高，需要的審計證據(jù)可能越多
      參考答案： A
      答案解析： 重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險是反向關(guān)系；重大錯報風(fēng)險與審計證據(jù)是正向關(guān)系。
      14．下來各項中，與丙公司財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險評估最相關(guān)的是（）。
      A．丙公司應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率呈明顯下降趨勢
      B．丙公司持有大量高價值且易被盜竊的資產(chǎn)
      C．丙公司的生產(chǎn)成本計算過程相當(dāng)復(fù)雜
      D．丙公司控制環(huán)境薄弱
      參考答案： D
      答案解析： 內(nèi)控的好壞是影響財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險評估的直接因素，A、B、C選項都是相對具體的，有一定關(guān)系，但不是主要的。
      15.在進(jìn)行風(fēng)險評估時，C注冊會計師通常采用的審計程序是（）。
      A.將財務(wù)報表與其所依據(jù)的會計記錄相核對
      B.實施分析程序以識別異常的交易或事項，以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢
      C.對應(yīng)收賬款進(jìn)行函證
      D.以人工方式或使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)，對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算準(zhǔn)確性進(jìn)行核對
      參考答案：B
      答案解析： 分析程序即可用作風(fēng)險評估程序和實質(zhì)性程序，也可用于對財務(wù)報表的總體復(fù)核。注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。
      （四）D注冊會計師負(fù)責(zé)對丁公司20×7財務(wù)報表進(jìn)行審計。在運(yùn)用審計抽樣時，D注冊會計師遇到下列問題，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
      16.在未對總體進(jìn)行分層的情況下，D注冊會計師不宜使用的抽樣方法是（）。
      A.均值估計抽樣   B.比率估計抽樣
      C.差額估計抽樣   D.概率比例規(guī)模抽樣
      參考答案：A
      答案解析： 如果未對總體進(jìn)行分層，注冊會計師通常不使用均值估計抽樣，因為此時所需的樣本規(guī)模可能太大，以至于對一般的審計而言不符合成本效益原則。
      17.D注冊會計師從總體規(guī)模為1 000個、賬面價值為300 000元的存貨項目中選取200個項目（賬面價值50 000元）進(jìn)行檢查，確定其審定金額為50 500元。如果采用比率估計抽樣，D注冊會計師推斷的存貨總體錯報為（）。
      A.500元     B.2 500元
      C.3 000元   D.47 500元
      參考答案：C
      答案解析： 比率=50500÷50000=1.0
      1估計的總體實際金額=300000×1.01=303000（元）
      推斷的總體錯報=303000-300000=3000（元）注冊會計師(CPA)
      （五）中均有涉及，所以您應(yīng)該可以做出，且計算并不復(fù)雜。
      18.下列有關(guān)概率比例規(guī)模抽樣的表述中，正確的是（）。
      A.抽樣分布應(yīng)當(dāng)近似于正態(tài)分布
      B.與低估的賬戶相比，高估的賬戶被抽取的可能性更小
      C.每個賬戶被選中的機(jī)會相同
      D.余額為零的賬戶沒有被選中的機(jī)會
      參考答案：D
      答案解析： 在概率比率抽樣法下，每個貨幣單位被選中的機(jī)會相同，零余額的單位沒有選中的概率，因此D項正確。
      二、多項選擇題
      （本題共3大題，12小題，每小題1分，本題型共12分。每小題均有多個正確答案，請從每小題的備選答案中選出你認(rèn)為正確的答案，在答題卡相應(yīng)位置上用2B鉛筆填涂相應(yīng)的答案代碼。每小題所有答案選擇正確的得分；不答、錯答、漏答均不得分。答案寫在試題卷上無效。）
      （一）E注冊會計師負(fù)責(zé)對戊公司20×7財務(wù)報表進(jìn)行審計。在了解戊公司內(nèi)部控制時，E注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
      1.在了解控制環(huán)境時，E注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注的內(nèi)容有（）。
      A.戊公司治理層相對于管理層的獨(dú)立性
      B.戊公司管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格
      C.戊公司員工整體的道德價值觀
      D.戊公司對控制的監(jiān)督
      參考答案：ABC
      答案解析： A、要考慮治理層的參與程度，治理層對控制環(huán)境的影響要素包括有治理層相對于管理層的獨(dú)立性；B、管理層負(fù)責(zé)企業(yè)的運(yùn)作以及經(jīng)營策略和程序的制定、執(zhí)行與監(jiān)督，管理層的理念包括管理層對內(nèi)部控制的理念；C、在確定控制環(huán)境的要素是否得到執(zhí)行時，通過詢問管理層和員工，注冊會計師可能了解管理層如何就業(yè)務(wù)規(guī)程和道德價值觀念與員工進(jìn)行溝通；D、內(nèi)部控制的要素包括對控制的監(jiān)督，但是其并不屬于是了解內(nèi)部控制環(huán)境時需要關(guān)注的內(nèi)容。
      2.為保證所有的產(chǎn)品銷售均已入賬，戊公司下列控制活動中與這一控制目標(biāo)直接相關(guān)的有（）。
      A.對銷售發(fā)票進(jìn)行順序編號并復(fù)核當(dāng)月開具的銷售發(fā)票是否均已登記入賬
      B.檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)
