第一篇：公共部門注冊會計師審計制度研究(之一)

公共部門注冊會計師審計制度研究(之一)

核心提示：建立公共部門注冊會計師審計制度是完善公共部門審計監(jiān)督體系的內(nèi)在要求。我國建立公共部門注冊會計師審計制度具有重要意義

黨的十八大以來，黨中央從堅(jiān)持和發(fā)展中國特色社會主義全局出發(fā)，提出了全面建成小康社會、全面深化改革、全面依法治國、全面從嚴(yán)治黨的戰(zhàn)略布局。

2013年11月，十八屆三中全會審議通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，對建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度提出明確要求。

2014年10月，《國務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》提出“研究將政府綜合財務(wù)報告主要指標(biāo)作為考核地方政府績效的依據(jù)，逐步建立政府綜合財務(wù)報告公開機(jī)制”。2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部制定的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，提出“建立健全政府財務(wù)報告審計和公開機(jī)制”。

2015年10月，樓繼偉部長簽署財政部令第78號，公布了《政府會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》。政府財務(wù)報告審計機(jī)制，連同其他公共部門審計機(jī)制，須臾離不開注冊會計師的參與，這既是國際經(jīng)驗(yàn)的有益啟示，也是我國國情的迫切要求。

第一節(jié)公共部門及其發(fā)展概述

隨著公共治理、財政透明等呼聲日益高漲，越來越多的國家和地區(qū)開始探索優(yōu)化配置公共權(quán)力，試圖通過向社會組織、私營部門等開放一定權(quán)力的方式來提高國家治理水平。其中，一些國家在公共部門相繼引入了注冊會計師審計制度，為預(yù)算管理、債務(wù)風(fēng)險管理、宏觀政策研究和追責(zé)問責(zé)等提供更有效的基礎(chǔ)和保障。公共部門注冊會計師審計作為政府監(jiān)督的有益補(bǔ)充和社會監(jiān)督的重要組成部分，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)體系發(fā)展中逐步發(fā)揮著基礎(chǔ)性重要保障作用。針對公共部門注冊會計師審計制度的專門研究，在國內(nèi)尚處起步階段。由于涉及到經(jīng)濟(jì)社會多領(lǐng)域知識體系，在不同時期，基于不同研究目的，有過許多不同界定。為使本報告研究保持邏輯上的一致性，首先對公共部門概念及我國公共部門發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行簡要闡述。

一、公共部門概念與分類

20世紀(jì)80年代以來，隨著科技進(jìn)步和社會變遷，政府與市場、政府與社會、政府與公眾之間的關(guān)系發(fā)生了本質(zhì)改變，公共部門這一概念的內(nèi)涵和外延也發(fā)生了變化。公共經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，隨著經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)規(guī)模逐漸擴(kuò)大和趨于復(fù)雜，產(chǎn)生了諸如壟斷、信息不對稱、外部效應(yīng)等各種市場失靈的現(xiàn)象，導(dǎo)致單純依靠市場或價格機(jī)制無法保障社會經(jīng)濟(jì)體系的有效運(yùn)行和資源的優(yōu)化配置，由此產(chǎn)生了包括政府在內(nèi)的公共部門直接介入經(jīng)濟(jì)體系的需求。公共管理學(xué)的有關(guān)研究成果認(rèn)為，在以政府為主體的公共部門承擔(dān)公共服務(wù)與產(chǎn)品供給這一維持和促進(jìn)社會長期發(fā)展所賦予的神圣職責(zé)時，公共部門在公共服務(wù)與產(chǎn)品供給意愿與能力之間已經(jīng)遭遇到瓶頸。納稅人意識的逐漸覺醒，推動著政府不斷改善公共服務(wù)與產(chǎn)品的供給質(zhì)量。由此，不同視角下產(chǎn)生了諸多關(guān)于公共部門的概念，并進(jìn)一步影響了公共部門的范圍和活動。

（一）理論層面的公共部門概念與分類 1.二元分類基礎(chǔ)下的公共部門

在二元分類基礎(chǔ)下，公共部門主要是圍繞政府與市場的二元關(guān)系進(jìn)行定義。簡要來說，政府為公共部門，市場為私人部門。具體來說，當(dāng)從不同視角來理解公共部門時，其具體范圍可能有所差別。如從公共行政或公共權(quán)威角度來看，公共部門是指承載政府活動及其后果的主體；從預(yù)算資金角度來看，則是指運(yùn)營活動涉及公共資金的政府投資和公共事業(yè)支出等實(shí)體。

2.擴(kuò)大的公共部門

自20世紀(jì)80年代起，公共部門范圍因?yàn)槭袌龌母镆约罢卫砉ぞ叨嘣厔荻l(fā)生了很大變化，原有的公共部門與私人部門的界限越來越模糊。

根據(jù)公共性程度高低對各個社會部分進(jìn)行劃分，以公共服務(wù)與產(chǎn)品的供給主體以及公共治理為依據(jù)，劃分出政府部門、第三部門和私人部門。第三部門介于政府與私人部門之間，具有政府與私人部門雙重特性。由于環(huán)境、交易與組織特性的相似與重疊，政府和第三部門構(gòu)成了廣義的公共部門。

（二）實(shí)務(wù)層面的公共部門概念與分類

一些國家和地區(qū)對公共部門作了清晰的定義，通常依據(jù)使用“公共資金”程度或存在“政府控制”程度作為標(biāo)準(zhǔn)來劃分公共部門。另有一些國家和地區(qū)，盡管沒有明確的公共部門定義，但通常依據(jù)一些類似的基準(zhǔn)來劃分。從具體分類情況來看，公共部門主要包括：政府部門、學(xué)校、醫(yī)院和公用事業(yè)單位、其他非營利組織等，一些國家和地區(qū)也將國有企業(yè)看作公共部門。

（三）本報告中界定的公共部門概念與分類

1.本報告中的公共部門概念

本報告從公共服務(wù)與產(chǎn)品的產(chǎn)出角度提出公共部門的概念，即公共部門是指根據(jù)法律和國家授予的公共權(quán)力，以公共利益為目標(biāo)，運(yùn)用公共資源管理社會公共事務(wù)、提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的行政機(jī)構(gòu)、立法機(jī)構(gòu)、司法機(jī)構(gòu)，以及關(guān)系公共利益、提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的公益類事業(yè)單位和非營利組織。

2.本報告中的公共部門分類

根據(jù)上述公共部門的概念，本報告研究結(jié)合我國當(dāng)前的公共行政管理體制，提出公共部門主要包括：（1）國家機(jī)關(guān)在公共部門體系中，我國目前作為公務(wù)員系統(tǒng)管理的部門，制定和執(zhí)行國家法律法規(guī)和規(guī)章制度，擁有公共權(quán)力，維持社會秩序，從事公共管理，提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，不以營利為目的，運(yùn)營經(jīng)費(fèi)全部來自于財政撥款，屬于純粹的公共部門。具體包括不同層級的立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)等，以及納入財政預(yù)算保障范圍的有關(guān)機(jī)關(guān)和單位。

（2）事業(yè)單位事業(yè)單位根據(jù)國家授權(quán)和委托，從事公共服務(wù)，為公眾提供科學(xué)、教育、文化、醫(yī)療衛(wèi)生等公共產(chǎn)品，其運(yùn)營經(jīng)費(fèi)全部或部分來自財政撥款，或者依靠服務(wù)收費(fèi)。事業(yè)單位不以營利為主要目標(biāo)，實(shí)際掌握著部分國家資源并通過授權(quán)擁有相應(yīng)的權(quán)力。在我國，這類部門主要包括公立醫(yī)院、公立學(xué)校、文化館、圖書館等事業(yè)單位。

（3）非營利組織非營利組織是更廣泛的公共部門，其主要目標(biāo)是支持或處理公眾或團(tuán)體關(guān)注的社會性事務(wù)。這些組織所涉及的領(lǐng)域非常廣，如慈善、教育、藝術(shù)、學(xué)術(shù)、環(huán)保等，主要包括學(xué)會、協(xié)會、基金會等社會組織。

二、我國公共部門現(xiàn)狀與存在的問題

國家統(tǒng)計局網(wǎng)站公布的全國第三次經(jīng)濟(jì)普查數(shù)據(jù)顯示，從登記注冊類型來看，我國企業(yè)法人為8,208,273家，占比75.61%；公共部門2,211,311家，占比20.37%，其他組織機(jī)構(gòu)436,984家，占比4.02%。其中公共部門主要分布在機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位等組織。

在事業(yè)單位中，教育、衛(wèi)生系統(tǒng)是事業(yè)單位的重要組成部分，對這類事業(yè)單位的運(yùn)營、財務(wù)、監(jiān)督是社會公眾關(guān)注的焦點(diǎn)。

綜上所述，我國公共部門具有數(shù)量多、分布廣、地位作用特殊、社會關(guān)注度高等特點(diǎn)，在經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和國家治理體系建設(shè)中發(fā)揮著重要作用。

同時，從目前的總體情況看，我國公共部門管理還存在一些薄弱環(huán)節(jié)和突出問題，需引起重視并加以解決。

（一）公共部門財務(wù)報告審計監(jiān)督制度缺位

研究發(fā)現(xiàn)，財政、審計機(jī)關(guān)依法監(jiān)督公共部門并取得了一定成效。但是，目前財政、審計機(jī)關(guān)對公共部門監(jiān)督主要定位于預(yù)算執(zhí)行情況、“三公”經(jīng)費(fèi)使用、專項(xiàng)資金、決算情況等，重在評價財政資金使用管理的合規(guī)性和真實(shí)性，而幾乎未涉及公共部門財務(wù)報告領(lǐng)域，也難以對公共部門的“家底”情況、運(yùn)行成本、資金績效等發(fā)表意見。這一問題的成因是多方面的，主要是我國尚未建立健全公共部門財務(wù)報告尤其是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告制度，導(dǎo)致財政、審計機(jī)關(guān)的監(jiān)督難以向縱深推進(jìn)；同時，即便在未來一段時間建立起政府綜合財務(wù)報告制度，由審計機(jī)關(guān)來實(shí)施審計并發(fā)表審計意見也存在諸多風(fēng)險挑戰(zhàn)。

