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      中注協(xié)就企業(yè)內(nèi)控審計(jì)指引實(shí)施意見答問
      
        
       時(shí)間：2019-05-14 22:50:15下載本文作者：會(huì)員上傳
      
      
      
      
      
簡(jiǎn)介：寫寫幫文庫(kù)小編為你整理了多篇相關(guān)的《中注協(xié)就企業(yè)內(nèi)控審計(jì)指引實(shí)施意見答問》，但愿對(duì)你工作學(xué)習(xí)有幫助，當(dāng)然你在寫寫幫文庫(kù)還可以找到更多《中注協(xié)就企業(yè)內(nèi)控審計(jì)指引實(shí)施意見答問》。

      
	
      

      第一篇：中注協(xié)就企業(yè)內(nèi)控審計(jì)指引實(shí)施意見答問
      

      近日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱中注協(xié)）發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》（簡(jiǎn)稱《意見》），這是貫徹落實(shí)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，提升我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制水平的重要舉措。中注協(xié)負(fù)責(zé)人就《意見》的有關(guān)問題回答了記者的提問。
      記者：《意見》的出臺(tái)無(wú)論是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，還是上市公司都是一件大事，請(qǐng)談?wù)劇兑庖姟烦雠_(tái)的背景和意義。
      答：內(nèi)部控制是防范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊行為的第一道防線，也是保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、完整的內(nèi)在機(jī)制。美國(guó)安然、世通財(cái)務(wù)舞弊事件發(fā)生后，各國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)將監(jiān)管重心從單純注重財(cái)務(wù)報(bào)告本身的信息質(zhì)量，轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)報(bào)告本身信息質(zhì)量與建立健全財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量保證體系并重。
      在此背景下，美國(guó)國(guó)會(huì)在2002年頒布的《薩班斯—奧克利法案》中，首次提出對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”的有效性進(jìn)行審計(jì)的要求。與此相適應(yīng)，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）隨后發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作進(jìn)行了規(guī)范。同樣日本《金融商品交易法》也要求審計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。
      順應(yīng)國(guó)際資本市場(chǎng)監(jiān)管變革趨勢(shì)，2008年5月和2010年4月，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)分別發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等企業(yè)內(nèi)部控制制度，確立了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度，要求執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)。其中《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。
      企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度的確立，改變了企業(yè)在上市或再融資時(shí)才委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的局面，使得企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)一樣，成為經(jīng)常性、周期性業(yè)務(wù)，上市公司每年要與年報(bào)一同公布企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
      實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的意義在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行客觀、獨(dú)立的鑒證，不僅能夠監(jiān)督、推動(dòng)企業(yè)將內(nèi)部控制規(guī)范落到實(shí)處，促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)，提升財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)防范能力，同時(shí)也能夠進(jìn)一步提升企業(yè)信息披露的透明度，增強(qiáng)投資者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠性的信心，對(duì)保護(hù)投資者權(quán)益和社會(huì)公眾利益具有重要作用。
      發(fā)布實(shí)施《意見》的意義則在于，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)提供了全面的技術(shù)指引。如果說(shuō)2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》是“航行的燈塔”，此次發(fā)布的《意見》則是走向航行目標(biāo)的具體“技術(shù)路線圖”。
      具體來(lái)說(shuō)，《意見》在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的基礎(chǔ)上，對(duì)執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)各個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)的要求進(jìn)行補(bǔ)充和細(xì)化，從業(yè)務(wù)約定書簽訂，到總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃的制定，到審計(jì)工作實(shí)施，以及控制缺陷評(píng)價(jià)，形成審計(jì)意見到最終的審計(jì)報(bào)告出具都進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)具有較強(qiáng)的指導(dǎo)意義。特別是對(duì)在實(shí)務(wù)工作中的具體操作問題，如自上而下和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的運(yùn)用、控制測(cè)試的涵蓋期間、控制測(cè)試的時(shí)間安排、控制測(cè)試的樣本量、集團(tuán)企業(yè)控制測(cè)試、審計(jì)工作底稿編制等，《意見》既給出注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮的基本原則，又提供了具有可操作性的具體措施。
      記者：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的主要內(nèi)容有哪些？?jī)?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對(duì)投資人等利益相關(guān)者的價(jià)值何在？
      答：內(nèi)部控制審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)內(nèi)容包括企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、企業(yè)文化、人力資源政策等內(nèi)部控制環(huán)境因素，以及企業(yè)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估程序、應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的具體措施和信息傳遞有效性、保證內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和有效運(yùn)行的機(jī)制等，全面評(píng)價(jià)企業(yè)設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制是否能夠合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息合法、真實(shí)、完整，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制是否可靠。
      企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)意見包括無(wú)保留意見、否定意見和無(wú)法表示意見三種類型。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，則出具無(wú)保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷，則出具否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制，則應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無(wú)法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
      企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)兩種意見類型相互關(guān)聯(lián)，但并非一一對(duì)應(yīng)。例如，在執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則出具標(biāo)準(zhǔn)意見的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告。又如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表否定意見，意味著財(cái)務(wù)報(bào)告的編制不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
      因此，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)能夠比財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)提供更進(jìn)一步的信息，有利于投資者在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見類型基礎(chǔ)上，深入分析企業(yè)內(nèi)部控制情況、投資風(fēng)險(xiǎn)和投資價(jià)值。
      問：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有何聯(lián)系？
      答：企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試，及其有效性評(píng)估是制定財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)策略、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)和前提。因此，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)存在著多方面聯(lián)系，主要體現(xiàn)在以下五個(gè)方面：
      一是兩者的最終目的一致，雖然二者各有側(cè)重，但最終目的均為提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。
      二是兩者都采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，識(shí)別和評(píng)估重大缺陷（或錯(cuò)報(bào)）存在的風(fēng)險(xiǎn)。在此基礎(chǔ)上，有針對(duì)性地采取應(yīng)對(duì)措施，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。
      三是兩者都要了解和測(cè)試內(nèi)部控制，并且對(duì)內(nèi)部控制有效性的定義和評(píng)價(jià)方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測(cè)試、重新執(zhí)行等方法和程序。
      四是兩者均要識(shí)別重點(diǎn)賬戶、重要交易類別等重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，需要評(píng)價(jià)這些重點(diǎn)賬戶和重要交易類別是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在內(nèi)部控制審計(jì)中，需要評(píng)價(jià)這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。
      五是兩者確定的重要性水平相同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中確定重要性水平，旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告中是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中確定重要性水平，旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。由于審計(jì)對(duì)象、判斷標(biāo)準(zhǔn)相同，因此二者在審計(jì)中確定的重要性水平亦相同。
      記者：既然兩者存在多方面的密切聯(lián)系，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)為什么是獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的單獨(dú)業(yè)務(wù)？在審計(jì)工作中，是否能夠?qū)Χ邔?shí)施整合審計(jì)？
      答：雖然二者存在著多方面的聯(lián)系，但財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可信賴程度，重在審計(jì)“結(jié)果”；而內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的內(nèi)在機(jī)制的審計(jì)，重在審計(jì)“過程”。審計(jì)對(duì)象、重點(diǎn)等的不同，使得二者存在實(shí)質(zhì)性差異，內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。二者差異主要體現(xiàn)在五個(gè)方面：
      首先，對(duì)內(nèi)部控制了解和測(cè)試的目的不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量，以及支持財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見類型；在內(nèi)部控制審計(jì)中評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的目的，則是為了對(duì)內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計(jì)意見。
      第二，內(nèi)部控制測(cè)試范圍存在區(qū)別。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，根據(jù)成本效益原則可能采取不同的審計(jì)策略，對(duì)于某些審計(jì)領(lǐng)域，可以繞過內(nèi)部控制測(cè)試程序進(jìn)行審計(jì)。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則不能繞過內(nèi)部控制測(cè)試程序進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)每一審計(jì)領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對(duì)內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。
      第三，內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果所要達(dá)到的可靠程度不完全相同。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，對(duì)控制測(cè)試的可靠性要求相對(duì)較低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試的樣本量也有一定的彈性。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則需要獲取內(nèi)部控制有效性的高度保證，因此對(duì)控制測(cè)試的可靠性要求較嚴(yán)，樣本量選擇相對(duì)彈性較小。
      第四，兩者對(duì)控制缺陷的評(píng)價(jià)要求不同。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅需將審計(jì)過程中識(shí)別出的內(nèi)部控制缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般缺陷。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格的評(píng)估，將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷。重大缺陷將影響到審計(jì)意見的類型。
      第五，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容不同。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不對(duì)外報(bào)告內(nèi)部控制的情況，除非內(nèi)部控制影響到對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表的審計(jì)意見。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。
      從以上五個(gè)方面可以看出，兩者差異主要是具體目標(biāo)、保證程度、評(píng)價(jià)要求、報(bào)告類型等屬性上的實(shí)質(zhì)性差異，這些決定了內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。但在技術(shù)層面和實(shí)務(wù)工作中，兩者審計(jì)模式、程序、方法等存在著相同之處，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)等大量工作內(nèi)容相近，有很多的基礎(chǔ)工作可以共享，在一項(xiàng)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一項(xiàng)審計(jì)提供線索和思路。因此，這兩項(xiàng)審計(jì)工作完全可以整合進(jìn)行，而由同一家事務(wù)所進(jìn)行整合審計(jì)，不僅有利于提高審計(jì)效果和效率，降低審計(jì)成本，減少重復(fù)勞動(dòng)，而且可以避免審計(jì)判斷出現(xiàn)不一致的情形，降低企業(yè)聘請(qǐng)不同事務(wù)所實(shí)施審計(jì)的負(fù)擔(dān)。
      目前，美國(guó)《薩班斯——奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)定位在整合審計(jì)。美國(guó)的一項(xiàng)調(diào)查也顯示，企業(yè)執(zhí)行《薩班斯——奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項(xiàng)審計(jì)工作更好地整合起來(lái)則是其中的一個(gè)主要原因。為此，我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》也提倡將二者整合進(jìn)行。
      記者：如何保證《意見》的貫徹落實(shí)和有效執(zhí)行？
      答：一項(xiàng)制度要發(fā)揮好作用，關(guān)鍵在于落實(shí)。下一步，中注協(xié)將著力抓好以下工作：
      第一，不斷深化內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)規(guī)章制度的宣傳、動(dòng)員和培訓(xùn)工作。為了幫助事務(wù)所更好提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)，中注協(xié)將舉辦培訓(xùn)班，指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做好內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，幫助審計(jì)人員提高此類審計(jì)業(yè)務(wù)所需的知識(shí)和技能。
      第二，出臺(tái)“內(nèi)部控制審計(jì)工作底稿編制指南”，引導(dǎo)事務(wù)所切實(shí)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《意見》執(zhí)行審計(jì)工作，把內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)作為一項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)切實(shí)做實(shí)、做好、做到位。
      第三，加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所的專業(yè)指導(dǎo)。要求和指導(dǎo)事務(wù)所根據(jù)自身實(shí)際抓緊研究整合審計(jì)策略，制定業(yè)務(wù)規(guī)程，建立和完善內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系；嚴(yán)格遵守《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》，并對(duì)執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密，不得同時(shí)為客戶提供內(nèi)部控制咨詢和評(píng)價(jià)服務(wù)；提示事務(wù)所充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)間安排的特殊性，盡早與客戶溝通，在期中即開展內(nèi)部控制審計(jì)，以給客戶整改內(nèi)部控制缺陷留下充足時(shí)間。
      第四，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作中，中注協(xié)將有重點(diǎn)地開展對(duì)從事內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管，有針對(duì)性地加大檢查力度，督促其嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)要求，自覺規(guī)范執(zhí)業(yè)行為。發(fā)現(xiàn)存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題和違背職業(yè)道德，將嚴(yán)格懲戒。
      記者：您對(duì)企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范有什么建議？
      答：企業(yè)是內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和執(zhí)行的主體，對(duì)內(nèi)部控制的有效性承擔(dān)主體責(zé)任，事務(wù)所審計(jì)則是鑒證監(jiān)督責(zé)任。為保證企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的有效實(shí)施，發(fā)揮實(shí)效，提出以下幾點(diǎn)建議：
      首先，企業(yè)管理層應(yīng)高度重視內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)實(shí)施工作，要建立健全內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)體制和組織機(jī)構(gòu)，根據(jù)基本規(guī)范及其配套指引的要求，大力推動(dòng)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施，對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行系統(tǒng)梳理，識(shí)別重要業(yè)務(wù)流程、流程中容易出錯(cuò)的環(huán)節(jié)、關(guān)鍵控制點(diǎn)，并抓緊開展內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作，查漏補(bǔ)缺，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計(jì)工作奠定良好的基礎(chǔ)。
      其次，企業(yè)須盡早落實(shí)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)事宜。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，如果發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，只要被審計(jì)單位最后時(shí)刻同意審計(jì)調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即可簽發(fā)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)則不同，在內(nèi)部控制審計(jì)中，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結(jié)論，進(jìn)而決定是否簽發(fā)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，對(duì)于每季運(yùn)行一次的控制，如果存在重大缺陷，被審計(jì)單位需要整改后再運(yùn)行6個(gè)月，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能得出控制是否有效的審計(jì)結(jié)論。因此，企業(yè)最好在上半年決定事務(wù)所聘請(qǐng)事宜。
      再次，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作與內(nèi)部控制審計(jì)工作的良性互動(dòng)。企業(yè)應(yīng)充分認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，在開展內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通和互動(dòng)，提高自我評(píng)價(jià)工作可利用程度，降低審計(jì)成本，提高工作效率。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)充分理解內(nèi)部控制審計(jì)工作是一項(xiàng)單獨(dú)業(yè)務(wù)，需要事務(wù)所增加新的投入，在工作中提供充分的支持。
      第二篇：2011-10-11 中注協(xié)負(fù)責(zé)人就發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》答記者問
      中注協(xié)負(fù)責(zé)人就發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》答記者問
      2011-10-11來(lái)源：中注協(xié)網(wǎng)站
      近日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱中注協(xié)）發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》（簡(jiǎn)稱《意見》），這是貫徹落實(shí)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，提升我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制水平的重要舉措。中注協(xié)負(fù)責(zé)人就《意見》的有關(guān)問題回答了記者的提問。
      記者：《意見》的出臺(tái)無(wú)論是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，還是上市公司都是一件大事，請(qǐng)談?wù)劇兑庖姟烦雠_(tái)的背景和意義。
      答：內(nèi)部控制是防范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊行為的第一道防線，也是保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、完整的內(nèi)在機(jī)制。美國(guó)安然、世通財(cái)務(wù)舞弊事件發(fā)生后，各國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)將監(jiān)管重心從單純注重財(cái)務(wù)報(bào)告本身的信息質(zhì)量，轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)報(bào)告本身信息質(zhì)量與建立健全財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量保證體系并重。
      在此背景下，美國(guó)國(guó)會(huì)在2002年頒布的《薩班斯—奧克利法案》中，首次提出對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”的有效性進(jìn)行審計(jì)的要求。與此相適應(yīng)，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）隨后發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作進(jìn)行了規(guī)范。同樣日本《金融商品交易法》也要求審計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。
      順應(yīng)國(guó)際資本市場(chǎng)監(jiān)管變革趨勢(shì)，2008年5月和2010年4月，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)分別發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等企業(yè)內(nèi)部控制制度，確立了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度，要求執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)。其中《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。
      企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度的確立，改變了企業(yè)在上市或再融資時(shí)才委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的局面，使得企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)一樣，成為經(jīng)常性、周期性業(yè)務(wù)，上市公司每年要與年報(bào)一同公布企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)
      告。
