第一篇：房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅培訓(xùn)教材

第一部分 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中的“5”項(xiàng)收入確定技巧及相關(guān)法律解析

目 錄

第一部分 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中的“5”項(xiàng)收入確定技巧及相關(guān)法律解析（10月11日下午錄）

第二部分 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中的“5”項(xiàng)成本確定技巧及相關(guān)法律解析 第一部分 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中的“5”項(xiàng)收入確定技巧及相關(guān)法律解析

一、有關(guān)銷售發(fā)票開具與否的收入確定

（一）全額開具銷售發(fā)票的銷售收入

（二）未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票但簽訂銷售合同的收入確定

（三）未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實(shí)際已投入使用的收入確定

（四）未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實(shí)際未投入使用的收入確定

（一）全額開具銷售發(fā)票的銷售收入

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）第一條規(guī)定：“在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，如果納稅人已經(jīng)全額開具商品房銷售發(fā)票的，則按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入?！北热鐦I(yè)主購(gòu)買了一套商品房，合同總金額120萬(wàn)元，發(fā)票開具也是120萬(wàn)元，那么在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，就按照120萬(wàn)元確認(rèn)收入。

（二）未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票但簽訂銷售合同的收入確定

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）第一條規(guī)定：“土地增值稅清算時(shí)，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測(cè)量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整?！?/p>

比如，業(yè)主購(gòu)買了一套商品房，合同總金額120萬(wàn)元，已付款120萬(wàn)元，但銷售發(fā)票只開具了110萬(wàn)元，還有10萬(wàn)元會(huì)計(jì)掛在“其他應(yīng)付款”，那么在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)仍然應(yīng)當(dāng)按照120萬(wàn)元確認(rèn)商品房銷售收入。所以，對(duì)納稅人來說，在進(jìn)行土地增值1 稅清算時(shí)，必須注意將發(fā)票金額與合同金額進(jìn)行比對(duì)，并按照合同金額進(jìn)行調(diào)整，以避免直接按照發(fā)票金額確認(rèn)收入而少繳納土地增值稅，進(jìn)而避免被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實(shí)際已投入使用的收入確定。

應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)土地增值稅清算時(shí)收入（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定）。

（四）對(duì)未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實(shí)際未投入使用的收入確定

應(yīng)不確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)（這樣處理和國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件相附），待實(shí)際投入使用時(shí)再按上述辦法確認(rèn)收入。

二、房地產(chǎn)代收費(fèi)用的收入確認(rèn)

（一）代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)或由房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)票的收入確定

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第六條規(guī)定，對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅。對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的通知》（國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)）第二十五條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，對(duì)納稅人按縣級(jí)以上人民政府的規(guī)定在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)向購(gòu)買方一并收取的，應(yīng)將代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅。實(shí)際支付的代收費(fèi)用，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)扣除的基數(shù)。

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算管理規(guī)程的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）第二十八條規(guī)定，代收費(fèi)用的審核，對(duì)于縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，審核其代收費(fèi)用是否計(jì)入房?jī)r(jià)并向購(gòu)買方一并收??；當(dāng)代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)時(shí)，審核有無(wú)將代收費(fèi)用計(jì)入加計(jì)扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算基數(shù)的情形。

（二）代收費(fèi)用不計(jì)入房?jī)r(jià)并由房企以外的單位開發(fā)票的收入確認(rèn) 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第六條規(guī)定，對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的通知》（國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)）第二十五條第（二）項(xiàng)規(guī)定，對(duì)納稅人按縣級(jí)以上人民政府的規(guī)定在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取且未計(jì)入房地產(chǎn)價(jià)格的，不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。

案例分析1：某房地產(chǎn)企業(yè)代收費(fèi)用的涉稅稽查分析

某市稅務(wù)稽查局檢查某房地產(chǎn)開發(fā)公司，此公司xx年?duì)I業(yè)收入30000萬(wàn)元，其他應(yīng)付款賬戶4500萬(wàn)元，經(jīng)查“其他應(yīng)付款”賬戶發(fā)現(xiàn)該公司xx年至xx年在銷售商品房時(shí)向客戶收取的住房專項(xiàng)維修基金、管道燃?xì)獬跹b費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)等代收費(fèi)用共計(jì)4500萬(wàn)元（其中專項(xiàng)維修基金800萬(wàn)元），對(duì)于4500萬(wàn)元的代收費(fèi)用單獨(dú)核算未并入房?jī)r(jià)內(nèi)，而且票據(jù)由委托方開具，此公司未做任何稅務(wù)處理。

涉稅分析：

1、營(yíng)業(yè)稅處理

按照營(yíng)業(yè)稅相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的價(jià)外費(fèi)用需要繳稅。《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令540號(hào)）第五條規(guī)定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定，條例第五條所稱價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，但不包括同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：

（一）由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；

（二）收取時(shí)開具省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)；

（三）所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于住房專項(xiàng)維修基金征免營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2004]69號(hào)）住房專項(xiàng)維修基金是屬全體業(yè)主共同所有的一項(xiàng)代管基金，專項(xiàng)用于物業(yè)保修期滿后物業(yè)共用部位、共用設(shè)施設(shè)備的維修和更新、改造。鑒于住房專項(xiàng)維修基金資金所有權(quán)及使用的特殊性，對(duì)房地產(chǎn)主管部門或其指定機(jī)構(gòu)、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專項(xiàng)維修基金，不計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。

根據(jù)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)政策規(guī)定，代收費(fèi)用原則上應(yīng)當(dāng)作為價(jià)外費(fèi)用繳納營(yíng)業(yè)稅，即只要房地產(chǎn)開發(fā)公司代為收取了，不論其是否計(jì)入房?jī)r(jià)內(nèi)或是否開票（與企業(yè)所得稅、土地增值稅區(qū)別之處），原則上都要作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)入到營(yíng)業(yè)額中。但是對(duì)于一些特殊的代收費(fèi)用是不需要納營(yíng)業(yè)稅的，如代收的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)和住房專項(xiàng)維修基金。其他代收費(fèi)用都要作為價(jià)外費(fèi)一并計(jì)征營(yíng)業(yè)稅及其附加。

本案例中的專項(xiàng)維修基金800萬(wàn)元，符合國(guó)稅發(fā)[2004]69號(hào)文件規(guī)定，不計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，其余3700萬(wàn)元未按稅法規(guī)定申報(bào)納稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條、第二條、第四條及《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條以及征管法及其實(shí)施細(xì)則等的規(guī)定，追繳該公司代收款項(xiàng)營(yíng)業(yè)稅及附加，加收滯納金，并處所偷稅款50%以上5倍以下的罰款。本案：補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅及附加3700×5.6%＝207.2（萬(wàn)元）。注：當(dāng)?shù)氐胤浇逃M(fèi)附加比例為2%.滯納金按日加收，以萬(wàn)分之五比率計(jì)算，處少繳稅款50%的罰款金額計(jì)103.6萬(wàn)元。

2、企業(yè)所得稅的處理

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國(guó)稅發(fā)4 [2009]31號(hào)）第十六條規(guī)定，企業(yè)將已計(jì)入銷售收入的共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金按規(guī)定移交給有關(guān)部門、單位的，應(yīng)于移交時(shí)扣除。

所以代收費(fèi)用在企業(yè)所得稅上即使計(jì)入收入，也僅相當(dāng)于“平進(jìn)平出”“全收全付”，不會(huì)影響所得稅款本身，最多只是影響以收入為基數(shù)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)的扣除限額而已。

因代收款項(xiàng)票據(jù)由委托方開具，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文的規(guī)定，此代收代付款項(xiàng)不并入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。因?yàn)榇召M(fèi)用單獨(dú)核算未并入房?jī)r(jià)內(nèi)，所以也不用繳納土地增值稅。

三、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收取“其他經(jīng)濟(jì)利益”的收入確認(rèn)

（一）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同未履行收取購(gòu)買方違約金的收入確認(rèn)

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]第138號(hào)）第二條規(guī)定： 轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第五條 條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定“有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益”的前提是納稅人發(fā)生了轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，即房地產(chǎn)交易完成。

如果房地產(chǎn)交易未發(fā)生或者未完成（被撤銷），即使納稅人取得了經(jīng)濟(jì)利益，也應(yīng)當(dāng)屬于與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，不應(yīng)確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入。

因此，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同未履行收取購(gòu)買方違約金的收入不確認(rèn)為土地增值稅收入，不繳納土地增值稅。

（二）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同履行中收取的違約金、更名費(fèi)、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息的收入確認(rèn)

房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同履行中，因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收取的違約金、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息以及其他各種性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)收益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。

特別注意的幾點(diǎn)：

1、將流轉(zhuǎn)稅的價(jià)外費(fèi)用概念引入了土地增值稅。其實(shí)價(jià)外費(fèi)用來源于“反避稅”理念，試想如果對(duì)滯納金、違約金不征收土地增值稅，就有可能出現(xiàn)本來100萬(wàn)的房款，企業(yè)人為的劃分為80萬(wàn)元房款，20萬(wàn)元賠償金，從而侵蝕土地增值稅的稅基，因此轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同履行中收取的違約金、更名費(fèi)、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息的收入確認(rèn)，一律繳納土地增值稅。

按照財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）文件的規(guī)定，單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額中征收營(yíng)業(yè)稅。因此轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同履行中收取的違約金、更名費(fèi)、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息的收入確認(rèn)，一律繳納營(yíng)業(yè)稅。

特別注意的幾點(diǎn)：

2、房地產(chǎn)未能轉(zhuǎn)讓而收取的違約金，不屬于價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用，顧名思義，先有價(jià)，才有外，如果購(gòu)買方違約導(dǎo)致房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不成功收取的違約金，由于沒有主價(jià)款，不存在分割房?jī)r(jià)，侵蝕稅基的可能性，因此不需要繳納土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

3、個(gè)人在購(gòu)房時(shí)從房產(chǎn)公司取得的違約金或賠償金的個(gè)人所得稅處理。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得解除商品房買賣合同違約金征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2006]865號(hào)）規(guī)定：“商品房買賣過程中，有的房地產(chǎn)公司因未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的合作關(guān)系，造成購(gòu)房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)，從而無(wú)法繳納后續(xù)房屋價(jià)款，致使房屋買賣合同難以繼續(xù)履行，房地產(chǎn)公司因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同6 而向購(gòu)房人支付違約金。

根據(jù)個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定，購(gòu)房個(gè)人因上述原因從房地產(chǎn)公司取得的違約金收入，應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，稅款由支付違約金的房地產(chǎn)公司代扣代繳?！?/p>

根據(jù)上述規(guī)定，個(gè)人在購(gòu)房時(shí)由于房產(chǎn)公司的違約而從房產(chǎn)公司取得的違約金或賠償金，如果與“國(guó)稅函[2006]865號(hào)”所特指的情況一致，依據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條的規(guī)定：“個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人?！睉?yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目由支付違約金的房地產(chǎn)企業(yè)代扣代繳個(gè)人所得稅。

房地產(chǎn)企業(yè)支付的其他違約金是否可以比照國(guó)稅函[2006]865號(hào)文件，要求代扣代繳個(gè)人所得稅呢？實(shí)踐中執(zhí)行不一，例如：浙江省地稅局2009年所得稅政策問答規(guī)定：國(guó)稅函[2006]865號(hào)規(guī)定的所得情形較為具體，政策適用上不宜擴(kuò)大到對(duì)所有未完全履行合同而取得違約金（賠償金）的情形。而有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)則要求比照國(guó)稅函[2006]865號(hào)文件代扣代繳個(gè)人所得稅。

本人認(rèn)為，如果業(yè)主獲得的違約金或賠償金與“國(guó)稅函[2006]865號(hào)”所特指的情況不一致的，雖然屬于個(gè)人的“其他所得”項(xiàng)目，但不應(yīng)當(dāng)按照20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。因?yàn)椤吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第二條第十一款規(guī)定“應(yīng)當(dāng)按照20%的稅率繳納個(gè)人所得稅得“其他所得”項(xiàng)目是指經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的“其他所得”，這里很明確了“其他所得”要征收個(gè)人所得稅必須是“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”。

對(duì)于開發(fā)商延期交房或延期辦理產(chǎn)權(quán)等違約金國(guó)務(wù)院財(cái)政部門從來沒有規(guī)定要征稅，而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得解除商品房買賣合同違約金征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2006]865號(hào)）規(guī)定的按揭不能辦理因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購(gòu)房人支付違約金作為“其他所得”是“經(jīng)商財(cái)政部同意”的，也就是符合了個(gè)人所得稅法規(guī)定的“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得?！钡臈l件，所以可以征收個(gè)人所得稅。

而開發(fā)商延期交房或延期辦理產(chǎn)權(quán)所支付的違約金不屬于此類情況，因此暫不用繳納個(gè)人所得稅，那開發(fā)商也就不存在代扣個(gè)人所得稅的情況了。

4、房地產(chǎn)企業(yè)向業(yè)主支付違約金不可以在計(jì)算增值稅時(shí)進(jìn)行扣除。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，土地增值稅的扣除項(xiàng)目為：

（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；

（二）開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；

（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；

（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；

（五）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。而“違約金”沒有在扣除項(xiàng)目中列舉，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的違約金不可以在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除。

但也有個(gè)別地方有特別規(guī)定，例如天津市規(guī)定（津地稅地[2011]24號(hào)文件第7條）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于自身原因造成并直接支付的補(bǔ)償款項(xiàng)，可以作為 “ 其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用 ” 據(jù)實(shí)扣除。這是一個(gè)相當(dāng)另類的規(guī)定，例如：企業(yè)延遲交房支付的補(bǔ)償款項(xiàng)，是否可以扣除呢？按道理講，其屬于營(yíng)業(yè)外支出的概念，不應(yīng)算作土地增值稅的費(fèi)用，更不能據(jù)實(shí)扣除，但天津市明確規(guī)定可以扣除。

（三）售后返租的收入確認(rèn)

所謂售后返租，就是開發(fā)商在銷售商品房時(shí)，約定以購(gòu)房合同的折讓優(yōu)惠后的價(jià)款為成交價(jià)，同時(shí)與購(gòu)房者簽訂該房的租賃合同，要求購(gòu)房者在一定期限內(nèi)必須將購(gòu)買的房屋無(wú)償或低價(jià)交給開發(fā)公司，由開發(fā)公司統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)收益歸開發(fā)商。售后回租分為融資性售后回租和經(jīng)營(yíng)性售后回租。

所謂融資性售后回租業(yè)務(wù)，是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。所謂經(jīng)營(yíng)性售后回租業(yè)務(wù)，是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給沒有融資租賃業(yè)務(wù)資質(zhì)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從沒有融資租賃業(yè)務(wù)資質(zhì)的企業(yè)租回的行為。

1、經(jīng)營(yíng)性售后回租的稅務(wù)處理

（1）經(jīng)營(yíng)性售后回租中 的 銷售方（承租方）的涉稅處理

①增值稅和營(yíng)業(yè)稅的處理

經(jīng)營(yíng)性售后回租的承租方出售資產(chǎn)的行為，應(yīng)征收增值稅或營(yíng)業(yè)稅。

②企業(yè)所得稅的處理

承租人出售資產(chǎn)的行為，確認(rèn)為銷售收入，租賃期間的租賃費(fèi)用作為企業(yè)相關(guān)費(fèi)用在8 稅前扣除，承租人租入的資產(chǎn)不計(jì)提折舊。

③印花稅的處理

按“財(cái)產(chǎn)租賃合同”計(jì)稅貼花。

（2）經(jīng)營(yíng)性售后回租中的受讓方（出租方）的涉稅處理

①增值稅和營(yíng)業(yè)稅的處理

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國(guó)稅函〔2000〕514號(hào)）規(guī)定，對(duì)經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無(wú)論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅；租賃貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。

由于經(jīng)營(yíng)性售后回租的租賃期結(jié)束，租賃貨物的所有權(quán)歸出租方所有，因此，基于以上規(guī)定，經(jīng)營(yíng)性售后回租的受讓方（出租方）征收營(yíng)業(yè)稅。即出租方實(shí)質(zhì)上市提供經(jīng)營(yíng)租賃的行為，營(yíng)改增前按照服務(wù)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增后繳納增值稅。

②企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅的處理

由于受讓人（出租方）收到承租方或銷售方支付的租金時(shí)，應(yīng)該依法繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅，出租人租出的資產(chǎn)計(jì)提折舊。