（二）公共部門預(yù)算財務(wù)管理亟需加強(qiáng)

根據(jù)審計署2015年6月公布的審計結(jié)果，我國公共部門在預(yù)算執(zhí)行和其他財政財務(wù)收支方面仍存在著不同程度的問題。有的部門違規(guī)問題不容忽視，如水利部、工程院、民委、司法部、社科院、住建部等部門問題金額比例都超過20%。因此，依法規(guī)范公共部門預(yù)算、財務(wù)管理的任務(wù)仍然十分艱巨。

（三）公共部門內(nèi)部控制仍較薄弱

從近年來公開披露的監(jiān)督檢查報告看，公共部門還存在預(yù)算編制粗放、違規(guī)改變資金用途、拆借挪用財政資金、利用虛假票據(jù)入賬、私設(shè)“小金庫”、預(yù)算執(zhí)行與預(yù)算編制脫節(jié)、項(xiàng)目管理與招投標(biāo)管理松弛、會計基礎(chǔ)工作欠扎實(shí)等問題，其中許多問題與內(nèi)部監(jiān)督乏力、內(nèi)部控制流于形式密切相關(guān)。內(nèi)部控制存在的漏洞為不法分子侵吞國家資產(chǎn)提供了便利，近年來，一批醫(yī)院院長、高校校長的違法犯罪案例教訓(xùn)深刻。

（四）公共部門特別是地方政府舉債融資信息披露機(jī)制不完善

2014年修正發(fā)布的《預(yù)算法》為地方政府舉債“開前門、堵后門”提供了堅(jiān)實(shí)的法制保障，但在現(xiàn)行制度框架下，偏重對地方政府發(fā)行債券的信用評級，尚未建立統(tǒng)一規(guī)范的債券發(fā)行相關(guān)財務(wù)報告的注冊會計師審計制度，在一定程度上削弱了舉債融資信息披露的完整性和公信力。

（五）公共部門透明度有待提升

在黨中央、國務(wù)院的大力推動下，我國公共部門信息公開工作取得了長足進(jìn)展，以預(yù)決算報告公開為核心的財政財務(wù)公開取得重大突破，但仍存在對信息公開認(rèn)識不到位、信息公開范圍與程度待優(yōu)化、信息公開監(jiān)管問責(zé)機(jī)制不健全等問題。近年來，由“郭美美事件”引發(fā)的對紅十字會的質(zhì)疑，以及一些慈善機(jī)構(gòu)、基金會深陷信用漩渦，為公共部門加快提升透明度提供了鏡鑒。公共部門信息的透明度是公共部門取信于民的重要基石，也是公共部門踐行權(quán)為民所用的衡量標(biāo)尺。為此，需要進(jìn)一步深入推動包括財務(wù)信息在內(nèi)的公共部門信息公開的日益常態(tài)化、規(guī)范化、制度化，不斷提升公共部門的透明度和認(rèn)可度。

第二節(jié)公共部門注冊會計師審計概述

注冊會計師審計是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的基礎(chǔ)性專業(yè)保障力量，目前在非公共部門實(shí)施注冊會計師審計制度已十分普遍，而在公共部門領(lǐng)域，受各國政治、經(jīng)濟(jì)、文化等因素影響，對于如何及在多大程度上發(fā)揮注冊會計師的作用，不同國家或地區(qū)體現(xiàn)出各具特色的制度安排。

一、世界范圍內(nèi)公共部門注冊會計師審計的定位與目標(biāo)

自19世紀(jì)以來，特別是隨著公共管理、公共治理運(yùn)動的興起，各國不同程度地引入了公共部門注冊會計師審計制度。

（一）世界范圍內(nèi)關(guān)于注冊會計師審計的定義和目標(biāo)

《國際審計準(zhǔn)則第200號———獨(dú)立審計師的總體目標(biāo)與按照國際審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計工作》第十一條規(guī)定，在執(zhí)行財務(wù)報表審計工作時，審計師的總體目標(biāo)是對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證，使得審計師能夠?qū)ω攧?wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告框架編制發(fā)表審計意見，根據(jù)審計結(jié)果對財務(wù)報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。美國會計學(xué)會指出，注冊會計師審計是指為確定關(guān)于經(jīng)濟(jì)行為及其后果和所制定的標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而對與這種結(jié)論有關(guān)的證據(jù)進(jìn)行客觀收集、評定，并將審計結(jié)果傳達(dá)給利害關(guān)系人的系統(tǒng)過程。上述規(guī)定和論述為注冊會計師在公共領(lǐng)域開展審計業(yè)務(wù)提供了理論基礎(chǔ)。

（二）世界范圍內(nèi)開展公共部門注冊會計師審計的情況

從注冊會計師審計業(yè)務(wù)視角來看，公共部門審計相對于私人部門審計，主要區(qū)別在于審計對象的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和報告編制基礎(chǔ)有所不同。除此之外，在審計程序等許多方面具有相似性。因此，世界范圍內(nèi)許多國家已在公共部門實(shí)施了注冊會計師審計。此外，針對不同類型的公共部門，不同國家或地區(qū)也有差異性的制度安排。主要表現(xiàn)為針對不同層級的政府、高校和醫(yī)療機(jī)構(gòu)以及非營利組織等，根據(jù)不同的法律法規(guī)要求，相應(yīng)開展注冊會計師審計工作。大體而言：一是在政府機(jī)構(gòu)方面，不同層級的政府有不同的制度安排。比如英國，中央政府的審計由國家審計機(jī)關(guān)（NAO）執(zhí)行，地方政府或機(jī)構(gòu)審計將全部由會計師事務(wù)所執(zhí)行。二是在醫(yī)院和高校等機(jī)構(gòu)，多數(shù)國家主要采用了以注冊會計師審計為主的模式。三是在非營利組織方面，主要由注冊會計師開展審計工作。再如美國，在地方和州政府層面，日益由會計師事務(wù)所執(zhí)行更多審計業(yè)務(wù)；在聯(lián)邦政府層面，主要由政府審計機(jī)關(guān)（GAO）執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，但允許會計師事務(wù)所參與、配合部分審計業(yè)務(wù)。值得注意的是，負(fù)責(zé)執(zhí)行美國政府審計的官員通常也是美國注冊會計師。

二、我國開展公共部門注冊會計師審計的定位和目標(biāo)

（一）中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則關(guān)于注冊會計師審計的定義與目標(biāo)

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號———注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》對審計目的及其實(shí)現(xiàn)途徑進(jìn)行了概括。第十八條規(guī)定：注冊會計師審計的目的是提高財務(wù)報表預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度。這一目的可以通過注冊會計師對財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計意見得以實(shí)現(xiàn)。就大多數(shù)通用目的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)而言，注冊會計師針對財務(wù)報表是否在所有重大方面按照財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映發(fā)表審計意見。注冊會計師按照審計準(zhǔn)則和相關(guān)職業(yè)道德要求執(zhí)行審計工作，能夠形成這樣的意見。

從上述定義中可以看出，注冊會計師審計服務(wù)于廣泛的財務(wù)報表預(yù)期使用者這一公眾對象。它的主要服務(wù)方式是基于對編制主體的財務(wù)報表與其適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)之間進(jìn)行對比，并就結(jié)果是否公允發(fā)表審計意見來實(shí)現(xiàn)的。

注冊會計師審計的目標(biāo)是通過提供增量信息，為報表使用者決策服務(wù)。

（二）我國開展公共部門注冊會計師審計的定位

我國各類公共部門對內(nèi)或?qū)ν馓峁┑男畔⒎N類和內(nèi)容繁多，既包括反映公共部門履行受托責(zé)任，涵蓋公共部門管理、占有、使用受托公共資產(chǎn)、公共資源、公共資金及其變動的財務(wù)會計信息；也包括反映公共部門運(yùn)營的非財務(wù)信息。

一般認(rèn)為，財務(wù)報表和財務(wù)報告信息含量最為豐富，也最為系統(tǒng)化，它是依據(jù)某一財務(wù)報告框架對某一實(shí)體的歷史財務(wù)信息的結(jié)構(gòu)性表述，相關(guān)附注信息還包括了大量的非財務(wù)信息，體現(xiàn)了某一時點(diǎn)該實(shí)體的經(jīng)濟(jì)資源或某一時期經(jīng)濟(jì)資源或義務(wù)的變化，能夠比較全面系統(tǒng)地反映該實(shí)體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或活動及其相關(guān)后果。綜合考慮注冊會計師的專業(yè)特點(diǎn)和公共部門的信息特征及改革發(fā)展要求，對我國公共部門注冊會計師審計的定位，應(yīng)當(dāng)主要集中于對公共部門財務(wù)報告的審計，即根據(jù)不同的監(jiān)管要求和公眾需求，執(zhí)行通用目的或特殊目的財務(wù)報告審計。在執(zhí)行公共部門通用目的財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)中，審計目標(biāo)是通過對公共部門的財務(wù)信息是否按照適用的公共部門財務(wù)報告編制基礎(chǔ)進(jìn)行公允列報發(fā)表審計意見，從而提高預(yù)期使用者對公共部門財務(wù)報告的信賴程度。在執(zhí)行公共部門特殊目的的財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)中，可以根據(jù)政府經(jīng)濟(jì)活動的特定事項(xiàng)開展審計，發(fā)表意見。比如，針對地方政府債務(wù)發(fā)行等相關(guān)要求，圍繞地方政府資產(chǎn)狀況、收入規(guī)模和償債能力及其披露情況展開審計。