      C.將每月產(chǎn)品發(fā)運(yùn)數(shù)量與銷售入賬數(shù)量相核對
      D.定期與客戶核對應(yīng)收賬款余額
      參考答案：AC
      答案解析： B與發(fā)生相關(guān)；D與發(fā)生和準(zhǔn)確性相關(guān)。
      3.戊公司下列控制活動中，屬于經(jīng)營業(yè)績評價方面的有（）。
      A.由內(nèi)部審計部門定期對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行效果進(jìn)行評價
      B.定期與客戶對賬并發(fā)現(xiàn)的差異進(jìn)行調(diào)查
      C.對照預(yù)算、預(yù)測和前期實際結(jié)果，對公司的業(yè)績復(fù)核和評價
      D.綜合分析財務(wù)數(shù)據(jù)和經(jīng)營數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系
      參考答案：BD
      答案解析： 注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解和業(yè)績評價有關(guān)的控制活動，主要包括被審計單位分析評價實際業(yè)績與預(yù)算（或預(yù)測、前期業(yè)績）的差異，綜合分析財務(wù)數(shù)據(jù)與經(jīng)營數(shù)據(jù)的內(nèi)在關(guān)系，將內(nèi)部證據(jù)與外部信息來源相比較，評價職能部門分支機(jī)構(gòu)或項目活動的業(yè)績，以及對發(fā)現(xiàn)的異常差異或關(guān)系采取必要的調(diào)查與糾正措施。
      4.在了解戊公司內(nèi)部控制時，E注冊會計師通常采用的程序有（）。
      A.查閱內(nèi)部控制手冊
      B.追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程
      C.重新執(zhí)行某項控制
      D.現(xiàn)場觀察某項控制的運(yùn)行
      參考答案：ABD
      答案解析： 注冊會計師應(yīng)實施下列風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境：詢問、分析程序、觀察和檢查。
      （二）F注冊會計師負(fù)責(zé)對已公司20×7財務(wù)報表進(jìn)行審計。在測試已公司內(nèi)部控制時，F(xiàn)注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
      5.下列與控制測試有關(guān)的表述中，正確的有（）。
      A.如果控制設(shè)計不合理，則不必實施控制測試
      B.如果在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，則應(yīng)當(dāng)實施控制測試
      C.如果認(rèn)為僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，則應(yīng)當(dāng)實施控制測試
      D.對特別風(fēng)險，即使擬信賴的相關(guān)控制沒有發(fā)生變化，也應(yīng)當(dāng)在本次審計中實施控制測試
      參考答案：ABCD
      答案解析： A、控制設(shè)計不合理，則不必實施控制測試，但是了解內(nèi)控是必須的。
      6.在確定控制測試的范圍時，F(xiàn)注冊會計師通?？紤]的因素有（）。
      A.總體變異性
      B.在分險評估時擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度
      C.控制的預(yù)期偏差
      D.控制的執(zhí)行頻率
      參考答案：BCD
      答案解析： 確定控制測試的范圍考慮因素：（１）在擬信賴期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率；（２）擬信賴控制運(yùn)行有效性的時間長度；（３）為證實控制能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報，所需獲取審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性；（４）通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍；（５）在風(fēng)險評估時擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度；（６）控制的預(yù)期偏差。
      7.假設(shè)F注冊會計師對20×7年1-10月已公司某項控制的運(yùn)行有效性進(jìn)行了測試。為了得出該項控制在20×7是否均運(yùn)行有效的結(jié)論，F(xiàn)注冊會計師可以實施的審計程序有（）。
      A.對該項控制在20×7年11-12月的運(yùn)行有效性進(jìn)行補(bǔ)充測試
      B.獲取該項控制在20×7年11-12月變化情況的審計證據(jù)
      C.測試已公司對控制的監(jiān)督
      D.向已公司管理層詢問20×7年11-12月該項控制的運(yùn)行情況
      參考答案：AB
      答案解析： 如果已獲取有關(guān)控制在其中運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施的審計程序：獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)；確定針對剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計證據(jù)。
      8.已公司某項應(yīng)用控制由計算機(jī)自動執(zhí)行，且在20×7未發(fā)生變化。F注冊會計師測試該項控制在20×7運(yùn)行有效性時，正確的做法有（）。
      A.同時考慮信息技術(shù)一般控制運(yùn)行有效性
      B.利用該項控制得以執(zhí)行的審計證據(jù)和信息技術(shù)一般控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，作為支持該項控制在20×7運(yùn)行有效性的重要審計證據(jù)
      C.確定的測試范圍與該項控制由手工執(zhí)行時的測試范圍相同
      D.一旦確定正在執(zhí)行該項控制，則無須擴(kuò)大控制測試的范圍