      實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的意義在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行客觀、獨(dú)立的鑒證，不僅能夠監(jiān)督、推動(dòng)企業(yè)將內(nèi)部控制規(guī)范落到實(shí)處，促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)，提升財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)防范能力，同時(shí)也能夠進(jìn)一步提升企業(yè)信息披露的透明度，增強(qiáng)投資者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠性的信心，對(duì)保護(hù)投資者權(quán)益和社會(huì)公眾利益具有重要作用。
      發(fā)布實(shí)施《意見》的意義則在于，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)提供了全面的技術(shù)指引。如果說(shuō)2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》是“航行的燈塔”，此次發(fā)布的《意見》則是走向航行目標(biāo)的具體“技術(shù)路線圖”。
      具體來(lái)說(shuō)，《意見》在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的基礎(chǔ)上，對(duì)執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)各個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)的要求進(jìn)行補(bǔ)充和細(xì)化，從業(yè)務(wù)約定書簽訂，到總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃的制定，到審計(jì)工作實(shí)施，以及控制缺陷評(píng)價(jià)，形成審計(jì)意見到最終的審計(jì)報(bào)告出具都進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)具有較強(qiáng)的指導(dǎo)意義。特別是對(duì)在實(shí)務(wù)工作中的具體操作問題，如自上而下和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的運(yùn)用、控制測(cè)試的涵蓋期間、控制測(cè)試的時(shí)間安排、控制測(cè)試的樣本量、集團(tuán)企業(yè)控制測(cè)試、審計(jì)工作底稿編制等，《意見》既給出注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮的基本原則，又提供了具有可操作性的具體措施。
      記者：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的主要內(nèi)容有哪些？?jī)?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對(duì)投資人等利益相關(guān)者的價(jià)值何在？
      答：內(nèi)部控制審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)內(nèi)容包括企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、企業(yè)文化、人力資源政策等內(nèi)部控制環(huán)境因素，以及企業(yè)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估程序、應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的具體措施和信息傳遞有效性、保證內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和有效運(yùn)行的機(jī)制等，全面評(píng)價(jià)企業(yè)設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制是否能夠合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息合法、真實(shí)、完整，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制是否可靠。
      企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)意見包括無(wú)保留意見、否定意見和無(wú)法表示意見三種類型。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，則出具無(wú)保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺
      陷，則出具否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制，則應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無(wú)法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
      企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)兩種意見類型相互關(guān)聯(lián)，但并非一一對(duì)應(yīng)。例如，在執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則出具標(biāo)準(zhǔn)意見的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告。又如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表否定意見，意味著財(cái)務(wù)報(bào)告的編制不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
      因此，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)能夠比財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)提供更進(jìn)一步的信息，有利于投資者在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見類型基礎(chǔ)上，深入分析企業(yè)內(nèi)部控制情況、投資風(fēng)險(xiǎn)和投資價(jià)值。
      問：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有何聯(lián)系？
      答：企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試，及其有效性評(píng)估是制定財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)策略、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)和前提。因此，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)存在著多方面聯(lián)系，主要體現(xiàn)在以下五個(gè)方面：
      一是兩者的最終目的一致，雖然二者各有側(cè)重，但最終目的均為提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。
      二是兩者都采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，識(shí)別和評(píng)估重大缺陷（或錯(cuò)報(bào)）存在的風(fēng)險(xiǎn)。在此基礎(chǔ)上，有針對(duì)性地采取應(yīng)對(duì)措施，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。
      三是兩者都要了解和測(cè)試內(nèi)部控制，并且對(duì)內(nèi)部控制有效性的定義和評(píng)價(jià)方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測(cè)試、重新執(zhí)行等方法和程序。
      四是兩者均要識(shí)別重點(diǎn)賬戶、重要交易類別等重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，需要評(píng)價(jià)這些重點(diǎn)賬戶和重要交易類別是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在內(nèi)部控制審計(jì)中，需要評(píng)價(jià)這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。
      五是兩者確定的重要性水平相同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中確定重要性水平，旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告中是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中確定重要性水平，旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。由于審計(jì)對(duì)象、判
      斷標(biāo)準(zhǔn)相同，因此二者在審計(jì)中確定的重要性水平亦相同。
      記者：既然兩者存在多方面的密切聯(lián)系，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)為什么是獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的單獨(dú)業(yè)務(wù)？在審計(jì)工作中，是否能夠?qū)Χ邔?shí)施整合審計(jì)？
      答：雖然二者存在著多方面的聯(lián)系，但財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可信賴程度，重在審計(jì)“結(jié)果”；而內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的內(nèi)在機(jī)制的審計(jì)，重在審計(jì)“過程”。審計(jì)對(duì)象、重點(diǎn)等的不同，使得二者存在實(shí)質(zhì)性差異，內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。二者差異主要體現(xiàn)在五個(gè)方面：
      首先，對(duì)內(nèi)部控制了解和測(cè)試的目的不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量，以及支持財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見類型；在內(nèi)部控制審計(jì)中評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的目的，則是為了對(duì)內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計(jì)意見。
      第二，內(nèi)部控制測(cè)試范圍存在區(qū)別。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，根據(jù)成本效益原則可能采取不同的審計(jì)策略，對(duì)于某些審計(jì)領(lǐng)域，可以繞過內(nèi)部控制測(cè)試程序進(jìn)行審計(jì)。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則不能繞過內(nèi)部控制測(cè)試程序進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)每一審計(jì)領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對(duì)內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。
      第三，內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果所要達(dá)到的可靠程度不完全相同。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，對(duì)控制測(cè)試的可靠性要求相對(duì)較低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試的樣本量也有一定的彈性。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則需要獲取內(nèi)部控制有效性的高度保證，因此對(duì)控制測(cè)試的可靠性要求較嚴(yán)，樣本量選擇相對(duì)彈性較小。
      第四，兩者對(duì)控制缺陷的評(píng)價(jià)要求不同。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅需將審計(jì)過程中識(shí)別出的內(nèi)部控制缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般缺陷。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格的評(píng)估，將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷。重大缺陷將影響到審計(jì)意見的類型。
      第五，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容不同。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不對(duì)外報(bào)告內(nèi)部控制的情況，除非內(nèi)部控制影響到對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表的審計(jì)意見。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。
      從以上五個(gè)方面可以看出，兩者差異主要是具體目標(biāo)、保證程度、評(píng)價(jià)要求、報(bào)告類型等屬性上的實(shí)質(zhì)性差異，這些決定了內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。但在技術(shù)層面和實(shí)務(wù)工作中，兩者審計(jì)模式、程序、方法等存在著相同之處，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)等大量工作內(nèi)容相近，有很多的基礎(chǔ)工作可以共享，在一項(xiàng)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一項(xiàng)審計(jì)提供線索和思路。因此，這兩項(xiàng)審計(jì)工作完全可以整合進(jìn)行，而由同一家事務(wù)所進(jìn)行整合審計(jì)，不僅有利于提高審計(jì)效果和效率，降低審計(jì)成本，減少重復(fù)勞動(dòng)，而且可以避免審計(jì)判斷出現(xiàn)不一致的情形，降低企業(yè)聘請(qǐng)不同事務(wù)所實(shí)施審計(jì)的負(fù)擔(dān)。
      目前，美國(guó)《薩班斯——奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)定位在整合審計(jì)。美國(guó)的一項(xiàng)調(diào)查也顯示，企業(yè)執(zhí)行《薩班斯——奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項(xiàng)審計(jì)工作更好地整合起來(lái)則是其中的一個(gè)主要原因。為此，我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》也提倡將二者整合進(jìn)行。
      記者：如何保證《意見》的貫徹落實(shí)和有效執(zhí)行？
      答：一項(xiàng)制度要發(fā)揮好作用，關(guān)鍵在于落實(shí)。下一步，中注協(xié)將著力抓好以下工作：
      第一，不斷深化內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)規(guī)章制度的宣傳、動(dòng)員和培訓(xùn)工作。為了幫助事務(wù)所更好提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)，中注協(xié)將舉辦培訓(xùn)班，指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做好內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，幫助審計(jì)人員提高此類審計(jì)業(yè)務(wù)所需的知識(shí)和技能。
      第二，出臺(tái)“內(nèi)部控制審計(jì)工作底稿編制指南”，引導(dǎo)事務(wù)所切實(shí)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《意見》執(zhí)行審計(jì)工作，把內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)作為一項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)切實(shí)做實(shí)、做好、做到位。
      第三，加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所的專業(yè)指導(dǎo)。要求和指導(dǎo)事務(wù)所根據(jù)自身實(shí)際抓緊研究整合審計(jì)策略，制定業(yè)務(wù)規(guī)程，建立和完善內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系；嚴(yán)格遵守《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》，并對(duì)執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密，不得同時(shí)為客戶提供內(nèi)部控制咨詢和評(píng)價(jià)服務(wù)；提示事務(wù)所充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)間安排的特殊性，盡早與客戶溝通，在期中即開展內(nèi)部控制審計(jì)，以給客戶整改內(nèi)部控制缺陷留下充足時(shí)間。
      第四，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作中，中注協(xié)將有重點(diǎn)地開展對(duì)從事
      內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管，有針對(duì)性地加大檢查力度，督促其嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)要求，自覺規(guī)范執(zhí)業(yè)行為。發(fā)現(xiàn)存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題和違背職業(yè)道德，將嚴(yán)格懲戒。
      記者：您對(duì)企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范有什么建議？
      答：企業(yè)是內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和執(zhí)行的主體，對(duì)內(nèi)部控制的有效性承擔(dān)主體責(zé)任，事務(wù)所審計(jì)則是鑒證監(jiān)督責(zé)任。為保證企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的有效實(shí)施，發(fā)揮實(shí)效，提出以下幾點(diǎn)建議：
      首先，企業(yè)管理層應(yīng)高度重視內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)實(shí)施工作，要建立健全內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)體制和組織機(jī)構(gòu)，根據(jù)基本規(guī)范及其配套指引的要求，大力推動(dòng)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施，對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行系統(tǒng)梳理，識(shí)別重要業(yè)務(wù)流程、流程中容易出錯(cuò)的環(huán)節(jié)、關(guān)鍵控制點(diǎn)，并抓緊開展內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作，查漏補(bǔ)缺，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計(jì)工作奠定良好的基礎(chǔ)。
      其次，企業(yè)須盡早落實(shí)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)事宜。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，如果發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，只要被審計(jì)單位最后時(shí)刻同意審計(jì)調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即可簽發(fā)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)則不同，在內(nèi)部控制審計(jì)中，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結(jié)論，進(jìn)而決定是否簽發(fā)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，對(duì)于每季運(yùn)行一次的控制，如果存在重大缺陷，被審計(jì)單位需要整改后再運(yùn)行6個(gè)月，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能得出控制是否有效的審計(jì)結(jié)論。因此，企業(yè)最好在上半年決定事務(wù)所聘請(qǐng)事宜。
      再次，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作與內(nèi)部控制審計(jì)工作的良性互動(dòng)。企業(yè)應(yīng)充分認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，在開展內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通和互動(dòng)，提高自我評(píng)價(jià)工作可利用程度，降低審計(jì)成本，提高工作效率。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)充分理解內(nèi)部控制審計(jì)工作是一項(xiàng)單獨(dú)業(yè)務(wù)，需要事務(wù)所增加新的投入，在工作中提供充分的支持。
      第三篇：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見
      中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見
      ____________________________________________________________________________________
      會(huì)協(xié)〔2011〕 66 號(hào)
      各省、自治區(qū)、直轄市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：
      為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，明確工作要求，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)公眾利益，我會(huì)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》，現(xiàn)予印發(fā)，自2012年1月1日起施行。執(zhí)行中有何問題，請(qǐng)及時(shí)反饋我會(huì)。
      附件：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見
      中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 二○一一年十月十一日
      中注協(xié)負(fù)責(zé)人就發(fā)布
      《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》答記者問
      近日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱中注協(xié)）發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》（簡(jiǎn)稱《意見》），這是貫徹落實(shí)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，提升我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制水平的重要舉措。中注協(xié)負(fù)責(zé)人就《意見》的有關(guān)問題回答了記者的提問。
      記者：《意見》的出臺(tái)無(wú)論是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，還是上市公司都是一件大事，請(qǐng)談?wù)劇兑庖姟烦雠_(tái)的背景和意義。
      答：內(nèi)部控制是防范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊行為的第一道防線，也是保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、完整的內(nèi)在機(jī)制。美國(guó)安然、世通財(cái)務(wù)舞弊事件發(fā)生后，各國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)將監(jiān)管重心從單純注重財(cái)務(wù)報(bào)告本身的信息質(zhì)量，轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)報(bào)告本身信息質(zhì)量與建立健全財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量保證體系并重。
      在此背景下，美國(guó)國(guó)會(huì)在2002年頒布的《薩班斯—奧克利法案》中，首次提出對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”的有效性進(jìn)行審計(jì)的要求。與此相適應(yīng)，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）隨后發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作進(jìn)行了規(guī)范。同樣日本《金融商品交易法》也 要求審計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。
      順應(yīng)國(guó)際資本市場(chǎng)監(jiān)管變革趨勢(shì)，2008年5月和2010年4月，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)分別發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等企業(yè)內(nèi)部控制制度，確立了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度，要求執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)。其中《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。
      企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度的確立，改變了企業(yè)在上市或再融資時(shí)才委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的局面，使得企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)一樣，成為經(jīng)常性、周期性業(yè)務(wù)，上市公司每年要與年報(bào)一同公布企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
      實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的意義在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行客觀、獨(dú)立的鑒證，不僅能夠監(jiān)督、推動(dòng)企業(yè)將內(nèi)部控制規(guī)范落到實(shí)處，促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)，提升財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)防范能力，同時(shí)也能夠進(jìn)一步提升企業(yè)信息披露的透明度，增強(qiáng)投資者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠性的信心，對(duì)保護(hù)投資者權(quán)益和社會(huì)公眾利益具有重要作用。
      發(fā)布實(shí)施《意見》的意義則在于，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)提供了全面的技術(shù)指引。如果說(shuō)2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》是“航行的燈塔”，此次發(fā)布的《意見》則是走向航行目標(biāo)的具體“技術(shù)路線圖”。
      具體來(lái)說(shuō)，《意見》在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的基礎(chǔ)上，對(duì)執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)各個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)的要求進(jìn)行補(bǔ)充和細(xì)化，從業(yè)務(wù)約定書簽訂，到總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃的制定，到審計(jì)工作實(shí)施，以及控制缺陷評(píng)價(jià)，形成審計(jì)意見到最終的審計(jì)報(bào)告出具都進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)具有較強(qiáng)的指導(dǎo)意義。特別是對(duì)在實(shí)務(wù)工作中的具體操作問題，如自上而下和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的運(yùn)用、控制測(cè)試的涵蓋期間、控制測(cè)試的時(shí)間安排、控制測(cè)試的樣本量、集團(tuán)企業(yè)控制測(cè)試、審計(jì)工作底稿編制等，《意見》既給出注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮的基本原則，又提供了具有可操作性的具體措施。
      記者：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的主要內(nèi)容有哪些？?jī)?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對(duì)投資人等利益相關(guān)者的價(jià)值何在？
      答：內(nèi)部控制審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)內(nèi)容包括企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、企業(yè)文化、人力資源政策等內(nèi)部控制環(huán)境因素，以及企業(yè)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估程序、應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的具體措施和信息傳遞有效性、保證內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和有效運(yùn)行的機(jī)制等，全面評(píng)價(jià)企業(yè)設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制是否能夠合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息合法、真實(shí)、完整，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制是否可靠。