除上述公共部門財務(wù)報告審計外，還可以通過政府購買服務(wù)由注冊會計師承擔(dān)其他專項(xiàng)審計、以及按照市場規(guī)則和公共部門自身需求承擔(dān)專項(xiàng)審計以外的鑒證或咨詢業(yè)務(wù)等。

綜上所述，本報告認(rèn)為，公共部門注冊會計師審計制度，是指會計師事務(wù)所及其注冊會計師依法獨(dú)立對公共部門財務(wù)報告（含地方政府發(fā)債相關(guān)財務(wù)報告）實(shí)施審計，發(fā)表審計意見，出具審計報告的制度安排；以及會計師事務(wù)所接受政府部門或其他公共部門委托，對公共部門預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、決算、預(yù)算績效、領(lǐng)導(dǎo)干部（或領(lǐng)導(dǎo)人員，下同）經(jīng)濟(jì)責(zé)任和其他特定事項(xiàng)進(jìn)行審計，并按政府采購協(xié)議或其他委托協(xié)議提供專業(yè)服務(wù)的制度安排。并且，對公共部門財務(wù)報告的審計應(yīng)當(dāng)確立為法定審計業(yè)務(wù)，從而構(gòu)建起政府審計、注冊會計師審計、單位內(nèi)部審計三位一體的相互促進(jìn)、相互補(bǔ)充的公共部門審計監(jiān)督體系。

三、我國開展公共部門注冊會計師審計的可行性分析

注冊會計師行業(yè)是市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重要基礎(chǔ)。特別是2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)后，高質(zhì)量的會計信息和審計鑒證在構(gòu)建國際經(jīng)濟(jì)新秩序中的重要作用受到空前關(guān)注，已成為二十國集團(tuán)（G20）峰會和全球金融穩(wěn)定理事會的重要議題。具體到我國而言，自改革開放后注冊會計師審計制度得以恢復(fù)重建以來，注冊會計師行業(yè)在促進(jìn)開放招商引資、深化金融改革和國企改革、發(fā)展資本市場等方面發(fā)揮了不可替代的重要作用。目前已經(jīng)為全國350萬家以上的企業(yè)、行政事業(yè)單位提供專業(yè)服務(wù)，為約2800家上市公司提供審計鑒證服務(wù)。經(jīng)注冊會計師的審計鑒證，2001－2012年間累計調(diào)整利潤總額5070億元、應(yīng)交稅費(fèi)1158億元、資產(chǎn)總額30996億元，為提高上市公司的信息披露質(zhì)量、維護(hù)投資者利益和市場經(jīng)濟(jì)秩序作出了重大貢獻(xiàn)。完全有理由相信，我國注冊會計師行業(yè)應(yīng)當(dāng)而且能夠在公共部門審計工作中發(fā)揮同樣重要的作用。

（一）注冊會計師的獨(dú)立性是推行公共部門審計的重要基石

獨(dú)立性是注冊會計師行業(yè)生存發(fā)展和保持活力的靈魂，注冊會計師的獨(dú)立性既表現(xiàn)為形式上的獨(dú)立，更表現(xiàn)為實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。近年來，我國資本市場越來越多的上市公司財務(wù)舞弊、造假行為被注冊會計師審計工作揭示出來，注冊會計師的獨(dú)立性得到了投資者和社會公眾的高度認(rèn)可。對于公共部門審計工作，我國目前主要采用政府審計和單位內(nèi)部審計的方式，其中政府審計主要側(cè)重對財政資金使用效率和效果的審計，面對即將來臨的政府財務(wù)報告審計，特別是地方政府舉債融資機(jī)關(guān)財務(wù)報告的審計，審計機(jī)關(guān)的獨(dú)立性可能承受較多疑慮，而單位內(nèi)部審計則不可避免地面臨獨(dú)立性更加缺失的問題。國際上，許多國家逐步建立注冊會計師參與公共部門審計的制度安排，其主要目的就是彌補(bǔ)政府審計和內(nèi)部審計的某些缺陷，特別是獨(dú)立性方面的缺陷。因此，注冊會計師的獨(dú)立性是推行公共部門審計的基石，可以進(jìn)一步滿足公共治理環(huán)境下的多元化治理需求。

（二）注冊會計師國際趨同的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是推行公共部門審計的專業(yè)支撐

注冊會計師行業(yè)是國際公認(rèn)的專業(yè)職業(yè)，執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是注冊會計師進(jìn)行審計判斷、發(fā)表審計意見的重要依據(jù)，同時也是體現(xiàn)審計質(zhì)量的核心要素。改革開放以來，特別是從2006年我國會計審計準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)與國際規(guī)則趨同以來，相關(guān)制度、準(zhǔn)則建設(shè)進(jìn)程進(jìn)一步加快。

2015年，我國財政部發(fā)布《政府會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》和《政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）》等制度文件，并將全面建設(shè)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告制度。我國會計行業(yè)的專業(yè)化、國際化邁上了新臺階，也為構(gòu)建公共部門注冊會計師審計制度打下了堅(jiān)實(shí)的技術(shù)基礎(chǔ)。

（三）注冊會計師豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)是推行公共部門審計的顯著優(yōu)勢

注冊會計師已在資本市場及其他商業(yè)領(lǐng)域積累了豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對于權(quán)責(zé)發(fā)生制的計量方式有著深刻理解和掌握；對于會計核算、報表編制、披露體系有著系統(tǒng)的應(yīng)用；對于基于控制視角下的合并處理有著熟練的運(yùn)用；對于內(nèi)部控制有效性的評價也有著豐富經(jīng)驗(yàn)。在執(zhí)業(yè)中，注冊會計師已經(jīng)擁有了先進(jìn)的軟件系統(tǒng)和科學(xué)的工作底稿模版，這些都可以借鑒應(yīng)用于對公共部門審計工作中。

由于財政、審計等政府監(jiān)督和公共部門內(nèi)部審計資源和力量不足，加之政府購買服務(wù)力度逐步加大，注冊會計師近年來以受托服務(wù)方式大量參與公共部門審計業(yè)務(wù)。這些業(yè)務(wù)實(shí)踐使注冊會計師逐步熟悉和掌握了公共部門法律法規(guī)、業(yè)務(wù)特征和運(yùn)行狀態(tài)，為下一步獨(dú)立開展公共部門審計業(yè)務(wù)奠定了基礎(chǔ)。

（四）注冊會計師龐大的人才隊(duì)伍是推行公共部門審計的強(qiáng)大保障

截至2014年12月31日，我國共有會計師事務(wù)所8300多家（含分所），執(zhí)業(yè)注冊會計師10萬余人，從業(yè)人員超過30萬人，年齡結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化，30歲到50歲的中青年注冊會計師和本科以上學(xué)歷從業(yè)人員占主體地位。同時，行業(yè)人才培養(yǎng)戰(zhàn)略深入實(shí)施，領(lǐng)軍人才培養(yǎng)工程持續(xù)提升，特別是適應(yīng)財政預(yù)算改革、醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革等專門開辦了特色領(lǐng)軍班，為實(shí)施公共部門注冊會計師審計制度儲備了一大批職業(yè)道德良好、業(yè)務(wù)技能精湛的專業(yè)英才。

（五）對注冊會計師行業(yè)的嚴(yán)格監(jiān)管和有效追責(zé)是推行公共部門審計的切實(shí)保證

綜觀全球，由于注冊會計師審計質(zhì)量直接關(guān)系投資者利益和市場經(jīng)濟(jì)秩序，注冊會計師執(zhí)業(yè)行為在世界主要國家均受到嚴(yán)格監(jiān)管，在我國也不例外。目前，我國對注冊會計師行業(yè)已建立了較為成熟的行政監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合的監(jiān)管模式，同時持續(xù)健全完善以《注冊會計師法》為統(tǒng)馭的法規(guī)制度體系，大力發(fā)展以承擔(dān)無限連帶責(zé)任為特征的合伙制組織形式，并將注冊會計師注冊、執(zhí)業(yè)全過程納入監(jiān)管范疇之中，促進(jìn)注冊會計師不斷強(qiáng)化風(fēng)險意識、責(zé)任意識和民事賠償意識，注冊會計師的誠信度和公信力穩(wěn)步提升，為推行公共部門注冊會計師審計制度提供了重要保障。

第三節(jié)我國建立公共部門注冊會計師審計制度的重要意義

黨的十八大對改進(jìn)和完善國家經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系、促進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化提出了更高要求。2014年12月，國務(wù)院總理李克強(qiáng)在接見全國審計機(jī)關(guān)先進(jìn)集體和先進(jìn)工作者代表時強(qiáng)調(diào)，要打造一支素質(zhì)高、業(yè)務(wù)精、作風(fēng)優(yōu)、能打硬仗的“審計鐵軍”，同時要“引入社會力量參與審計，增強(qiáng)審計的公信力”。注冊會計師審計連同政府審計、單位內(nèi)部審計構(gòu)成審計監(jiān)督體系的“三駕馬車”。“引入社會力量參與審計，增強(qiáng)審計的公信力”，既是對注冊會計師審計地位作用的充分肯定，也為建立公共部門注冊會計師審計制度指明了方向、賦予了重托。