③印花稅的處理

按“財(cái)產(chǎn)租賃合同”計(jì)稅貼花。

案例分析2：房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性售后回租的涉稅處理

A房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱A公司）是一家商業(yè)地產(chǎn)公司，采用售后返租方式銷售商鋪。開發(fā)商與購(gòu)房者同時(shí)簽訂房地產(chǎn)買賣合同和租賃合同，約定商鋪按優(yōu)惠價(jià)85萬(wàn)元（即總價(jià)100萬(wàn)元的85%）出售，在未來5年內(nèi)，該商鋪歸開發(fā)商出租，收益歸開發(fā)商。開發(fā)商在銷售時(shí)，將價(jià)款和折扣額在同一張發(fā)票上注明，并開具了銷售不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票。開發(fā)商在銷售房產(chǎn)時(shí)，對(duì)未來5年內(nèi)轉(zhuǎn)租房產(chǎn)能收取多少收益并不確定，并假設(shè)當(dāng)年A公司將商鋪轉(zhuǎn)租取得租金5萬(wàn)元（不考慮城建稅、教育費(fèi)附加、土地使用稅）。

1、營(yíng)業(yè)稅的處理

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價(jià)款為營(yíng)業(yè)額。如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營(yíng)業(yè)額中扣除?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。顯然，房地產(chǎn)公司約定以購(gòu)房合同的折讓優(yōu)惠后的價(jià)款為成交價(jià)，同時(shí)與購(gòu)房者簽訂該房的租賃合同，要求購(gòu)房者在一定期限內(nèi)必須將購(gòu)買的房屋無(wú)償交給開發(fā)公司，由開發(fā)公司統(tǒng)一對(duì)外出租經(jīng)營(yíng)，出租經(jīng)營(yíng)收益歸開發(fā)商。開發(fā)商無(wú)償取得的出租收益應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用計(jì)入營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)。對(duì)此，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也分別出臺(tái)了相關(guān)具體規(guī)定予以明確。

江蘇省地稅局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售返租有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（蘇地稅函[2008]135號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取優(yōu)惠方式要求購(gòu)房者無(wú)償或低價(jià)將不動(dòng)產(chǎn)交給開發(fā)公司使用若干年。這一經(jīng)營(yíng)方式名義上是開發(fā)公司讓利給購(gòu)房者，實(shí)質(zhì)上是優(yōu)先取得了購(gòu)房者的不動(dòng)產(chǎn)的使用權(quán)，即其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)公司以此方式銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，應(yīng)按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十七條規(guī)定核定其營(yíng)業(yè)額。

浙江省地稅局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策業(yè)務(wù)問題的通知》（浙地稅函[2008]62號(hào)）第八條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司采用折讓優(yōu)惠等形式將商品房銷售給購(gòu)房者，在簽訂購(gòu)房合同的同時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)公司（或房地產(chǎn)開發(fā)公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)）與購(gòu)房者另行簽訂商品房委托管理合同，約定購(gòu)房合同以折讓后優(yōu)惠價(jià)款為成交價(jià)，購(gòu)房者自愿放棄一定時(shí)期的托管收益權(quán)和其他費(fèi)用。房地產(chǎn)開發(fā)公司商品房折讓優(yōu)惠額（或商品房售價(jià)低于同類商品房?jī)r(jià)格部分）應(yīng)并入商品房銷售價(jià)款，一并按銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅，購(gòu)房者因放棄一定時(shí)期的托管收益權(quán)和其他費(fèi)用而享受的折讓優(yōu)惠額屬取得經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

因此，A公司銷售房地產(chǎn)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅100×5%=5（萬(wàn)元）。購(gòu)房者返租商鋪應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅15×5%=0.75（萬(wàn)元），城市維護(hù)建設(shè)稅及附加0.75×（7%+3%）= 0.075

A公司還需就當(dāng)年轉(zhuǎn)租商鋪取得的租金收入按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅，10 即5×5%=0.25（萬(wàn)元）。城市維護(hù)建設(shè)稅及附加0.25×（7%+3%）= 0.025。

2、印花稅

本例中，A公司不但銷售了開發(fā)產(chǎn)品，還租賃了該開發(fā)產(chǎn)品后并轉(zhuǎn)租（假如轉(zhuǎn)租合同每年簽訂一次），應(yīng)分別按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅：85×0.05%=0.0425（萬(wàn)元），按“財(cái)產(chǎn)租賃”稅目繳納印花稅：15×0.001+5×0.001=0.02（萬(wàn)元）。

3、土地增值稅的處理

單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，同時(shí)要求購(gòu)房者將所購(gòu)房地產(chǎn)無(wú)償或低價(jià)給轉(zhuǎn)讓方或者轉(zhuǎn)讓方的關(guān)聯(lián)方使用一段時(shí)間,其實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓方獲取與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)以此方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，應(yīng)將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓收入，依法計(jì)征土地增值稅。如轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)價(jià)款以外的有關(guān)經(jīng)濟(jì)收益無(wú)法確認(rèn)的，應(yīng)判斷其轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否明顯偏低。對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，應(yīng)采用評(píng)估或其他合理的方法確定其轉(zhuǎn)讓收入，依法計(jì)征土地增值稅

本例中，A公司銷售不動(dòng)產(chǎn)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額為100萬(wàn)元，在計(jì)算土地增值稅時(shí)應(yīng)以哪一個(gè)作為納稅人轉(zhuǎn)移房產(chǎn)取得的收入呢？企業(yè)正常銷售房?jī)r(jià)100萬(wàn)元，而合同約定銷售價(jià)款為85萬(wàn)元，購(gòu)房者將商鋪無(wú)償給開發(fā)商用5年。其實(shí)質(zhì)是開發(fā)商受到了85萬(wàn)元房款，又有無(wú)需支付15萬(wàn)元租金的“其他經(jīng)濟(jì)利益”，因此總收入確認(rèn)為100萬(wàn)元，應(yīng)該按照100萬(wàn)元繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。

4、個(gè)人所得稅

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂有條件優(yōu)惠價(jià)格協(xié)議購(gòu)買商店征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2008]576號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與商店購(gòu)房者個(gè)人簽訂協(xié)議規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按優(yōu)惠價(jià)格出售其開發(fā)的商店給購(gòu)買者個(gè)人，但購(gòu)買者個(gè)人在一定期限內(nèi)必須將購(gòu)買的商店無(wú)償提供給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)外出租使用，其實(shí)質(zhì)是購(gòu)買者個(gè)人以所購(gòu)商店交由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租而取得的房屋租賃收入支付了部分購(gòu)房?jī)r(jià)款。

根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的有關(guān)精神，對(duì)上述情形的購(gòu)買者個(gè)人少支出的購(gòu)房?jī)r(jià)款，應(yīng)視同個(gè)人財(cái)產(chǎn)租賃所得，按照“財(cái)產(chǎn)租賃所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，每次財(cái)產(chǎn)租賃所得的11 收入額，按照少支出的購(gòu)房?jī)r(jià)款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計(jì)算確定。

根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定，個(gè)人所得稅以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。

所以A公司在以優(yōu)惠價(jià)銷售給購(gòu)房者時(shí)，需代扣代繳購(gòu)房者應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅：[15÷（5×12）－0.08]×20%×60=2.04（萬(wàn)元）。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)根據(jù)《稅收征管法》第六十九條規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向購(gòu)房者追繳稅款，對(duì)A公司處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。

5、房產(chǎn)稅

購(gòu)房者將購(gòu)買的商鋪返租給A公司，每月應(yīng)按租金收入（少支出的購(gòu)房?jī)r(jià)款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計(jì)算確定）的12%繳納房產(chǎn)稅：15÷（5×12）×12%=0.03（萬(wàn)元）。開發(fā)商再將商鋪轉(zhuǎn)租，按房產(chǎn)稅相關(guān)規(guī)定，開發(fā)商轉(zhuǎn)租房屋取得的租賃收入不再繳納房產(chǎn)稅。這在實(shí)際稅務(wù)處理中也是容易被忽視的。

6、企業(yè)所得稅

對(duì)于經(jīng)營(yíng)性售后返租業(yè)務(wù)，A公司需分別作銷售不動(dòng)產(chǎn)和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，分別計(jì)算相關(guān)成本、費(fèi)用和損益。

A公司的租賃支出就是，一次性讓利給購(gòu)房者的折讓優(yōu)惠額，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，A公司每年的租賃支出為15÷5=3（萬(wàn)元）。

從國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確定條件來分析，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第一條第一款規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

1、商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；

2、企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；

3、收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

4、已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

本例中，A公司在銷售房產(chǎn)時(shí)，購(gòu)買方以提前從房地產(chǎn)公司獲得15萬(wàn)元租金抵房款，即收入的金額能夠可靠地計(jì)量，應(yīng)以100萬(wàn)元作為所得稅應(yīng)稅金額。轉(zhuǎn)租收入5萬(wàn)元應(yīng)在滿足收入確定條件后，計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。則A公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為：100+5=105（萬(wàn)元），扣除租賃支出3萬(wàn)元、開發(fā)產(chǎn)品成本、稅金及費(fèi)用后，即可計(jì)算出應(yīng)納企業(yè)所得稅額。

2、融資性售后回租的涉稅處理

（1）出售方（承租方）的涉稅處理

①增值稅和營(yíng)業(yè)稅的處理

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)）第一條規(guī)定:“根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅?！?/p>

②企業(yè)所得稅的處理

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)）第二條規(guī)定:“根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除?！?/p>

基于此規(guī)定，融資性售后回租業(yè)按照以下三種情況進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

第一，由于承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不符合收入確認(rèn)條件，因此，不確認(rèn)為銷售收入。

第二，出售方（承租方）仍按出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，也就是折舊處理上同未發(fā)生過售后回租行為一樣，仍同自有資產(chǎn)一樣繼續(xù)計(jì)提折舊。

第三，對(duì)于融資租賃利息部分支出，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用予以扣除。

第四，承租人租入的資產(chǎn)不計(jì)提折舊。

③印花稅的處理

按 “借款合同”計(jì)稅貼花。

實(shí)務(wù)中，售后回租業(yè)務(wù)通常簽訂融資租賃合同。根據(jù)《關(guān)于對(duì)借款合同貼花問題的具體規(guī)定》（國(guó)稅地字[1998]30號(hào)）的規(guī)定，對(duì)融資租賃合同，應(yīng)根據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計(jì)稅貼花

④契稅的處理

《 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進(jìn)行融資等有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]82號(hào)）第一條規(guī)定：“對(duì)金融租賃公司開展售后回租業(yè)務(wù)，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，照章征稅。對(duì)售后回租合同期滿，承租人回購(gòu)原房屋、土地權(quán)屬的，免征契稅?！?/p>

（2）受讓人（出租方）的涉稅處理

①受讓人（出租方）的營(yíng)業(yè)稅的處理

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)）的規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。改變了過去從形式看待售后回租的行為，將資產(chǎn)的出售和租回視為同一項(xiàng)交易，因此，稅務(wù)處理上不再分解為出售和租賃兩筆業(yè)務(wù)，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍。但不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅是相對(duì)于出售方（承租方）而言的，對(duì)受讓人（出租方）仍應(yīng)按相關(guān)融資租賃業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅和增值

即國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國(guó)稅函〔2000〕514號(hào)）規(guī)定，對(duì)經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無(wú)論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕1614 號(hào)）第十一條的規(guī)定，經(jīng)中國(guó)人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。

因此，融資性售后回租的出租方應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅，即以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額，以直線法折算出本期的營(yíng)業(yè)額。

本期營(yíng)業(yè)額＝（應(yīng)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－實(shí)際成本）×（本期天數(shù)÷總天數(shù)）

2、受讓人（出租方）的企業(yè)所得稅的處理

由于受讓人（出租方）收到承租方或銷售方支付的租金時(shí)，應(yīng)該依法繳納企業(yè)所得稅。出租方租出的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。

3、印花稅

按 “借款合同”計(jì)稅貼花。

3、房地產(chǎn)售后回租是否適合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)）？

有人提出，房地產(chǎn)售后回租適合國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)，本人認(rèn)為房地產(chǎn)售后回租不可以適合國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)文件，理由如下：

1、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）文件第三條第一項(xiàng)第二款規(guī)定：“融資租賃是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)?！?/p>

2、目前，我國(guó)關(guān)于融資租賃的監(jiān)管規(guī)定主要是《外商投資租賃業(yè)管理辦法》（商務(wù)部令2005年第5號(hào)）和《金融租賃公司管理辦法》（銀監(jiān)會(huì)令2007年第1號(hào)）。

《外商投資租賃業(yè)管理辦法》主要針對(duì)在我國(guó)境內(nèi)從事租賃業(yè)務(wù)、融資租賃業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)，規(guī)定的租賃財(cái)產(chǎn)全部為動(dòng)產(chǎn)，不包括不動(dòng)產(chǎn)。

《金融租賃公司管理辦法》主要針對(duì)中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)批準(zhǔn)，以經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)為主的非銀行金融機(jī)構(gòu)，規(guī)定適用于融資租賃交易的租賃物為固定資產(chǎn)。

3、根據(jù)《金融租賃公司管理辦法》，售后回租業(yè)務(wù)，是指承租方將自有物件出賣給15 出租方，同時(shí)與出租方簽定融資租賃合同，再將該物件從出租方處租回的融資租賃形式。售后回租業(yè)務(wù)是承租方和供貨人為同一人的融資租賃方式。

4、《金融租賃公司管理辦法》第三十四條規(guī)定：“從事售后回租業(yè)務(wù)的金融租賃公司應(yīng)真實(shí)取得相應(yīng)標(biāo)的物的所有權(quán)。標(biāo)的物屬于國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定其產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移必須到登記部門進(jìn)行登記的財(cái)產(chǎn)類別的，金融租賃公司應(yīng)進(jìn)行相關(guān)登記?！备鶕?jù)上述規(guī)定，承租方將建筑物出售給融資租賃公司時(shí)，必須辦理房產(chǎn)過戶手續(xù)。

5、按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）文件第九條規(guī)定：“銷售不動(dòng)產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為?！?/p>

因?yàn)榉慨a(chǎn)不屬于設(shè)備，收購(gòu)房產(chǎn)后以融資租賃方式租出去就不屬于營(yíng)業(yè)稅融資租賃范疇，而是正常的經(jīng)營(yíng)租賃，如果理解為正常的經(jīng)營(yíng)租賃，則不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬于出租人，房地產(chǎn)企業(yè)售后回租就應(yīng)當(dāng)理解為先出售再以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入，則不能享受第13號(hào)公告不予征收營(yíng)業(yè)稅的政策。

《商品房銷售管理辦法》第11條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷售未竣工的商品房?！?/p>

商品品房的售后返租從時(shí)間上大致可分為四個(gè)階段：（1）未竣工商品房未取得預(yù)售許可的售后返租，（2）未竣工商品房取得預(yù)售許可的售后返租，（3）已竣工的商品房在預(yù)售階段的售后返租（尚不符合現(xiàn)售條件，僅能預(yù)售），（4）商品房現(xiàn)售階段的售后返租。

根據(jù)《商品房銷售管理辦法》第11條的規(guī)定，對(duì)于前兩個(gè)階段的售后返租，《商品房銷售管理辦法》第11條已明令禁止。第三個(gè)階段的售后返租，必須經(jīng)過有關(guān)部門的批準(zhǔn)（主要指預(yù)售許可的審批），如果未經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，則可能被認(rèn)定構(gòu)成非法集資。第四個(gè)階段的售后返租，無(wú)需經(jīng)過有關(guān)部門批準(zhǔn)。

（四）轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低的收入確認(rèn)

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第九條 納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收：

（一）隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格的；

（二）提供扣除項(xiàng)目金額不實(shí)的；

（三）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又無(wú)正當(dāng)理由的。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十四條第三款：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又無(wú)正當(dāng)理由的，是指納稅人申報(bào)的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的實(shí)際成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的交易價(jià)，納稅人又不能提供憑據(jù)或無(wú)正當(dāng)理由的行為。第四款：隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格，應(yīng)由評(píng)估機(jī)構(gòu)參照同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)交易價(jià)格進(jìn)行評(píng)估。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)評(píng)估價(jià)格確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。第六款：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又無(wú)正當(dāng)理由的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。

關(guān)注地方規(guī)定：《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的公告》第三條：房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低的收入確定：

對(duì)納稅人申報(bào)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于同期同類房地產(chǎn)平均銷售價(jià)格10%的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可委托房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其評(píng)估。納稅人申報(bào)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的交易價(jià)，又無(wú)正當(dāng)理由的，應(yīng)按照房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的價(jià)格確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入。

對(duì)以下情形的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，即使明顯偏低，可視為有正當(dāng)理由：

1、法院判定或裁定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格；

2、以公開拍賣方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的價(jià)格；

3、政府物價(jià)部門確定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格；

4、經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理情形。

《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（瓊地稅發(fā)[2009]187號(hào)）規(guī)定，對(duì)商品房銷售價(jià)格明顯偏低的，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

（一）按本企業(yè)同期、同類商品房的平均銷售價(jià)格確定；

（二）按本企業(yè)近期、同類商品房的平均銷售價(jià)格確定；

（三）由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類商品房的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定

四、視同銷售房產(chǎn)收入的確認(rèn)

（一）以房和土地用于抵債、投資和分配的收入確認(rèn)

（二）拆遷安置房收入的確認(rèn)