      企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)意見包括無(wú)保留意見、否定意見和無(wú)法表示意見三種類型。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì) 后認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，則出具無(wú)保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷，則出具否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制，則應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無(wú)法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
      企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)兩種意見類型相互關(guān)聯(lián)，但并非一一對(duì)應(yīng)。例如，在執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則出具標(biāo)準(zhǔn)意見的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告。又如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表否定意見，意味著財(cái)務(wù)報(bào)告的編制不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
      因此，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)能夠比財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)提供更進(jìn)一步的信息，有利于投資者在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見類型基礎(chǔ)上，深入分析企業(yè)內(nèi)部控制情況、投資風(fēng)險(xiǎn)和投資價(jià)值。
      問：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有何聯(lián)系？
      答：企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試，及其有效性評(píng)估是制定財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)策略、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)和前提。因此，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)存在著多方面聯(lián)系，主要體現(xiàn)在以下五個(gè)方面：
      一是兩者的最終目的一致，雖然二者各有側(cè)重，但最終目的均為提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。
      二是兩者都采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，識(shí)別和評(píng)估重大缺陷（或錯(cuò)報(bào)）存在的風(fēng)險(xiǎn)。在此基礎(chǔ)上，有針對(duì)性地采取應(yīng)對(duì)措施，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。
      三是兩者都要了解和測(cè)試內(nèi)部控制，并且對(duì)內(nèi)部控制有效性的定義和評(píng)價(jià)方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測(cè)試、重新執(zhí)行等方法和程序。
      四是兩者均要識(shí)別重點(diǎn)賬戶、重要交易類別等重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，需要評(píng)價(jià)這些重點(diǎn)賬戶和重要交易類別是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在內(nèi)部控制審計(jì)中，需要評(píng)價(jià)這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。
      五是兩者確定的重要性水平相同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中確定重要性水平，旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告中是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中確定重要性水平，旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。由于審計(jì)對(duì)象、判斷標(biāo)準(zhǔn)相同，因此二者在審計(jì)中確定的重要性水平亦相同。
      記者：既然兩者存在多方面的密切聯(lián)系，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)為什么是獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的單獨(dú)業(yè)務(wù)？在審計(jì)工作中，是否能夠?qū)Χ邔?shí)施整合審計(jì)？
      答：雖然二者存在著多方面的聯(lián)系，但財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可信賴程度，重在審計(jì)“結(jié)果”；而內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的內(nèi)在機(jī)制的審計(jì)，重在審計(jì)“過程”。審計(jì)對(duì)象、重點(diǎn)等的不同，使得二者存在實(shí)質(zhì)性差異，內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。二者差異主要體現(xiàn)在五個(gè)方 面：
      首先，對(duì)內(nèi)部控制了解和測(cè)試的目的不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量，以及支持財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見類型；在內(nèi)部控制審計(jì)中評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的目的，則是為了對(duì)內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計(jì)意見。
      第二，內(nèi)部控制測(cè)試范圍存在區(qū)別。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，根據(jù)成本效益原則可能采取不同的審計(jì)策略，對(duì)于某些審計(jì)領(lǐng)域，可以繞過內(nèi)部控制測(cè)試程序進(jìn)行審計(jì)。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則不能繞過內(nèi)部控制測(cè)試程序進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)每一審計(jì)領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對(duì)內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。
      第三，內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果所要達(dá)到的可靠程度不完全相同。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，對(duì)控制測(cè)試的可靠性要求相對(duì)較低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試的樣本量也有一定的彈性。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則需要獲取內(nèi)部控制有效性的高度保證，因此對(duì)控制測(cè)試的可靠性要求較嚴(yán)，樣本量選擇相對(duì)彈性較小。
      第四，兩者對(duì)控制缺陷的評(píng)價(jià)要求不同。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅需將審計(jì)過程中識(shí)別出的內(nèi)部控制缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般缺陷。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格的評(píng)估，將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷。重大缺陷將影響到審計(jì)意見的類型。
      第五，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容不同。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不對(duì)外報(bào)告內(nèi)部控制的情況，除非內(nèi)部控制影響到對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表的審計(jì)意見。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。
      從以上五個(gè)方面可以看出，兩者差異主要是具體目標(biāo)、保證程度、評(píng)價(jià)要求、報(bào)告類型等屬性上的實(shí)質(zhì)性差異，這些決定了內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。但在技術(shù)層面和實(shí)務(wù)工作中，兩者審計(jì)模式、程序、方法等存在著相同之處，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)等大量工作內(nèi)容相近，有很多的基礎(chǔ)工作可以共享，在一項(xiàng)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一項(xiàng)審計(jì)提供線索和思路。因此，這兩項(xiàng)審計(jì)工作完全可以整合進(jìn)行，而由同一家事務(wù)所進(jìn)行整合審計(jì)，不僅有利于提高審計(jì)效果和效率，降低審計(jì)成本，減少重復(fù)勞動(dòng)，而且可以避免審計(jì)判斷出現(xiàn)不一致的情形，降低企業(yè)聘請(qǐng)不同事務(wù)所實(shí)施審計(jì)的負(fù)擔(dān)。
      目前，美國(guó)《薩班斯——奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)定位在整合審計(jì)。美國(guó)的一項(xiàng)調(diào)查也顯示，企業(yè)執(zhí)行《薩班斯——奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項(xiàng)審計(jì)工作更好地整合起來(lái)則是其中的一個(gè)主要原因。為此，我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》也提倡將二者整合進(jìn)行。
      記者：如何保證《意見》的貫徹落實(shí)和有效執(zhí)行？
      答：一項(xiàng)制度要發(fā)揮好作用，關(guān)鍵在于落實(shí)。下一步，中注協(xié)將著力抓好以下工作： 第一，不斷深化內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)規(guī)章制度的宣傳、動(dòng)員和培訓(xùn)工作。為了幫助事務(wù)所更好提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)，中注協(xié)將舉辦培訓(xùn)班，指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做好內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，幫助審計(jì)人員提高此類審計(jì)業(yè)務(wù)所需的知識(shí)和技能。
      第二，出臺(tái)“內(nèi)部控制審計(jì)工作底稿編制指南”，引導(dǎo)事務(wù)所切實(shí)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《意見》執(zhí)行審計(jì)工作，把內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)作為一項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)切實(shí)做實(shí)、做好、做到位。
      第三，加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所的專業(yè)指導(dǎo)。要求和指導(dǎo)事務(wù)所根據(jù)自身實(shí)際抓緊研究整合審計(jì)策略，制定業(yè)務(wù)規(guī)程，建立和完善內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系；嚴(yán)格遵守《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》，并對(duì)執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密，不得同時(shí)為客戶提供內(nèi)部控制咨詢和評(píng)價(jià)服務(wù)；提示事務(wù)所充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)間安排的特殊性，盡早與客戶溝通，在期中即開展內(nèi)部控制審計(jì)，以給客戶整改內(nèi)部控制缺陷留下充足時(shí)間。
      第四，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作中，中注協(xié)將有重點(diǎn)地開展對(duì)從事內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管，有針對(duì)性地加大檢查力度，督促其嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)要求，自覺規(guī)范執(zhí)業(yè)行為。發(fā)現(xiàn)存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題和違背職業(yè)道德，將嚴(yán)格懲戒。
      記者：您對(duì)企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范有什么建議？
      答：企業(yè)是內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和執(zhí)行的主體，對(duì)內(nèi)部控制的有效性承擔(dān)主體責(zé)任，事務(wù)所審計(jì)則是鑒證監(jiān)督責(zé)任。為保證企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的有效實(shí)施，發(fā)揮實(shí)效，提出以下幾點(diǎn)建議：
      首先，企業(yè)管理層應(yīng)高度重視內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)實(shí)施工作，要建立健全內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)體制和組織機(jī)構(gòu)，根據(jù)基本規(guī)范及其配套指引的要求，大力推動(dòng)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施，對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行系統(tǒng)梳理，識(shí)別重要業(yè)務(wù)流程、流程中容易出錯(cuò)的環(huán)節(jié)、關(guān)鍵控制點(diǎn)，并抓緊開展內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作，查漏補(bǔ)缺，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計(jì)工作奠定良好的基礎(chǔ)。
      其次，企業(yè)須盡早落實(shí)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)事宜。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，如果發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，只要被審計(jì)單位最后時(shí)刻同意審計(jì)調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即可簽發(fā)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)則不同，在內(nèi)部控制審計(jì)中，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結(jié)論，進(jìn)而決定是否簽發(fā)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，對(duì)于每季運(yùn)行一次的控制，如果存在重大缺陷，被審計(jì)單位需要整改后再運(yùn)行6個(gè)月，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能得出控制是否有效的審計(jì)結(jié)論。因此，企業(yè)最好在上半年決定事務(wù)所聘請(qǐng)事宜。
      再次，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作與內(nèi)部控制審計(jì)工作的良性互動(dòng)。企業(yè)應(yīng)充分認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，在開展內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通和互動(dòng)，提高自我評(píng)價(jià)工作可利用程度，降低審計(jì)成本，提高工作效率。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)充分理解內(nèi)部控制審計(jì)工作是一項(xiàng)單獨(dú)業(yè)務(wù)，需要事務(wù)所增加新的投入，在工作中提供充分的支持。附件
      企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見
      為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制（以下簡(jiǎn)稱內(nèi)部控制）審計(jì)業(yè)務(wù)，明確工作要求，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)公眾利益，根據(jù) 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部 控制審計(jì)指引》，在整合審計(jì)框架下，制定本意見。
      一、關(guān)于簽訂業(yè)務(wù)約定書 只有當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)的前提條件得到滿足，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所符 合獨(dú)立性要求，具備專業(yè)勝任能力時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能接受或保持 內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。
      （一）內(nèi)部控制審計(jì)的前提條件 在確定內(nèi)部控制審計(jì)的前提條件是否得到滿足時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)：
      （1）確定被審計(jì)單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)；
      （2）就被審計(jì)單位認(rèn)可并理解其責(zé)任與治理層和管理層達(dá)成一致意見。
      被審計(jì)單位的責(zé)任包括：
      （1）按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；
      （2）對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并編制內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告；
      （3）向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供必要的工作條件，包括允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師 接觸與內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的所有信息（如記錄、文件和其他事項(xiàng)）
      允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)不受限制地接觸其認(rèn)為必要的內(nèi) 部人員和其他相關(guān)人員等。
      （二）簽訂單獨(dú)的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)約定書 如果決定接受或保持內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被 審計(jì)單位簽訂單獨(dú)的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。業(yè)務(wù)約定書應(yīng)當(dāng)至少 包括下列內(nèi)容：
      （1）內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)和范圍；
      （2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任；
      （3）被審計(jì)單位的責(zé)任；
      （4）指出被審計(jì)單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)；
      （5）提及注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的形式和內(nèi)容，以及對(duì)在特定情況下出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告可能不同于預(yù)期形式 和內(nèi)容的說(shuō)明；
      （6）審計(jì)收費(fèi)。
      二、關(guān)于計(jì)劃審計(jì)工作 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路，恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃內(nèi)部控制 審計(jì)工作，制訂總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。
      （一）總體審計(jì)策略 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在總體審計(jì)策略中體現(xiàn)下列內(nèi)容：
      （1）確定內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)特征，以界定審計(jì)范圍。例如，被 審計(jì)單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期內(nèi)部控制審計(jì)工作涵 蓋的范圍、對(duì)組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的參與程度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被 審計(jì)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的了解以及擬利用被審計(jì)單位內(nèi)部相關(guān) 人員工作的程度等。對(duì)于按照權(quán)益法核算的投資，內(nèi)部控制審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)包括針對(duì)權(quán) 益法下相關(guān)會(huì)計(jì)處理而實(shí)施的內(nèi)部控制，但通常不包括針對(duì)權(quán)益法下 被投資方的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)包括被審計(jì)單位在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日（最近一個(gè)會(huì)計(jì)期間截止日，以下簡(jiǎn)稱基準(zhǔn)日）或在此之前收購(gòu)的實(shí)體，以及在基準(zhǔn)日作為終止經(jīng)營(yíng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)確定是否有必要對(duì)與這些實(shí)體或業(yè)務(wù)相關(guān)的控制實(shí)施測(cè)試。如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計(jì)單位不將某些實(shí)體納 入內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不將這些實(shí)體納入內(nèi)部控制審 計(jì)的范圍。
      （2）明確內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的報(bào)告目標(biāo)，以計(jì)劃審計(jì)的時(shí)間安 排和所需溝通的性質(zhì)。例如，被審計(jì)單位對(duì)外公布或報(bào)送內(nèi)部控制審 計(jì)報(bào)告的時(shí)間、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層和治理層討論內(nèi)部控制審計(jì)工作 的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層和治理層討論擬出具 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的類型和時(shí)間安排以及溝通的其他事項(xiàng)等。
      （3）根據(jù)職業(yè)判斷，考慮用以指導(dǎo)項(xiàng)目組工作方向的重要因素。例如，財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性和實(shí)際執(zhí)行的重要性、初步識(shí)別的可能 存在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度、與被審計(jì) 單位溝通過的內(nèi)部控制缺陷、對(duì)內(nèi)部控制有效性的初步判斷、信息技 術(shù)和業(yè)務(wù)流程的變化等。
      （4）考慮初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的結(jié)果，并考慮對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行其他 業(yè)務(wù)時(shí)獲得的經(jīng)驗(yàn)是否與內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)（如適用）。
      （5）確定執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)所需資源的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。例如，項(xiàng)目組成員的選擇以及對(duì)項(xiàng)目組成員審計(jì)工作的分派，項(xiàng)目時(shí)間預(yù)算等。
      （二）具體審計(jì)計(jì)劃 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在具體審計(jì)計(jì)劃中體現(xiàn)下列內(nèi)容：
      （1）了解和識(shí)別內(nèi)部控制的程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；
      （2）測(cè)試控制設(shè)計(jì)有效性的程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；
      （3）測(cè)試控制運(yùn)行有效性的程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。
      （三）對(duì)應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的考慮 在計(jì)劃和實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)報(bào) 表審計(jì)中對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。在識(shí)別和測(cè)試企業(yè)層面控制以及選 擇其他控制進(jìn)行測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制 是否足以應(yīng)對(duì)識(shí)別出的、由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)為應(yīng) 對(duì)管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制。被審計(jì)單位為應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)可能設(shè)計(jì)的控制包括：
      （1）針對(duì)重大的非常規(guī)交易的控制，尤其是針對(duì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理 延遲或異常的交易的控制；（2）針對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程中編制的分錄和作出的調(diào)整的控制；
      （3）針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的控制；
      （4）與管理層的重大估計(jì)相關(guān)的控制；
      （5）能夠減弱管理層和治理層偽造或不恰當(dāng)操縱財(cái)務(wù)結(jié)果的動(dòng) 機(jī)和壓力的控制。如果在內(nèi)部控制審計(jì)中識(shí)別出旨在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊的控 制存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中制定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)方案時(shí)考慮這些缺陷。
      三、關(guān)于實(shí)施審計(jì)工作