一、建立公共部門注冊會計師審計制度是深化財稅體制改革、健全現(xiàn)代國家治理體系的迫切需要

黨的十八屆三中全會明確提出要深化財稅體制改革、建立現(xiàn)代財政制度，這是我黨全面總結(jié)古今中外歷史經(jīng)驗(yàn)、深刻把握國家治理與執(zhí)政規(guī)律、著眼我國現(xiàn)代化建設(shè)全局作出的重大決策。財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，財稅體制在治國安邦中始終發(fā)揮著基礎(chǔ)性、制度性、保障性作用。只有財稅體制改革取得根本性突破，才能為實(shí)現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化和“兩個一百年”奮斗目標(biāo)提供物質(zhì)基礎(chǔ)和制度保障。從這個意義上講，新一輪財稅體制改革是一場關(guān)系我國現(xiàn)代化事業(yè)和國家治理現(xiàn)代化的深刻變革，是完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制、加快轉(zhuǎn)變政府職能的迫切需要，是轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會持續(xù)穩(wěn)定健康發(fā)展的必然要求，是建立健全現(xiàn)代國家治理體系、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的重要保障。

建立與實(shí)施公共部門注冊會計師審計制度，由注冊會計師對公共部門財務(wù)報告進(jìn)行審計，并根據(jù)審計結(jié)果對下年度預(yù)算編制與安排作出必要調(diào)整，有利于提高預(yù)算編制的科學(xué)性，促進(jìn)公共資源合理有效配置，妥善處理各方面的利益訴求，進(jìn)一步規(guī)范政府行為和提高政府決策能力，促進(jìn)國家治理能力現(xiàn)代化。

二、建立公共部門注冊會計師審計制度是推動政府會計改革順利實(shí)施的重要保障

2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部制定的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（下稱“《改革方案》”），明確政府會計改革的主要任務(wù)是：建立健全政府會計核算體系；建立健全政府財務(wù)報告體系；建立健全政府財務(wù)報告審計和公開機(jī)制；建立健全政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系。對于建立健全政府財務(wù)報告審計和公開機(jī)制，《改革方案》提出，政府財務(wù)報告審計制度應(yīng)當(dāng)對審計的主體、對象、內(nèi)容、權(quán)限、程序、法律責(zé)任等作出規(guī)定；政府財務(wù)報告公開制度應(yīng)當(dāng)對政府財務(wù)報告公開的主體、對象、內(nèi)容、形式、程序、時間要求、法律責(zé)任等作出規(guī)定。2015年10月，財政部部長樓繼偉簽署財政部令第78號，公布了《政府會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》。這是貫徹落實(shí)黨的十八屆三中全會精神和全面深化財稅體制改革的重要舉措，在我國政府會計改革進(jìn)程中具有里程碑意義。

建立與實(shí)施公共部門注冊會計師審計制度，不僅是政府財務(wù)報告審計和公開機(jī)制建設(shè)的重要內(nèi)容，而且可以促進(jìn)政府建立健全會計核算體系，推動政府會計準(zhǔn)則和會計制度的有效執(zhí)行，確保政府財務(wù)報告分析利用數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，切實(shí)保障政府會計改革順利實(shí)施。

三、建立公共部門注冊會計師審計制度是規(guī)范地方政府債務(wù)管理、有效防范財政風(fēng)險的重要舉措

近年來，地方政府融資平臺負(fù)債規(guī)模增長較快，地方政府債務(wù)風(fēng)險不斷顯現(xiàn)。

根據(jù)審計署公布的2013年第32號公告，截至2013年6月底，地方政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)108，859.17億元，負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)26，655.77億元，可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的債務(wù)43，393.72億元，三類地方政府性債務(wù)總額接近18萬億元。與2010年底的審計結(jié)果相比，省市縣三級政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)余額增加38，679.54億元,年均增長19.97%，其中，省級、市級、縣級年均分別增長14.41%、17.36%和26.59%。防范和化解地方政府債務(wù)風(fēng)險的關(guān)鍵是規(guī)范政府的舉債融資行為。新修訂的《預(yù)算法》允許地方政府在嚴(yán)格的條件下自行發(fā)行債券。作為發(fā)債主體，地方政府應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算方法確認(rèn)、計量、記錄、報告地方政府財務(wù)狀況和運(yùn)行情況，全面完整規(guī)范地披露地方政府債務(wù)信息。

建立與實(shí)施公共部門注冊會計師審計制度，有利于準(zhǔn)確反映地方政府的財務(wù)狀況，充分揭示地方政府的直接和間接債務(wù)信息，有效滿足債權(quán)人等利益相關(guān)方對發(fā)債主體的信息需求，為政府債務(wù)管理提供更加準(zhǔn)確、全面、完整的基礎(chǔ)信息，約束政府舉債行為，有效防范財政風(fēng)險。

四、建立公共部門注冊會計師審計制度是提升公共部門透明度和公信力的必然選擇

政府信息公開是滿足各相關(guān)利益主體對政府財務(wù)狀況信息需求的有效途徑，也是增強(qiáng)政府透明度的重要舉措。

2007年，國務(wù)院發(fā)布了《政府信息公開條例》，要求行政機(jī)關(guān)及時、準(zhǔn)確地公開政府信息。以此為契機(jī)，各級政府及其組成部門信息公開的力度不斷加大，社會公眾的民主意識、權(quán)利意識、參政議政意識也不斷增強(qiáng)。自2008年以來，財政部也陸續(xù)頒布了一系列推進(jìn)財政預(yù)決算信息公開的指導(dǎo)意見。

但也應(yīng)當(dāng)看到，在我國教育、醫(yī)療、科研等領(lǐng)域，還存在財務(wù)管理薄弱、財政透明度不高等問題，導(dǎo)致公共部門的公信力受損，這些問題又往往和上學(xué)難、看病難等社會問題交織在一起，在一定程度上加劇了社會矛盾。

建立與實(shí)施公共部門注冊會計師審計制度，由注冊會計師對公共部門的財務(wù)報告進(jìn)行第三方鑒證，并建立常態(tài)化的財務(wù)信息公開機(jī)制，有助于提高公共部門財務(wù)信息的透明度和公信力，滿足各級人大及其常委會、社會公眾等全面、準(zhǔn)確、及時了解公共部門財務(wù)信息的需求，也有利于建立公眾對公共部門的信任機(jī)制，提高依法行政的效率效果，進(jìn)一步推進(jìn)轉(zhuǎn)變政府職能、建設(shè)服務(wù)型政府的改革目標(biāo)。

五、建立公共部門注冊會計師審計制度是完善公共部門審計監(jiān)督體系的內(nèi)在要求

現(xiàn)階段，我國公共部門審計監(jiān)督體系機(jī)制尚不健全。政府審計機(jī)關(guān)是主要的審計力量，內(nèi)部審計尚未全面有效開展。政府審計以其行政權(quán)威，對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任行使審計監(jiān)督權(quán)力。但審計署主要是事后監(jiān)督，理論上的覆蓋面很寬，實(shí)際執(zhí)行中由于審計力量有限導(dǎo)致覆蓋面較窄。據(jù)悉，全國各級審計機(jī)關(guān)人員約9萬人，但使用財政資金的部門、單位多達(dá)300萬個，這樣的矛盾、壓力只能通過制度創(chuàng)新發(fā)揮合力加以解決。同時，政府審計以財政財務(wù)收支的合法、合規(guī)性審計為主，難以對公共部門整體財務(wù)報告的真實(shí)性、完整性發(fā)表意見。

另外，從內(nèi)部審計監(jiān)督來看，不少公共部門尚未設(shè)置專門的內(nèi)審機(jī)構(gòu)或內(nèi)審崗位，已經(jīng)設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)的單位也普遍存在內(nèi)審人員獨(dú)立性受限、內(nèi)審制度不規(guī)范、內(nèi)審人員素質(zhì)難以滿足職能需要等問題，內(nèi)部審計監(jiān)督難以有效發(fā)揮作用。

建立與實(shí)施公共部門注冊會計師審計制度，不僅有利于進(jìn)一步完善公共部門監(jiān)督體系，促進(jìn)政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計分工合作、形成合力，而且有利于發(fā)揮注冊會計師的專業(yè)優(yōu)勢和激發(fā)市場活力，符合政府監(jiān)管職能在一定范圍內(nèi)讓渡于社會組織的改革方向。此外，還有利于緩解政府審計機(jī)關(guān)的壓力，促進(jìn)其將有限資源配置到國家治理中更宏觀、更具戰(zhàn)略意義的領(lǐng)域，更好地發(fā)揮政府審計機(jī)關(guān)的作用。

(財政部會計司聯(lián)合研究組)

延伸閱讀：

注冊會計師參與公共部門審計是大勢所趨

第二篇：我國注冊會計師審計獨(dú)立性研究

我國注冊會計師審計獨(dú)立性研究

摘 要獨(dú)立性是注冊會計師審計的本質(zhì)屬性，是注冊會計師的靈魂，是注冊會計師這一職業(yè)賴以生存和發(fā)展的最基本條件。沒有獨(dú)立性，注冊會計師審計也就失去了存在的價值。資本市場的問題，實(shí)際上就是我國市場經(jīng)濟(jì)的問題。為解決這一問題，本文從注冊會計師審計獨(dú)立性的內(nèi)涵入手，說明了注冊會計師審計獨(dú)立性的意義及構(gòu)成內(nèi)容。在此基礎(chǔ)上，以上市公司治理結(jié)構(gòu)為切入點(diǎn)，分析了影響注冊會計師審計獨(dú)立性的主要因素。剖析了我國注冊會計師審計獨(dú)立性的現(xiàn)狀、存在的問題，進(jìn)而提出了提高我國注冊會計師審計獨(dú)立性的具有建設(shè)性的意見及建議。關(guān)鍵詞注冊會計師審計獨(dú)立性會計師事務(wù)所