（三）土地置換收入的確認(rèn)

（四）收取車庫(kù)使用費(fèi)的收入確認(rèn)

（五）收到政府土地返還款建設(shè)拆遷安置房的收入確認(rèn)

（六）土地使用權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移但實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓的收入確認(rèn)

（一）拆遷安置房收入的確認(rèn)

1、房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的賬務(wù)處理

房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的實(shí)質(zhì)是，被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補(bǔ)償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)入房屋，要確認(rèn)土地成本中的“拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出”，即以按公允價(jià)值或同期同類房屋市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的金額以“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”的形式計(jì)入開發(fā)成本的土地成本。另外，對(duì)補(bǔ)償?shù)姆课輵?yīng)視同對(duì)外銷售，視同銷售收入應(yīng)按其公允價(jià)值或參照同期同類房屋的市場(chǎng)價(jià)格確定，同時(shí)應(yīng)按照同期同類房屋的成本確認(rèn)視同銷售成本。

以非貨幣性形式支付的拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣資產(chǎn)交換》的規(guī)定，回遷房的非貨幣性資產(chǎn)交換，預(yù)計(jì)未來能帶來更多現(xiàn)金流，一般情況下是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

（1）在開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)，根據(jù)安置時(shí)的同期同類價(jià)格，視同銷售的會(huì)計(jì)處理：

借：開發(fā)成本———拆遷補(bǔ)償費(fèi)

貸：應(yīng)付賬款———拆遷補(bǔ)償費(fèi)

借：應(yīng)付賬款———拆遷補(bǔ)償費(fèi)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

（2）房地產(chǎn)企業(yè)開具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補(bǔ)償費(fèi)收據(jù)，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會(huì)計(jì)處理：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)

貸：開發(fā)產(chǎn)品

2、房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的稅務(wù)處理

（1）營(yíng)業(yè)稅的處理

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函18 〔2007〕768號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司對(duì)被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí)，其實(shí)質(zhì)是以不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益。

①納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理拆遷補(bǔ)償房產(chǎn)時(shí)，營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間目前沒有明確規(guī)定，一般認(rèn)為拆遷補(bǔ)償?shù)臓I(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)該為補(bǔ)償房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)。

②計(jì)稅依據(jù)

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕549號(hào)）和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定規(guī)定，對(duì)償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，對(duì)最終轉(zhuǎn)讓時(shí)未作價(jià)結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施（如居委會(huì)用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價(jià)格中并已征收營(yíng)業(yè)稅的，不再征收營(yíng)業(yè)稅。

對(duì)超出拆遷建筑面積的部分，則應(yīng)按《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定的順序確定計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，一是可以按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；二是可以按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；三是按下列公式核定：營(yíng)業(yè)額=營(yíng)業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤(rùn)率）÷（1－營(yíng)業(yè)稅稅率）。國(guó)稅函發(fā)〔1995〕549號(hào)只適用于外商投資的房地產(chǎn)企業(yè)，對(duì)內(nèi)資的房地產(chǎn)企業(yè)，拆遷房按照市場(chǎng)公允價(jià)計(jì)算營(yíng)業(yè)稅。

但也要關(guān)注當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的做法：

《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于舊城拆遷改造有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（粵地稅函[1999]295號(hào)）規(guī)定：“ 對(duì)開發(fā)商根據(jù)當(dāng)?shù)卣某鞘幸?guī)劃和建設(shè)部門的要求，進(jìn)行舊城拆遷改造，以土地補(bǔ)償給被拆遷戶的，按營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條規(guī)定，核定營(yíng)業(yè)額計(jì)征“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”的營(yíng)業(yè)稅。以房產(chǎn)補(bǔ)償給被拆遷戶的，對(duì)補(bǔ)償面積與拆遷面積相等的部分，按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征“銷售不動(dòng)產(chǎn)”的營(yíng)業(yè)稅；對(duì)補(bǔ)償面積超過拆遷面積的部分，按營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條規(guī)定，核定營(yíng)業(yè)額計(jì)征“銷售不動(dòng)19 產(chǎn)”的營(yíng)業(yè)稅。

《廣州市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)省地稅局關(guān)于舊城拆遷改造營(yíng)業(yè)稅問題的通知》穗地稅發(fā)[2000]79號(hào)規(guī)定：“對(duì)于等面積補(bǔ)償補(bǔ)償部分，無(wú)論是國(guó)稅函發(fā)[1995]549號(hào)還是粵地稅函[1999]295號(hào)，都是按房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。但對(duì)這個(gè)成本價(jià)的成本究竟包含哪些成本，是建造成本還是完全成本，關(guān)鍵一點(diǎn)是地價(jià)是否包含在成本范圍內(nèi)，也是實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議的一個(gè)焦點(diǎn)。而根據(jù)廣州市地方稅務(wù)局的解釋，這個(gè)成本是房產(chǎn)開發(fā)商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價(jià)，即是建造成本，不含地價(jià)?！?/p>

（2）土地增值稅的處理

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入。

即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入可以按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定，也可以按由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

（3）企業(yè)所得稅的處理

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條第三款規(guī)定，通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。

確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順序?yàn)椋?/p>

（1）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定。

（2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定。

（3）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。

開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

關(guān)于計(jì)稅成本的確定，該房地產(chǎn)公司用自建商品房抵償應(yīng)付拆遷補(bǔ)償款的行為，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第四條規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)公司以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。也就是說，該房地產(chǎn)公司“拆一還一”行為要按公允價(jià)值對(duì)所還原的商品房視同銷售確認(rèn)收入，同時(shí)以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

案例分析3

A公司2011年5月開發(fā)某項(xiàng)目（屬于城中村改造），該項(xiàng)目用地面積21000平方米，住宅建筑面積為31900平方米，可供銷售面積29000平方米，其中用于安置回遷戶村民的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由銷售或使用。該項(xiàng)目于2011年5月完工。2012年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)的回遷房面積共7900平方米。2013年1月正式對(duì)外銷售，并于當(dāng)月全部銷售完畢。該公司同期同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格為7000元/平方米，取得銷售收入14770萬(wàn)元（21100平方米×7000元/平方米）。

該項(xiàng)目工程已竣工決算，開發(fā)成本為6000萬(wàn)元。其中，土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)為零，前期工程費(fèi)700萬(wàn)元，建筑安裝工程費(fèi)3200萬(wàn)元，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)1600萬(wàn)元，公共配套設(shè)施費(fèi)200萬(wàn)元，開發(fā)間接費(fèi)300萬(wàn)元。向某公司借款的利息400萬(wàn)元（假定不超過金融企業(yè)同類同期貸款利率），但沒有按照項(xiàng)目進(jìn)行分配利息依據(jù)沒有銀行的利息票據(jù)，請(qǐng)分析有關(guān)“拆一還一”的賬務(wù)和稅務(wù)處理。

（一）賬務(wù)處理

計(jì)算過程如下：

1.開發(fā)成本6000萬(wàn)元，利息費(fèi)用400萬(wàn)元。

2.拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出＝7900×0.7＝5530（萬(wàn)元）。

需要注意的是，這里的拆遷補(bǔ)償費(fèi)不能認(rèn)為只是拆遷戶7900平方米，而是整個(gè)樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分?jǐn)?。視同銷售收入＝7900×0.7＝5530（萬(wàn)元）。

3.單位可售面積計(jì)稅成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的是，這里的29000平方米是作為總可售面積計(jì)算的，不能減去拆遷戶的7900平方米，即不能以21100平方米作為分母，否則就會(huì)虛增成本。

4.視同銷售成本＝4113.7931×7900＝3249.8965（萬(wàn)元）；

視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬(wàn)

元）。

會(huì)計(jì)處理如下：

1.在開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)，根據(jù)安置時(shí)的同期同類價(jià)格，視同銷售的會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)

元，下同）：

借：開發(fā)成本———拆遷補(bǔ)償費(fèi)

5530

貸：應(yīng)付賬款———拆遷補(bǔ)償費(fèi)

5530

借：應(yīng)付賬款———拆遷補(bǔ)償費(fèi) 5530

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

5530

2.房地產(chǎn)企業(yè)開具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票5530萬(wàn)元，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補(bǔ)償費(fèi)收據(jù)5530萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會(huì)計(jì)處理：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 3249.8965

貸：開發(fā)產(chǎn)品

3249.8965

（二）稅務(wù)處理如下

1.企業(yè)所得稅的處理

A公司2012年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)，就要確認(rèn)視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬(wàn)元），繳納企業(yè)所得稅＝2280.1035×25%＝570.0259（萬(wàn)元）。

需要注意的是，這里不能按預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算繳稅，而是要確認(rèn)視同銷售所得計(jì)算繳款。

2.土地增值稅的處理

與企業(yè)所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)，不需要立即進(jìn)行土地增值稅清算，只需要預(yù)征。假定預(yù)征率為2%，則A公司2012年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時(shí)，要預(yù)繳土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬(wàn)元）。回遷房視同銷售所得最后是否作土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況。由于該項(xiàng)目已經(jīng)全部銷售完畢，因此土地增值稅必須清算。

該項(xiàng)目土地增值稅清算計(jì)算過程如下：

開發(fā)成本＝5530＋6000＝11530（萬(wàn)元）； 扣除項(xiàng)目金額＝11530×（1+20%）＋11530×10%+14770×5.5%＝15801.35（萬(wàn)元）；增值額＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（萬(wàn)

元）； 增值率＝4498.65 ÷15801.35＝28.47%，適用稅率30%，速算扣除率為0；應(yīng)繳土地增值稅＝4498.65 ×30%－0＝1349.595（萬(wàn)元）；已預(yù)征土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬(wàn)元）；應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅＝1349.595－110.6＝1238.995（萬(wàn)元）。

3.營(yíng)業(yè)稅的處理。

（1）營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算

回遷房成本價(jià)如何確定？有的地方認(rèn)為，考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開發(fā)商不需對(duì)該土地支付成本，補(bǔ)償房產(chǎn)的成本價(jià)不應(yīng)再計(jì)算土地成本；有的地方則認(rèn)為應(yīng)包括土地成本。一般的看法是回遷房的成本和正常銷售的商品房一樣，應(yīng)分為土地成本和建筑成本兩個(gè)方面，只不過這里土地成本是以房換地?fù)Q回來的，成本價(jià)應(yīng)該包括土地成本。

A公司應(yīng)該在2012年9月與被拆遷戶辦理交接手續(xù)繳納營(yíng)業(yè)稅＝ 7900×0.7×5%＝276.5（萬(wàn)元）。

（2）開具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票問題。

A公司應(yīng)按銷售價(jià)5530萬(wàn)元開具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票；

A然后視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬(wàn)元）。

案例分析4

廣州市某房地產(chǎn)開發(fā)公司2011年度采取拆遷安置方式對(duì)某小區(qū)進(jìn)行住宅開發(fā)建設(shè)，在安置方式上，公司采取“拆一還一，就地安置，差價(jià)核算，自行過渡”的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式對(duì)拆除被拆遷人房屋進(jìn)行安置補(bǔ)償。2012年6月該公司用已完工1000平方米的自建商品房?jī)斶€被拆遷人（其中等面積還原部分800平方米），同類住宅房屋建造成本2200元/平方米，銷售價(jià)格3500元/平方米。請(qǐng)進(jìn)行有關(guān)的稅務(wù)處理分析。

（1）營(yíng)業(yè)稅處理

該房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)就其還原面積與拆遷面積相等部分，按同類住宅房屋的成本價(jià)（即本例中的商品房建安造價(jià)）繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅88000元（800×2200×5%）。而對(duì)超出部分則按同類商品房市場(chǎng)價(jià)格繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅35000元（200×3500×5%）。

（2）土地增值稅的處理

房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房應(yīng)視同銷售處理，上述“拆一還一”行為，在按市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)收入的同時(shí)，還應(yīng)將此收入確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)?！安鹨贿€一”等面積部分土地增值稅的計(jì)稅收入為2800000元（800×3500），同時(shí)，計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)也是2800000元，假如廣州市規(guī)定普通住宅的土地增值稅預(yù)征率為2%，則應(yīng)按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅56000元（2800000元×2%）。

（3）企業(yè)所得稅的處理

該房地產(chǎn)公司“拆一還一”行為要按公允價(jià)值對(duì)所還原的商品房視同銷售確認(rèn)收入，同時(shí)以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。為簡(jiǎn)化計(jì)算，假設(shè)本例中同類住宅房屋成本價(jià)等同于開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本。由此可以看出，“拆一還一”行為土地增值稅與企業(yè)所得稅處理原則是一致的，視同銷售收入及作為開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償支出均為2800000元。

（二）收到政府土地返還款建設(shè)拆遷安置房的收入確認(rèn)

政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于建設(shè)安置回遷房的法律含義：由政府出資購(gòu)買回遷房，用于安置動(dòng)遷戶，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，屬于銷售回遷房行為。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設(shè)安置回遷房

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙通過招拍掛購(gòu)入土地100畝，與國(guó)土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為10000 萬(wàn)元，企業(yè)已繳納10000 萬(wàn)元。協(xié)議約定：在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予乙方補(bǔ)助3000萬(wàn)元，用于該項(xiàng)目10000平回遷房建設(shè)，回遷房建成后無(wú)償移交給動(dòng)遷戶。請(qǐng)分析這3000萬(wàn)元的稅務(wù)處理。

1、營(yíng)業(yè)稅的處理

鑒于拆遷房屋行為的特殊性，在返還款營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)上，應(yīng)區(qū)分以下三種情形。

（1）返還款相當(dāng)于回遷房營(yíng)業(yè)稅組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分。

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定：“ 納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由或者本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無(wú)營(yíng)業(yè)額的，按下列順序確定其營(yíng)業(yè)額：

（一）按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；

（二）按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；

（三）按下列公式核定：營(yíng)業(yè)額=營(yíng)業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤(rùn)率）÷（1-營(yíng)業(yè)稅稅率）”

在本案例中，如果返還款3000萬(wàn)元相當(dāng)于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房3000收入萬(wàn)計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。

（2）返還款大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，則取得的土地出讓金返還應(yīng)作為銷售回遷房收入，征收營(yíng)業(yè)稅。大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分，如用于其它事項(xiàng)，可以按實(shí)際情況，進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅判定。

土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分的特定用途，應(yīng)視同購(gòu)買回遷房的價(jià)款或價(jià)外費(fèi)用，征收營(yíng)業(yè)稅。

（3）返還款小于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分。

開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，則取得的土地出讓金返還應(yīng)作為銷售回遷房收入，征收營(yíng)業(yè)稅。返還款與計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的差額部分，屬于營(yíng)業(yè)稅條例細(xì)則中的價(jià)格明顯偏低，如果沒有正當(dāng)理由，應(yīng)視同銷售，征收營(yíng)業(yè)稅。

2、企業(yè)所得稅

本業(yè)務(wù)屬于政府主導(dǎo)的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還予開發(fā)企業(yè)，該款項(xiàng)是開發(fā)企業(yè)銷售回遷房取得的收入，應(yīng)當(dāng)并入所得計(jì)征企業(yè)所得稅。

關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地出讓金返還款是否屬于不征稅收入問題：

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）規(guī)定：

（二）對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。

《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）對(duì)此進(jìn)一步明確：“企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；

（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算”。

本案例中的業(yè)務(wù)屬于政府采購(gòu)行為，不屬于不征稅收入所對(duì)應(yīng)的財(cái)政性資金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地款返還3000萬(wàn)收入，實(shí)為一種補(bǔ)貼收入，按照上述政策規(guī)定一般不屬于不征稅的財(cái)政性資金，應(yīng)當(dāng)作為收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

3、土地增值稅

（1）返還款相當(dāng)于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有26 權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn), 其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；

②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

本案例中，如果返還款3000萬(wàn)元相當(dāng)于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房收入3000萬(wàn)元收入計(jì)算繳納土地增值稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

（2）返還款大于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分，用于其它事項(xiàng)，可以按實(shí)際情況，進(jìn)行土地增值稅是否征收的判定。

土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分的特定用途，應(yīng)抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。

（3）返還款小于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：“條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益”。

如果返還款3000萬(wàn)元小于回遷房土地增值稅視同銷售確認(rèn)的收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)將取得的返還款3000萬(wàn)元全部計(jì)算售房收入計(jì)算繳納土地增值稅。

然后還要根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)的土地增值稅收入確認(rèn)的方法和順序，屬于《土地增值稅暫行條例》第九條：納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收：

（三）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又無(wú)正當(dāng)理由的。

以及《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條：條例第九條所稱的房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，是指由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進(jìn)行綜合評(píng)定的價(jià)格。

在本案例中，對(duì)開發(fā)商取得土地出讓金返還款3000萬(wàn)元，如果小于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分，計(jì)算征收土地增值稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金10000萬(wàn)元全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的27 金額。

4、契稅

根據(jù)《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》第八條 契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。