      （一）采用自上而下的方法 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用自上而下的方法選擇擬測(cè)試的控制。自上而下的方法始于財(cái)務(wù)報(bào)表層次，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制整 體風(fēng)險(xiǎn)的了解開始，然后，將關(guān)注重點(diǎn)放在企業(yè)層面的控制上，并將 工作逐漸下移至重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定。隨后，驗(yàn)證其對(duì)被審 計(jì)單位業(yè)務(wù)流程中風(fēng)險(xiǎn)的了解，并選擇能足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的每個(gè)相關(guān)認(rèn) 定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制進(jìn)行測(cè)試。自上而下的方法分為下列步驟：
      （1）從財(cái)務(wù)報(bào)表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)；
      （2）識(shí)別、了解和測(cè)試企業(yè)層面控制；
      （3）識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定；
      （4）了解潛在錯(cuò)報(bào)的來(lái)源并識(shí)別相應(yīng)的控制；
      （5）選擇擬測(cè)試的控制。本部分第（二）至
      （五）對(duì)自上而下的方法的各個(gè)步驟進(jìn)行了規(guī) 定，第（六）至
      （十三）對(duì)控制有效性測(cè)試進(jìn)行了規(guī)定。
      （二）識(shí)別、了解和測(cè)試企業(yè)層面控制 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別、了解和測(cè)試對(duì)內(nèi)部控制有效性有重要影響 的企業(yè)層面控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)層面控制的評(píng)價(jià)，可能增加或減 少本應(yīng)對(duì)其他控制進(jìn)行的測(cè)試。
      1.企業(yè)層面控制對(duì)其他控制及其測(cè)試的影響 不同的企業(yè)層面控制在性質(zhì)和精確度上存在差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)從下列方面考慮這些差異對(duì)其他控制及其測(cè)試的影響：
      （1）某些企業(yè)層面控制，如與控制環(huán)境相關(guān)的控制，對(duì)及時(shí)防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)的可能性有重要影響。雖然這種影響 是間接的，但這些控制仍然可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬測(cè)試的其他控制，以及測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。
      （2）某些企業(yè)層面控制旨在識(shí)別其他控制可能出現(xiàn)的失效情況，能夠監(jiān)督其他控制的有效性，但還不足以精確到及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾 正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)。當(dāng)這些控制運(yùn)行有效時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以減少對(duì) 其他控制的測(cè)試。
      （3）某些企業(yè)層面控制本身能夠精確到足以及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并 糾正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)。如果一項(xiàng)企 業(yè)層面控制足以應(yīng)對(duì)已評(píng)估的錯(cuò)報(bào) 風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不必測(cè)試與該風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的其他控制。
      2.企業(yè)層面控制的內(nèi)容 企業(yè)層面控制包括下列內(nèi)容：
      （1）與控制環(huán)境（即內(nèi)部環(huán)境）相關(guān)的控制；
      （2）針對(duì)管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制；
      （3）被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程；
      （4）對(duì)內(nèi)部信息傳遞和期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制；
      （5）對(duì)控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督（即監(jiān)督其他控制的控制）和內(nèi) 部控制評(píng)價(jià)。此外，集中化的處理和控制（包括共享的服務(wù)環(huán)境）、監(jiān)控經(jīng)營(yíng) 成果的控制以及針對(duì)重大經(jīng)營(yíng)控制及風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)的政策也屬于企 業(yè)層面控制。
      3.對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程的評(píng)價(jià) 期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有重要影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程進(jìn)行評(píng)價(jià)。期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程包括：
      （1）將交易總額登入總分類賬的程序；
      （2）與會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用相關(guān)的程序；
      （3）總分類賬中會(huì)計(jì)分錄的編制、批準(zhǔn)等處理程序；
      （4）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的程序；
      （5）編制財(cái)務(wù)報(bào)表的程序。
      注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面評(píng)價(jià)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程：
      （1）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的編制流程，包括輸入、處理及輸出；
      （2）期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程中運(yùn)用信息技術(shù)的程度；
      （3）管理層中參與期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程的人員；
      （4）納入財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍的組成部分；
      （5）調(diào)整分錄及合并分錄的類型；
      （6）管理層和治理層對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程進(jìn)行監(jiān)督的性質(zhì)及范圍。
      （三）識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于財(cái)務(wù)報(bào)表層次識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān) 認(rèn)定。如果某賬戶或列報(bào)可能存在一個(gè)錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò) 報(bào)將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，則該賬戶或列報(bào)為重要賬戶或列 報(bào)。判斷某賬戶或列報(bào)是否重要，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險(xiǎn)，而不應(yīng)考慮 相關(guān)控制的影響。如果某財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定可能存在一個(gè)或多個(gè)錯(cuò)報(bào)，這些錯(cuò)報(bào)將導(dǎo)致 財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，則該認(rèn)定為相關(guān)認(rèn)定。判斷某認(rèn)定是否為相關(guān)認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險(xiǎn)，而不應(yīng)考慮相關(guān)控制的影響。為識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方 面評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目及附注的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素：
      （1）賬戶的規(guī)模和構(gòu)成；（2）易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的程度；
      （3）賬戶或列報(bào)中反映的交易的業(yè)務(wù)量、復(fù)雜性及同質(zhì)性；
      （4）賬戶或列報(bào)的性質(zhì)；
      （5）與賬戶或列報(bào)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理及報(bào)告的復(fù)雜程度；
      （6）賬戶發(fā)生損失的風(fēng)險(xiǎn)；
      （7）賬戶或列報(bào)中反映的活動(dòng)引起重大或有負(fù)債的可能性；
      （8）賬戶記錄中是否涉及關(guān)聯(lián)方交易；
      （9）賬戶或列報(bào)的特征與前期相比發(fā)生的變化。在識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)確 定重大錯(cuò)報(bào)的可能來(lái)源。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過考慮在特定的重要賬戶 或列報(bào)中錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域和原因，確定重大錯(cuò)報(bào)的可能來(lái)源。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān) 認(rèn)定時(shí)應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)因素，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮的因素相同。因 此，在這兩種審計(jì)中識(shí)別的重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定應(yīng)當(dāng)相同。如果某賬戶或列報(bào)的各組成部分存在的風(fēng)險(xiǎn)差異較大，被審計(jì)單 位可能需要采用不同的控制以應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別予 以考慮。
      （四）了解潛在錯(cuò)報(bào)的來(lái)源并識(shí)別相應(yīng)的控制 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)，以進(jìn)一步了解潛在錯(cuò)報(bào)的來(lái)源，并為選擇擬測(cè)試的控制奠定基礎(chǔ)：
      （1）了解與相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的交易的處理流程，包括這些交易如 何生成、批準(zhǔn)、處理及記錄；
      （2）驗(yàn)證注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出的業(yè)務(wù)流程中可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)（包 括由于舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)）的環(huán)節(jié)；
      （3）識(shí)別被審計(jì)單位用于應(yīng)對(duì)這些錯(cuò)報(bào)或潛在錯(cuò)報(bào)的控制；
      （4）識(shí)別被審計(jì)單位用于及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的資產(chǎn)取得、使用或處臵的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)親自執(zhí)行能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)的程序，或?qū)μ峁┲?接幫助的人員的工作進(jìn)行督導(dǎo)。穿行測(cè)試通常是實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)的最有效方式。穿行測(cè)試是指追蹤 某筆交易從發(fā)生到最終被反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的整個(gè)處理過程。注冊(cè)會(huì) 計(jì)師在執(zhí)行穿行測(cè)試時(shí)，通常需要綜合運(yùn)用詢問、觀察、檢查相關(guān)文 件及重新執(zhí)行等程序。在執(zhí)行穿行測(cè)試時(shí)，針對(duì)重要處理程序發(fā)生的環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師 可以詢問被審計(jì)單位員工對(duì)規(guī)定程序及控制的了解程度。實(shí)施詢問程 序連同穿行測(cè)試中的其他程序，可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分了解業(yè)務(wù)流 程，識(shí)別必要控制設(shè)計(jì)無(wú)效或出現(xiàn)缺失的重要環(huán)節(jié)。為有助于了解業(yè) 務(wù)流程處理的不同類型的重大交易，在實(shí)施詢問程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師 不應(yīng)局限于關(guān)注穿行測(cè)試所選定的單筆交易。
      （五）選擇擬測(cè)試的控制 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)每一相關(guān)認(rèn)定獲取控制有效性的審計(jì)證據(jù)，以便對(duì)內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見，但沒有責(zé)任對(duì)單項(xiàng)控制的有 效性發(fā)表意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的控制是否足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成結(jié)論。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇對(duì)形 成這 一評(píng)價(jià)結(jié)論具有重要影響的控制進(jìn)行測(cè)試。對(duì)特定的相關(guān)認(rèn)定而言，可能有多項(xiàng)控制用以應(yīng)對(duì)評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng) 險(xiǎn)；反之，一項(xiàng)控制也可能應(yīng)對(duì)評(píng)估的多項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注 冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有必要測(cè)試與某項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的所有控制。在確定是否測(cè)試某項(xiàng)控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)控制單獨(dú) 或連同其他控制，是否足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的某項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而 不論該項(xiàng)控制的分類和名稱如何。
      （六）測(cè)試控制設(shè)計(jì)的有效性 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試控制設(shè)計(jì)的有效性。如果某項(xiàng)控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力 的人員按規(guī)定的程序和要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，從而有效地防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)誤或舞弊，則表 明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的。
      （七）測(cè)試控制運(yùn)行的有效性 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所 需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，則表明該項(xiàng)控制的運(yùn) 行是有效的。如果被審計(jì)單位利用第三方的幫助完成一些財(cái)務(wù)報(bào)告工作，注冊(cè) 會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)控制的人員的專業(yè)勝任能力時(shí)，可 以一并考慮第三方的專業(yè)勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)包括：
      （1）控制在所審計(jì)期間的相關(guān)時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的；（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；
      （3）控制由誰(shuí)或以何種方式執(zhí)行。
      （八）與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和擬獲取的審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系 在測(cè)試所選定控制的有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān) 的風(fēng)險(xiǎn)，確定所需獲取的審計(jì)證據(jù)。與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)包括一項(xiàng)控制可能無(wú)效的風(fēng)險(xiǎn)，以及如果該控 制無(wú)效，可能導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)。與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊(cè)會(huì) 計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)就越多。下列因素影響與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)：
      （1）該項(xiàng)控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和重要程度；
      （2）相關(guān)賬戶、列報(bào)及其認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)；
      （3）交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化，進(jìn)而可能對(duì)該項(xiàng)控制設(shè) 計(jì)或運(yùn)行的有效性產(chǎn)生不利影響；
      （4）相關(guān)賬戶或列報(bào)是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)；
      （5）企業(yè)層面控制（特別是監(jiān)督其他控制的控制）的有效性；
      （6）該項(xiàng)控制的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率；
      （7）該項(xiàng)控制對(duì)其他控制（如控制環(huán)境或信息技術(shù)一般控制）有效性的依賴程度；
      （8）執(zhí)行該項(xiàng)控制或監(jiān)督該項(xiàng)控制執(zhí)行的人員的專業(yè)勝任能力，以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化；
      （9）該項(xiàng)控制是人工控制還是自動(dòng)化控制；
      （10）該項(xiàng)控制的復(fù)雜程度，以及在運(yùn)行過程中依賴判斷的程度。
      （九）測(cè)試控制有效性的程序 注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過測(cè)試控制有效性獲取的審計(jì)證據(jù)，取決于其實(shí)施程 序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的組合。此外，就單項(xiàng)控制而言，注冊(cè) 會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范 圍進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕M合，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試控制有效性的程序，按其提供審計(jì)證據(jù)的效力，由弱到強(qiáng)排序通常為：詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行。詢問本身并不 能為得出控制是否有效的結(jié)論提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。測(cè)試控制有效性的程序，其性質(zhì)在很大程度上取決于擬測(cè)試控制 的性質(zhì)。某些控制可能存在反映控制有效性的文件記錄，而另外一些 控制，如管理理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格，可能沒有書面的運(yùn)行證據(jù)。對(duì)缺乏正式的控制運(yùn)行證據(jù)的被審計(jì)單位或業(yè)務(wù)單元，注冊(cè)會(huì)計(jì) 師可以通過詢問并結(jié)合運(yùn)用其他程序，如觀察活動(dòng)、檢查非正式的書 面記錄和重新執(zhí)行某些控制，獲取有關(guān)控制是否有效的充分、適當(dāng)?shù)?審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試控制設(shè)計(jì)的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng) 人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和檢查相關(guān)文件等程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行穿行測(cè) 試通常足以評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)的有效性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng) 人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件以及重新執(zhí)行等程序。
      （十）控制測(cè)試的涵蓋期間 對(duì)控制有效性的測(cè)試涵蓋的期間越長(zhǎng)，提供的控制有效性的審計(jì) 證據(jù)越多。單就內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取內(nèi)部控制在基 準(zhǔn)日之前一段足夠長(zhǎng)的期間內(nèi)有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)。在整合審計(jì)中，控制測(cè)試所涵蓋的期間應(yīng)當(dāng)盡量與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中擬信賴內(nèi)部控制的期間保持一致。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)旨在對(duì)基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效 性出具報(bào)告。如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注 冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定還需要獲取哪些補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)，以證實(shí)剩余期間控 制的運(yùn)行情況。在將期中測(cè)試結(jié)果更新至基準(zhǔn)日時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 考慮下列因素以確定需要獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)：
      （1）基準(zhǔn)日之前測(cè)試的特定控制，包括與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、控 制的性質(zhì)和測(cè)試的結(jié)果；
      （2）期中獲取的有關(guān)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性；
      （3）剩余期間的長(zhǎng)短；
      （4）期中測(cè)試之后，內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性。針對(duì)所有重要賬戶和列報(bào)的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取 控制有效性的審計(jì)證據(jù)。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231 號(hào)——針 對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》第十四條提及的“三年輪換 測(cè)試”不適用（本意見第四部分提及的與基準(zhǔn)相比較的策略除外）。
      （十一）控制測(cè)試的時(shí)間安排 對(duì)控制有效性測(cè)試的實(shí)施時(shí)間越接近基準(zhǔn)日，提供的控制有效性 的審計(jì)證據(jù)越有力。為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)在下列兩個(gè)因素之間作出平衡，以確定測(cè)試的時(shí)間：
      （1）盡量在接近基準(zhǔn)日實(shí)施測(cè)試；
      （2）實(shí)施的測(cè)試需要涵蓋足夠長(zhǎng)的期間。整改后的內(nèi)部控制需要在基準(zhǔn)日之前運(yùn)行足夠長(zhǎng)的時(shí)間，注冊(cè)會(huì) 計(jì)師才能得出整改后的內(nèi)部控制是否有效的結(jié)論。因此，在接受或保 持內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注 冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早與被審計(jì)單位溝通這一情況，并合理安排控制測(cè)試的時(shí)間，留出提前量。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師 在基準(zhǔn)日前３個(gè)月完成期中測(cè)試工作。此外，由于對(duì)企業(yè)層面控制的 評(píng)價(jià)結(jié)果將影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試其他控制的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對(duì)企業(yè)層面控制進(jìn)行測(cè)試。
      （十二）控制測(cè)試的范圍 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試控制的運(yùn)行有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮與控制相關(guān) 的風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，確定測(cè)試的范圍（樣本規(guī)模）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的測(cè)試范圍，應(yīng)當(dāng)足以使其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶?計(jì)證據(jù)，為基準(zhǔn)日內(nèi)部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。
      1．測(cè)試人工控制的最小樣本規(guī)模在測(cè)試人工控制時(shí)，如果采用檢查或重新執(zhí)行程序區(qū)間確定具體的樣本規(guī)模；
      （3）表 1 假設(shè)控制的運(yùn)行偏差率預(yù)期為零。如果預(yù)期偏差率不 為零，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大樣本規(guī)模；
      （4）如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確定控制運(yùn)行頻率，但是知道控制運(yùn) 行總次數(shù)，仍可根據(jù)“控制運(yùn)行總次數(shù)”一列確定測(cè)試的最小樣本規(guī) 模。
      2.測(cè)試自動(dòng)化應(yīng)用控制的最小樣本規(guī)模 信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性。在信息技術(shù)一般控制有效的前提 下，除非系統(tǒng)發(fā)生變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要對(duì)自動(dòng)化應(yīng)用控制的運(yùn)行測(cè) 試一次，即可得出所測(cè)試自動(dòng)化應(yīng)用控制是否運(yùn)行有效的結(jié)論。
      3．發(fā)現(xiàn)偏差時(shí)的處理 如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定其對(duì)下列事項(xiàng)的影響：
      （1）與所測(cè)試控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估；
      （2）需要獲取的審計(jì)證據(jù)；
      （3）控制運(yùn)行有效性的結(jié)論。評(píng)價(jià)控制偏差的影響需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷，并受到控制 的性質(zhì)和所發(fā)現(xiàn)偏差數(shù)量的影響。如果發(fā)現(xiàn)的控制偏差是系統(tǒng)性偏差 或人為有意造成的偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮舞弊的可能跡象以及對(duì) 審計(jì)方案的影響。在評(píng)價(jià)控制測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的某項(xiàng)控制偏差是否為控制缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮的因素包括：