AbstractIndependence is essence attribute of certified public accountant auditing, the soul of certified public accountant and the most essential condition that certified public accountant career exists and develops.Certified public accountant auditing will lose existing value if it is lack of independence.Indeed the problem in capital market is the problem of our market economy.To solve this problem, the thesis start with the definition of the independence of certified public accountant, introduces the meaning and structure of the independence of certified public accountant.On this base, by means of analyzing the corporation governance structure, probes into the main factors which affect the independence of certified public accountant audit as well as the present situations and existing problems of China’s independence of certified public accountant audit, brings forward some constructive ideas and advices aiming at promoting the independence of China’s certified public accountant audit.Key Wordscertified public accountantauditingindependenceaccounting firms

獨(dú)立、客觀、公正是注冊會計師職業(yè)賴以生存并發(fā)展的前提與基礎(chǔ)。其中，獨(dú)立性又是前提的前提，基礎(chǔ)的基礎(chǔ)。注冊會計師唯有保持獨(dú)立性，才能客觀、公正地出具審計報告。投資大眾根據(jù)客觀的、公正的審計報告，才能做出理性的投資決策。但是，近年來一些國際知名的大公司、會計師事務(wù)所接連爆出了會計、審計丑聞，國內(nèi)一些上市公司、會計師事務(wù)所的作假也不斷被披露。正是在這樣的情況下，研究注冊會計師審計獨(dú)立性的理論及實(shí)務(wù)，更有其現(xiàn)實(shí)意義。

一、注冊會計師審計獨(dú)立性概述

審計獨(dú)立性是審計的靈魂，是審計的本質(zhì)特征，企業(yè)內(nèi)部契約監(jiān)督活動和企業(yè)外部投資公眾的投資決策，均依賴于獨(dú)立審計人員的獨(dú)立性。關(guān)于審計獨(dú)立性的概念，國內(nèi)外學(xué)術(shù)界、理論界、監(jiān)管界曾進(jìn)行了長期廣泛的研究探討。國際會計師聯(lián)合會在其《職業(yè)道德準(zhǔn)則》中規(guī)定:“注冊會計師在執(zhí)業(yè)中承擔(dān)報告任務(wù)時，應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立”。最高審計機(jī)關(guān)國際組織在《關(guān)于審計規(guī)則指南的利馬宣言》中指出:“審計獨(dú)立性可分為審計機(jī)構(gòu)設(shè)置的獨(dú)立性，審計機(jī)構(gòu)財務(wù)的獨(dú)立性和審計機(jī)構(gòu)成員的獨(dú)立性三個方面”。《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第五條指出注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。

通過對審計獨(dú)立性觀點(diǎn)的闡述以及對審計獨(dú)立性的界定，注冊會計師審計獨(dú)立性的內(nèi)涵主要表現(xiàn)在以下方面：1.注冊會計師審計獨(dú)立性的主體是審計人員、組織機(jī)構(gòu)以及職業(yè)整體；2審計關(guān)系涉及三方面當(dāng)事人，注冊會計師、被審計者、委托者；3.審計的獨(dú)立性體現(xiàn)在審計結(jié)果之上，其結(jié)果的獨(dú)立性是審計人和審計過程的獨(dú)立性的必然體現(xiàn)。所以審計獨(dú)立性以審計人獨(dú)立和審計過程獨(dú)立為基本要件。4.注冊會計師審計獨(dú)立性有助于社會公平、有助于資源的合理配置、有利于被審計者、有助于注冊會計師自身建設(shè)。

二、我國注冊會計師審計獨(dú)立性的影響因素

我國注冊會計師行業(yè)走過了二十多年的發(fā)展歷程，積累了相當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)，為我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了巨大的貢獻(xiàn)，同時也存在著一些缺陷。我國注冊會計師的獨(dú)立性缺失并不僅僅是一個誠信問題就可以概括的，影響我國注冊會計師獨(dú)立性的因素很多，當(dāng)人們在關(guān)注誠信與道德教育的同時，我們還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步去尋求制度安排和立法上的缺陷。

我國現(xiàn)行審計獨(dú)立性保證體系面臨著多方面的壓力，所有這些使得我國注冊會計師審計的獨(dú)立性明顯不足。鑒于此種情況對我國目前注冊會計師審計獨(dú)立性缺乏作一個系統(tǒng)分析，以便對我國的獨(dú)立性問題有更清楚的認(rèn)識。

（一）殘缺的審計關(guān)系影響審計獨(dú)立性?，F(xiàn)行的公司治理結(jié)構(gòu)下，上市公司的管理者對聘請審計師具有決定性的作用，他們成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。這使得當(dāng)發(fā)生違約行為管理當(dāng)局對事務(wù)所施加壓力時，其影響是直接而且巨大的。

（二）會計師事務(wù)所自身因素影響審計獨(dú)立性

1、會計師事務(wù)所的規(guī)模較小。小規(guī)模事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上也不可避免地會對大客戶產(chǎn)生依賴，同時他們也就很容易由內(nèi)部人控制的客戶所收買，從而導(dǎo)致注冊會計師獨(dú)立性風(fēng)險。

2、缺乏明確的市場定位。我國會計師事務(wù)所提供的業(yè)務(wù)范圍狹窄, 在明確業(yè)務(wù)重點(diǎn)并制定系統(tǒng)的競爭戰(zhàn)略方面缺乏全面考慮，對新業(yè)務(wù)的開拓也缺乏明確的選擇。

（三）行業(yè)組織監(jiān)管不力影響審計獨(dú)立性

1、行業(yè)自律監(jiān)管差。注冊會計師協(xié)會本身并沒有對注冊會計師及會計師事務(wù)所的違規(guī)行為進(jìn)行懲戒的權(quán)限，使得協(xié)會的自律職能成為一種“名義”職能，從而使得執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下的行為，在目前的行業(yè)自律之下有了生存的空間。

2、多頭監(jiān)管增加監(jiān)管成本降低了監(jiān)管效率。

3、法律、法規(guī)不完善。我國目前仍處于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初級階段，法制建設(shè)還不完善，監(jiān)管手段也還不成熟，上市公司做假往往打擦邊球。

4、懲罰力度小。我國立法上對CPA造假的民事責(zé)任規(guī)定，顯得比較薄弱。

（四）執(zhí)業(yè)環(huán)境影響審計獨(dú)立性

1、業(yè)內(nèi)競爭激烈。會計師事務(wù)所為了爭搶業(yè)務(wù)往往采取降低審計收費(fèi)或屈從客戶不合理要求的手段來占領(lǐng)審計服務(wù)市場，獨(dú)立性受到了不同程度的損害。再者，國外會計師事務(wù)所對我國會計師事務(wù)所具有明顯的沖擊力。

2、變更會計師事務(wù)所交易成本較低。在我國，管理當(dāng)局在決定向注冊會計師施加壓力時，考慮的一個重要因素是變更注冊會計師的交易成本較低。

（五）注冊會計師自身因素影響審計獨(dú)立性

1、職業(yè)道德水平低。注冊會計師道德素質(zhì)滑坡，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，社會公信力下降已是不爭的事實(shí)，直接威脅著注冊會計師審計行業(yè)的生存與發(fā)展。

2、專業(yè)勝任能力不強(qiáng)。主要表現(xiàn)在受過系統(tǒng)訓(xùn)練的注冊會計師并不多，很難適應(yīng)注冊會計師行業(yè)節(jié)奏快、強(qiáng)度高、需要持續(xù)不斷學(xué)習(xí)的要求。

三、提高我國注冊會計師審計獨(dú)立性的對策和措施

針對現(xiàn)階段我國會計市場獨(dú)立性缺失的現(xiàn)實(shí)，如何尋求力量制衡，提高我國注冊會計師的審計獨(dú)立性，具體措施如下。

（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)，健全審計的委托代理關(guān)系。上市公司應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮由獨(dú)立董事組成的審計委員會的職能，由審計委員會決定該上市公司事務(wù)所的聘任、審計費(fèi)用數(shù)額、審計工作程序等重要事項(xiàng)，以減輕客戶管理當(dāng)局對事務(wù)所施加壓力的“權(quán)力之源”以增強(qiáng)事務(wù)所保持獨(dú)立性的可能性。

（二）加強(qiáng)會計師事務(wù)所保持審計獨(dú)立性的能力

1、鼓勵合伙制事務(wù)所，發(fā)展大型會計師事務(wù)所。由于合伙制的事務(wù)所對外承擔(dān)無限責(zé)任，將合伙人個人利益與事務(wù)所的業(yè)績和命運(yùn)緊密地聯(lián)系起來了，必然會提高注冊會計師的風(fēng)險意識和自我約束意識，增強(qiáng)會計師事務(wù)所抵制來自客戶不正當(dāng)要求的壓力和動力。

2、根據(jù)事務(wù)所規(guī)模嚴(yán)格限定其執(zhí)業(yè)范圍。應(yīng)根據(jù)事務(wù)所規(guī)模在審批時就嚴(yán)格規(guī)定只能從事審計和其它非審計服務(wù)業(yè)務(wù)中的一種。

（三）強(qiáng)化注冊會計師審計監(jiān)管力度

1、加強(qiáng)監(jiān)管力度，提高事務(wù)所、注冊會計師的違規(guī)代價。中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)成立注冊會計師懲戒委員會，專門負(fù)責(zé)監(jiān)管處理各類違法違紀(jì)案件，加大查處注冊會計師違法違紀(jì)行為的處罰力度。

2、確立注冊會計師審計準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位。審計職業(yè)界應(yīng)緊跟形勢，不斷修改和完善注冊會計師審計準(zhǔn)則，以保證審計準(zhǔn)則的有效性和科學(xué)性，使其成為法庭判決的根本依據(jù)，從而在訴訟中掌握主動性。