因此：企業(yè)交納土地出讓金時(shí)，就繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000萬(wàn)元。

另：根據(jù)《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則》第九條規(guī)定：“條例所稱成交價(jià)格，是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益”。

土地出讓金返還款小于回遷房契稅成交價(jià)格的部分，應(yīng)按規(guī)定作為契稅的計(jì)稅依據(jù)，繳納契稅。

5、會(huì)計(jì)處理

土地出讓金返還用于建設(shè)購(gòu)買安置回遷房，企業(yè)應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理。

收到返還款時(shí)：

借：銀行存款

3000

貸：預(yù)收賬款

3000

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 165

貸：銀行存款

165

完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)：

借：預(yù)收賬款

3000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

3000

（三）以房和土地用于抵債、投資和分配的收入確認(rèn)

1、企業(yè)所得稅的視同銷售收入

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)）第七條中的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非28 貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。

確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順序?yàn)椋?/p>

（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定；

（二）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；

（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

例如，某房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將新開發(fā)的寫字樓10個(gè)標(biāo)準(zhǔn)間向A鋼鐵公司進(jìn)行投資，開發(fā)成本38000000元，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的成本利潤(rùn)率為20%，則這10個(gè)標(biāo)準(zhǔn)間應(yīng)確認(rèn)的收入為38000000×（1＋20%）÷（1－5%）＝48000000（元）。

2、土地增值稅視同銷售收入的確認(rèn)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn), 其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

（1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；

（2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)）第二十三條規(guī)定：“ 納稅人將開發(fā)的房地產(chǎn)用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其視同銷售收入按下列方法和順序?qū)徍舜_認(rèn)：

（1）按本企業(yè)當(dāng)月銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格核定。

（2）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確認(rèn)。

（3）參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確認(rèn)。”

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）第十九條第（一）項(xiàng)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投29 資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；

2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)和國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)都是對(duì)房地產(chǎn)公司發(fā)生開發(fā)產(chǎn)品視同銷售確定收入的規(guī)定,三個(gè)文件都強(qiáng)調(diào)收入應(yīng)按“下列方法和順序確認(rèn)”,但以上三個(gè)文件規(guī)定的內(nèi)容卻不同,國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)和國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)強(qiáng)調(diào)第一種方法為同年,而132號(hào)強(qiáng)調(diào)是第一種方法是按當(dāng)月,因此是不相穩(wěn)合的,但都是未作廢的文件,本人認(rèn)為應(yīng)按國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)執(zhí)行,也就是按同年度同類房產(chǎn)平均價(jià),因?yàn)樵撐募?更合理。

案例分析 6：某非房地產(chǎn)公司出土地與另一房地產(chǎn)公司出資金合作建房共同分配開發(fā)產(chǎn)品的土地增值稅處理

1、案情介紹

甲房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱“甲公司”）與乙經(jīng)濟(jì)開發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱“乙公司”）簽訂合作建房協(xié)議，共同開發(fā)A房地產(chǎn)項(xiàng)目，甲公司負(fù)責(zé)投入資金及全部開發(fā)活動(dòng)，乙公司將其所有的土地使用權(quán)投入該項(xiàng)目，雙方?jīng)]有組建合營(yíng)公司，建成后乙公司分得30%的房產(chǎn)（包括住宅及商鋪），甲公司分得其余房產(chǎn)。后經(jīng)協(xié)商，乙公司將分得房產(chǎn)的住宅部分以2000元/平方米出售給甲公司，共分得價(jià)款1200萬(wàn)元，其余4000平方米商鋪?zhàn)杂茫㈤_具轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的發(fā)票給甲公司。請(qǐng)問：甲公司和乙公司的土地增值稅應(yīng)如何處理？

2、土地增值稅的處理分析

（1）若乙公司只取得房屋自用情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅，建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

因此，對(duì)乙公司暫免征收土地增值稅，以后該公司將分得的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)首先按轉(zhuǎn)讓土30 地使用權(quán)計(jì)算合作建房需繳納的土地增值稅，以分得房產(chǎn)當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值作為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的收入，再對(duì)轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)按轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物征收土地增值稅。其公允價(jià)值可按財(cái)稅〔2006〕187號(hào)文件第三條第（一）款的要求確認(rèn)：① 按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。對(duì)甲公司來說，相當(dāng)于用其建好的房產(chǎn)換取土地使用權(quán)，其應(yīng)將分給乙公司房產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)入開發(fā)成本，并將該部分公允價(jià)值計(jì)入銷售收入。

（2）若乙公司將土地使用權(quán)作價(jià)投入甲公司，換取甲公司一定股份再由甲公司開發(fā)該項(xiàng)目情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理。

根據(jù)財(cái)稅〔2006〕21號(hào)文件的規(guī)定，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)投資入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。所以，應(yīng)將乙公司所獲取甲公司股份的協(xié)議價(jià)或評(píng)估價(jià)作為轉(zhuǎn)讓收入，按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)計(jì)算其應(yīng)繳土地增值稅。對(duì)甲公司來說，應(yīng)將乙公司投入的土地協(xié)議價(jià)或評(píng)估價(jià)作為取得土地使用權(quán)的成本在清算土地增值稅時(shí)予以扣除。

（3）若乙公司獲取的是部分貨幣資金和部分房產(chǎn)情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理。

如例中所述，乙公司得到1200萬(wàn)元現(xiàn)金及4000平方米商鋪，根據(jù)財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件的規(guī)定，其分得的商鋪暫免征收土地增值稅，但其分得的現(xiàn)金應(yīng)征收土地增值稅。在現(xiàn)行規(guī)定下，乙公司的土地增值稅應(yīng)進(jìn)行如下處理：

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）對(duì)這一條款作了補(bǔ)充規(guī)定：“對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用（財(cái)稅[1995]48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。”根據(jù)以上稅收文件，可以用如下圖來表示：只有投資雙方都是非房地產(chǎn)公司的情況下，投資方才不繳納土地增值稅。

①對(duì)于乙公司取得的現(xiàn)金部分，應(yīng)按照配比原則，與取得土地使用權(quán)的成本配比計(jì)算31 土地增值稅。如乙公司獲取的房產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，而該地塊土地使用權(quán)成本為1600萬(wàn)元，在不考慮其他稅費(fèi)的情況下，則允許扣除的土地使用權(quán)成本＝1600÷（2000＋1200）×1200＝600（萬(wàn)元），增值額＝1200－600＝600（萬(wàn)元），應(yīng)納土地增值稅額＝600×40%－600×5%＝210（萬(wàn)元）。

②對(duì)于分得的房產(chǎn)部分，處理方式為分房自用，暫不征收土地增值稅，待其對(duì)外銷售后再分別按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售舊房繳納土地增值稅。

對(duì)于甲公司，應(yīng)將分給乙公司的現(xiàn)金加上房產(chǎn)的公允價(jià)值作為取得土地使用權(quán)的成本計(jì)入扣除項(xiàng)目，同時(shí)將房產(chǎn)的公允價(jià)值作為銷售收入計(jì)算應(yīng)繳納土地增值稅。

（四）地下車位（車庫(kù)）、雜物間的收入確認(rèn)

遼寧省的規(guī)定

《遼寧省地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（遼地稅函[2012]92號(hào)）第五條“關(guān)于地下停車位等取得收入和清算扣除問題”，規(guī)定如下：

1、轉(zhuǎn)讓有產(chǎn)權(quán)地下停車位取得的收入，計(jì)入土地增值稅收入，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)允許其成本費(fèi)用按照對(duì)應(yīng)配比原則在土地增值稅清算中扣除。

2、無(wú)產(chǎn)權(quán)地下停車位取得的收入，不計(jì)入土地增值稅收入，其成本費(fèi)用地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅清算中不允許扣除。其他無(wú)產(chǎn)權(quán)的建筑物等比照?qǐng)?zhí)行。

江蘇省的規(guī)定：

《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的公告》（蘇地稅規(guī)[2012]1號(hào)）規(guī)定：“人防工程的使用權(quán)和收益權(quán)未無(wú)償移交給全體業(yè)主的，其相關(guān)成本、費(fèi)用不予扣除?！被诖艘?guī)定，人防工程的地下車庫(kù)如果收取使用費(fèi)或者租金，其成本不能扣除，其收入也不納入土地增值稅收入。

《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的公告》（蘇地稅規(guī)[2012]1號(hào)）規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的各項(xiàng)公共配套設(shè)施,建成后移交給全體業(yè)主或無(wú)償移交給政府、公共事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，準(zhǔn)予扣除相關(guān)成本、費(fèi)用；未移交的，不得扣除相關(guān)成本、費(fèi)用。

基于此規(guī)定，房地產(chǎn)公司向業(yè)主收的車庫(kù)使用費(fèi)用火租金，沒有辦理產(chǎn)權(quán)，就其成本32 不能扣除，其收入也不納入土地增值稅收入。

青島市的規(guī)定

青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答〉的通知（青地稅函[2009]47號(hào)）第十二條規(guī)定：根據(jù)房地產(chǎn)相關(guān)法律、法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，開發(fā)項(xiàng)目建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫(kù)的歸屬，由當(dāng)事人通過出售、附贈(zèng)或者出租等方式約定。據(jù)此，凡房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)房人簽訂銷售合同，約定將上述車庫(kù)、車位的所有權(quán)出售給購(gòu)房人的，取得的收入并入非普通住房轉(zhuǎn)讓收入；附贈(zèng)的車庫(kù)、車位因未取得轉(zhuǎn)讓收入，按出售開發(fā)產(chǎn)品計(jì)算銷售收入。

利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)房人簽訂合同，將停車場(chǎng)所法律法規(guī)規(guī)定期限內(nèi)的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給購(gòu)房人的，向購(gòu)房人取得的收入視同房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，并入非普通住房轉(zhuǎn)讓收入；利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施計(jì)入扣除，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)房人簽訂車庫(kù)、車位一定期限租賃使用權(quán)合同，其取得的租賃收入，不計(jì)入房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。

浙江省的規(guī)定

浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策問題的解答

答：根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條及《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定：以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的行為，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。

因此對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中配套的車庫(kù)（車位），如轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或提供車庫(kù)（車位）長(zhǎng)期使用權(quán)且使用年限和房地產(chǎn)的使用年限相同的，其取得的收入應(yīng)并計(jì)房地產(chǎn)開發(fā)銷售收入，并準(zhǔn)予扣除合理計(jì)算分?jǐn)偟南嚓P(guān)成本、費(fèi)用，按規(guī)定計(jì)算征收土地增值稅。

天津市的規(guī)定

《天津市地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅清算若干問題的通知》（津地稅地[2011]24號(hào)）第四條、關(guān)于地下車庫(kù)收入與成本歸集的問題

實(shí)際操作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的地下車庫(kù)，可視其具體情況按以下方法確定：

1、有產(chǎn)權(quán)且對(duì)外銷售的車庫(kù)，其收入應(yīng)并入房地產(chǎn)銷售收入，相應(yīng)的車庫(kù)開發(fā)成本33 準(zhǔn)予扣除。

2、轉(zhuǎn)讓車庫(kù)使用權(quán)年限與所購(gòu)房屋一致的，或者永久轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的，可視同銷售，應(yīng)歸集相應(yīng)的收入和成本。

以上情況之外的其它形式，產(chǎn)生的收入與建造成本均不予以歸集。

湖北省的規(guī)定

《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算工作若干政策問題的通知》（鄂地稅發(fā)[2008]211號(hào)）規(guī)定：

七、關(guān)于地下人防設(shè)施清算處理問題

對(duì)于房地產(chǎn)公司在開發(fā)產(chǎn)品中按政府規(guī)定建造的地下人防設(shè)施，其成本、費(fèi)用可以扣除。對(duì)加以利用的地下人防設(shè)施，在扣除成本、費(fèi)用的同時(shí)，對(duì)其取得的收入也應(yīng)納入核算增值額。

新疆維吾爾自治區(qū)的規(guī)定

《 新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)讓人防設(shè)施、地下建筑征收土地增值稅問題的批復(fù)》（新地稅函〔2010〕192號(hào)）規(guī)定： 地下人防設(shè)施、地下建筑等，屬于地上建筑物的范疇，因此，對(duì)其銷售轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅

廣西的規(guī)定：

《廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于遏制房?jī)r(jià)過快上漲優(yōu)化房地產(chǎn)結(jié)構(gòu)助推房地產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)健康發(fā)展稅收政策的公告》（自治區(qū)地方稅務(wù)局2013年4月3日）關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中車庫(kù)（位）的稅收政策問題

（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售車庫(kù)（位），并與買受人簽訂車庫(kù)（位）銷售合同的，不論是否取得產(chǎn)權(quán)證明，均按銷售不動(dòng)產(chǎn)征稅。

（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司與買受人簽訂車庫(kù)（位）長(zhǎng)期或無(wú)期限使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，且合同價(jià)款相當(dāng)于同一小區(qū)或同一地段的車庫(kù)（位）銷售價(jià)格的，應(yīng)視同銷售，按銷售不動(dòng)產(chǎn)征稅。

（3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司與使用人簽訂車庫(kù)（位）租賃合同，按月（季、年）定期收取一定數(shù)額租金的，按租賃業(yè)務(wù)征稅。

（4）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司銷售雜物房、閣樓等建筑物的，按上述情形處理。

（5）對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司銷售車庫(kù)（位）、雜物房、閣樓等建筑物征收土地增值稅時(shí)，所適用的預(yù)征率、清算率和核定征收率等應(yīng)與買受人房屋所屬類型一致。

（6）買受車庫(kù)（位），不能取得產(chǎn)權(quán)證明的，不征收契稅。

地下車庫(kù)的涉稅處理

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條 轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán),地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人,為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》第九條規(guī)定：“銷售建筑物或構(gòu)筑物，是指有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物的所有權(quán)的行為。以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物，視同銷售建筑物?！?/p>

據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)出售的地下停車位，以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。對(duì)取得銷售收入應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。受讓方不能辦理車位產(chǎn)權(quán)手續(xù)，不需要繳納車位契稅。

在實(shí)際工作中中，地下車庫(kù)大致分為三種：

1、開發(fā)商單獨(dú)建造的地下車庫(kù)，其建筑面積未分?jǐn)偅?/p>

2、開發(fā)商根據(jù)規(guī)劃單獨(dú)建造地下車庫(kù)，其建筑面積已分?jǐn)偅?/p>

3、開發(fā)商將地下人防設(shè)施作為地下車庫(kù)。

在地下車庫(kù)的處理中，又分為出租、銷售、或自用等幾種情況。每種形式的處理都不太一致，應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，進(jìn)行財(cái)稅處理。

（一）開發(fā)商單獨(dú)建造地下車庫(kù)，建筑面積未分?jǐn)偅?/p>

開發(fā)商單獨(dú)建造的地下車庫(kù)，建筑面積未分?jǐn)?，即該部分建造成本未分?jǐn)傊量墒勖娣e之中，產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸開發(fā)商所有。其性質(zhì)屬于營(yíng)利性的公共配套設(shè)施，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)［2009］31號(hào)文）第十七條第二款：“屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一35 律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。”

因此，作為營(yíng)利性配套設(shè)施的地下車庫(kù)，成本應(yīng)單獨(dú)核算開發(fā)成本，將其歸集至“開發(fā)成本----公共配套設(shè)施（地下車庫(kù)）”之中，完工后結(jié)轉(zhuǎn)至“開發(fā)產(chǎn)品----地下車庫(kù)”之中。

1、對(duì)外出租的稅務(wù)處理：

地下車庫(kù)對(duì)外出租，直接作為租賃，開具租賃業(yè)發(fā)票。

（1）營(yíng)業(yè)稅及附加：

按租賃業(yè)5.5%交納。根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此營(yíng)業(yè)稅額以預(yù)收金額為計(jì)算基數(shù)，而非財(cái)務(wù)上分期確認(rèn)收入分期預(yù)提交納營(yíng)業(yè)稅。

（2）土地增值稅：因未發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不涉及土地增值稅。

（3）房產(chǎn)稅：

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅［2005］181號(hào)）規(guī)定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關(guān)規(guī)定計(jì)征房產(chǎn)稅。即出租部分按租金收入的12%計(jì)征房產(chǎn)稅。

（4）土地使用稅：

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]128號(hào)）第四條規(guī)定，“關(guān)于地下建筑用地的城鎮(zhèn)土地使用稅問題：對(duì)在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)單獨(dú)建造的地下建筑用地，按規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使用稅。

其中，已取得地下土地使用權(quán)證的，按土地使用權(quán)證確認(rèn)的土地面積計(jì)算應(yīng)征稅款；未取得地下土地使用權(quán)證或地下土地使用權(quán)證上未標(biāo)明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計(jì)算應(yīng)征稅款。對(duì)上述地下建筑用地暫按應(yīng)征稅款的50%征收城鎮(zhèn)土地使用稅?！?/p>