      （1）該偏差是如何被發(fā)現(xiàn)的。例如，如果某控制偏差是被另外 一項(xiàng)控制所發(fā)現(xiàn)的，則可能意味著被審計(jì)單位存在有效的發(fā)現(xiàn)性控 制。
      （2）該偏差是與某一特定的地點(diǎn)、流程或應(yīng)用系統(tǒng)相關(guān)，還是 對(duì)被審計(jì)單位有廣泛影響。
      （3）就被審計(jì)單位的內(nèi)部政策而言，該控制出現(xiàn)偏差的嚴(yán)重程 度。例如，某項(xiàng)控制在執(zhí)行上晚于被審計(jì)單位政策要求的時(shí)間，但仍 在編制財(cái)務(wù)報(bào)表之前得以執(zhí)行，還是該項(xiàng)控制根本沒有得以執(zhí)行。
      （4）與控制運(yùn)行頻率相比，偏差發(fā)生的頻率大小。由于有效的內(nèi)部控制不能為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供絕對(duì)保證，單項(xiàng)控 制并非一定要毫無(wú)偏差地運(yùn)行，才被認(rèn)為有效。在按照表 1 所列示的 樣本規(guī)模進(jìn)行測(cè)試的情況下，如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考 慮偏差的原因及性質(zhì)，并考慮采用擴(kuò)大樣本 量等適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施以判 斷該偏差是否對(duì)總體不具有代表性。例如，對(duì)每日發(fā)生多次的控制，如果初始樣本量為 25 個(gè)，當(dāng)測(cè)試發(fā)現(xiàn)一項(xiàng)控制偏差，且該偏差不是 系統(tǒng)性偏差時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以擴(kuò)大樣本規(guī)模進(jìn)行測(cè)試，所增加的樣 本量至少為 15 個(gè)。如果測(cè)試后再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以得 出該控制無(wú)效的結(jié)論。如果擴(kuò)大樣本量沒有再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊(cè)會(huì) 計(jì)師可以得出控制有效的結(jié)論。
      （十三）控制變更時(shí)的特殊考慮 在基準(zhǔn)日之前，被審計(jì)單位可能為提高控制效率、效果或彌補(bǔ)控 制缺陷而改變控制。對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)而言，如果新控制實(shí)現(xiàn)了相關(guān)控制目標(biāo)，且運(yùn)行 了足夠長(zhǎng)的時(shí)間，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠通過對(duì)該控制進(jìn)行測(cè)試評(píng)價(jià)其設(shè) 計(jì)和運(yùn)行的有效性，則無(wú)需測(cè)試被取代的控制。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，如果被取代控制的運(yùn)行有效性對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn) 的評(píng)估有重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試被取代控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。
      （十四）利用他人的工作 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估是否利用他人（包括被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì) 人員、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員和其他人員以及在管理層或治理層指導(dǎo)下的 第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行 的工作。如果他人的工作能夠提供有關(guān)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用其工作或者提供的直接幫助。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)參照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1411 號(hào)—— 利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》的規(guī)定，評(píng)價(jià)他人的專業(yè)勝任能力和客觀 性，以確定可利用的程度。在評(píng)價(jià)他人的專業(yè)勝任能力時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其專業(yè)資 格、專業(yè)經(jīng)驗(yàn)與技能等相關(guān)因素。在評(píng)價(jià)他人的客觀性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì) 師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在某些因素，將削弱或者增強(qiáng)其客觀性。無(wú)論他人的專業(yè)勝任能力如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不應(yīng)利用客觀程度 低的人員的工作。同樣，無(wú)論他人的客觀程度如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不 應(yīng)利用專業(yè)勝任能力低的人員的工作。被審計(jì)單位內(nèi)部負(fù)責(zé)監(jiān)督、稽核或合規(guī)工作的人員，如內(nèi)部審計(jì) 人員，通常擁有較高的專業(yè)勝任能力和客觀性。他們的工作可能對(duì)注 冊(cè)會(huì)計(jì)師有用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用他人工作的程度還受到與所測(cè)試控制相關(guān)的風(fēng) 險(xiǎn)的影響。與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)越多地親自 對(duì)該項(xiàng)控制進(jìn)行測(cè)試。在識(shí)別、了解和測(cè)試企業(yè)層面控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得利用他人 的工作。
      （十五）對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮 如果服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)和對(duì)服務(wù)的控制，構(gòu)成被審計(jì)單位與財(cái) 務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)（包括相關(guān)業(yè)務(wù)流程）的一部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師 應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1241 號(hào)——對(duì)被審計(jì)單位使 用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》的規(guī)定辦理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見時(shí)，不應(yīng) 在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中提及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告。
      四、關(guān)于連續(xù)審計(jì)時(shí)的特殊考慮 在連續(xù)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍 時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以前執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)所了解的情況。
      （一）影響連續(xù)審計(jì)中與某項(xiàng)控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的因素 除本意見第三部分第（八）項(xiàng)“與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和擬獲取的審 計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系”所列因素外，下列因素也會(huì)影響連續(xù)審計(jì)中與某 項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)：（1）以前審計(jì)中所實(shí)施程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；
      （2）以前對(duì)控制的測(cè)試結(jié)果以及以前發(fā)現(xiàn)的缺陷是否 得以整改；
      （3）上次審計(jì)之后，控制或其運(yùn)行所處的流程是否發(fā)生變化。在考慮本意見所列的風(fēng)險(xiǎn)因素，以及連續(xù)審計(jì)中可獲取的進(jìn)一步 信息后，如果認(rèn)為與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)水平比以前有所下降，注冊(cè) 會(huì)計(jì)師在本審計(jì)中可以減少測(cè)試。
      （二）對(duì)自動(dòng)化應(yīng)用控制實(shí)施與基準(zhǔn)相比較的策略 在連續(xù)審計(jì)中，由于完全自動(dòng)化的應(yīng)用控制通常不會(huì)因人為失誤 而失效，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮對(duì)自動(dòng)化應(yīng)用控制實(shí)施與基準(zhǔn)相比較的策略。與基準(zhǔn)相比較的策略，是指如果認(rèn)為程序變更、訪問權(quán)限及計(jì)算 機(jī)操作方面的一般控制有效，且可持續(xù)對(duì)其進(jìn)行測(cè)試，并能證實(shí)自動(dòng) 化應(yīng)用控制自最近一次測(cè)試之后未發(fā)生變化，則可將最近一次測(cè)試設(shè) 為基準(zhǔn)，在以后測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必重復(fù)執(zhí)行測(cè)試，只需將 該年的情況與基準(zhǔn)相比較，就可以認(rèn)為自動(dòng)化應(yīng)用控制是持續(xù)有效 的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為證實(shí)控制未發(fā)生變化而需獲取審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和 范圍，可能隨情況的變化而變化。例如，被審計(jì)單位程序變更控制的 強(qiáng)弱將影響需獲取審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和范圍。自動(dòng)化應(yīng)用控制能否一貫有效地運(yùn)行可能取決于所使用的相關(guān) 文件、表格、數(shù)據(jù)和參數(shù)的正確性。例如，計(jì)算利息收入的自動(dòng)化應(yīng) 用控制，其運(yùn)行的有效性可能取決于使用的利率表的正確性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在評(píng)價(jià)下列風(fēng)險(xiǎn)因素的基礎(chǔ)上，確定是否使用與 基準(zhǔn)相比較的策略：
      （1）應(yīng)用控制與相關(guān)應(yīng)用程序直接對(duì)應(yīng)的程度；
      （2）應(yīng)用系統(tǒng)的穩(wěn)定性，即各期間的變化大??；
      （3）有關(guān)投入使用的程序編譯日期的信息的可獲得性和可靠性（該信息可作為此程序中的控制未發(fā)生變化的審計(jì)證據(jù)）。當(dāng)上述因素表明風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)，對(duì)所評(píng)價(jià)的控制可能比較適合使用 與基準(zhǔn)相比較的策略。反之，不宜使用與基準(zhǔn)相比較的策略。但是基 礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性與完整性，以及依賴系統(tǒng)的人工控制部分不適用與基 準(zhǔn)相比較的策略。在一段時(shí)期之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新設(shè)臵自動(dòng)化應(yīng)用控制運(yùn)行的基準(zhǔn)。在確定何時(shí)重設(shè)基準(zhǔn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
      （1）信息技術(shù)控制環(huán)境的有效性，包括針對(duì)應(yīng)用及操作系統(tǒng)和 數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)的取得與維護(hù)、訪問權(quán)限以及計(jì)算機(jī)操作而實(shí)施控制的有 效性；
      （2）如果包含控制的具體程序發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該變化 性質(zhì)的了解；
      （3）其他相關(guān)測(cè)試的性質(zhì)和時(shí)間；
      （4）相關(guān)應(yīng)用控制發(fā)生錯(cuò)誤導(dǎo)致的后果；
      （5）控制是否易于受到其他可能變化的經(jīng)營(yíng)因素的影響。
      （三）增加測(cè)試的不可預(yù)見性 為使對(duì)控制有效性的測(cè)試具有不可預(yù)見性并能夠應(yīng)對(duì)環(huán)境的變 化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)每年改變測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以每年在期中不同的時(shí)間測(cè)試控制，并增加或減少 所執(zhí)行測(cè)試的數(shù)量和種類，或者改變所使用測(cè)試程序的組合。
      五、關(guān)于集團(tuán)審計(jì)的 特殊考慮
      （一）識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定 在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于集團(tuán)財(cái)務(wù) 報(bào)表識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定。
      （二）確定對(duì)組成部分執(zhí)行的工作
      1．一般原則 在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用自上而下 的方法，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，確定對(duì)組成部分執(zhí)行的工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估與組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生 重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)其風(fēng)險(xiǎn)程度給予相應(yīng)的審計(jì)關(guān)注。在評(píng)估與某組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的 風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：
      （1）以前執(zhí)行的與該組成部分內(nèi)部控制相關(guān)的審計(jì)工作的結(jié)果；
      （2）影響該組成部分重要賬戶的固有風(fēng)險(xiǎn)；
      （3）從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)角度看，該組成部分的相對(duì)重要程度；
      （4）風(fēng)險(xiǎn)在各組成部分間的分布（即風(fēng)險(xiǎn)分布于數(shù)量眾多的小 規(guī)模組成部分，還是分布于數(shù)量較少但規(guī)模較大的組成部分）；
      （5）組成部分之間業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)和內(nèi)部控制的類似程度；
      （6）業(yè)務(wù)流程和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的集中化程度；
      （7）該組成部分執(zhí)行交易及相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)和金額；
      （8）該組成部分存在重大未確認(rèn)義務(wù)的可能性；
      （9）測(cè)試集團(tuán)企業(yè)層面控制的結(jié)果，包括控制環(huán)境、集團(tuán)對(duì)組 成部分實(shí)施的監(jiān)控活動(dòng)及在組成部分層面運(yùn)行的企業(yè)層面控制的有 效性。
      2．對(duì)重要組成部分執(zhí)行的工作 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1401 號(hào)—— 對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》的規(guī)定，確定重要組成部分。重要 組成部分包括：
      （1）對(duì)集團(tuán)具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分（以下簡(jiǎn)稱具 有財(cái)務(wù)重大性的組成部分）
      （2）由于其特定性質(zhì)和情況，可能存在 ； 導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分（以下簡(jiǎn)稱具 有特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)重要組成部分的重要賬 戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制實(shí)施測(cè)試。（1）對(duì)具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分執(zhí)行的工作 對(duì)于具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分，除非通過實(shí)施下列測(cè)試工作能夠獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè) 試該組成部分內(nèi)與重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng) 用系統(tǒng)或交易層面的內(nèi)部控制的有效性： ①對(duì)整個(gè)集團(tuán)企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制（包括界 于組成部分和整個(gè)集團(tuán)之間層次的其他企業(yè)層面控制，下同）的測(cè)試； ②對(duì)除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶、列報(bào)及其相關(guān) 認(rèn)定的內(nèi)部控制已實(shí)施的測(cè)試。
      （2）對(duì)具有特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分執(zhí)行的工作 對(duì)具有特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試針 對(duì)該項(xiàng)特別 風(fēng)險(xiǎn)的控制。3．對(duì)其他組成部分執(zhí)行的工作 對(duì)于重要組成部分以外的其他組成部分，如果存在重要賬戶、列 報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先評(píng)價(jià)對(duì)整個(gè)集團(tuán)企業(yè)層面控制 和該組成部分企業(yè)層面控制的測(cè)試以及針對(duì)重要組成部分相同的賬 戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制已實(shí)施的測(cè)試能否提供充分、適當(dāng) 的審計(jì)證據(jù)。如果不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 選擇適當(dāng)數(shù)量的其他組成部分，測(cè)試與該重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn) 定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制，直至能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為止。
      六、關(guān)于控制缺陷評(píng)價(jià)
      （一）控制缺陷的分類 內(nèi)部控制存在的缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。設(shè)計(jì)缺陷是指缺少為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或現(xiàn)有控制設(shè) 計(jì)不適當(dāng)、即使正常運(yùn)行也難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期的控制目標(biāo)。運(yùn)行缺陷是指現(xiàn)存設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)目刂茮]有按設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行，或執(zhí)行 人員沒有獲得必要授權(quán)或缺乏勝任能力，無(wú)法有效地實(shí)施內(nèi)部控制。內(nèi)部控制存在的缺陷，按其嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和 一般缺陷。重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并 糾正財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。重要缺陷是內(nèi)部控制中存在的、其嚴(yán)重程度不如重大缺陷但足以 引起負(fù)責(zé)監(jiān)督被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的人員（如審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī) 構(gòu)）關(guān)注的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。一般缺陷是內(nèi)部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的控 制缺陷。
      （二）評(píng)價(jià)控制缺陷的嚴(yán)重程度 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)其識(shí)別的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定 這些缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)，是否構(gòu)成內(nèi)部控制的重大缺陷。但是，在 計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來(lái)不構(gòu) 成重大缺陷的控制缺陷?？刂迫毕莸膰?yán)重程度取決于：
      （1）控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報(bào)發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性 的大?。?/p>
      （2）因一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小?？刂迫毕莸膰?yán)重程度與錯(cuò)報(bào)是否發(fā)生無(wú)關(guān)，而取決于控制不能防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)報(bào)的可能性的大小。在評(píng)價(jià)一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合是否可能導(dǎo)致賬戶 或列報(bào)發(fā)生錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的風(fēng)險(xiǎn)因素包括：
      （1）所涉及的賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)；
      （2）相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債易于發(fā)生損失或舞弊的可能性；
      （3）確定相關(guān)金額時(shí)所需判斷的主觀程度、復(fù)雜程度和范圍；
      （4）該項(xiàng)控制與其他控制的相互作用或關(guān)系；
      （5）控制缺陷之間的相互作用；
      （6）控制缺陷在未來(lái)可能產(chǎn)生的影響。評(píng)價(jià)控制缺陷是否可能導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需將錯(cuò)報(bào)發(fā)生 的概率量化為某特定的百分比或區(qū)間。如果多項(xiàng)控制缺陷影響財(cái)務(wù)報(bào)表的同一賬戶或列報(bào)，錯(cuò)報(bào)發(fā)生的 概率會(huì)增加。在存在多項(xiàng)控制缺陷時(shí)，即使這些缺陷從單項(xiàng)看不重要，但組合起來(lái)也可能構(gòu)成重大缺陷。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定，對(duì)同 一重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定或內(nèi)部控制要素產(chǎn) 生影響的各項(xiàng)控制 缺陷，組合起來(lái)是否構(gòu)成重大缺陷。在評(píng)價(jià)因一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小時(shí)，注 冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：
      （1）受控制缺陷影響的財(cái)務(wù)報(bào)表金額或交易總額；
      （2）在本期或預(yù)計(jì)的未來(lái)期間受控制缺陷影響的賬戶余額或各 類交易涉及的交易量。在評(píng)價(jià)潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小時(shí)，賬戶余額或交易總額的最大多報(bào) 金額通常是已記錄的金額，但其最大少報(bào)金額可能超過已記錄的金 額。通常，小金額錯(cuò)報(bào)比大金額錯(cuò)報(bào)發(fā)生的概率更高。在確定一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷 時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)補(bǔ)償性控制的影響。在評(píng)價(jià)補(bǔ)償性控制是否 能夠彌補(bǔ)控制缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮補(bǔ)償性控制是否有足夠的精確度以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)。
      （三）表明可能存在重大缺陷的跡象 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定發(fā)現(xiàn)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組 合將導(dǎo)致審慎的管理人員在執(zhí)行工作時(shí)，認(rèn)為自身無(wú)法合理保證按照 適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)記錄交易，應(yīng)當(dāng)將這一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控 制缺陷的組合視為存在重大缺陷的跡象。下列跡象可能表明內(nèi)部控制 存在重大缺陷：
      （1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員的任何舞弊；
      （2）被審計(jì)單位重述以前公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，以更正由于舞弊或 錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；
      （3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而被審計(jì)單 位內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；
      （4）審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效。
      （四）被審計(jì)單位對(duì)存在缺陷的控制進(jìn)行整改 如果被審計(jì)單位在基準(zhǔn)日前對(duì)存在缺陷的控制進(jìn)行了整改，整改 后的控制需要運(yùn)行足夠長(zhǎng)的時(shí)間，才能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出其是否有效 的審計(jì)結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制的性質(zhì)和與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，確定整改后控制運(yùn)行的最短期間（或整改后控制 的最少運(yùn)行次數(shù)）以及最少測(cè)試數(shù)量。整改后控制運(yùn)行的最短期間（或 最少運(yùn)行次數(shù)）和最少測(cè)試數(shù)量參見表 2。
      七、關(guān)于完成審計(jì)工作
      （一）形成審計(jì)意見 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)從各種來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)，包括對(duì)控制的 測(cè)試結(jié)果、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以及已識(shí)別的所有控制缺陷，形成對(duì)內(nèi)部控制有效性的意見。在評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 查閱本涉及內(nèi)部控制的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告，并評(píng)價(jià)這些報(bào) 告中指出的控制缺陷。在對(duì)內(nèi)部控制的有效性形成意見后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi) 部控制評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的要素的列報(bào)是否完整和恰當(dāng)。