3、健全民事賠償制度。完善民事賠償制度，加大對嚴(yán)重違規(guī)的注冊會計師的處罰力度，追究涉案注冊會計師的民事責(zé)任，是促使注冊會計師自覺恪守審計獨(dú)立性的強(qiáng)有力的法律措施。

（四）優(yōu)化職業(yè)環(huán)境

1、加強(qiáng)對管理當(dāng)局變更會計師事務(wù)所的管理。中注協(xié)和中國證監(jiān)會要加強(qiáng)對上市公司變更會計師事務(wù)所的監(jiān)督。要求上市公司管理當(dāng)局及時公告變更事務(wù)所的理由，限制上市公司管理當(dāng)局變更事務(wù)所的權(quán)力。

2、對會計師事務(wù)所實(shí)施有效的輪換機(jī)制。在制定法規(guī)時，規(guī)定上市公司每隔一定時期就必須更換會計師事務(wù)所，這主要防范審計機(jī)構(gòu)利益驅(qū)動。

3、嚴(yán)格收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，禁止降價競爭。應(yīng)該加強(qiáng)對事務(wù)所收費(fèi)的檢查和管理，要求嚴(yán)格按照注冊會計師協(xié)會規(guī)定的收費(fèi)辦法執(zhí)行，不得隨意降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

（五）加強(qiáng)注冊會計師審計隊(duì)伍建設(shè)

1、加強(qiáng)會計師行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)。應(yīng)建立行之有效的注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系來規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。要研究并建立職業(yè)道德評價標(biāo)準(zhǔn)與評價方法，把對職業(yè)道德的評審、監(jiān)督充實(shí)到業(yè)務(wù)監(jiān)管工作中去。

2、提高專業(yè)勝任能力。事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)該注意做好兩方面的工作：一方面是在招聘專業(yè)人員時，嚴(yán)格把住質(zhì)量關(guān)，不具備條件者不能聘用。另一方面是注冊會計師還要努力學(xué)習(xí)法律、技術(shù)等相關(guān)的專業(yè)知識等。

3、加強(qiáng)對審計人員的后續(xù)教育。必須加強(qiáng)注冊會計師的后續(xù)教育，使其了解和掌握各種與會計領(lǐng)域相關(guān)的最新理論與實(shí)務(wù)及技術(shù)。

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第三篇：注冊會計師審計職業(yè)判斷問題研究

注冊會計師審計職業(yè)判斷問題研究

2、建立健全科研經(jīng)費(fèi)管理責(zé)任制。要進(jìn)一步明確學(xué)?？?研、財務(wù)等部門及項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在科研經(jīng)費(fèi)使用與管理中的職責(zé)

和權(quán)限，建立健全科研經(jīng)費(fèi)管理責(zé)任制。學(xué)?？蒲胁块T負(fù)責(zé)科

研項(xiàng)目管理和合同管理。并配合財務(wù)部1]做好經(jīng)費(fèi)管理的有關(guān)

工作。財務(wù)部門自責(zé)科研經(jīng)費(fèi)的財務(wù)管理和會計核算，指導(dǎo)項(xiàng)

目負(fù)責(zé)人編制項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算，監(jiān)督、指導(dǎo)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人按照項(xiàng)目

立項(xiàng)書或合同約定以及有關(guān)財經(jīng)法規(guī)在其權(quán)限范圍內(nèi)使用科

研經(jīng)費(fèi)。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)自覺接受有關(guān)部門的監(jiān)督檢查，按有關(guān)

規(guī)定及時辦理科研項(xiàng)目結(jié)題及結(jié)賬手續(xù)，并對科研經(jīng)費(fèi)使用的

真實(shí)性、有效性承擔(dān)經(jīng)濟(jì)與法律責(zé)任?？蒲胁块T、財務(wù)部門和項(xiàng) 目負(fù)責(zé)人應(yīng)各負(fù)其責(zé)，密切配合，做好科研經(jīng)費(fèi)管理工作。

3、科研經(jīng)費(fèi)管理既要重視立項(xiàng)也要重視預(yù)算。預(yù)算不僅僅 是為了申請到項(xiàng)目，特別是在目前許多縱向課題經(jīng)費(fèi)的撥付、使用采用國庫集中支付的情況下，課題經(jīng)費(fèi)的開支直接與預(yù)算

相掛鉤，所以項(xiàng)目的預(yù)算編制絕不能馬馬虎虎。項(xiàng)目申請時，課

題負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)項(xiàng)目預(yù)算的編制，財務(wù)部門給予協(xié)助，以保證其

科學(xué)、合理、詳細(xì)、明確、切合實(shí)際。項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)到位后，科研部門

要和財務(wù)部門、審計部門密切配合，根據(jù)項(xiàng)目進(jìn)展請款，以項(xiàng)目

預(yù)算為依據(jù)，共同監(jiān)督經(jīng)費(fèi)支出情況，發(fā)現(xiàn)不合理的支出及時

糾正，提高資金的使用效益和科研成果水平。

4、加強(qiáng)科研經(jīng)費(fèi)轉(zhuǎn)撥管理。高校必須嚴(yán)格規(guī)范科研經(jīng)費(fèi)轉(zhuǎn) ．撥行為，所有轉(zhuǎn)撥的科研經(jīng)費(fèi)，必須由學(xué)?？萍疾块T和財務(wù)部

門共同審批。申請轉(zhuǎn)撥經(jīng)費(fèi)的項(xiàng)目債責(zé)人應(yīng)向?qū)W?？蒲?、財務(wù) 部門提供科研批復(fù)、項(xiàng)目合同和其他資料。否則不予批準(zhǔn)。經(jīng)費(fèi)

轉(zhuǎn)撥業(yè)務(wù)必須由學(xué)校財務(wù)部門統(tǒng)一辦理，財務(wù)部門依據(jù)經(jīng)費(fèi)轉(zhuǎn)

撥批件、項(xiàng)目合同書、協(xié)作單位的合法有效憑據(jù)辦理轉(zhuǎn)撥手續(xù)，不得將款項(xiàng)轉(zhuǎn)入非協(xié)作單位或個人的銀行賬戶。

5、加強(qiáng)科研項(xiàng)目結(jié)余經(jīng)費(fèi)管理。應(yīng)根據(jù)高校實(shí)際情況限定 校內(nèi)科研經(jīng)費(fèi)結(jié)算管理辦法，明確結(jié)賬時間和結(jié)余經(jīng)費(fèi)的用 途。根據(jù)國家政策規(guī)定，原則上，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)在六個月內(nèi)根據(jù)

學(xué)校制定的科研經(jīng)費(fèi)管理辦理結(jié)賬手續(xù)。

6、逐步建立科研經(jīng)費(fèi)績效考核制度。要逐步建立科研經(jīng)費(fèi) 使用的績效考核制度，完善科研項(xiàng)目的績效考評機(jī)制，對科研

項(xiàng)目所取得的社會效益和經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行考核和評價，提高項(xiàng)目

管理水平和資金使用效益。【參考文獻(xiàn)】

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75D <當(dāng)代殛莽)2008年第12期(上)(實(shí)習(xí)編輯：劉美言)注冊會計師審計職

?嘧。黃曉波陳思瑤二豫艷麗

：褫陽農(nóng)裳態(tài)惑鬃燕學(xué)院拇遼意～沈陽

【摘要】注冊會計師的職業(yè)判斷對其審計意見的正確與否 有重要的影響。文章對注冊會計師職業(yè)判斷的重要性進(jìn)行了分

析．并對如何提高注冊會計師職業(yè)判斷的合理性和公正性提出 相應(yīng)的對策。

【關(guān)鍵詞】注冊會計師職業(yè)判斷合理公正

職業(yè)判斷，是指從事某項(xiàng)工作的人，在社會實(shí)踐過程中，對 與本職業(yè)有著密切聯(lián)系的某種(或某些)事物所做出的是與非的

判定。而審計職業(yè)判斷，通常也稱為專業(yè)判斷，則是指“注冊會計

師從多種可能的工作方案中，運(yùn)用審計及相關(guān)學(xué)科的知識和經(jīng)

驗(yàn)，做出取舍的決策”，或者“是審計人員根據(jù)其專業(yè)知識和經(jīng)

驗(yàn)，通過識別和比較對審計事項(xiàng)和自身的行為所作的估計、判定

或選擇”。審計是一種專業(yè)服務(wù)，社會需求的大小來自于它良好 的信譽(yù)，良好的信譽(yù)則是高質(zhì)量的審計工作積累而成的，高質(zhì)量 的審計工作的基礎(chǔ)即是高質(zhì)量的職業(yè)判斷?？梢哉f，職業(yè)判斷是

審計成敗的關(guān)鍵。

一、注冊會計師審計職業(yè)判斷的重要性

為了盡快與國際會計審計慣例接軌，我國的審計準(zhǔn)則也需 要與國際趨同。準(zhǔn)則中通常只有原則性的規(guī)定，需要審計人員具

有較高的素質(zhì)，在具體工作中根據(jù)準(zhǔn)則的原則性要求充分運(yùn)用

審計職業(yè)判斷。新的準(zhǔn)則中更是強(qiáng)調(diào)了這一點(diǎn)。國際上。審計職

業(yè)判斷的重要性早已被許多國家的準(zhǔn)則制定團(tuán)體認(rèn)識到。目前，審計所處的社會環(huán)境日益復(fù)雜，審計風(fēng)險也相應(yīng)增 加。為了避免不必要的損失，有效控制風(fēng)險，會計師事務(wù)所在承