因此單獨(dú)建造的地下車庫(kù)應(yīng)按應(yīng)征稅款的50%申報(bào)城鎮(zhèn)土地使用稅。雖然國(guó)家沒有出臺(tái)免稅政策，但相關(guān)省市有相關(guān)征免政策。需要注意的是，如果不是單獨(dú)建造的地下車36 庫(kù)，而是與地上房屋建筑物連在一起，則其地上和地下建筑物所占的同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復(fù)征稅。

（5）企業(yè)所得稅：

根據(jù)《中華人民共和國(guó)所得稅法實(shí)施條例》第十九條 企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

因此收到的租金全額作為收入計(jì)征所得稅，而非按會(huì)計(jì)處理做預(yù)收收入再分?jǐn)傊粮髌诖_認(rèn)收入計(jì)征所得稅。當(dāng)然根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件的規(guī)定，如果租金是跨年度而且一次性收取的，則可以分年度確認(rèn)收入。

（6）印花稅：租賃收入的千分之一。

2、對(duì)外出售的財(cái)稅處理：

對(duì)外出售的地下車庫(kù)應(yīng)作為銷售不動(dòng)產(chǎn)處理，開具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票。在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，確認(rèn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)“開發(fā)產(chǎn)品---地下車庫(kù)”相關(guān)金額至“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。

（1）營(yíng)業(yè)稅及附加：按銷售不動(dòng)產(chǎn)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅及附加。

（2）土地增值稅：?jiǎn)为?dú)確認(rèn)收入及增值額，按非普通住宅計(jì)征土地增值稅。

（3）房產(chǎn)稅：與住宅等開發(fā)產(chǎn)品類似，已銷售的地下車庫(kù)不交房產(chǎn)稅。

（4）土地使用稅：產(chǎn)權(quán)已轉(zhuǎn)移部分，不交土地使用稅。

（5）企業(yè)所得稅：與銷售住宅所得稅處理相同。

（6）印花稅：按銷售不動(dòng)產(chǎn)稅率萬(wàn)分之五申報(bào)。

3、自用的地下車庫(kù)財(cái)稅處理：

自用的具有產(chǎn)權(quán)的地下車庫(kù)，其處理應(yīng)同房開企業(yè)自用開發(fā)產(chǎn)品相同，在自用時(shí)將“開發(fā)產(chǎn)品-----地下車庫(kù)”轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并計(jì)提折舊。自用部分按財(cái)稅［2005］181號(hào)相關(guān)規(guī)定，對(duì)自用部分房產(chǎn)計(jì)征房產(chǎn)稅。土地使用稅同出租處理相同，單獨(dú)建造的地下車庫(kù)應(yīng)按應(yīng)征稅款的50%申報(bào)城鎮(zhèn)土地使用稅。不涉及其他稅種。

（二）開發(fā)商根據(jù)規(guī)劃單獨(dú)建造地下車庫(kù)，其建筑面積已分?jǐn)? 37

開發(fā)商根據(jù)規(guī)劃單獨(dú)建造的作為小區(qū)配套設(shè)施的地下車庫(kù)，其建筑面積已分?jǐn)偅涑杀疽逊峙渲量墒勖娣e部分。因此其產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸屬全體業(yè)主所有，性質(zhì)屬于非營(yíng)利性的公共配套設(shè)施。

開發(fā)商無(wú)權(quán)對(duì)該地下車庫(kù)進(jìn)行處置取得收益。根據(jù)國(guó)稅發(fā)［2009］31號(hào)文第十七條第一款“屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)送與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理?！币虼似浣ㄔ斐杀練w集在“開發(fā)成本---公共配套設(shè)施費(fèi)”，最后分?jǐn)傊量墒勖娣e成本之中。

因此對(duì)于非營(yíng)利性的公共配套設(shè)施性質(zhì)的地下車庫(kù)，開發(fā)商無(wú)權(quán)與業(yè)主單獨(dú)簽訂停車場(chǎng)車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓或租賃協(xié)議，實(shí)務(wù)中所簽訂的協(xié)議也應(yīng)歸于無(wú)效。如果小區(qū)業(yè)主需要購(gòu)買或租賃該停車位使用權(quán)的話，應(yīng)與小區(qū)業(yè)主委員會(huì)或經(jīng)業(yè)主委員會(huì)授權(quán)委托的物業(yè)管理公司簽訂停車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓或租賃協(xié)議，在這種情況下，只有全體業(yè)主有權(quán)處分該地下停車場(chǎng)車位的使用權(quán)，其轉(zhuǎn)讓停車位使用權(quán)或租賃收入也應(yīng)歸全體業(yè)主所有。

如果開發(fā)商將該非營(yíng)利性公共配套的地下車庫(kù)用于營(yíng)利性，其財(cái)稅處理與“開發(fā)商單獨(dú)建造地下車庫(kù)，建筑面積未分?jǐn)偂毙问较嗤?/p>

（三）開發(fā)商把地下人防設(shè)施作為地下車庫(kù)：

利用地下人防設(shè)施形成的地下車庫(kù)，權(quán)屬爭(zhēng)議較大。到底開發(fā)商有沒有權(quán)力享有地下人防車庫(kù)的收益權(quán)有很大的爭(zhēng)議，這在一定程度上影響了財(cái)務(wù)人員的財(cái)稅處理，因此很有必要對(duì)地下人防設(shè)施的權(quán)屬及收益權(quán)進(jìn)行確定。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)人民防空法》第一章第五條：國(guó)家對(duì)人民防空設(shè)施建設(shè)按照有關(guān)規(guī)定給予優(yōu)惠。國(guó)家鼓勵(lì)、支持企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人，通過多種途徑，投資進(jìn)行人民防空工程建設(shè)；人民防空工程平時(shí)由投資者使用管理，收益歸投資者所有。根據(jù)國(guó)家人防委、財(cái)政部《關(guān)于平時(shí)使用人防工程收費(fèi)的暫行規(guī)定》第一條，凡使用人防工程的單位和個(gè)人，應(yīng)向當(dāng)?shù)厝朔啦块T提出申請(qǐng)，經(jīng)審批和履行立約手續(xù)后，方可使用。已經(jīng)使用人防工程而未履行立約手續(xù)的，應(yīng)補(bǔ)辦立約手續(xù)。

國(guó)家人防委、財(cái)政部《關(guān)于平時(shí)使用人防工程收費(fèi)的暫行規(guī)定》第二條規(guī)定：人防工程及其設(shè)備、設(shè)施是國(guó)家財(cái)產(chǎn)，平時(shí)使用應(yīng)本著有償使用的原則，交納使用費(fèi)。使用國(guó)家38 撥款或按國(guó)家規(guī)定地方籌集的人防經(jīng)費(fèi)修建的人防工程，由人防部門收費(fèi)。

《物權(quán)法》第五十二條國(guó)防資產(chǎn)屬國(guó)家所有。

由此可見，地下人防設(shè)施權(quán)屬應(yīng)為國(guó)家所有。對(duì)于地下人防設(shè)施為國(guó)家所有這一點(diǎn)無(wú)任何懷疑，但“誰(shuí)投資，誰(shuí)收益”中的投資主體有相當(dāng)?shù)姆制纭?/p>

持“銷售成本說”觀點(diǎn)的人認(rèn)為，開發(fā)商已經(jīng)將車庫(kù)的投資成本分?jǐn)偟娇墒勖娣e成本之中，即全體業(yè)主在購(gòu)買房屋的同時(shí)也為車庫(kù)付了款，那么投資主體在最后看來應(yīng)該就是業(yè)主，開發(fā)商相當(dāng)于只是事先墊付了該投資成本，那么車庫(kù)的所有權(quán)理應(yīng)歸全體業(yè)主所有。

持“登記憑證確權(quán)說”觀點(diǎn)的人認(rèn)為，地下車庫(kù)是開發(fā)商自己根據(jù)國(guó)家要求投資建造的，根據(jù)《物權(quán)法》第三十條“因合法建造、拆除房屋等事實(shí)行為設(shè)立或者消滅物權(quán)的，自事實(shí)行為成就時(shí)發(fā)生效力?！币?guī)定及“誰(shuí)投資，誰(shuí)受益”的原則，雖然最后成本都分?jǐn)傊量墒勖娣e中，但合法建造應(yīng)當(dāng)屬于原始取得的一種方式，應(yīng)自事實(shí)行為成就時(shí)發(fā)生效力，開發(fā)商在建造后擁有地下車庫(kù)初始產(chǎn)權(quán)應(yīng)當(dāng)無(wú)可爭(zhēng)議，開發(fā)商有收益權(quán)或使用權(quán)也應(yīng)無(wú)爭(zhēng)議。

這兩種觀點(diǎn)來講，似乎都有一定的道理。2007年10月1日實(shí)施的《物權(quán)法》第七十四條規(guī)定：“建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫(kù)應(yīng)當(dāng)滿足業(yè)主的需要。規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫(kù)的歸屬，當(dāng)事人通過出售、附贈(zèng)或者出租等方式約定?！边@條規(guī)定從形式上似乎明確了地下車庫(kù)的權(quán)利歸屬，但在實(shí)際意義上講，該條規(guī)定概念也很模糊，同樣未明確規(guī)定產(chǎn)權(quán)歸屬。

我們只能從該條規(guī)定的法理上推斷，如果地下車庫(kù)是開發(fā)商投資建造并已經(jīng)規(guī)劃、建設(shè)行政主管部門批準(zhǔn)，開發(fā)商應(yīng)當(dāng)擁有地下車庫(kù)的所有權(quán)（至少在形式上擁有），否則開發(fā)商怎么有權(quán)利出售、附贈(zèng)或出租呢？另外從立法的本意來講，作為獨(dú)立設(shè)施的地下車庫(kù)，如果不允許開發(fā)商銷售或出租，可能影響開發(fā)商建造車位、車庫(kù)的積極性。另外從某種意義上講，鼓勵(lì)開發(fā)商建造地下車庫(kù)并允許其擁有產(chǎn)權(quán)，在提高土地利用率同時(shí)，還有利于資源的優(yōu)化配置，實(shí)踐中也表明了政府部門默認(rèn)了開發(fā)商對(duì)地下車庫(kù)的收益權(quán)。

對(duì)于地下人防設(shè)施來講，因其建造面積是與整個(gè)項(xiàng)目相關(guān)，故個(gè)人認(rèn)為其建造成本計(jì)入建安成本是不妥的，應(yīng)在“開發(fā)成本----公共配套設(shè)施”費(fèi)用中歸集，在整個(gè)項(xiàng)目的可售面39 積中分?jǐn)偂?/p>

以上相關(guān)文件中也可以看出，開發(fā)商在交納相應(yīng)的地下人防設(shè)施使用費(fèi)后，可以獲得地下人防車庫(kù)的相應(yīng)收益權(quán)。但其地下人防設(shè)施歸屬國(guó)家，故不存在銷售產(chǎn)權(quán)行為。

1、隨商品房銷售轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)（買房送車位使用權(quán)）：

對(duì)于買房送車位使用權(quán)的情況，開發(fā)商與業(yè)主簽訂商品房銷售合同，同時(shí)簽訂車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，地下車位與商品房捆綁，其車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)價(jià)款實(shí)際已包含在房屋總價(jià)中，發(fā)生的可以理解為銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，統(tǒng)一開具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票。

（1）營(yíng)業(yè)稅及附加：

按銷售不動(dòng)產(chǎn)交納營(yíng)業(yè)稅及附加。

（2）土地增值稅：

房開企業(yè)與購(gòu)房人簽訂銷售合同，并簽訂轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)協(xié)議，約定將上述地下車位的使用權(quán)贈(zèng)送給購(gòu)房人，附贈(zèng)的車位因未取得轉(zhuǎn)讓收入，按出售開發(fā)產(chǎn)品計(jì)算銷售收入，因車位使用權(quán)價(jià)款包含在商品房總價(jià)之中，其土地增值稅已在所銷售的商品房中體現(xiàn)。

（3）房產(chǎn)稅：

開發(fā)商隨房銷售，同時(shí)與業(yè)主簽訂轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)合同，則應(yīng)視同銷售車位，不再征收房產(chǎn)稅。

（4）土地使用稅：

開發(fā)商隨房銷售，同時(shí)與業(yè)主簽訂轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)合同，則應(yīng)視同銷售車位，不交土地使用稅。

（5）所得稅：

其收入并入房屋銷售總價(jià)，成本已分?jǐn)傊量墒勖娣e成本，其所得稅與銷售商品房性質(zhì)一樣。

（6）印花稅：

其價(jià)款已包含至商品房?jī)r(jià)款之中，印花稅已按銷售不動(dòng)產(chǎn)萬(wàn)分之五交納。

2、單獨(dú)轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)：

單獨(dú)轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)分為有限期限（短期）內(nèi)轉(zhuǎn)讓和法律規(guī)定年限內(nèi)（長(zhǎng)期）轉(zhuǎn)讓。

（1）有限期內(nèi)（短期）轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)：

有限期內(nèi)轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)即通常所說的租賃車位使用權(quán)。

營(yíng)業(yè)稅及附加：采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此營(yíng)業(yè)稅納稅額為預(yù)收金額為基數(shù)，而非財(cái)務(wù)上分期確認(rèn)收入分期預(yù)提交納營(yíng)業(yè)稅及附加。

土地增值稅：未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，不涉及土地增值稅。

土地使用稅：?jiǎn)为?dú)建造的地下人防車庫(kù)應(yīng)按應(yīng)征稅款的50%申報(bào)城鎮(zhèn)土地使用稅。不是單獨(dú)建造的不征收。各地政策執(zhí)行不一樣，如上海對(duì)于地下人防設(shè)施，不論營(yíng)業(yè)使用或非營(yíng)業(yè)使用，不論出租或自用，都不征收土地使用稅。而且要注意的是，如果地下人防設(shè)施是連著地上建筑物的話，對(duì)地下人防車庫(kù)占地征稅，由其地上和地下所占同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復(fù)征稅。

房產(chǎn)稅：雖然產(chǎn)權(quán)歸屬國(guó)家，但開發(fā)商作為投資者享有收益權(quán)，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅［2005］181號(hào)）規(guī)定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關(guān)規(guī)定計(jì)征房產(chǎn)稅。所以房開企業(yè)應(yīng)按租金收入12%交納房產(chǎn)稅。

印花稅：按租賃金額的千分之一交納。

（2）法律規(guī)定年限內(nèi)（長(zhǎng)期）轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)：

實(shí)質(zhì)與銷售并無(wú)區(qū)別。

營(yíng)業(yè)稅及附加：

不管是開具服務(wù)業(yè)---租賃業(yè)發(fā)票或銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票，營(yíng)業(yè)稅及附加一樣按5.5%計(jì)征。我傾向于開具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票。

土地增值稅：

房開企業(yè)與購(gòu)房人簽訂合同，將地下停車場(chǎng)所法律法規(guī)期限內(nèi)的使用權(quán)（如房屋使用年限70年）轉(zhuǎn)移給購(gòu)房人，向購(gòu)房人取得的轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)收入并入非普通住宅收入，計(jì)征土地增值稅。

土地使用稅：不涉及

房產(chǎn)稅：開發(fā)商如果與業(yè)主簽訂的車位租賃合同，租賃期達(dá)到了法律法規(guī)規(guī)定的年限，即達(dá)到業(yè)主所購(gòu)房屋年限，則應(yīng)視同銷售車位，不再征收房產(chǎn)稅。

企業(yè)所得稅：按收到的價(jià)款作為收入，計(jì)征所得稅。

印花稅：按銷售不動(dòng)產(chǎn)萬(wàn)分之五交納。

3、開發(fā)商自用地下人防設(shè)施

開發(fā)自用地下人防設(shè)施，如作為倉(cāng)庫(kù)，或作為物業(yè)用房等等。

（1）營(yíng)業(yè)稅：

如無(wú)營(yíng)業(yè)收入，不涉及營(yíng)業(yè)稅。

（2）土地增值稅：

未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，不涉及土地增值稅。

（3）土地使用稅：

房開企業(yè)對(duì)于自用地下人防設(shè)施，原則上只要坐落在開征范圍內(nèi)，就應(yīng)征收土地使用稅，但國(guó)家并未出臺(tái)相關(guān)免征政策，各地對(duì)自用地下人防設(shè)施征免政策不一。如重慶就規(guī)定房開企業(yè)修建的地下車庫(kù)，無(wú)論對(duì)外出租或自營(yíng)，均應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅和土地使用稅

（4）房產(chǎn)稅：根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅[2005]181號(hào)）第一條、凡在房產(chǎn)稅征收范圍內(nèi)的具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設(shè)施等，均應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)規(guī)定征收房產(chǎn)稅。房屋折算比例由各省規(guī)定。