      （二）獲取書面聲明 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取經(jīng)被審計(jì)單位簽署的書面聲明。書面聲明的 內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：（1）被審計(jì)單位董事會(huì)認(rèn)可其對(duì)建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制 負(fù)責(zé)；（2）被審計(jì)單位已對(duì)內(nèi)部 控制進(jìn)行了評(píng)價(jià)，并編制了內(nèi)部控制 評(píng)價(jià)報(bào)告；（3）被審計(jì)單位沒有利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào) 表審計(jì)中執(zhí)行的程序及其結(jié)果作為評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)；（4）被審計(jì)單位根據(jù)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性得出的 結(jié)論；（5）被審計(jì)單位已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露識(shí)別出的所有內(nèi)部控制缺 陷，并單獨(dú)披露其中的重大缺陷和重要缺陷；（6）被審計(jì)單位已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò) 報(bào)的所有舞弊，以及其他不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，但涉及管 理層、治理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊；（7）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以前審計(jì)中識(shí)別出的且已與被審計(jì)單位 溝通的重大缺陷和重要缺陷是否已經(jīng)得到解決，以及哪些缺陷尚未得 到解決；（8）在基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生變化，或者是否存在對(duì)內(nèi) 部控制產(chǎn)生重要影響的其他因素，包括被審計(jì)單位針對(duì)重大缺陷和重 要缺陷采取的所有糾正措施。如果被審計(jì)單位拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明，注冊(cè) 會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無(wú)法表 示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)拒絕提供書 面聲明這一情況對(duì)其他聲明（包括在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取的聲明）的 可靠性的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1341 號(hào)—— 書面聲明》的規(guī)定，確定聲明書的簽署者、涵蓋的期間以及何時(shí)獲取 更新的聲明書等。
      （三）溝通相關(guān)事項(xiàng) 對(duì)于重大缺陷和重要缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層 和治理層溝通。書面溝通應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之前進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層溝通其在審計(jì)過程中識(shí)別 的所有其他內(nèi)部控制缺陷，并在溝通完成后告知治理層。在進(jìn)行溝通 時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需重復(fù)自身、內(nèi)部審計(jì)人員或被審計(jì)單位其他人員 以前書面溝通過的控制缺陷。雖然并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行足以識(shí)別所有控制缺陷的程序，但 是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)溝通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。內(nèi)部控制 審計(jì)不能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的所有控 制缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中聲明，在審計(jì)過程中 沒有發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的控制缺陷。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為，注冊(cè) 會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表 審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1142 號(hào)、——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定，確定并履行自身的 責(zé)任。
      八、關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)后，應(yīng)當(dāng)分別對(duì) 內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并簽署相同的日期。
      （一）出具無(wú)保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的條件 如果符合下列所有條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制出具無(wú)保留 意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告：
      （1）在基準(zhǔn)日，被審計(jì)單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制；
      （2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制。
      （二）內(nèi)部控制存在重大缺陷時(shí)的處理 如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，除非審計(jì)范 圍受到 限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。否定意見的內(nèi)部控 制審計(jì)報(bào)告還應(yīng)當(dāng)包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對(duì)內(nèi)部 控制的影響程度。如果重大缺陷尚未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師 應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明重大缺陷已經(jīng)識(shí)別、但沒有包含在企 業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中。如果企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中包含了重大缺 陷，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反 映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明這一結(jié)論，并公允表 達(dá)有關(guān)重大缺陷的必要信息。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)就這些情況以 書面形式與治理層溝通。如果對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表否定意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定該 意見對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的影響，并在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說(shuō) 明。
      （三）審計(jì)范圍受到限制時(shí)的處理 注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有實(shí)施了必要的審計(jì)程序，才能對(duì)內(nèi)部控制的有效 性發(fā)表意見。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定 或出具無(wú)法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計(jì)單位不將某些實(shí)體納 入內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不將這些實(shí)體納入內(nèi)部控制審計(jì)的范圍。這種情況不構(gòu)成審計(jì)范圍受到限制，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或者在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段 中，就這些實(shí)體未被納入評(píng)價(jià)范圍和內(nèi)部控制審計(jì)范圍這一情況，作 出與被審計(jì)單位類似的恰當(dāng)陳述。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)相關(guān)豁免是否 符合法律法規(guī)的規(guī)定，以及被審計(jì)單位針對(duì)該項(xiàng)豁免作出的陳述是否 恰當(dāng)。如果認(rèn)為被審計(jì)單位有關(guān)該項(xiàng)豁免的陳述不恰當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師 應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)其作出適當(dāng)修改。如果被審計(jì)單位未作出適當(dāng)修改，注冊(cè)會(huì) 計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中說(shuō)明被審計(jì)單位的陳 述需要修改的理由。在出具無(wú)法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法對(duì)內(nèi)部控制的有效 性發(fā)表意見，并單設(shè)段落說(shuō)明無(wú)法表示意見的實(shí)質(zhì)性理由。注冊(cè)會(huì)計(jì) 師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明所執(zhí)行的程序，也不應(yīng)描述內(nèi)部控 制審計(jì)的特征，以避免報(bào)告使用者對(duì)無(wú)法表示意見的誤解。如果在已 執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi) 部控制審計(jì)報(bào)告中對(duì)重大缺陷做出詳細(xì)說(shuō)明。只要認(rèn)為審計(jì)范圍受到限制將導(dǎo)致無(wú)法獲取發(fā)表審計(jì)意見所需 的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必執(zhí)行任何其他工作即可對(duì) 內(nèi)部控制出具無(wú)法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這種情況下，內(nèi) 部控制審計(jì)報(bào)告的日期應(yīng)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師已就該報(bào)告中陳述的內(nèi)容獲 取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的日期。在因?qū)徲?jì)范圍受到限制而無(wú)法表示意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就未能完成整個(gè)內(nèi)部控制審計(jì)工作的情況，以書面形式與管理層和治理層 溝通。
      （四）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng) 如果認(rèn)為內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或多項(xiàng)重大 事項(xiàng)需要提請(qǐng)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部 控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說(shuō)明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事 項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，并 不影響對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。如果確定企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)要素的列報(bào)不完整或不恰當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，說(shuō)明這一情 況并解釋得出該結(jié)論的理由。
      （五）期后事項(xiàng) 在基準(zhǔn)日后至審計(jì)報(bào)告日前（以下簡(jiǎn)稱期后期間），內(nèi)部控制可 能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊(cè) 會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問是否存在這類變化或因素，并獲取被審計(jì)單位關(guān)于這 類變化或因素的書面聲明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)期后期間，詢問并檢查下列信息：（1）在期后期間出具的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告；（2）其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的涉及被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷的報(bào) 告；（3）監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)布的涉及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的報(bào)告；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)中獲取的、有關(guān)被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性的信息。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮獲取期后期間的其他文件，并按照 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1332 號(hào)——期后事項(xiàng)》的規(guī)定，對(duì)其 進(jìn)行檢查。如果知悉對(duì)基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確定 期后事項(xiàng)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響程度，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見的內(nèi) 部控制審計(jì)報(bào)告。如果管理層在評(píng)價(jià)報(bào)告中披露了基準(zhǔn)日之后采取的整改措施，注 冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明不對(duì)這些信息發(fā)表意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能知悉在基準(zhǔn)日并不存在、但在期后期間發(fā)生的事 項(xiàng)。如果這類期后事項(xiàng)對(duì)內(nèi)部控制有重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi) 部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述該事項(xiàng)及其影響，或提醒內(nèi) 部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中披露的該事項(xiàng) 及其影響。在出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告后，如果知悉在審計(jì)報(bào)告日已存在的、可能對(duì)審計(jì)意見產(chǎn)生影響的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì) 計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1332 號(hào)——期后事項(xiàng)》第四章第二節(jié)和第三節(jié)的規(guī) 定辦理。如果被審計(jì)單位更正以前公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1332 號(hào)——期后事項(xiàng)》第四章第 三節(jié)的規(guī)定重新考慮以前發(fā)表的內(nèi)部控制審計(jì)意見的適當(dāng)性。
      （六）其他信息 如果企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中除包括法定要求的信息外，還包括其他信息，且該報(bào)告的使用者有理由認(rèn)為該報(bào)告包括這些其他信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明不對(duì)這些其他信息發(fā)表 意見。如果認(rèn)為其他信息含有對(duì)事實(shí)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此 與管理層進(jìn)行討論。如果討論后仍認(rèn)為存在對(duì)事實(shí)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè) 會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式將其看法告知管理層和治理層。如果其他信息未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中，而是包含在年 度財(cái)務(wù)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明不對(duì)其發(fā) 表意見。但是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其他信息中存在對(duì)事實(shí)的重大錯(cuò) 報(bào)，應(yīng)當(dāng)按照上述要求辦理。
      九、關(guān)于整合審計(jì)的進(jìn)一步考慮
      （一）總體要求 在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)計(jì)劃和實(shí)施對(duì)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有 效性的測(cè)試，以同時(shí)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)：（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì) 內(nèi)部控制的有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì) 內(nèi)部控制的擬信賴程度（即評(píng)估的控制風(fēng)險(xiǎn)）。
      （二）審計(jì)證據(jù)和結(jié)論的相互參照 在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論 時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的、所有針對(duì)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行 有效性測(cè)試的結(jié)果。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮內(nèi)部控制審計(jì)中實(shí)施的、所有針對(duì)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性測(cè)試的結(jié) 果。如果在內(nèi)部控制審計(jì)中識(shí)別出某項(xiàng)控制缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng) 價(jià)該項(xiàng)缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排 和范圍的影響。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，無(wú)論控制風(fēng)險(xiǎn)或重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平如 何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大類別的交易、賬戶余額和披露實(shí) 施實(shí)質(zhì)性程序。為對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而實(shí)施的測(cè)試程序并 不減輕該項(xiàng)要求。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的 實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對(duì)控制有效性結(jié)論的影響。評(píng)價(jià)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出的、與選擇和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序相關(guān)（尤其 是與舞弊相關(guān)）的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；（2）發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為和關(guān)聯(lián)方交易方面的問題；（3）表明管理層在選擇會(huì)計(jì)政策和作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)存在偏見的 情況；（4）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過直接測(cè)試控制獲取控制是否有效的審計(jì)證 據(jù)，而不能根據(jù)實(shí)質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，推斷該項(xiàng)控制的有效性。
      十、關(guān)于項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，要求對(duì)上市實(shí)體和符合特定 標(biāo)準(zhǔn)的其他實(shí)體的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。
      （一）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的時(shí)間 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的政策和程序應(yīng)當(dāng)要求在出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告前完成項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。
      （二）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，解決項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員 的委派問題，明確項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的資格要求，包括：（1）履行職責(zé)需要的技術(shù)資格，包括精通內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)并 具備必要的經(jīng)驗(yàn)和權(quán)限；（2）在不損害其客觀性的前提下，項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員能夠 提供業(yè)務(wù)咨詢的程度。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以使項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù) 核人員保持客觀性。這些政策和程序要求項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員符合 下列規(guī)定：（1）不由項(xiàng)目合伙人挑選；（2）在復(fù)核期間不以其他方式參與該業(yè)務(wù)；（3）不代替項(xiàng)目組進(jìn)行決策；（4）不存在可能損害復(fù)核人員客觀性的其他情形。
      （三）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的內(nèi)容 項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)客觀地評(píng)價(jià)項(xiàng)目組作出的重大判斷 以及在編制內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)得出的結(jié)論。評(píng)價(jià)工作應(yīng)當(dāng)涉及下列 內(nèi)容：（1）與項(xiàng)目合伙人討論重大事項(xiàng)；（2）復(fù)核擬出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；（3）復(fù)核選取的與項(xiàng)目組作出的重大判斷和得出的結(jié)論相關(guān)的 審計(jì)工作底稿；（4）評(píng)價(jià)在編制內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)得出的結(jié)論，并考慮擬出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的恰當(dāng)性。對(duì)于上市實(shí)體內(nèi)部控制審計(jì)，項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員還應(yīng)當(dāng)考慮 下列事項(xiàng)：（1）項(xiàng)目組就具體業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性作出的評(píng)價(jià)；（2）項(xiàng)目組是否已就涉及意見分歧的事項(xiàng)，或者其他疑難問題 或爭(zhēng)議事項(xiàng)進(jìn)行適當(dāng)咨詢，以及咨詢得出的結(jié)論；（3）選取的用于復(fù)核的審計(jì)工作底稿，是否反映項(xiàng)目組針對(duì)重 大判斷執(zhí)行的工作，以及是否支持得出的結(jié)論。
      十一、關(guān)于記錄審計(jì)工作 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中清楚地顯示內(nèi)部控制審計(jì)的 過程和結(jié) 果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就下列內(nèi)容形成審計(jì)工作記錄：（1）制定的內(nèi)部控制總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃及重大修改 情況；（2）對(duì)企業(yè)層面控制的識(shí)別、了解和測(cè)試；（3）確定重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的過程，包括對(duì)擬測(cè)試 組成部分的確定；（4）選擇擬測(cè)試控制的主要過程及結(jié)果；（5）測(cè)試控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的程序及結(jié)果；（6）利用他人工作的程度，以及對(duì)他人勝任能力和客觀性的評(píng) 估；（7）對(duì)識(shí)別的控制缺陷的評(píng)價(jià)；（8）可能導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的其他審計(jì)發(fā)現(xiàn)；（9）形成的審計(jì)結(jié)論和意見；（10）其他重要事項(xiàng)。
      第四篇：中國(guó)石化內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)指引
      中國(guó)石化審〔2015〕678號(hào)
      中國(guó)石化內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)規(guī)范指引
      1基本要求
      1.1中國(guó)石油化工集團(tuán)公司、中國(guó)石油化工股份有限公司（以下統(tǒng)稱中國(guó)石化）及各企事業(yè)單位、股份公司各分（子）公司（以下統(tǒng)稱企業(yè)）審計(jì)部門應(yīng)按照內(nèi)部管理及相關(guān)監(jiān)管要求，檢查評(píng)價(jià)中國(guó)石化及企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。
      1.2企業(yè)審計(jì)部門可根據(jù)本單位內(nèi)部控制及其審計(jì)評(píng)價(jià)的實(shí)際情況，制定本單位的內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)規(guī)范，確保內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)的程序規(guī)范、內(nèi)容完整、方法科學(xué)、結(jié)論恰當(dāng)，確保內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)項(xiàng)目質(zhì)量。1.3審計(jì)部門開展內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)項(xiàng)目，執(zhí)行《中國(guó)石化審計(jì)項(xiàng)目業(yè)務(wù)流程》中規(guī)定的一般審計(jì)項(xiàng)目適用流程。
      2審計(jì)部門職責(zé)
      2.1審計(jì)局負(fù)責(zé)組織制定和修訂內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)規(guī)范指引，指導(dǎo)并監(jiān)督審計(jì)分局按照本規(guī)范指引和企業(yè)審計(jì)部門按照本規(guī)范指引或本單位相關(guān)規(guī)范開展內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)項(xiàng)目。
      2.2審計(jì)分局和企業(yè)審計(jì)部門負(fù)責(zé)內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)規(guī)范指引的貫徹落實(shí)，按照相關(guān)要求開展內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)工作，提出修改完善的意見和建議。
      3審計(jì)評(píng)價(jià)程序及內(nèi)容、方法
      3.1審前準(zhǔn)備中國(guó)石化及企業(yè)的審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃確定后，各級(jí)審計(jì)部門按照計(jì)劃組織開展內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)項(xiàng)目。3.1.1審計(jì)部門按照規(guī)定程序成立審計(jì)組，確定審計(jì)組長(zhǎng)和主審。審計(jì)組長(zhǎng)應(yīng)符合《中國(guó)石化審計(jì)項(xiàng)目組長(zhǎng)負(fù)責(zé)制管理辦法》中要求的任職資格條件。
      3.1.2審計(jì)組長(zhǎng)組織制定審計(jì)實(shí)施方案前應(yīng)認(rèn)真做好審前準(zhǔn)備工作。需要開展審前調(diào)查的，應(yīng)當(dāng)開展審前調(diào)查，并盡可能組織采取遠(yuǎn)程調(diào)查的方式。