接業(yè)務(wù)時應(yīng)該總是進(jìn)行認(rèn)真的分析和估計，高風(fēng)險客戶往往會

被拒絕。審計程序的開展也總是圍繞著職業(yè)判斷。在審計工作中

充滿了判斷和決策，這決定了整個審計工作的業(yè)績，是審計過程

中最為重要的因素。

二、影響注冊會計師審計職業(yè)判斷的主體因素

審計職業(yè)判斷從本質(zhì)上講是一種思維，帶有明顯的主觀性。如果主觀與客觀發(fā)生了偏離，審計風(fēng)險也就產(chǎn)生了。獨(dú)立審計

中．注冊會計師需對公司財務(wù)報告的公允性做出判斷，并以此為

基礎(chǔ)發(fā)表審計意見。注冊會計師所表達(dá)的審計意見往往成為投

資者選擇投資對象、銀行發(fā)放貸款、稅務(wù)部門征收稅款、法院進(jìn)

行判決的依據(jù)，有著廣泛而深遠(yuǎn)的影響。注冊會計師的職業(yè)判斷

貫穿于審計的始終，要保證審計的高質(zhì)量．必須首先保證注冊會

計師職業(yè)判斷的正確。影響注冊會計師職業(yè)判斷正確與否的因

素很多，以下從個體行為學(xué)的角度出發(fā)研究影響注冊會計師職 萬方數(shù)據(jù) 業(yè)判斷問題研究 110161)業(yè)判斷的主體因素。

1、態(tài)度

態(tài)度是指個體對待人和事物的評價和行為傾向。由于態(tài)度 屬于個體行為的指導(dǎo)和動力系統(tǒng)，對人的行為有很直接、很重

要的影響，所以是注冊會計師進(jìn)行職業(yè)判斷的一個比較重要的

影響因素。例如，對曾經(jīng)有過重要錯報或漏報的被審計單位，即

使當(dāng)期會計報表是合法和公允的，在職業(yè)判斷過程中注冊會計

9幣也總是會持一種懷疑的態(tài)度，這會在一定程度上影響審計的

效率。反之，對一貫表現(xiàn)良好的被審計單位，即使當(dāng)期出現(xiàn)了重

要的錯報或漏報，注冊會計師在職業(yè)判斷過程中多持肯定的態(tài)

度，這必然會影響審計的效果。對比這兩種情況，后者的危害性

更大，這也正是獨(dú)立審計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)職業(yè)謹(jǐn)慎的原因所在。

2、氣質(zhì)

氣質(zhì)個體的心理特征之一，主要表現(xiàn)為人在心理活動和行 為方面的動力特點(diǎn)，這種動力特點(diǎn)是指個體的高級神經(jīng)活動的

興奮過程和抑制過程在強(qiáng)度、均衡性、靈活性等方面具有的不

同特點(diǎn)。在注冊會計師職業(yè)判斷方面。它表現(xiàn)為注冊會計師進(jìn) 行職業(yè)判斷的速度、強(qiáng)度、穩(wěn)定性和指向性。根據(jù)神經(jīng)活動的強(qiáng)

度、均衡性、靈活性這三種特征的不同組合，可以將氣質(zhì)劃分為

四種類型，即活潑型、興奮型、安靜型、抑郁型，也就是通常所說 的多血質(zhì)、膽汁質(zhì)、黏液質(zhì)和抑郁質(zhì)。氣質(zhì)類型雖然在注冊會計

師職業(yè)判斷過程中不起決定性的作用，但往往會影響其職業(yè)判

斷的效率。因此在編制總體審計計劃時，對于審計小組人員的

安排可以考慮由不同氣質(zhì)類型的注冊會汁師來承擔(dān)不同項(xiàng)目 的審計。

3、興趣

興趣是人積極認(rèn)識客觀事物的心理傾向。這種傾向使人對 該事物給予優(yōu)先的注意和反應(yīng)，它屬于人的行為的動力系統(tǒng)。

進(jìn)行職業(yè)判斷的注冊會計師如果對所判斷的對象有著濃厚的

興趣，就會對該職業(yè)判斷充滿熱情，從而以充沛的精力投入到

職業(yè)判斷中去。同時由于興趣可以使人產(chǎn)生愉悅的情緒體驗(yàn)，克服倦怠，增強(qiáng)記憶，誘人進(jìn)行深入的思考，這必然能對職業(yè)判

斷的績效帶來良好的影響。

三、注冊會計師審計職業(yè)判斷的改進(jìn)措施

注冊會計師是審計職業(yè)判斷的主體，因此，培養(yǎng)合格的審 計人員，是提高注冊會計師職業(yè)判斷能力的重中之重。I、加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，確保審計工作獨(dú)立、客觀、公正 囂財。胃經(jīng)T罱論_P0罱壇R而Y 黟?‰ 0 0酣tcsl'I C N EM RA EC ～ M，CS●●■■■■

獨(dú)立是指在給定的情況下提出意見或進(jìn)行決策時，無偏見 地作出判斷的情形，表現(xiàn)為執(zhí)業(yè)方法的公正和不偏不倚。注冊

會計9幣的執(zhí)業(yè)公正是客觀性的評價基礎(chǔ)，因?yàn)椤叭绻狈瑢徲嫀煹囊庖娭徊贿^是發(fā)出聲音的銅管或者叮當(dāng)作響的拔”。

獨(dú)立和客觀作為執(zhí)業(yè)人士的基本立場，可以使其避免將職業(yè)判

斷屈從于他人的意愿下，從而也將會如實(shí)和公正地做出審計結(jié)

論。顯然，注冊會計師在獨(dú)立、客觀和公正地實(shí)施最高標(biāo)準(zhǔn)的職

業(yè)判斷方面負(fù)有不可推卸的責(zé)任。同時，會計師事務(wù)所也都應(yīng)

當(dāng)制定必要的政策和程序，以便從實(shí)質(zhì)和形式兩方面確保執(zhí)業(yè) 的獨(dú)立、客觀和公正。

2、加強(qiáng)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，豐富知識，努力實(shí)踐

學(xué)海無涯，學(xué)無止境。注冊會計師必須在審計過程中不斷 地接受新知識，補(bǔ)充新經(jīng)驗(yàn)。一是通過自學(xué)或接受繼續(xù)教育，不

斷從書本中學(xué)習(xí)有關(guān)審計判斷的理論和方法，以及他人的成功

做法與經(jīng)驗(yàn)，并運(yùn)用于自己的審計實(shí)踐中。學(xué)習(xí)使人進(jìn)步，他山

之石，可以攻玉。二是通過借閱本會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富 的注冊會計師的審計工作底稿，從中領(lǐng)悟和學(xué)習(xí)他人審計判斷 的方法，以及形成審計結(jié)論的邏輯思維過程和判斷過程。三是 直接參與經(jīng)驗(yàn)豐富、審計判斷水平高的注冊會計師的審計工作

過程，從中邊觀察、邊領(lǐng)悟，或在其親自指導(dǎo)下開展工作，直接

從審計過程中獲得審計判斷的經(jīng)驗(yàn)，這是注冊會計師提高職業(yè)

判斷水平最直接、最有效的方法。

3、充分關(guān)注職業(yè)謹(jǐn)慎。減少工作失誤

整個的審計過程，無不合有豐富的職業(yè)判斷；而每一個職 業(yè)判斷，無不是細(xì)微之處見方略。換言之。注冊會計師的職業(yè)判

斷，都是建立在一個個細(xì)小的審計線索或?qū)徲嬜C據(jù)上。如果在

執(zhí)業(yè)過程中疏忽大意，忽略了審計過程中的蛛絲馬跡．則很有

可能錯過了揭露被審計單位差錯甚至舞弊的機(jī)會，從而導(dǎo)致審

計風(fēng)險甚至于審計失敗。

4、發(fā)揮群眾智慧，推崇集體判斷

雖然在審計過程中每一個注冊會計師都要按審計計劃的 安排各司其職，并獨(dú)立完成各項(xiàng)任務(wù)，最終向項(xiàng)目經(jīng)理負(fù)責(zé)。但 是．審計工作同時也是一個多人合作、團(tuán)隊(duì)努力的過程。從審計

業(yè)務(wù)的承接到審計報告的出具，每一個審計小組(項(xiàng)目)，都是

一個團(tuán)結(jié)的整體。他們必須群策群力，發(fā)揮群眾智慧，為完成共

同的審計目標(biāo)而努力。因此，對重要項(xiàng)目、業(yè)務(wù)復(fù)雜、審查難度

大的項(xiàng)目，實(shí)行集體判斷，可以提高審計判斷的準(zhǔn)確性和可靠

性，避免個人判斷的隨意性，預(yù)防和克服職業(yè)判斷偏見，減少審

計工作失誤，降低審計風(fēng)險?！緟⒖嘉墨I(xiàn)】

【1】張繼勛：審計判斷研究【MJ．東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2002．

【2】荊學(xué)民：組織行為學(xué)IMJ．北京大學(xué)出版社，2003． 【3】彭毅林：審計職業(yè)判斷的特點(diǎn)及合理職業(yè)判斷的構(gòu)成要素【J】．

湘潭師范學(xué)院學(xué)報(社會科學(xué)版)，2005(9)．

【4】4張繼勛：審計判斷：特征、構(gòu)成要素與環(huán)境Ⅱ】．會計之友，2005(2)．

(責(zé)任編輯：丁瑩)‘當(dāng)代經(jīng)濟(jì))2008年弟12期(上)T5’ 萬方數(shù)據(jù)

注冊會計師審計職業(yè)判斷問題研究 作者： 黃曉波，陳思瑤，張艷麗

作者單位： 沈陽農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院,遼寧,沈陽110161 刊名： 當(dāng)代經(jīng)濟(jì)