      參考答案：ABD
      答案解析： 信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，一項自動化應(yīng)用控制應(yīng)當(dāng)一貫運(yùn)行。對于一項自動化控制，一旦確定被審計單位正在執(zhí)行該控制，注冊會計師通常無需擴(kuò)大控制測試的范圍，但要同時考慮與該應(yīng)用控制有關(guān)的一般控制的運(yùn)行有效性。
      （三）G注冊會計師負(fù)責(zé)對庚公司20×7財務(wù)報表進(jìn)行審計。在對因舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險進(jìn)行識別、評估和應(yīng)對時，G注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
      9.在識別和評估庚公司因舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險時，下列做法正確的有（）。
      A.考慮是否存在舞弊風(fēng)險因素
      B.考慮在實施分析程序時發(fā)現(xiàn)的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系
      C.考慮客戶承接或續(xù)約過程中獲取的信息
      D.詢問管理層針對舞弊風(fēng)險設(shè)計的內(nèi)部控制
      參考答案：ABCD
      答案解析： 注冊會計師詢問了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程，以及管理層為降低舞弊風(fēng)險設(shè)計的內(nèi)部控制；在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險因素；在實施分析程序以了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系；注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮在了解被審計單位及其環(huán)境時所獲取的其他信息，是否表明被審計單位存在舞弊的重大錯報風(fēng)險。
      10.在對舞弊風(fēng)險進(jìn)行評估后，G注冊會計師認(rèn)為庚公司管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險很高。對此，G注冊會計師通常實施的審計程序有（）。
      A.測試會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)
      B.復(fù)核會計估計是否合理
      C.對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對庚公司及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性
      D.對相關(guān)控制活動的運(yùn)行有效性進(jìn)行測試
      參考答案：ABC
      答案解析： 注冊會計師針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險應(yīng)當(dāng)實施的審計程序：（１）測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)；（２）復(fù)核會計估計是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯報；（３）對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易。
      11.在對與虛假銷售有關(guān)的舞弊風(fēng)險進(jìn)行評估后，G注冊會計師決定增加審計程序的不可預(yù)測性。下列審計程序中，通常能夠達(dá)到這一目的的有（）。
      A.對賬面金額較小的存貨實施監(jiān)盤程序
      B.不預(yù)先通知存貨監(jiān)盤地點
      C.對銷貨交易的具體條款進(jìn)行函證
      D.對大額應(yīng)收賬款進(jìn)行函證
      參考答案：BC
      答案解析： 注冊會計師可以通過增加審計程序提高審計程序的不可預(yù)見性：（１）對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認(rèn)定實施實質(zhì)性程序；（２）調(diào)整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預(yù)期；（３）采用不同的審計抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同；（４）選取不同的地點實施審計程序或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點。
      12.在實施審計過程中，G注冊會計師發(fā)現(xiàn)庚公司財務(wù)經(jīng)理張某貪了5萬元。對該事項，G注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取的措施有（）。
      A.重新評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響cpa考試
      B.直接向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報告
      C.盡早向庚公司治理層報告
      D.重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性
      參考答案：ACD
      答案解析： 如果錯報涉及較高級別的管理層，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施：（１）重新評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響；（２）重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性。如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早的將此類事項與治理層溝通。
       
      
    
      

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