（5）企業(yè)所得稅：無(wú)收入不涉及

（6）印花稅：不涉及

需要注意的是，實(shí)際工作中會(huì)出現(xiàn)房開企業(yè)建造的地下人防設(shè)施面積超過按項(xiàng)目建筑面積實(shí)際應(yīng)建造的面積，對(duì)于超過地下人防設(shè)施實(shí)際面積部分的地下車庫(kù)，是可以辦理產(chǎn)權(quán)證明的。房開企業(yè)也有權(quán)進(jìn)行出售、出租或自用。

（五）土地置換或土地使用權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移但實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓的收入確認(rèn)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕645號(hào)）規(guī)定：土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無(wú)論其是否取得了該土地42 的使用權(quán)屬證書，無(wú)論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅款。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字（1995）6號(hào)）第二條規(guī)定：條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?；诖艘?guī)定，在土地置換中，如果換出土地是國(guó)有土地，并且國(guó)有土地使用權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)讓，是有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，屬于土地增值稅應(yīng)稅行為，應(yīng)該征收土地增值稅。

如果國(guó)有土地使用權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)讓，根據(jù)《關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]第645號(hào)）的規(guī)定，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收。則需要繳納增值稅?？傊?，雙方均不支付補(bǔ)價(jià)的土地置換的行為，無(wú)論是否辦理土地使用證的變更手續(xù)，都應(yīng)該繳納土地增值稅處理。

案例7：某企業(yè)與房地產(chǎn)企業(yè)置換廠房的涉稅處理

某公司2013年1月購(gòu)置的一處生產(chǎn)用廠房用地，價(jià)值2億元，現(xiàn)因某房產(chǎn)公司要收購(gòu)該地，對(duì)方欲以另一處價(jià)值1億元的土地置換，并給予一定1億元的現(xiàn)金補(bǔ)償，請(qǐng)問該土地置換都涉及哪些稅種，計(jì)繳方式怎樣？

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅勞務(wù)）、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅?！?/p>

1、營(yíng)業(yè)稅的處理

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條：條例第一條所稱提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅行為）。但單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者聘用的員工為本單位43 或雇主提供應(yīng)稅勞務(wù)，不包括在內(nèi)。前款所稱有償，包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，以及單位將不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)與他人，視同銷售不動(dòng)產(chǎn)。

貴公司用生產(chǎn)廠房用地置換某房產(chǎn)公司土地并取得一定的補(bǔ)償?shù)男袨?，?yīng)按5%的稅率計(jì)算應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)繳納隨營(yíng)業(yè)稅附征的附加稅費(fèi)。

即繳納營(yíng)業(yè)稅：20000萬(wàn)× 5% =1000萬(wàn)元。

2、土地增值稅的處理

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人,為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和本條例第七條規(guī)定的稅率計(jì)算征收。

貴公司用生產(chǎn)廠房用地置換某房產(chǎn)公司土地并取得一定的補(bǔ)償?shù)男袨椋瑧?yīng)按照適用稅率計(jì)算繳納土地增值稅。

3、印花稅和企業(yè)所得稅的處理

依據(jù)《關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào)），“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。貴公司應(yīng)就產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)上所載金額按0.5‰貼花。

按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，貴公司應(yīng)就取得的應(yīng)納稅所得額按適用稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

五、委托中介機(jī)構(gòu)售房的收入確認(rèn)

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕29號(hào)）規(guī)定，自2008年1月1日起，企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)和傭金支出，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

（一）、企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過下列規(guī)定計(jì)算限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。超過部分，不得扣除。保險(xiǎn)企業(yè)，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收44 入扣除退保金等后余額的15%（含本數(shù)，下同）計(jì)算限額；人身保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的10%計(jì)算限額。其他企業(yè)，按與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額。

另外，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用（含傭金或手續(xù)費(fèi)）不超過委托銷售收入10%的部分,準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。

（二）企業(yè)應(yīng)與具有合法經(jīng)營(yíng)資格的中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國(guó)家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費(fèi)及傭金。除委托個(gè)人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。

（三）企業(yè)不得將手續(xù)費(fèi)及傭金支出計(jì)入回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進(jìn)場(chǎng)費(fèi)等費(fèi)用。

（四）企業(yè)已計(jì)入固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，應(yīng)當(dāng)通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

（五）企業(yè)支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得直接沖減服務(wù)協(xié)議或合同金額，并如實(shí)入賬。

（六）企業(yè)應(yīng)當(dāng)如實(shí)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提供當(dāng)年手續(xù)費(fèi)及傭金計(jì)算分配表和其他相關(guān)資料，并依法取得合法真實(shí)憑證。

案例8：某房地產(chǎn)企業(yè)委托銷售方式的收入確認(rèn)

（一）支付手續(xù)費(fèi)方式

甲房地產(chǎn)公司2012年開發(fā)住宅小區(qū)，公司分別與A、B、C、D四家房屋銷售公司簽訂代理銷售合同。由于銷售公司情況各異，代理方式均有所不同。與A房屋銷售公司簽訂代理銷售合同，A公司按銷售額5%收取手續(xù)費(fèi)。2012年9月銷售房屋2000平方米，每平方米5000元。A公司將銷售清單提交甲公司，并按合同約定轉(zhuǎn)交售房款950萬(wàn)元。

案例8：某房地產(chǎn)企業(yè)委托銷售方式的收入確認(rèn)

甲公司賬務(wù)處理為（以下處理是錯(cuò)誤的）：

借：銀行存款

950萬(wàn)元

貸：銷售收入

950萬(wàn)元

正確的處理：A公司代理業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)額應(yīng)為1000萬(wàn)元（支付手續(xù)費(fèi)50萬(wàn)元不能扣除，應(yīng)由A房屋銷售公司開據(jù)服務(wù)業(yè)發(fā)票50萬(wàn)元，作為費(fèi)用列支）。

案例8：某房地產(chǎn)企業(yè)委托銷售方式的收入確認(rèn)

（二）視同買斷的方式

注意：買斷的是價(jià)格而不是產(chǎn)權(quán)。

B公司采取買斷方式代理銷售，買斷價(jià)為每平方米4500元，銷售時(shí)由委托方、受托方、買房共同簽訂協(xié)議。2012年9月B公司將開發(fā)產(chǎn)品銷售清單提交甲公司時(shí)，銷售房屋2000平方米，實(shí)現(xiàn)銷售收入1000萬(wàn)元，平均售價(jià)5000元。

案例8：某房地產(chǎn)企業(yè)委托銷售方式的收入確認(rèn)

根據(jù)國(guó)稅法[2009]31號(hào)文的規(guī)定，采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購(gòu)買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購(gòu)買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于買斷價(jià)格，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格低于買斷價(jià)格，以及屬于受托方與購(gòu)買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

甲公司賬務(wù)處理為（錯(cuò)誤的處理）：

借：銀行存款

900萬(wàn)元（按買斷價(jià)計(jì)算）

貸：銷售收入

900萬(wàn)元。

正確的處理：B公司代理業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)額應(yīng)為1000萬(wàn)元（開發(fā)商參與合同簽訂，合同價(jià)大于買斷價(jià)，按照合同價(jià)確認(rèn)收入）。

（三）超基價(jià)分成方式

C公司采取基價(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品。合同約定46 銷售保底價(jià)4500元，并由C公司直接與客戶簽訂銷售合同，超過保底價(jià)部分受托方和委托方按三、七分成。2012年9月C公司提交銷售清單時(shí)，銷售房屋2000平方米，實(shí)現(xiàn)銷售收入1000萬(wàn)元，平均售價(jià)5000元。

根據(jù)國(guó)稅法[2009]31號(hào)文的規(guī)定，采取基價(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，1、屬于由企業(yè)與購(gòu)買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購(gòu)買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于基價(jià)，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)格低于基價(jià)的，則應(yīng)按基價(jià)計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

2、屬于由受托方與購(gòu)買方直接簽訂銷售合同的，則應(yīng)按基價(jià)加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

甲公司賬務(wù)處理如下（錯(cuò)誤的處理）：

借：銀行存款 900萬(wàn)元（按保底價(jià)計(jì)算）

貸：銷售收入 900萬(wàn)元。

正確的稅務(wù)處理：C公司代理業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)額為2000×4500＋（5000－4500）×2000×100%＝1000（萬(wàn)元），這里關(guān)鍵點(diǎn)在于開發(fā)商支付給受托方的分成額（5000－4500）×2000×30%＝30（萬(wàn)元）不得直接從收入中扣除，將來支付時(shí)根據(jù)發(fā)票作為銷售費(fèi)用列支，好比收支兩條線。

（四）包銷方式

D公司采取包銷方式。合同約定：D公司包銷甲公司2000平方米房屋，以每平方米銷售價(jià)4500元向甲房地產(chǎn)公司結(jié)賬；如果截止到2012年9月15日銷售不完，房屋歸D公司，并由D公司于期滿日起10日內(nèi)付清房款。合同規(guī)定，由受托方與客戶簽訂售房合同。截止到2012年9月底，D公司提交銷售清單時(shí)，當(dāng)月銷售房屋1700平方米，還有300平方米未售出。

根據(jù)國(guó)稅法[2009]31號(hào)文的規(guī)定，包銷期內(nèi)：包銷期內(nèi)可根據(jù)包銷合同的有關(guān)約定，參照上述收取手續(xù)費(fèi)、視同買斷和超基價(jià)分成方式的規(guī)定確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；

包銷期外：包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應(yīng)根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款方式確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。也就是說，包銷期外按照包銷協(xié)議執(zhí)行，等于將房屋賣給了包銷方。包銷的全部收入為包銷期內(nèi)應(yīng)實(shí)現(xiàn)收入加上期滿后應(yīng)實(shí)現(xiàn)收入之和。

另外，國(guó)稅函發(fā)[1996]684號(hào)文件規(guī)定，在合同期滿后，房屋未售出，由包銷商進(jìn)行收購(gòu)，其實(shí)質(zhì)是房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將房屋銷售給包銷商，對(duì)房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅；包銷商將房產(chǎn)再次銷售，對(duì)包銷商也應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅。

甲公司賬務(wù)處理如下（錯(cuò)誤的處理）：

借：銀行存款 765萬(wàn)元

貸：銷售收入 765萬(wàn)元

正確的稅務(wù)的處理：D公司代理業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)額為4500×（1700＋300）＝950（萬(wàn)元）。如果D公司把300平方米售出時(shí)，再按銷售不動(dòng)產(chǎn)征稅。

六、不確認(rèn)土地增值稅收入的情形

1、政策性拆遷補(bǔ)償收入

2、政府收回土地使用權(quán)而獲得的土地補(bǔ)償款收入

3、將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用或出租

4、在租賃土地上建造房產(chǎn)而銷售的5、不征或免征土地增值稅的法定情形

（一）政府收回土地使用權(quán)而獲得的土地補(bǔ)償款收入的稅務(wù)處理

實(shí)踐中，政府收回國(guó)有土地使用權(quán)，經(jīng)過招掛拍程序，摘牌企業(yè)向政府的土地儲(chǔ)備中心交納一定的土地出讓金，辦理土地使用權(quán)過戶手續(xù)，同時(shí)，摘牌企業(yè)必須向被政府收回土地使用權(quán)的原土地使用者支付一定的土地補(bǔ)償費(fèi)用（如下圖所示）。對(duì)于該筆土地補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？分析如下：

1、營(yíng)業(yè)稅的處理

有關(guān)國(guó)家收回國(guó)有土地使用權(quán)要不要繳納營(yíng)業(yè)稅的問題，國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)政策文件48 主要有以下三個(gè)：

一是國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）第八條第（一）項(xiàng)規(guī)定第二款規(guī)定：“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅?！?/p>

二是國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（國(guó)稅函[2008]277號(hào)）規(guī)定：“納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無(wú)論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)）規(guī)定，不征收營(yíng)業(yè)稅。”

三是國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（國(guó)稅函[2009]520號(hào)）第一條規(guī)定：“《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕277號(hào)）中關(guān)于縣級(jí)以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級(jí)以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報(bào)經(jīng)縣級(jí)以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。

2、土地增值稅的處理

從土地增值稅來講，目前的政策只對(duì)因國(guó)家建設(shè)需要和城市實(shí)施規(guī)劃搬遷而補(bǔ)償?shù)牟拍苊庹??！吨腥A人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]第138號(hào)）八條第（二）項(xiàng)規(guī)定：因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅。《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條第三款規(guī)定：“條例第八條

（二）項(xiàng)所稱的因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。

符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。而且財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問題49 的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）第四條關(guān)于因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)需要而搬遷，納稅人自行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題規(guī)定如下：《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條第四款所稱：因“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；因“國(guó)家建設(shè)的需要”而搬遷，是指因?qū)嵤﹪?guó)務(wù)院、省級(jí)人民政府、國(guó)務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而進(jìn)行搬遷的情況。因此，對(duì)國(guó)家建設(shè)需要而搬遷的，強(qiáng)調(diào)的是國(guó)務(wù)院、省級(jí)人民政府、國(guó)務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目，城市實(shí)施規(guī)劃搬遷的原因也進(jìn)行了界定。但是現(xiàn)實(shí)中被依法收回而搬遷的原因是相當(dāng)復(fù)雜的，如因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、國(guó)有企業(yè)改制等原因而收回的國(guó)有劃撥建設(shè)用地，市、縣人民政府批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而依法收回的等，這些能否免征土地增值稅沒有明確。

3、企業(yè)所得稅的處理

根據(jù)《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法 》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局 關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)）的規(guī)定，被政府收回土地使用權(quán)的原土地使用者收到摘牌企業(yè)支付一定的土地補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)該扣除相關(guān)的成本后繳納企業(yè)所得稅。

案例分析9：某建筑公司土地被政府收回獲得土地補(bǔ)償款的涉稅處理

北京某建設(shè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱為“城通新”公司）是在北京市國(guó)有企業(yè)改制下，由原北京市國(guó)資委下的國(guó)有獨(dú)資企業(yè)——新新建筑公司，更改而成的國(guó)家參股企業(yè)，現(xiàn)的國(guó)有股東是經(jīng)中公司，在改制后的“城通新”公司中占有45%的股份。原新新建筑公司在該制中，應(yīng)負(fù)擔(dān)安置職工的費(fèi)用，由改制后的“城通新”公司給予墊支，為了歸還北“城通新”公司墊支的本應(yīng)由新新建筑公司承擔(dān)的職工安置費(fèi)用，北京市政府以一塊國(guó)有土地的使用權(quán)投入到“城通新”公司名下。該土地有兩個(gè)用途：一是做為“城通新”公司的國(guó)有股東經(jīng)中公司在“城通新”公司的投入資本；二是用于歸還原新新建筑公司拖欠的“城通新”公司墊支的職工安置費(fèi)用。因此，該土地是北京市政府行政劃撥給“城通新”公司，并沒有向北京市土地管理部門繳納土地出讓金的土地。由于北京市規(guī)劃建設(shè)限價(jià)房和兩限房的需要，經(jīng)北京50

第二篇：房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算政策盤點(diǎn)及分析

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算政策盤點(diǎn)及分析

2006年底，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文件，明確規(guī)定了國(guó)家稅務(wù)總局將于2007年2月1日起，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅的清算，此文件的出臺(tái)引起了各界的關(guān)注。隨后，北京市地方稅務(wù)局也先后下發(fā)了京地稅地[2007]134號(hào)及京地稅地[2007]138號(hào)文件，明確了北京市土地增值稅清算的具體管理辦法。為幫助企業(yè)正確地理解和掌握土地增值稅的新政策，做好房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的清算工作，中國(guó)稅網(wǎng)于2007年6月27日舉辦了“房地產(chǎn)嘉賓訪談—土地增增值稅清算政策”，主要內(nèi)容有：土地增值稅的政策盤點(diǎn)、土地增值稅清算政策詳解及土地增值稅優(yōu)惠政策。

主持人：大家下午好，歡迎光臨中國(guó)稅網(wǎng)在線直播室，本次論壇的主題是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何應(yīng)對(duì)和統(tǒng)籌安排土地增值稅的清算事項(xiàng)。

于蕾：本次主題是針對(duì)北京市土地增值稅配套文件的研討。主要內(nèi)容有土地增值稅的政策盤點(diǎn)、近兩年來土地增值稅的主要政策變化和北京市土地增值稅配套文件的探討。

一、土地增值稅的重要文件：

綜觀土地增值稅的政策變化，重要文件有：土地增值稅暫行條例、土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則、財(cái)稅[1995]48號(hào)文件（雖然個(gè)別條款已經(jīng)失效或者廢止，但仍具有指導(dǎo)性意義）與最近發(fā)布的財(cái)稅[2006]21號(hào)文件和國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文件。

二、土地增值稅清算政策詳解

1、對(duì)清算單位、計(jì)稅單位的稅收政策規(guī)定

清算單位：土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。

計(jì)稅單位：開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。

北京市相應(yīng)政策規(guī)定——

土地增值稅清算以納稅人初始填報(bào)的《土地增值稅項(xiàng)目登記表》中房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為對(duì)象，對(duì)一個(gè)清算項(xiàng)目中既有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅工程又有其他商品房工程的，應(yīng)分別核算增值額。