      3.1.2.1審前調(diào)查的內(nèi)容主要包括：
      （1）了解被審計(jì)企業(yè)公司層面控制情況，包括主要經(jīng)營(yíng)管理者的風(fēng)險(xiǎn)偏好、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)管理組織體系、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督架構(gòu)等。
      （2）了解被審計(jì)企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)情況，包括內(nèi)部控制實(shí)施細(xì)則和內(nèi)部管理制度的制定、修訂及內(nèi)控管理信息系統(tǒng)線上維護(hù)情況。
      （3）了解被審計(jì)企業(yè)業(yè)務(wù)流程適用情況和審計(jì)區(qū)間內(nèi)主要業(yè)務(wù)的發(fā)生情況以及業(yè)務(wù)流程控制點(diǎn)的執(zhí)行情況等。
      （4）了解被審計(jì)企業(yè)信息系統(tǒng)建設(shè)及維護(hù)情況，主要包括ERP系統(tǒng)、資金集中管理系統(tǒng)、會(huì)計(jì)集中核算系統(tǒng)等應(yīng)用系統(tǒng)的實(shí)施與管理情況。
      （5）了解被審計(jì)企業(yè)近年來(lái)內(nèi)審?fù)獠榘l(fā)現(xiàn)的問題和問題形成的原因以及整改情況，分析掌握內(nèi)部控制方面存在的問題及薄弱環(huán)節(jié)。3.1.2.2為確保審前調(diào)查取得良好效果，審計(jì)組在有效采用訪談、詢問、查閱、測(cè)試等方法的同時(shí)，還可運(yùn)用問卷調(diào)查等方法。
      3.1.2.3審計(jì)組在收集整理和綜合分析上述情況資料的基礎(chǔ)上，應(yīng)對(duì)企業(yè)公司層面控制的各項(xiàng)內(nèi)容、內(nèi)控制度的健全性、重要業(yè)務(wù)流程執(zhí)行的有效性以及信息系統(tǒng)的安全性作出初步判斷和評(píng)價(jià)，并結(jié)合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)清單，初步識(shí)別和評(píng)估被審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制方面所面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)的主要方面。
      3.1.3審計(jì)組應(yīng)依據(jù)審前準(zhǔn)備或調(diào)查得出的初步判斷和評(píng)價(jià)結(jié)論，對(duì)照《內(nèi)部控制綜合審計(jì)評(píng)價(jià)方案》的要求，規(guī)范編制操作性強(qiáng)的審計(jì)實(shí)施方案。審計(jì)實(shí)施方案應(yīng)明確下列內(nèi)容：
      3.1.3.1審計(jì)評(píng)價(jià)目的。促進(jìn)企業(yè)規(guī)范經(jīng)營(yíng)管理行為、防范經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。3.1.3.2審計(jì)評(píng)價(jià)依據(jù)。依據(jù)國(guó)家《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引、總部下發(fā)的《企業(yè)內(nèi)控手冊(cè)》和《內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)規(guī)范指引、《企業(yè)內(nèi)控實(shí)施細(xì)則》等。
      3.1.3.3審計(jì)評(píng)價(jià)對(duì)象及范圍。被審計(jì)企業(yè)公司層面控制、主要業(yè)務(wù)流程、資產(chǎn)或收入所占比重較大的單位，特別是內(nèi)控問題多、風(fēng)險(xiǎn)大的單位、業(yè)務(wù)領(lǐng)域和控制環(huán)節(jié)。
      3.1.3.4審計(jì)評(píng)價(jià)內(nèi)容及重點(diǎn)。根據(jù)審前調(diào)查掌握的線索和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估初步結(jié)果，具體明確審計(jì)檢查的重點(diǎn)內(nèi)容和方向。
      （1）公司層面控制。應(yīng)將被審計(jì)企業(yè)在內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督等方面存在控制基礎(chǔ)薄弱、管控措施不落實(shí)以及發(fā)生較多或重大案件問題的領(lǐng)域列為審計(jì)重點(diǎn)。
      （2）業(yè)務(wù)層面控制。應(yīng)將被審計(jì)企業(yè)主要業(yè)務(wù)流程和高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)以及管控問題較多的業(yè)務(wù)列為審計(jì)重點(diǎn)，加強(qiáng)監(jiān)督檢查。對(duì)于IT應(yīng)用控制點(diǎn)的審計(jì)，應(yīng)將權(quán)限及職責(zé)分離類控制方面用戶權(quán)限是否與其工作職責(zé)相符、不相容崗位是否有效分離，配臵及業(yè)務(wù)操作類控制方面系統(tǒng)配臵是否符合控制要求、系統(tǒng)功能是否得到有效執(zhí)行、業(yè)務(wù)操作是否準(zhǔn)確、及時(shí)、合規(guī)等列為審計(jì)重點(diǎn)。（3）內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定。應(yīng)根據(jù)審計(jì)檢查結(jié)果，對(duì)照中國(guó)石化內(nèi)部控制手冊(cè)中的內(nèi)控缺陷（重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷）認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷，對(duì)缺陷等級(jí)予以正確區(qū)分和認(rèn)定。
      （4）內(nèi)部控制總體評(píng)價(jià)。依據(jù)審計(jì)檢查結(jié)果和缺陷認(rèn)定情況對(duì)被審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制作出總體評(píng)價(jià)，凡未發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷的，審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)論應(yīng)認(rèn)定為“總體有效”；凡發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷的，審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)論應(yīng)認(rèn)定為“無(wú)效”。另外，審計(jì)組還應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制檢查結(jié)果計(jì)算公司層面和業(yè)務(wù)層面控制設(shè)計(jì)及執(zhí)行總體有效率。
      3.1.3.5審計(jì)評(píng)價(jià)方法。對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行檢查評(píng)價(jià)，應(yīng)借助信息化審計(jì)手段，主要采取隨機(jī)和判斷抽樣，實(shí)施符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性檢查的方法。同時(shí)，根據(jù)實(shí)際情況和需要，可運(yùn)用查閱、專題討論、個(gè)別訪談、問卷調(diào)查、對(duì)比分析、實(shí)地查驗(yàn)等方法。3.1.3.6審計(jì)分工及時(shí)間安排。審計(jì)組長(zhǎng)應(yīng)根據(jù)審計(jì)組人員情況，合理進(jìn)行審計(jì)分工，并對(duì)總體審計(jì)評(píng)價(jià)工作的時(shí)間作出統(tǒng)籌安排。3.1.3.7被審計(jì)企業(yè)需提供的資料。明確被審計(jì)企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)備的內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)所需的相關(guān)資料。
      3.1.4下達(dá)審計(jì)通知書。審計(jì)通知書由主審按規(guī)定程序填寫、上報(bào)審核和辦理簽發(fā)手續(xù)。與其他審計(jì)項(xiàng)目一并開展的內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)項(xiàng)目，可合并下達(dá)審計(jì)通知書。
      3.1.5審計(jì)組長(zhǎng)在正式進(jìn)駐被審計(jì)企業(yè)前，應(yīng)組織審前培訓(xùn)。培訓(xùn)主要內(nèi)容包括：學(xué)習(xí)和講解公司及企業(yè)相關(guān)內(nèi)部控制制度；介紹被審計(jì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理情況和內(nèi)控基本情況；講解審計(jì)的目的、依據(jù)、范圍和重點(diǎn)內(nèi)容，審前準(zhǔn)備或調(diào)查對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制健全性及執(zhí)行有效性的初步評(píng)價(jià)結(jié)論，以及審計(jì)具體分工、審計(jì)方法和工作要求等。3.2審計(jì)實(shí)施
      3.2.1進(jìn)駐時(shí)應(yīng)召開審計(jì)進(jìn)點(diǎn)動(dòng)員會(huì)，進(jìn)點(diǎn)會(huì)上要向被審計(jì)企業(yè)講清審計(jì)的目的、依據(jù)、范圍和內(nèi)容、重點(diǎn)和方法、時(shí)間安排和要求、審計(jì)工作及廉政紀(jì)律等。與其他審計(jì)項(xiàng)目一并開展的內(nèi)控審計(jì)項(xiàng)目，可合并召開進(jìn)點(diǎn)會(huì)。
      3.2.2審計(jì)進(jìn)點(diǎn)會(huì)召開后，審計(jì)組長(zhǎng)及主審可圍繞被審計(jì)企業(yè)公司層面控制、業(yè)務(wù)層面控制可能存在漏洞或內(nèi)控缺陷的領(lǐng)域及相應(yīng)的控制措施，與被審計(jì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子成員以及有關(guān)部門、所屬單位負(fù)責(zé)人等開展針對(duì)性訪談，并根據(jù)訪談結(jié)果組織實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)檢查程序。3.2.3審計(jì)人員運(yùn)用審閱、復(fù)核、對(duì)比分析等審計(jì)程序，對(duì)控制環(huán)境和相關(guān)財(cái)務(wù)及業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的變化情況進(jìn)行符合性和分析性檢查，并根據(jù)檢查整體情況對(duì)審計(jì)方向和重點(diǎn)適時(shí)作出合理調(diào)整。
      3.2.4實(shí)施審計(jì)抽樣，開展符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性檢查。依據(jù)審計(jì)實(shí)施方案確定和調(diào)整的審計(jì)方向及重點(diǎn)，審計(jì)人員應(yīng)采用判斷抽樣和隨機(jī)抽樣相結(jié)合的審計(jì)方法予以符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性檢查。審計(jì)抽樣的主要步驟包括：
      3.2.4.1確定樣本量。一般按照業(yè)務(wù)發(fā)生的頻率并參照國(guó)際通行的抽樣矩陣確定抽樣數(shù)量，即對(duì)業(yè)務(wù)每年發(fā)生一次的，抽1筆；每年一次以上至每月一次的，至少抽2筆；每月一次以上至每周一次的，至少抽5筆；每周一次以上至每天一次的，至少抽15筆；每天多次的，至少抽25筆。
      3.2.4.2抽取樣本。確定樣本數(shù)量后，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)所檢查業(yè)務(wù)流程的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特性和樣本分布情況，按審計(jì)抽樣的相關(guān)規(guī)定選擇合適的樣本。
      3.2.4.3在實(shí)施審計(jì)抽樣時(shí)，還應(yīng)考慮以下因素：
      （1）應(yīng)側(cè)重抽取發(fā)生業(yè)務(wù)的重要下屬單位和異常業(yè)務(wù)發(fā)生單位的樣本。
      （2）應(yīng)側(cè)重抽取主要的供應(yīng)商及客戶等重要業(yè)務(wù)發(fā)生對(duì)象和異常業(yè)務(wù)發(fā)生對(duì)象的樣本。
      （3）應(yīng)側(cè)重抽取年初、年末或半年末、季度末的樣本。
      （4）應(yīng)側(cè)重抽取金額較大和金額異常的樣本。
      （5）應(yīng)側(cè)重抽取某些特定或非正常事項(xiàng)的樣本，如銷售及成本費(fèi)用紅字沖銷、大額修理費(fèi)用暫估、ERP上線企業(yè)手工結(jié)轉(zhuǎn)成本、預(yù)算外支出等事項(xiàng)。
      3.2.4.4對(duì)于檢查發(fā)現(xiàn)存在缺陷或問題較多的業(yè)務(wù)（或控制點(diǎn)），審計(jì)人員應(yīng)主要運(yùn)用判斷抽樣的方法適當(dāng)增加樣本量，并對(duì)存在問題或缺陷的關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性檢查。
      3.2.5 IT應(yīng)用控制點(diǎn)的檢查。IT應(yīng)用控制點(diǎn)中，權(quán)限及職責(zé)分離類控制要求的檢查，由BASIS人員和審計(jì)人員共同完成；配臵及業(yè)務(wù)操作類控制要求的檢查，由審計(jì)人員與企業(yè)關(guān)鍵用戶共同完成。3.2.6控制點(diǎn)的審計(jì)評(píng)價(jià)。審計(jì)人員應(yīng)對(duì)所檢查公司層面和業(yè)務(wù)層面控制點(diǎn)設(shè)計(jì)及執(zhí)行的有效性進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)。
      3.2.6.1評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)有效性。應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，以總部下發(fā)的企業(yè)內(nèi)控手冊(cè)為標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合內(nèi)部控制五大控制目標(biāo)和成本效益原則，對(duì)內(nèi)控設(shè)計(jì)的有效性作出恰當(dāng)評(píng)價(jià)。對(duì)于判斷設(shè)計(jì)無(wú)效的控制點(diǎn)，應(yīng)說(shuō)明依據(jù)和理由以及造成的實(shí)際影響等。
      3.2.6.2評(píng)價(jià)執(zhí)行有效性。評(píng)價(jià)內(nèi)控執(zhí)行的有效性，主要依據(jù)控制措施是否得到有效執(zhí)行、是否實(shí)現(xiàn)了控制目標(biāo)作出評(píng)價(jià)。具體評(píng)價(jià)因素包括：
      （1）相關(guān)控制是否得到持續(xù)一致的運(yùn)行。
      （2）各控制環(huán)節(jié)是否由適當(dāng)?shù)娜藛T執(zhí)行。
      （3）是否在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間被執(zhí)行。
      （4）執(zhí)行方式是否恰當(dāng)。
      （5）執(zhí)行結(jié)果是否進(jìn)行了適當(dāng)?shù)挠涗洝?/p>
      （6）執(zhí)行時(shí)發(fā)現(xiàn)的差異是否及時(shí)得到了跟進(jìn)。
      3.2.7填寫審計(jì)評(píng)價(jià)底稿。審計(jì)人員按要求檢查完畢并收集完證據(jù)后，應(yīng)嚴(yán)格按照內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)底稿模板的要求，如實(shí)規(guī)范填寫檢查底稿。對(duì)于檢查結(jié)論為“無(wú)效”的控制點(diǎn)，應(yīng)詳細(xì)記錄問題樣本，描述具體問題、產(chǎn)生的原因、所涉及的風(fēng)險(xiǎn)、整改意見及建議，構(gòu)成缺陷的還應(yīng)描述所涉及的具體缺陷，并留存有關(guān)證據(jù)材料。對(duì)于內(nèi)控審計(jì)發(fā)現(xiàn)的重大、重要缺陷和造成重要影響或較大損失的一般缺陷，必須落實(shí)責(zé)任。
      3.2.8內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)底稿編制完成并經(jīng)相關(guān)人員復(fù)核后，審計(jì)組應(yīng)與被審計(jì)企業(yè)交換意見，交由相關(guān)流程責(zé)任部門負(fù)責(zé)人簽字并加蓋單位（或部門）公章。同時(shí)收回《審計(jì)人員廉潔紀(jì)律執(zhí)行情況意見反饋表》。
      3.2.9審計(jì)工作要求。
      3.2.9.1審計(jì)組長(zhǎng)和主審應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)指導(dǎo)和質(zhì)量控制，合理掌控審計(jì)進(jìn)度，積極引導(dǎo)審計(jì)人員深入查找問題、嚴(yán)格落實(shí)責(zé)任，及時(shí)召開審計(jì)組碰頭會(huì)，準(zhǔn)確把握審計(jì)方向，研究解決審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題或難題；審計(jì)人員應(yīng)按照審計(jì)實(shí)施方案的分工安排，各司其職，相互配合，以問題和風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，積極主動(dòng)并創(chuàng)造性地開展內(nèi)控審計(jì)工作，確保審計(jì)程序到位。
      3.2.9.2在審計(jì)查證過程中，審計(jì)組應(yīng)積極利用內(nèi)外部審計(jì)以及其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)的成果，對(duì)審計(jì)區(qū)間內(nèi)發(fā)生且截至審計(jì)日仍未整改或雖已整改、但造成重大外部影響的問題，經(jīng)審計(jì)組長(zhǎng)認(rèn)定后可作為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制和認(rèn)定缺陷的依據(jù)。
      3.2.9.3審計(jì)組實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)過程中，應(yīng)加強(qiáng)與被審計(jì)企業(yè)的信息溝通與交流。對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)與被審計(jì)企業(yè)及時(shí)溝通，深入剖析問題產(chǎn)生的原因及可能引起的風(fēng)險(xiǎn)，督促制定整改措施。3.3審計(jì)終結(jié)
      3.3.1內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)底稿簽字確認(rèn)后，審計(jì)組長(zhǎng)應(yīng)指定主審起草內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)報(bào)告。報(bào)告應(yīng)具備標(biāo)題、正文、報(bào)告日期等要素，具體格式參見內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)報(bào)告模板。
      3.3.2內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)報(bào)告撰寫完成后，審計(jì)組長(zhǎng)應(yīng)組織審計(jì)人員進(jìn)行認(rèn)真討論和修改，形成內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)報(bào)告初稿，以審計(jì)組名義與被審計(jì)企業(yè)初步交換意見并進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)講評(píng)。
      3.3.3審計(jì)報(bào)告的審理、簽發(fā)與送達(dá)。審計(jì)組根據(jù)反饋意見和查證的事實(shí)對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行修改完善，相關(guān)責(zé)任人在審計(jì)報(bào)告封面背書簽字后，連同審計(jì)評(píng)價(jià)底稿等資料一并按規(guī)定程序和時(shí)間要求報(bào)送審理。審計(jì)報(bào)告經(jīng)審計(jì)部門負(fù)責(zé)人審閱后簽發(fā)。審計(jì)報(bào)告主送被審計(jì)企業(yè)，抄送內(nèi)控管理等相關(guān)部門和審計(jì)實(shí)施機(jī)構(gòu)。
      3.3.4審計(jì)決定的下達(dá)。對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的涉及會(huì)計(jì)賬目調(diào)整、資金追繳等需要糾正的事項(xiàng)和嚴(yán)重違紀(jì)違規(guī)的行為，應(yīng)下達(dá)審計(jì)處理決定。主審起草審計(jì)決定書，按規(guī)定程序和時(shí)間要求報(bào)送審理。審計(jì)決定書經(jīng)審計(jì)部門負(fù)責(zé)人審閱后簽發(fā)。審計(jì)決定書主送被審計(jì)企業(yè)，抄送內(nèi)控管理等相關(guān)部門和審計(jì)實(shí)施機(jī)構(gòu)。
      3.3.5審計(jì)組長(zhǎng)和主審以及審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)跟蹤內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)決定書中審計(jì)意見及建議的落實(shí)情況，督促被審計(jì)企業(yè)按規(guī)定日期報(bào)送審計(jì)問題整改相關(guān)資料，并可根據(jù)需要組織實(shí)施后續(xù)審計(jì)。3.3.6內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)項(xiàng)目結(jié)束后，主審和審理人員應(yīng)及時(shí)組織做好資料的收集、整理和立卷歸檔工作，并按照規(guī)定做好審計(jì)檔案的保管和移交工作。
      4監(jiān)督與考核
      4.1本規(guī)范指引是審計(jì)部門開展內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)工作的遵循，是審理和考核內(nèi)控審計(jì)項(xiàng)目的主要依據(jù)。
      4.2審計(jì)部門應(yīng)依據(jù)本規(guī)范指引嚴(yán)格審理內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)項(xiàng)目，并加強(qiáng)對(duì)審計(jì)實(shí)施機(jī)構(gòu)、審計(jì)組長(zhǎng)、主審以及審計(jì)人員的監(jiān)督和考核。4.3審計(jì)局負(fù)責(zé)對(duì)總部組織開展的內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)督考核，并通過審計(jì)工作督導(dǎo)等方式對(duì)企業(yè)審計(jì)部門開展的內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)。
      4.4審計(jì)組及審計(jì)人員違反本規(guī)范指引導(dǎo)致內(nèi)控審計(jì)評(píng)價(jià)項(xiàng)目出現(xiàn)質(zhì)量問題，按照《中國(guó)石化審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量考核評(píng)估辦法》等規(guī)定進(jìn)行處理。
      第五篇：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見發(fā)布三
      企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見發(fā)布（附全文）
      （三）2011年10月19日 15:22 來(lái)源： 作者： 字號(hào)
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      中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)
      六、關(guān)于控制缺陷評(píng)價(jià)
      （一）控制缺陷的分類
      內(nèi)部控制存在的缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。
      設(shè)計(jì)缺陷是指缺少為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或現(xiàn)有控制設(shè)計(jì)不適當(dāng)、即使正常運(yùn)行也難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期的控制目標(biāo)。
      運(yùn)行缺陷是指現(xiàn)存設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)目刂茮]有按設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行，或執(zhí)行人員沒有獲得必要授權(quán)或缺乏勝任能力，無(wú)法有效地實(shí)施內(nèi)部控制。
      內(nèi)部控制存在的缺陷，按其嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。
      重要缺陷是內(nèi)部控制中存在的、其嚴(yán)重程度不如重大缺陷但足以引起負(fù)責(zé)監(jiān)督被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的人員（如審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)）關(guān)注的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。
      一般缺陷是內(nèi)部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的控制缺陷。
      （二）評(píng)價(jià)控制缺陷的嚴(yán)重程度
      注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)其識(shí)別的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)，是否構(gòu)成內(nèi)部控制的重大缺陷。但是，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來(lái)不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。
      控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于：
      （1）控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報(bào)發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性的大??；（2）因一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小。
      控制缺陷的嚴(yán)重程度與錯(cuò)報(bào)是否發(fā)生無(wú)關(guān)，而取決于控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)報(bào)的可能性的大小。在評(píng)價(jià)一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合是否可能導(dǎo)致賬戶或列報(bào)發(fā)生錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的風(fēng)險(xiǎn)因素包括：
      （1）所涉及的賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)；（2）相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債易于發(fā)生損失或舞弊的可能性；
      （3）確定相關(guān)金額時(shí)所需判斷的主觀程度、復(fù)雜程度和范圍；（4）該項(xiàng)控制與其他控制的相互作用或關(guān)系；（5）控制缺陷之間的相互作用；（6）控制缺陷在未來(lái)可能產(chǎn)生的影響。
      評(píng)價(jià)控制缺陷是否可能導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需將錯(cuò)報(bào)發(fā)生的概率量化為某特定的百分比或區(qū)間。
      如果多項(xiàng)控制缺陷影響財(cái)務(wù)報(bào)表的同一賬戶或列報(bào)，錯(cuò)報(bào)發(fā)生的概率會(huì)增加。在存在多項(xiàng)控制缺陷時(shí)，即使這些缺陷從單項(xiàng)看不重要，但組合起來(lái)也可能構(gòu)成重大缺陷。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定，對(duì)同一重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定或內(nèi)部控制要素產(chǎn)生影響的各項(xiàng)控制缺陷，組合起來(lái)是否構(gòu)成重大缺陷。在評(píng)價(jià)因一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：
      （1）受控制缺陷影響的財(cái)務(wù)報(bào)表金額或交易總額；
      （2）在本期或預(yù)計(jì)的未來(lái)期間受控制缺陷影響的賬戶余額或各類交易涉及的交易量。
      在評(píng)價(jià)潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小時(shí)，賬戶余額或交易總額的最大多報(bào)金額通常是已記錄的金額，但其最大少報(bào)金額可能超過已記錄的金額。通常，小金額錯(cuò)報(bào)比大金額錯(cuò)報(bào)發(fā)生的概率更高。
      在確定一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)補(bǔ)償性控制的影響。在評(píng)價(jià)補(bǔ)償性控制是否能夠彌補(bǔ)控制缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮補(bǔ)償性控制是否有足夠的精確度以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)。
      （三）表明可能存在重大缺陷的跡象
      如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定發(fā)現(xiàn)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合將導(dǎo)致審慎的管理人員在執(zhí)行工作時(shí)，認(rèn)為自身無(wú)法合理保證按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)記錄交易，應(yīng)當(dāng)將這一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合視為存在重大缺陷的跡象。下列跡象可能表明內(nèi)部控制存在重大缺陷：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員的任何舞弊；