英文刊名： CONTEMPORARY ECONOMICS__

第四篇：注冊會計師審計含義

注冊會計師審計含義 審計是一個系統(tǒng)化過程，即通過客觀地獲取和評價有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)認(rèn)定的證據(jù)，以證實(shí)這些認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，并將結(jié)果傳達(dá)給有關(guān)使用者。具體可以這樣理解：

1.審計的主體是具有專業(yè)勝任能力的獨(dú)立審計人員，獨(dú)立性是審計的靈魂，獨(dú)立性的要求。

2.審計的對象是“經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)認(rèn)定”，認(rèn)定的定義和分類（請鏈接教材第7章）。

3.審計的依據(jù)是“既定標(biāo)準(zhǔn)”，會計與審計的關(guān)聯(lián)就是這個“既定標(biāo)準(zhǔn)”.會計工作是會計人員遵循“既定標(biāo)準(zhǔn)”對“交易記錄與報表的編制”，而審計工作是審計人員遵循審計準(zhǔn)則、參照“既定標(biāo)準(zhǔn)”對“經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定”，從而發(fā)表審計意見出具審計報告的過程。

4.審計目標(biāo)是審計人員對“經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)認(rèn)定”與“既定標(biāo)準(zhǔn)”的符合程度進(jìn)行審計證據(jù)的獲取和評價，獲取和評價審計證據(jù)的方法（請鏈接審計教材第9章第2節(jié)）；

5.審計報告就是審計人員把審計結(jié)果傳遞給有關(guān)使用者，審計報告的內(nèi)容（請鏈接教材第25~26章）；

6.審計的本質(zhì)是一個系統(tǒng)化的過程。

第五篇：2013年注冊會計師審計

2013年注冊會計師專業(yè)階段《審計》考試大綱

2013年7月15日來源：注冊會計師協(xié)會考試必看發(fā)布課程加入收藏

【注冊會計師協(xié)會-2013年注冊會計師專業(yè)階段《審計》考試大綱】：

一、測試目標(biāo)

本科目主要測試考生的下列能力：

1.熟悉審計環(huán)境，包括注冊會計師審計的職業(yè)特點(diǎn)、注冊會計師的法律責(zé)任；

2.掌握注冊會計師協(xié)會會員職業(yè)道德守則，包括職業(yè)道德基本原則和概念框架、審計業(yè)務(wù)對獨(dú)立性的要求；

3.掌握審計基本原理，包括審計目標(biāo)、審計計劃、審計證據(jù)、審計抽樣、信息技術(shù)對審計的影響，以及審計工作底稿；

4.掌握審計測試流程，包括風(fēng)險評估、控制測試以及實(shí)質(zhì)性程序；

5.掌握各類交易和賬戶余額審計，包括銷售與收款循環(huán)、采購與付款循環(huán)、生產(chǎn)與存貨循環(huán)以及貨幣資金審計的特點(diǎn)；

6.掌握財務(wù)報表審計中對特殊項(xiàng)目的考慮，包括對舞弊和法律法規(guī)的考慮、審計溝通、對集團(tuán)財務(wù)報表審計的特殊考慮、利用他人的工作，以及對會計估計、關(guān)聯(lián)方和期初余額等項(xiàng)目的審計；

7.掌握完成審計工作與出具審計報告的要求；

8.掌握會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的要求，包括質(zhì)量控制制度的目標(biāo)和要素。

為熟練掌握專業(yè)知識、職業(yè)技能，考生需要充分理解和熟練運(yùn)用《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》以及相關(guān)應(yīng)用指南。

《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》是《審計》考試內(nèi)容的主要部分，專業(yè)階段的考生應(yīng)當(dāng)具有充分的理解能力和應(yīng)用能力。

二、測試內(nèi)容與能力等級

測試內(nèi)容

（一）審計環(huán)境

1．注冊會計師審計職業(yè)特點(diǎn)

（1）注冊會計師審計的起源與發(fā)展

（2）注冊會計師審計的性質(zhì)

2．注冊會計師法律責(zé)任

（1）注冊會計師的法律環(huán)境

（2）中國注冊會計師的法律責(zé)任

（二）注冊會計師協(xié)會會員職業(yè)道德守則

1．職業(yè)道德基本原則和概念框架

（1）職業(yè)道德基本原則

（2）職業(yè)道德概念框架

（3）注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運(yùn)用

（4）非執(zhí)業(yè)會員對職業(yè)道德概念框架的運(yùn)用 2 2 2 1 3 3 1 1 2 2 能力等級

2．審計業(yè)務(wù)對獨(dú)立性的要求

（1）基本要求（2）經(jīng)濟(jì)利益

（3）貸款和擔(dān)保以及商業(yè)關(guān)系、家庭和私人關(guān)系

（4）與審計客戶發(fā)生雇傭關(guān)系（5）與審計客戶長期存在業(yè)務(wù)關(guān)系（6）為審計客戶提供非鑒證服務(wù)

（7）收費(fèi)

（8）影響?yīng)毩⑿缘钠渌马?xiàng)

（三）審計基本原理

1．審計目標(biāo)

（1）財務(wù)報表審計總體目標(biāo)與審計工作前提

（2）認(rèn)定與具體審計目標(biāo)（3）審計過程與審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

2．審計計劃（1）初步業(yè)務(wù)活動

（2）總體審計策略和具體審計計劃

（3）審計重要性 3．審計證據(jù)（1）審計證據(jù)的性質(zhì)（2）獲取審計證據(jù)的審計程序

（3）函證（4）分析程序 4．審計抽樣

（1）審計抽樣的基本概念（2）審計抽樣的基本原理和步驟（3）審計抽樣在控制測試中的應(yīng)用（4）審計抽樣在細(xì)節(jié)測試中的運(yùn)用

5．信息技術(shù)對審計的影響（1）信息技術(shù)對審計過程的影響（2）信息技術(shù)審計范圍的確定（3）信息技術(shù)內(nèi)部控制審計

（4）計算機(jī)輔助審計技術(shù)和電子表格的運(yùn)用

6．審計工作底稿（1）審計工作底稿概述

（2）審計工作底稿的格式、要素和范圍

（3）審計工作底稿的歸檔

（四）審計測試流程

1．風(fēng)險評估（1）審計風(fēng)險準(zhǔn)則概述

（2）風(fēng)險評估程序、信息來源以及項(xiàng)目組內(nèi)部的討論

（3）了解被審計單位及其環(huán)境3 3 3 3 32 2 2 2 2 2 2 3 3 1 2 2 2 1 2 2 1 2 2 22 3 3

3（4）了解被審計單位的內(nèi)部控制

（5）評估重大錯報風(fēng)險

2．風(fēng)險應(yīng)對

（1）針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施（2）針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序

（3）控制測試（4）實(shí)質(zhì)性程序

（五）各類交易和賬戶余額的審計

1．銷售與收款循環(huán)的審計（1）銷售與收款循環(huán)的特點(diǎn)

（2）銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制和控制測試

（3）銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

2．采購與付款循環(huán)的審計（1）采購與付款循環(huán)的特點(diǎn)

（2）采購與付款循環(huán)的內(nèi)部控制和控制測試

（3）采購與付款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

3．生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計（1）生產(chǎn)與存貨循環(huán)的特點(diǎn)

（2）生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制和控制測試

（3）生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

4．貨幣資金的審計（1）貨幣資金審計概念（2）庫存現(xiàn)金審計（3）銀行存款審計

（六）特殊項(xiàng)目的考慮 1．對舞弊和法律法規(guī)的考慮（1）財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任（2）財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮

2．審計溝通

（1）注冊會計師與治理層的溝通

（2）前任注冊會計師和后任注冊會計師的溝通

3．注冊會計師利用他人的工作

（1）利用內(nèi)部審計工作（2）利用專家的工作

4．對集團(tuán)財務(wù)報表審計的特殊考慮（1）與集團(tuán)財務(wù)報表審計有關(guān)的概念

（2）集團(tuán)財務(wù)報表審計中的責(zé)任設(shè)定和注冊會計師的目標(biāo)

（3）集團(tuán)審計業(yè)務(wù)的承接與保持

（4）了解集團(tuán)及其環(huán)境、集團(tuán)組成部分及其環(huán)境

（5）了解組成部分注冊會計師

（6）重要性

（7）針對評估的風(fēng)險采取的應(yīng)對措施2 2 23 3 3 3 3 3 3 3 3 3 33 2 2 2 2 2 2 2 2 2 3 3 2 2 2 2

2（8）合并過程

（9）與組成部分注冊會計師的溝通（10）評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性（11）與集團(tuán)管理層和集團(tuán)治理層的溝通

5．其他特殊項(xiàng)目的審計（1）審計會計估計（2）關(guān)聯(lián)方的審計

（3）首次接受委托時對期初余額的審計

（七）完成審計工作與出具審計報告

1．完成審計工作（1）完成審計工作概述（2）考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)

（3）或有事項(xiàng)（4）期后事項(xiàng)（5）書面聲明 2．審計報告（1）審計報告概述

（2）審計意見的形成和審計報告的類型

（3）審計報告的基本內(nèi)容（4）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告

（5）比較信息

（6）含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息

（八）質(zhì)量控制 1．質(zhì)量控制制度

（1）質(zhì)量控制制度的目標(biāo)和對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任

（2）相關(guān)職業(yè)道德要求

（3）客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持

（4）人力資源（5）業(yè)務(wù)執(zhí)行（6）監(jiān)控23 2 2 2 2 3 3 3 2 22 3 3 2 2

三、參考法規(guī)

1.《中華人民共和國注冊會計師法》（中華人民共和國主席令第13號，1993年10月31日）2.《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》（財會[2010]21號）

3.《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》（2010年版，會協(xié)[2010]94號、會協(xié)[2007]89號）

4.《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》（會協(xié)[2009]57號）5.《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（財會[2010]11號）