2、土地增值稅的清算條件

符合下列情形之一的，納稅人應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：（1）房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；（3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：（1）已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；（2）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（3）納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；（4）省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

北京市相應(yīng)政策規(guī)定——

符合下列情況之一的，納稅人應(yīng)到主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理土地增值稅清算手續(xù)：（1）全部竣工并銷售完畢的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目；（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目；（3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的項(xiàng)目；（4）納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目。

符合下列情況之一的，主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：（1）納稅人開發(fā)的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目已通過竣工驗(yàn)收，在整個(gè)預(yù)（銷）售的房地產(chǎn)開發(fā)建筑面積達(dá)到可銷售總建筑面積的比例85％（含）以上的；（2）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（3）經(jīng)主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅評(píng)估發(fā)現(xiàn)問題后，認(rèn)為需要辦理土地增值稅清算的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人建造商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的，應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的政策規(guī)定繳納土地增值稅，不再列入土地增值稅清算的范圍。

3、土地增值稅的清算時(shí)間

屬于主動(dòng)性清算對(duì)象的納稅人，須在滿足清算條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)；屬于被動(dòng)性清算對(duì)象的納稅人，須在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)限定的期限內(nèi)辦理清算手續(xù)。

北京市相關(guān)規(guī)定：凡符合應(yīng)辦理土地增值稅清算條件的納稅人，應(yīng)在90日內(nèi)向主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)提出清算稅款申請(qǐng)，并據(jù)實(shí)填寫《土地增值稅清算申請(qǐng)表》，經(jīng)主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，即可辦理竣工清算稅款手續(xù)。對(duì)納稅人清算土地增值稅申請(qǐng)不符合受理?xiàng)l件的，應(yīng)將不予核準(zhǔn)的理由在《土地增值稅清算申請(qǐng)表》中注明并退回納稅人。

凡主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人辦理土地增值稅清算手續(xù)的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)出具《土地增值稅清算通知書》并送達(dá)納稅人。納稅人應(yīng)在接到《土地增值稅清算通知書》之日起30日內(nèi)，填寫《土地增值稅清算申請(qǐng)表》報(bào)送主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)。經(jīng)主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，在90日內(nèi)辦理清算稅款手續(xù)。

4、計(jì)稅收入的確定

（1）相關(guān)收入的確定

納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益；清算收入只包括清算單位的物業(yè)銷售收入；清算時(shí)未取得銷售收入的，如分期收款，實(shí)際操作中多以合同記載金額確認(rèn)，需與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通；租金收入不計(jì)入。

（2）納稅人應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注特殊收入事項(xiàng)，如代收費(fèi)用、非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入等。

對(duì)于代收費(fèi)用，要按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)算收入與加計(jì)扣除的處理。對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)；對(duì)于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。

非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；

②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。

5、扣除項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)要點(diǎn)

（1）扣除憑證：須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。

（2）前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)的稅務(wù)認(rèn)定。

（3）配套設(shè)施的扣除、裝修費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、公共成本的分?jǐn)偂?/p>

（4）借款利息

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用的憑證或資料不符合清算要求或不實(shí)的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價(jià)管理部門公布的建安造價(jià)定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項(xiàng)開發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以計(jì)算扣除。具體核定方法由省稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：

建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用，除另有規(guī)定外，不得扣除。

屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。

北京市相應(yīng)政策規(guī)定——扣除項(xiàng)目

各項(xiàng)成本和費(fèi)用應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額確認(rèn)扣除；對(duì)納稅人無(wú)法提供合法有效憑證的，不予扣除；各項(xiàng)預(yù)提（或應(yīng)付）費(fèi)用不得包括在扣除項(xiàng)目金額中。

納稅人應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供合法有效憑證，方可據(jù)實(shí)扣除項(xiàng)目金額的范圍如下：納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用；納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的土地征用費(fèi)用、耕地占用稅、拆遷地上地下建筑物和附著物的拆遷費(fèi)用、解決拆遷戶住房和安置被拆遷者工作的安置及補(bǔ)償費(fèi)用等支出；納稅人在銷售房地產(chǎn)過程中繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

北京市相應(yīng)政策規(guī)定——公共配套設(shè)施扣除

公共配套設(shè)施費(fèi)的扣除范圍確認(rèn)，以房地產(chǎn)開發(fā)中必須建造、但不能有償轉(zhuǎn)讓的非營(yíng)利性的社會(huì)公共事業(yè)設(shè)施所發(fā)生的支出確定。非營(yíng)利性的社會(huì)公共事業(yè)設(shè)施主要是指：物業(yè)辦公場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、居委會(huì)、派出所、托兒所、幼兒園、學(xué)校、醫(yī)院、郵電通訊、自行車棚、公共廁所等。由于各開發(fā)項(xiàng)目配套設(shè)施情況不同，必須先確定允許扣除的配套設(shè)施面積后再計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

對(duì)于成片開發(fā)分期清算項(xiàng)目的公共配套設(shè)施費(fèi)用，在先期清算時(shí)應(yīng)按實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

對(duì)于后期清算時(shí)實(shí)際支付的公共配套設(shè)施費(fèi)用分?jǐn)偙壤笥谇捌诘慕痤~時(shí)，允許在整體項(xiàng)目全部清算時(shí)，按照整體項(xiàng)目重新進(jìn)行調(diào)整分?jǐn)偂?/p>

北京市相應(yīng)政策規(guī)定——利息扣除

對(duì)開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用）扣除的確定，對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出凡能夠按清算項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本計(jì)算的金額之和的5％計(jì)算扣除。

對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出凡不能按清算項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偦蛱峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)利息證明的，利息不能單獨(dú)扣除，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用采用按率扣除的方法，以取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本計(jì)算的金額之和的10％進(jìn)行計(jì)算扣除。

6、核定征收

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照與其開發(fā)規(guī)模和收入水平相近的當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的土地增值稅稅負(fù)情況，按不低于預(yù)征率的征收率核定征收土地增值稅：

依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；

擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；

雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項(xiàng)目金額的；

符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期清算，逾期仍不清算的；

申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的。

北京市相應(yīng)策規(guī)定——核定征收

地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在清算審核、納稅評(píng)估、稽查檢查工作中，發(fā)現(xiàn)納稅人有下列情況之一的，可以按確定的銷售收入進(jìn)行核定征收土地增值稅（征收率另行制定）：依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置財(cái)務(wù)帳簿未設(shè)置的；或雖設(shè)置財(cái)務(wù)帳簿，但帳目混亂，銷售收入、成本材料憑證殘缺不齊，難以確定銷售收入或扣除項(xiàng)目金額的；擅自銷毀帳簿的或者拒不提供納稅資料的；符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，逾期仍不清算的；

納稅人未如實(shí)進(jìn)行土地增值稅清算申報(bào)，計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的。

北京市相應(yīng)政策規(guī)定—建安成本扣除的核定

土地增值稅清算項(xiàng)目的前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除，但發(fā)現(xiàn)有下列情況之一的，應(yīng)按本通知規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)核定扣除：無(wú)法按清算要求提供開發(fā)成本核算資料的；提供的開發(fā)成本資料不實(shí)的；發(fā)現(xiàn)《鑒證報(bào)告》內(nèi)容有問題的；虛報(bào)房地產(chǎn)開發(fā)成本的；清算項(xiàng)目的四項(xiàng)成本扣除額明顯高于北京市地方稅務(wù)局制定的商品住宅單位面積建安造價(jià)扣除金額標(biāo)準(zhǔn)，又無(wú)正當(dāng)理由的。

高層商品住宅（7層以上）單位面積建安造價(jià)允許扣除金額標(biāo)準(zhǔn)為每平方米2263元；多層商品住宅（7層及以下）單位面積建安造價(jià)允許扣除金額標(biāo)準(zhǔn)為每平方米1560元。對(duì)于不同竣工年代的商品住宅項(xiàng)目，可以按照《分類房產(chǎn)單位面積建安造價(jià)修正系數(shù)表》進(jìn)行相應(yīng)系數(shù)修正。

7、如何做好土地增值稅清算工作

清算前的準(zhǔn)備工作、清算期的安排、清算資料的準(zhǔn)備、中介機(jī)構(gòu)的選擇。

8、納稅人土地增值稅自查要點(diǎn)

收入自查、扣除項(xiàng)目自查、特殊事項(xiàng)自查。

第三篇：房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃案例分析

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃案例分析

【摘要】房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)流程主要分房地產(chǎn)開發(fā)和房產(chǎn)或在建工程銷售(或出租)兩個(gè)階段，其過程涉及了企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和契稅等主要稅種。本文將就土地增值，根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)的特點(diǎn)，依據(jù)現(xiàn)行稅法，結(jié)合具體案例，對(duì)其納稅籌劃進(jìn)行探討。

關(guān)鍵字：房地產(chǎn)企業(yè)、土地增值稅、納稅籌劃

納稅籌劃是近年來在我國(guó)發(fā)展迅速、方興未艾的一個(gè)新興領(lǐng)域，所謂納稅籌劃是指納稅人站在企業(yè)戰(zhàn)略管理的角度，在符合國(guó)家法律及稅收法規(guī)的前提下，選擇涉水整體利益最大化的納稅方案，管理企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的一種企業(yè)涉水管理活動(dòng)。意味著企業(yè)將在不違反現(xiàn)行法律規(guī)定的前提下，通過對(duì)其應(yīng)稅行為的事前、事中進(jìn)行合理籌措和安排，盡可能減少納稅的行為或者推遲納稅時(shí)間而取得稅后利益最大化的經(jīng)濟(jì)行為。

房地產(chǎn)企業(yè)是目前比較熱門的一個(gè)話題，在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中涉及到土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅和契稅等稅種，通過合理地籌劃能減少應(yīng)上交稅收，從而為企業(yè)創(chuàng)造更大的收益。下面將就土地增值稅的籌劃思路進(jìn)行闡述：

一、利用“起征點(diǎn)”選擇最優(yōu)納稅方案

根據(jù)土地增值稅暫行條例的規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過取得土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)成本之和的20％的可免征土地增值稅，超過20％的，應(yīng)就其全部增值額計(jì)稅。按照這一原則，納稅人在建造普通住宅出售時(shí)，考慮增值額帶來的收益和放棄起征點(diǎn)的稅收優(yōu)惠所增加的稅收負(fù)擔(dān)兩者的關(guān)系，避免增值額稍高于起征點(diǎn)而導(dǎo)致的得不償失。

例：A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（位于市區(qū)）建成一批普通標(biāo)準(zhǔn)住宅代售，除銷售稅金及附加外的扣除項(xiàng)目金額為100萬(wàn)元。假如．銷售該商品房的收入為R萬(wàn)元，則銷售稅金及附加為：R*5%*(1+7%+3%)=5.5%R萬(wàn)元，此時(shí)全部可扣除項(xiàng)目金額為：100+5.5%R(萬(wàn)元)。

(1)納稅人享受起征點(diǎn)照顧的最高售價(jià)根據(jù)規(guī)定，增值額／扣除項(xiàng)目金額=20%，即R-(100+5.5%R）=(100+5.5%R)×20%時(shí)的售價(jià)為該企業(yè)可以享受起征點(diǎn)照顧的最高售價(jià)。解方程得R=128.48萬(wàn)元。此時(shí)可扣除項(xiàng)目金額為100+5.5%*128.48=107.07(萬(wàn)元)。凈收益=128.48-107.07=21.41（萬(wàn)元）。

(2)納稅人想通過提高售價(jià)獲取更太收益的最低售價(jià)。根據(jù)規(guī)定，當(dāng)增值率高于20%,低于50%時(shí)，應(yīng)該按照30%的稅率繳納土地增值稅。假設(shè)提高A萬(wàn)元的售價(jià)，則此時(shí)允許扣除項(xiàng)目金額為：107．07+5.5%A增值額為：128．48+A-(107．07+5．5％A)=21.4l+94.5％A應(yīng)納土地增值稅額為：(2l.4l+94.5％A)* 30％若企業(yè)想通過提高售價(jià)獲取更大收益，則必須使：A>(21.4l+94.5％A)×30％即A>8.86(萬(wàn)元)也就是說．最低售價(jià)應(yīng)該為128.48+8.86=137.34(萬(wàn)元)。

綜上所述：當(dāng)該商品房售價(jià)R＜128.48萬(wàn)元時(shí)，該房地產(chǎn)企業(yè)可以享受到起征點(diǎn)的稅收優(yōu)惠照顧；而當(dāng)128．48萬(wàn)元＜R＜137.34萬(wàn)元時(shí), 企業(yè)應(yīng)降低出售價(jià)格，使增值稅額不超過可扣除增值額的20％，以享受起征點(diǎn)稅收優(yōu)惠；如果企業(yè)想通過提高售價(jià)獲取更大收益，則售價(jià)R必須大于137.34萬(wàn)元，否則價(jià)格提高帶來的收益將不足以彌補(bǔ)價(jià)格提高所增加的稅收負(fù)擔(dān)。

二、巧用利息支出選擇最優(yōu)納稅方案

我國(guó)土地增值稅制度對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)中作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出有兩種不同的列支方法：一是在商業(yè)銀行同類同期貸款利息范圍內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，同時(shí)對(duì)其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用杈所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本的5％以內(nèi)計(jì)算扣除，即允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：利息+(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本金額)*5％以內(nèi)；二是對(duì)不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，可按上述合計(jì)數(shù)的10％以內(nèi)計(jì)算扣除包括利息在內(nèi)的全部費(fèi)用支出，即允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本金額)* lO％以內(nèi)。

由于土地增值稅是以增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率大小按相適用的稅率累進(jìn)計(jì)算征收的，扣除項(xiàng)目金額越大，增值額越小，兩者的比率越小，適用的稅率越低，稅額也就越小。因此，納稅人應(yīng)先預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)可分?jǐn)偫⒅С?，按照?guī)定的兩種扣除方式衡量并選擇扣除費(fèi)用較大的方式。

例：B房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)讓一處房地產(chǎn)，取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本為100萬(wàn)元，假設(shè)利息費(fèi)用為A,規(guī)定的第一種扣除方式的扣除比例為5％，第二種方式扣除比例為10％。令A(yù)+100 *5%=100* 10%，解得：A=（10％-5％)*lOO=5（萬(wàn)元）。

所以當(dāng)預(yù)計(jì)利息＞5萬(wàn)元時(shí)，按第一種方法計(jì)算的允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用＞5+100*5％=10萬(wàn)元，第二種方式計(jì)算的可扣除金額為lOO*lO%=lO萬(wàn)元。故應(yīng)該采用第一種方式。同理，當(dāng)預(yù)計(jì)利息＜5萬(wàn)元，方案一允許扣除的開發(fā)費(fèi)用＜5+100*5%=10萬(wàn)元，方案二可扣除金額=100*10%=10萬(wàn)元，此時(shí)應(yīng)采用第二種方式；當(dāng)預(yù)計(jì)利息=5萬(wàn)元，兩種方法均可。

三、利用分散收入法選擇最優(yōu)納稅方案

土地增值稅采用以增值額為基礎(chǔ)的超額累迸稅率，而增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額，因而通過分散收入，減少增值額，顯然是可以起到節(jié)稅作用的。分散收入的方法通常有： 1．分離銷售公司

例：C房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)準(zhǔn)備出售一幢房屋以及土地使用權(quán)．房屋的市場(chǎng)價(jià)值是800萬(wàn)元，其所舍各種附屬設(shè)備的價(jià)格約為200萬(wàn)元．允許扣除項(xiàng)目金額為500萬(wàn)元。(1)假如該企業(yè)和購(gòu)買者整訂合同時(shí)，對(duì)房屋價(jià)格和附屬設(shè)備的價(jià)格不加區(qū)分，則銷售稅金及附加=(800+200)*5％*（1+7％+3％)= 55萬(wàn)元(5％的營(yíng)業(yè)稅、7％的城建稅和3%的教育費(fèi)附加)，全部可扣除項(xiàng)目金額=500+55=555(萬(wàn)元)。增值額=800+200-555=445萬(wàn)元增值率445/555*100％=80.18％，按規(guī)定適用40％的累進(jìn)稅率應(yīng)繳土地增值稅稅額=445*40％-555*5％=150．25萬(wàn)元

(2)假如該企業(yè)和購(gòu)買者簽定合同時(shí)，僅在合同上注明800萬(wàn)元的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，同時(shí)簽訂一份附屬辦公設(shè)備購(gòu)銷合同，則銷售稅金及附加=800*5％*(1+7％+3％)=44萬(wàn)元(5％的營(yíng)業(yè)稅、7％的城建稅和3％的教育費(fèi)附加)，全部可扣除項(xiàng)目金額為：500+44=544(萬(wàn)元)。增值額=800—544=256萬(wàn)元,增值率=256／544*100％=47．06％。按規(guī)定適用30％的累進(jìn)稅率應(yīng)繳土地增值稅稅額=256*30％=76．8萬(wàn)元