      （2）被審計(jì)單位重述以前公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，以更正由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；
      （3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而被審計(jì)單位內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；
      （4）審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效。
      （四）被審計(jì)單位對(duì)存在缺陷的控制進(jìn)行整改
      如果被審計(jì)單位在基準(zhǔn)日前對(duì)存在缺陷的控制進(jìn)行了整改，整改后的控制需要運(yùn)行足夠長(zhǎng)的時(shí)間，才能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出其是否有效的審計(jì)結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制的性質(zhì)和與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，確定整改后控制運(yùn)行的最短期間（或整改后控制的最少運(yùn)行次數(shù)）以及最少測(cè)試數(shù)量。整改后控制運(yùn)行的最短期間（或最少運(yùn)行次數(shù)）和最少測(cè)試數(shù)量參見表2.如果被審計(jì)單位在基準(zhǔn)日前對(duì)存在重大缺陷的內(nèi)部控制進(jìn)行了整改，但新控制尚沒有運(yùn)行足夠長(zhǎng)的時(shí)間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為內(nèi)部控制在基準(zhǔn)日存在重大缺陷。
      七、關(guān)于完成審計(jì)工作
      （一）形成審計(jì)意見
      注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)從各種來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)，包括對(duì)控制的測(cè)試結(jié)果、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以及已識(shí)別的所有控制缺陷，形成對(duì)內(nèi)部控制有效性的意見。在評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查閱本涉及內(nèi)部控制的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告，并評(píng)價(jià)這些報(bào)告中指出的控制缺陷。
      在對(duì)內(nèi)部控制的有效性形成意見后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的要素的列報(bào)是否完整和恰當(dāng)。
      （二）獲取書面聲明
      注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取經(jīng)被審計(jì)單位簽署的書面聲明。書面聲明的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：
      （1）被審計(jì)單位董事會(huì)認(rèn)可其對(duì)建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制負(fù)責(zé)；（2）被審計(jì)單位已對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了評(píng)價(jià)，并編制了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告；（3）被審計(jì)單位沒有利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中執(zhí)行的程序及其結(jié)果作為評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)；
      （4）被審計(jì)單位根據(jù)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論；（5）被審計(jì)單位已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露識(shí)別出的所有內(nèi)部控制缺陷，并單獨(dú)披露其中的重大缺陷和重要缺陷；
      （6）被審計(jì)單位已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的所有舞弊，以及其他不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，但涉及管理層、治理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊；
      （7）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以前審計(jì)中識(shí)別出的且已與被審計(jì)單位溝通的重大缺陷和重要缺陷是否已經(jīng)得到解決，以及哪些缺陷尚未得到解決；
      （8）在基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生變化，或者是否存在對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的其他因素，包括被審計(jì)單位針對(duì)重大缺陷和重要缺陷采取的所有糾正措施。
      如果被審計(jì)單位拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無(wú)法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)拒絕提供書面聲明這一情況對(duì)其他聲明（包括在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取的聲明）的可靠性的影響。
      注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1341號(hào)——書面聲明》的規(guī)定，確定聲明書的簽署者、涵蓋的期間以及何時(shí)獲取更新的聲明書等。
      （三）溝通相關(guān)事項(xiàng)
      對(duì)于重大缺陷和重要缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層和治理層溝通。書面溝通應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之前進(jìn)行。
      注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層溝通其在審計(jì)過程中識(shí)別的所有其他內(nèi)部控制缺陷，并在溝通完成后告知治理層。在進(jìn)行溝通時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需重復(fù)自身、內(nèi)部審計(jì)人員或被審計(jì)單位其他人員以前書面溝通過的控制缺陷。雖然并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行足以識(shí)別所有控制缺陷的程序，但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)溝通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。內(nèi)部控制審計(jì)不能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的所有控制缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中聲明，在審計(jì)過程中沒有發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的控制缺陷。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定，確定并履行自身的責(zé)任。
      八、關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告
      注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)后，應(yīng)當(dāng)分別對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并簽署相同的日期。
      （一）出具無(wú)保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的條件
      如果符合下列所有條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制出具無(wú)保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告：
      （1）在基準(zhǔn)日，被審計(jì)單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制；
      （2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制。
      （二）內(nèi)部控制存在重大缺陷時(shí)的處理
      如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，除非審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告還應(yīng)當(dāng)包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對(duì)內(nèi)部控制的影響程度。
      如果重大缺陷尚未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明重大缺陷已經(jīng)識(shí)別、但沒有包含在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中。如果企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中包含了重大缺陷，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明這一結(jié)論，并公允表達(dá)有關(guān)重大缺陷的必要信息。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)就這些情況以書面形式與治理層溝通。
      如果對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表否定意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定該意見對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的影響，并在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說(shuō)明。
      （三）審計(jì)范圍受到限制時(shí)的處理
      注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有實(shí)施了必要的審計(jì)程序，才能對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無(wú)法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
      如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計(jì)單位不將某些實(shí)體納入內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不將這些實(shí)體納入內(nèi)部控制審計(jì)的范圍。這種情況不構(gòu)成審計(jì)范圍受到限制，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或者在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中，就這些實(shí)體未被納入評(píng)價(jià)范圍和內(nèi)部控制審計(jì)范圍這一情況，作出與被審計(jì)單位類似的恰當(dāng)陳述。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)相關(guān)豁免是否符合法律法規(guī)的規(guī)定，以及被審計(jì)單位針對(duì)該項(xiàng)豁免作出的陳述是否恰當(dāng)。如果認(rèn)為被審計(jì)單位有關(guān)該項(xiàng)豁免的陳述不恰當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)其作出適當(dāng)修改。如果被審計(jì)單位未作出適當(dāng)修改，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中說(shuō)明被審計(jì)單位的陳述需要修改的理由。
      在出具無(wú)法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，并單設(shè)段落說(shuō)明無(wú)法表示意見的實(shí)質(zhì)性理由。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明所執(zhí)行的程序，也不應(yīng)描述內(nèi)部控制審計(jì)的特征，以避免報(bào)告使用者對(duì)無(wú)法表示意見的誤解。如果在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對(duì)重大缺陷做出詳細(xì)說(shuō)明。
      只要認(rèn)為審計(jì)范圍受到限制將導(dǎo)致無(wú)法獲取發(fā)表審計(jì)意見所需的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必執(zhí)行任何其他工作即可對(duì)內(nèi)部控制出具無(wú)法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這種情況下，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的日期應(yīng)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師已就該報(bào)告中陳述的內(nèi)容獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的日期。
      在因?qū)徲?jì)范圍受到限制而無(wú)法表示意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就未能完成整個(gè)內(nèi)部控制審計(jì)工作的情況，以書面形式與管理層和治理層溝通。
      （四）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)
      如果認(rèn)為內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請(qǐng)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說(shuō)明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，并不影響對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。如果確定企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)要素的列報(bào)不完整或不恰當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，說(shuō)明這一情況并解釋得出該結(jié)論的理由。
      （五）期后事項(xiàng)
      在基準(zhǔn)日后至審計(jì)報(bào)告日前（以下簡(jiǎn)稱期后期間），內(nèi)部控制可能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問是否存在這類變化或因素，并獲取被審計(jì)單位關(guān)于這類變化或因素的書面聲明。
      注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)期后期間，詢問并檢查下列信息：（1）在期后期間出具的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告；
      （2）其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的涉及被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷的報(bào)告；（3）監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)布的涉及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的報(bào)告；
      （4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)中獲取的、有關(guān)被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性的信息。
      此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮獲取期后期間的其他文件，并按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)——期后事項(xiàng)》的規(guī)定，對(duì)其進(jìn)行檢查。
      如果知悉對(duì)基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確定期后事項(xiàng)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響程度，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
      如果管理層在評(píng)價(jià)報(bào)告中披露了基準(zhǔn)日之后采取的整改措施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明不對(duì)這些信息發(fā)表意見。
      注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能知悉在基準(zhǔn)日并不存在、但在期后期間發(fā)生的事項(xiàng)。如果這類期后事項(xiàng)對(duì)內(nèi)部控制有重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述該事項(xiàng)及其影響，或提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中披露的該事項(xiàng)及其影響。
      在出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告后，如果知悉在審計(jì)報(bào)告日已存在的、可能對(duì)審計(jì)意見產(chǎn)生影響的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)——期后事項(xiàng)》第四章第二節(jié)和第三節(jié)的規(guī)定辦理。如果被審計(jì)單位更正以前公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)——期后事項(xiàng)》第四章第三節(jié)的規(guī)定重新考慮以前發(fā)表的內(nèi)部控制審計(jì)意見的適當(dāng)性。
      （六）其他信息 如果企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中除包括法定要求的信息外，還包括其他信息，且該報(bào)告的使用者有理由認(rèn)為該報(bào)告包括這些其他信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明不對(duì)這些其他信息發(fā)表意見。
      如果認(rèn)為其他信息含有對(duì)事實(shí)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此與管理層進(jìn)行討論。如果討論后仍認(rèn)為存在對(duì)事實(shí)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式將其看法告知管理層和治理層。
      如果其他信息未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中，而是包含在財(cái)務(wù)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明不對(duì)其發(fā)表意見。但是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其他信息中存在對(duì)事實(shí)的重大錯(cuò)報(bào)，應(yīng)當(dāng)按照上述要求辦理。
      九、關(guān)于整合審計(jì)的進(jìn)一步考慮
      （一）總體要求
      在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)計(jì)劃和實(shí)施對(duì)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的測(cè)試，以同時(shí)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)：
      （1）獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表的意見；
      （2）獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的擬信賴程度（即評(píng)估的控制風(fēng)險(xiǎn)）。
      （二）審計(jì)證據(jù)和結(jié)論的相互參照
      在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的、所有針對(duì)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性測(cè)試的結(jié)果。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮內(nèi)部控制審計(jì)中實(shí)施的、所有針對(duì)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性測(cè)試的結(jié)果。
      如果在內(nèi)部控制審計(jì)中識(shí)別出某項(xiàng)控制缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)該項(xiàng)缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，無(wú)論控制風(fēng)險(xiǎn)或重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大類別的交易、賬戶余額和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。為對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而實(shí)施的測(cè)試程序并不減輕該項(xiàng)要求。
      在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對(duì)控制有效性結(jié)論的影響。評(píng)價(jià)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：
      （1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出的、與選擇和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序相關(guān)（尤其是與舞弊相關(guān)）的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；（2）發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為和關(guān)聯(lián)方交易方面的問題；
      （3）表明管理層在選擇會(huì)計(jì)政策和作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)存在偏見的情況；（4）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。
      注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過直接測(cè)試控制獲取控制是否有效的審計(jì)證據(jù)，而不能根據(jù)實(shí)質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，推斷該項(xiàng)控制的有效性。
      十、關(guān)于項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核
      會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，要求對(duì)上市實(shí)體和符合特定標(biāo)準(zhǔn)的其他實(shí)體的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。
      （一）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的時(shí)間
      會(huì)計(jì)師事務(wù)所的政策和程序應(yīng)當(dāng)要求在出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告前完成項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。
      （二）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員
      會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，解決項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的委派問題，明確項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的資格要求，包括：
      （1）履行職責(zé)需要的技術(shù)資格，包括精通內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)并具備必要的經(jīng)驗(yàn)和權(quán)限；
      （2）在不損害其客觀性的前提下，項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員能夠提供業(yè)務(wù)咨詢的程度。
      同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以使項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員保持客觀性。這些政策和程序要求項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員符合下列規(guī)定：
      （1）不由項(xiàng)目合伙人挑選；
      （2）在復(fù)核期間不以其他方式參與該業(yè)務(wù)；（3）不代替項(xiàng)目組進(jìn)行決策；
      （4）不存在可能損害復(fù)核人員客觀性的其他情形。
      （三）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的內(nèi)容
      項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)客觀地評(píng)價(jià)項(xiàng)目組作出的重大判斷以及在編制內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)得出的結(jié)論。評(píng)價(jià)工作應(yīng)當(dāng)涉及下列內(nèi)容：（1）與項(xiàng)目合伙人討論重大事項(xiàng)；（2）復(fù)核擬出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；
      （3）復(fù)核選取的與項(xiàng)目組作出的重大判斷和得出的結(jié)論相關(guān)的審計(jì)工作底稿；
      （4）評(píng)價(jià)在編制內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)得出的結(jié)論，并考慮擬出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的恰當(dāng)性。
      對(duì)于上市實(shí)體內(nèi)部控制審計(jì)，項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員還應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)：（1）項(xiàng)目組就具體業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性作出的評(píng)價(jià)；
      （2）項(xiàng)目組是否已就涉及意見分歧的事項(xiàng)，或者其他疑難問題或爭(zhēng)議事項(xiàng)進(jìn)行適當(dāng)咨詢，以及咨詢得出的結(jié)論；
      （3）選取的用于復(fù)核的審計(jì)工作底稿，是否反映項(xiàng)目組針對(duì)重大判斷執(zhí)行的工作，以及是否支持得出的結(jié)論。
      十一、關(guān)于記錄審計(jì)工作
      注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中清楚地顯示內(nèi)部控制審計(jì)的過程和結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就下列內(nèi)容形成審計(jì)工作記錄：
      （1）制定的內(nèi)部控制總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃及重大修改情況；（2）對(duì)企業(yè)層面控制的識(shí)別、了解和測(cè)試；
      （3）確定重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的過程，包括對(duì)擬測(cè)試組成部分的確定；
      （4）選擇擬測(cè)試控制的主要過程及結(jié)果；（5）測(cè)試控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的程序及結(jié)果；
      （6）利用他人工作的程度，以及對(duì)他人勝任能力和客觀性的評(píng)估；（7）對(duì)識(shí)別的控制缺陷的評(píng)價(jià)；
      （8）可能導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的其他審計(jì)發(fā)現(xiàn)；（9）形成的審計(jì)結(jié)論和意見；（10）其他重要事項(xiàng)。
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內(nèi)控審計(jì)指引實(shí)施意見

      
    

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2011-10-11
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引
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會(huì)協(xié)[2011]66號(hào)
各省、自治區(qū)、直轄市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：
為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，明確工作要求，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，......
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