可見，分開單獨(dú)處理少納土地增值稅73.45(150.25-76.8)萬(wàn)元。另外，由于購(gòu)銷合同適用0.3‰的印花稅稅率，比產(chǎn)權(quán)用轉(zhuǎn)移用的稅率要低，也可以節(jié)省不少印花稅，可謂一舉兩得。2．簽訂分售合同

這種方法的做法是：當(dāng)所開發(fā)的住房初步完工但還沒有安裝附屬設(shè)備以及裝璜、裝飾時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)便和購(gòu)買者整訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同；當(dāng)附屬設(shè)備安裝完畢或裝潢裝飾完畢后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)再和購(gòu)買者簽訂附屬設(shè)備安裝及裝璜、裝飾合同，這樣該企業(yè)則只需就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上注明的金額屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，不用計(jì)征土地增值稅。營(yíng)業(yè)稅的稅率比土地增值稅的稅率要低得多，這樣就使得納稅人的應(yīng)納稅額有所減少，達(dá)到了節(jié)稅的目的。

例：D房地產(chǎn)公司出售一棟房屋，房屋總售價(jià)為1000萬(wàn)元，該房屋進(jìn)行了簡(jiǎn)單必備設(shè)施。根據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)允許扣除的費(fèi)用為400萬(wàn)元，增值額為600萬(wàn)元。（不考慮除其他稅種）

若該公司按1000元售價(jià)直接開具銷售合同，則增值率=600/400*100%=150%，應(yīng)繳納的土地增值稅=600*50%-400*15%=240（萬(wàn)元）。

但是如果將該房屋的出售分為兩個(gè)合同，一份為房屋出售合同，不包括裝修費(fèi)用，房屋出售價(jià)格為700萬(wàn)元，允許扣除的成本為300萬(wàn)元；另一份為房屋裝修合同，裝修收入300萬(wàn)元，允許扣除的成本100萬(wàn)元。此時(shí)土地增值率=400/300*100%=133%，應(yīng)繳納的土地增值稅=400*50%-300*15%=155（萬(wàn)元）

由此可見，采用第二種方案應(yīng)交稅比第一種方案少240-155=85萬(wàn)元，顯然采用簽訂分售合同的方法更有利。

四、利用加計(jì)允許扣除項(xiàng)目選擇最優(yōu)納稅方案

稅法規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金的20%,，免征土地增值稅。同時(shí)稅法還規(guī)定對(duì)于納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額：不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能享受稅收優(yōu)惠。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅,又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的話,分開核算和不分開核算稅負(fù)是有差異的。哪種更節(jié)稅主要取決于兩種住宅的銷售額和可扣金額。

例：E房地產(chǎn)公司出售商品房取得銷售收入5000萬(wàn)元．其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售額為3000萬(wàn)元．豪華住宅的銷售額為2000萬(wàn)元?？偪鄢?xiàng)目金額為3200萬(wàn)元，其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的扣除項(xiàng)目金額為2200萬(wàn)元．豪華住宅的扣除項(xiàng)目金額為1000萬(wàn)元。

(1)假設(shè)不分開核算，這種情況下：銷售稅金及附加=5000*5％*(1+7%+3％)=275萬(wàn)元，全部可扣除項(xiàng)目金額=3200+275=3475萬(wàn)元，增值額=5000-3475=1525萬(wàn)元，增值率=1525／3475*100％= 43.88％，適用30％的稅率應(yīng)繳土地增值稅稅額=1525*30％=457.5（萬(wàn)元）

(2)假設(shè)分開核算，則：1)銷售普通住宅：銷售稅童及附加=3000*5%*(1+7％+3％)=165萬(wàn)元，全部可扣除項(xiàng)目金額=2200十165=2365萬(wàn)元，增值額=3000-2365=635萬(wàn)元，增值率=635／2365*100％=27％，適用30％的稅率應(yīng)繳土地增值稅稅額635*30%=190．5（萬(wàn)元）；2)銷售豪華住宅：銷售稅金及附加=2000*5％*(1+7％+3％)=110萬(wàn)元，全部可扣除項(xiàng)目金額=lOO0+110=1110萬(wàn)元,增值額=2000-1110=890萬(wàn)元，增值率=890／1110*100％=80％。按規(guī)定適用40％的累進(jìn)稅率應(yīng)繳土地增值稅稅額=890*40％-1110*5％=300.5萬(wàn)元,共繳土地增值稅：190.5+300.5=491(萬(wàn)元)通過比較可見,分開核算比不分開核算多支出33．5萬(wàn)元稅款。這主耍是因?yàn)槠胀ㄗ≌脑鲋德蕿?7％，超過了20％，無(wú)法享受免稅優(yōu)惠。所以進(jìn)一步籌劃的關(guān)鍵是將普通住宅的增值率控制在20％以內(nèi)。

土地增值稅的籌劃還可以在其他方面進(jìn)行分析，要說明的是，在增加房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用時(shí)應(yīng)注意稅法規(guī)定的比例限制，同時(shí)還應(yīng)結(jié)合各省的實(shí)際情況進(jìn)行籌劃。

參考文獻(xiàn)：張淑 欣蘇建 《房地產(chǎn)企業(yè)土地I曾值耐最優(yōu)納耢方寨選擇》

邱慶劍 鄒靜 白敬平《節(jié)稅工程—顛覆傳統(tǒng)納稅籌劃》

王玨李金榮 《房地產(chǎn)行業(yè)如何進(jìn)行納稅籌劃》

中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校 《土地增值稅的納稅籌劃技巧》

第四篇：房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算的流程是什么(精)

土地增值稅的清算條件

(一符合下列情形之一的,納稅人應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算: 1.房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的;2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的;3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

(二符合下列情形之一的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算: 1.已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目,已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過85%,但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;2.取得銷售(預(yù)售許可證滿三年仍未銷售完畢的;3.納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的;4.省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算的流程是什么,哪些問題比較突出呢,企業(yè)應(yīng)該注意什么? 清算申請(qǐng)與受理

第八條凡符合應(yīng)辦理土地增值稅清算條件的納稅人,應(yīng)在90 日內(nèi)向主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)提出清算稅款申請(qǐng),并據(jù)實(shí)填寫《土地增值稅清算申請(qǐng)表》(附件2,經(jīng)主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后,即可辦理竣工清算稅款手續(xù)。對(duì)納稅人清算土地增值稅申請(qǐng)不符合受理?xiàng)l件的,應(yīng)將不予核準(zhǔn)的理由在《土地增值稅清算申請(qǐng)表》中注明并退回納稅人。

第九條凡主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人辦理土地增值稅清算手續(xù)的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目,主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)出具《土地增值稅清算通知書》(附件3并送達(dá)納稅人。納稅人應(yīng)在接到《土地增值稅清算通知書》之日起30日內(nèi),填寫《土地增值稅清算申請(qǐng)表》報(bào)送主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)。經(jīng)主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后,在90日內(nèi)辦理清算稅款手續(xù)。

第十條納稅人在辦理土地增值稅清算申報(bào)手續(xù)時(shí),應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交有關(guān)清稅項(xiàng)目資料,并填寫《土地增值稅清算材料清單》(附件4。須提交的有關(guān)資料如下:(一項(xiàng)目竣工清算報(bào)表,當(dāng)期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表(包括:損益表、主要開發(fā)產(chǎn)品(工程銷售明細(xì)表、已完工開發(fā)項(xiàng)目成本表等。

(二國(guó)有土地使用權(quán)證書。

(三取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的地價(jià)款有關(guān)證明憑證及國(guó)有土地使用權(quán)出讓或轉(zhuǎn)讓合同。

(四清算項(xiàng)目的預(yù)算、概算書、項(xiàng)目工程合同結(jié)算單。(五能夠按清算項(xiàng)目支付貸款利息的有關(guān)證明及借款合同。

(六銷售商品房有關(guān)證明資料,以商品房購(gòu)銷合同統(tǒng)計(jì)表并加蓋公章的形式,包含:銷售項(xiàng)目棟號(hào)、房間號(hào)、銷售面積、銷售收入、用途等。

(七清算項(xiàng)目的工程竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告。(八清算項(xiàng)目的銷售許可證。

(九與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的完稅憑證,包括:已繳納的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加等。

(十《土地增值稅清算鑒證報(bào)告》。

(十一《土地增值稅納稅申報(bào)表(一》。

(十二稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他與土地增值稅清算有關(guān)的證明資料等。第十一條納稅人應(yīng)準(zhǔn)確、據(jù)實(shí)填寫各類清算申報(bào)表和相關(guān)表格;納稅人委托中介機(jī)構(gòu)代理進(jìn)行清算鑒證的,在《鑒證報(bào)告》中應(yīng)詳細(xì)列舉清算項(xiàng)目的收入、扣除項(xiàng)目和進(jìn)行土地增值稅清算的相關(guān)鑒證信息。

第十二條主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在收取納稅人提交的申請(qǐng)材料和《鑒證報(bào)告》時(shí),應(yīng)認(rèn)真核對(duì)納稅人提供的資料,并嚴(yán)格按照《鑒證報(bào)告》標(biāo)準(zhǔn)格式進(jìn)行驗(yàn)收,對(duì)納稅人提交的申請(qǐng)材料齊全的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)予以受理,并向納稅人開具《土地增值稅清算受理通知書》(附件5交納稅人轉(zhuǎn)入審核程序。對(duì)納稅人提交的清稅資料不完整、《鑒證報(bào)告》內(nèi)容不規(guī)范、審計(jì)事項(xiàng)情況不清楚的,應(yīng)退回納稅人重新修改《鑒證報(bào)告》或補(bǔ)充資料,并向納稅人開具《土地增值稅清算

補(bǔ)充材料通知書》(附件6交納稅人,待清算資料補(bǔ)充完整后,重新辦理稅款清算手續(xù)。

房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅清算中存在的問題

按照現(xiàn)行《土地增值稅暫行條例》,土地增值稅是以土地和地上建筑物為征稅對(duì)象,以增值額為稅基,并按照30%-60%的四級(jí)超率累進(jìn)稅率進(jìn)行征收。但由于房地產(chǎn)開發(fā)的成本項(xiàng)目繁多,核算起來難度很大,因此土地增值稅的征收方式一直是每年按照房地產(chǎn)項(xiàng)目的預(yù)計(jì)銷售收入預(yù)征,然后在項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后進(jìn)行清算。但由于預(yù)征率較低,預(yù)征的稅款只占清算稅款很小的比例,大部分的土地增值稅都是在清算階段繳納的。而按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)的要求,符合以下條件之一,才進(jìn)行土地增值稅清算:房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的;整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的;直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。針對(duì)上述規(guī)定,一些房產(chǎn)項(xiàng)目常采取消極的手段來達(dá)到不繳或遲繳稅款的目的,比如在進(jìn)行預(yù)售后,拖延項(xiàng)目工期,不實(shí)現(xiàn)竣工?；蛘咴诳⒐ず箐N售的,保留一定比例的開發(fā)產(chǎn)品,故意不實(shí)現(xiàn)土地增值稅清算的條件。這些手段可

能確實(shí)能夠?qū)崿F(xiàn)延緩清算的目的,但是由此可能會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng),甚至可能產(chǎn)生法律和稅務(wù)上的風(fēng)險(xiǎn)。

編輯本段拖延清算時(shí)間給企業(yè)帶來各種風(fēng)險(xiǎn)

1、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

一方面,回款速度受到增值稅清算時(shí)間的影響。滾動(dòng)開發(fā)是現(xiàn)行

房地產(chǎn)開發(fā)的主流模式,這種開發(fā)模式特別依賴銀行貸款和預(yù)售收入來支撐項(xiàng)目開發(fā),因此,其銷售的回款速度將直接影響到房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)成本,回款的速度越快,開發(fā)的資金成本也就越低,利潤(rùn)空間就會(huì)加大。如果企業(yè)保留著相當(dāng)部分的開發(fā)產(chǎn)品不進(jìn)行銷售,首先影響的就是企業(yè)的資金回收。資金回收的速度越慢,開發(fā)的成本就越高。另一方面,捂盤惜售的結(jié)果可能導(dǎo)致增值額越來越高,繳納的稅款越來越多。現(xiàn)今,除了房地產(chǎn)企業(yè)主動(dòng)清算外,大部分樓盤只要符合條件還可能由稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)進(jìn)行清算。《土地增值稅清算管理規(guī)程》(國(guó)稅發(fā)(200991號(hào)中列舉了稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)清算的條件,包括已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目;已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過85%,但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;取得銷售(預(yù)售許可證滿三年仍未銷售完畢的等。但不排除將來稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步提高主動(dòng)清算的條件。屆時(shí)樓盤的增值額可能會(huì)比現(xiàn)在更高,有些企業(yè)早年開發(fā)的樓盤增值額占比現(xiàn)今已會(huì)達(dá)到200%以上,土地增值稅將達(dá)到利潤(rùn)的60%,因此導(dǎo)致整個(gè)項(xiàng)目的適用比例提高。所以,延緩?fù)恋卦鲋刀惽逅愕臅r(shí)間不能過長(zhǎng),需要綜合考慮市場(chǎng)的發(fā)展和政策變化的風(fēng)險(xiǎn)。

2、法律風(fēng)險(xiǎn)

首先,沒有進(jìn)行土地增值稅清算的項(xiàng)目公司不能進(jìn)行注銷?！抖愂照鞴芊ā返谑鶙l規(guī)定,且在向工商局辦理注銷前,需要進(jìn)行稅務(wù)注銷。而且《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》也要求納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前,應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款,繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件。因?yàn)榉康禺a(chǎn)項(xiàng)目公司有大量土地增值 稅款沒有清算，所以不可能獲得注銷。實(shí)際上，房地產(chǎn)行業(yè)中進(jìn)行注 銷的項(xiàng)目公司不足三分之一。據(jù)了解，房地產(chǎn)行業(yè)一般采取一 個(gè)開發(fā)項(xiàng)目一個(gè)項(xiàng)目公司的經(jīng)營(yíng)模式。一段時(shí)間之后，房地產(chǎn)企業(yè)可 能積攢了數(shù)量可觀的項(xiàng)目公司，在管理上十分混亂和不便。雖然這些 項(xiàng)目公司都具有開發(fā)資質(zhì)，具有一定的殼價(jià)值，但由于在稅務(wù)上存在 很大的不確定性，很難進(jìn)行整體出售。其次，拖延工期可能產(chǎn) 生合同上的風(fēng)險(xiǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目沒有竣工之前進(jìn)行預(yù)售，在預(yù)售 合同中一般和買方約定交房日期和辦理房產(chǎn)證書的時(shí)間。如果房地產(chǎn) 企業(yè)只考慮了避免土地增值稅清算，而把工期延長(zhǎng)，遲遲不完成竣工。那么可能會(huì)影響與買方的合同履行，產(chǎn)生不必要的糾紛，甚至可能面 臨集體訴訟。

第五篇：房地產(chǎn)企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓是否繳納土地增值稅

房地產(chǎn)企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓是否繳納土地增值稅？

甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的某樓盤完成了75%的銷售量，企業(yè)所得稅與土地增值稅均實(shí)行核定征收，公司決定將公司整體產(chǎn)權(quán)（包括未銷售完的開發(fā)產(chǎn)品及其他資產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓給乙公司。對(duì)剩余的25%的樓盤是否視同銷售繳納企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅與土地增值稅等？

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002] 420號(hào)）及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]165號(hào)）的規(guī)定，如果將一全資子公司整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，也相當(dāng)于是將股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓（該子公司有土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)）。這種情況是否繳納土地增值稅？

答：企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指，一家企業(yè)不需要解散而將其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全都（包括所有資產(chǎn)和負(fù)債）或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，以換取接受企業(yè)資本的股權(quán)（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)向股份公司配購(gòu)股票。企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，也就是說，整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓對(duì)轉(zhuǎn)出方來講也算是一種投資行為。

國(guó)稅函[2002] 165號(hào)文件規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的征收范圍為有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995] 48號(hào)）規(guī)定，關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的征免稅問題對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。……在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。關(guān)注公眾微信號(hào)：qx***分享更多地產(chǎn)財(cái)稅專業(yè)知識(shí))根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）的規(guī)定，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用財(cái)稅字[1995] 48號(hào)文件第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。根據(jù)上述文件規(guī)定，可以作出以下分析： 營(yíng)業(yè)稅方面：企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。

土地增值稅方面：因企業(yè)只是股東的改變，沒有涉及產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，所以不征土地增值稅。

企業(yè)所得稅方面：股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)與原賬面投資價(jià)的差額部分屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

另外，對(duì)剩余的25%的樓盤不構(gòu)成視同銷售，不用繳納企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅與土地增值稅等

同時(shí)必須注意：國(guó)稅函[2002]420號(hào)及國(guó)稅函[2002] 165號(hào)文件已全文廢止。