第一篇：房地產企業(yè)土地返還款的財務處理

某房地產企業(yè)土地出讓合同中有關土地返還款不同用途約定條款的賬稅處理分析

1、案情介紹

房地產開發(fā)企業(yè)乙通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定如下幾種情況：（1）土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發(fā)企業(yè)乙補助3000萬元，在該項目土地上建設回遷房建設，回遷房建成后無償移交給動遷戶。受讓建安置房土地支付土地出讓金900萬元

（2）在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發(fā)企業(yè)乙補助3000萬元，用于該項目10000平方米土地及地上建筑物的代理拆遷補償的拆遷費用支出。國土部門委托房地產開發(fā)公司進行建筑物拆除、平整土地并代委托方國土部門向原土地使用權人支付拆遷補償費。約定返還的3000萬中，用于拆遷費用1000萬元，用于動遷戶補償2000萬元。企業(yè)實際向動遷戶支付補償款1500萬元。

（3）在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發(fā)企業(yè)乙方補助3000萬元，用于該項目的拆遷補償補助。

（4）在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發(fā)企業(yè)乙方補助3000萬元，用于該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設。（5）在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發(fā)企業(yè)乙補助3000萬元，用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施。

（6）在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發(fā)企業(yè)乙補助3000萬元，用于乙企業(yè)招商引資獎勵和生產經營財政補貼。請分析這3000萬元的財務和稅務處理。

2、賬務處理和稅務處理

本案例中的房地產企業(yè)與國土部門簽訂的土地出讓合同中，對政府給予的土地返還款的用途進行了不同的約定，根據“不同的合同約定決定不同的賬務處理”的原理，房地產企業(yè)必須根據合同中的不同約定條款進行不同的賬務處理，否則會有稅收風險。有鑒于此，本案例中的賬務處理如下：

（1）合同約定第一種情況：土地返還款就地建安置房的賬務和稅務處理（單位：萬元）土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房的法律實質是房地產企業(yè)開發(fā)的回遷房銷售給政府，政府通過土地出讓金返還的形式支付給房地產企業(yè)銷售回遷房的銷售款，然后政府無償把回遷房移交給拆遷戶。為此，土地返還款就地建安置房的賬務處理如下： 收到返還款時：

借：銀行存款 3000 貸：預收賬款 3000

另外，土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房的實質是政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶，對房地產開發(fā)企業(yè)來說，屬于銷售回遷房行為。土地返還款3000萬元相當于回遷房組成計稅價格確認收入，房地產開發(fā)企業(yè)應按取得售房3000收入萬元（含增值稅）計算繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和契稅。財稅[2016]36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》）第一條第（三）項之第10款規(guī)定，“房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。”《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條規(guī)定：“房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）”。同時國家稅務總局公告2016年第18號第十條和第十一條規(guī)定，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。應預繳稅款按照以下公式計算： 應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。

基于以上稅收政策規(guī)定，房地產企業(yè)在安置房所在地國家稅務局預繳增值稅時的賬務處理如下：

借：應交稅費——預交增值稅 81[3000÷（1+11%）×3%）

貸銀行存款 81 完工結轉收入時： 借：預收賬款： 3000 貸：主營業(yè)務收入 2702.7

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）297.3[3000÷（1+11%）×3%）同時，房地產企業(yè)因扣除土地成本減少銷售額的會計處理如下：

根據《關于增值稅會計處理的規(guī)定》（財會[2016]22）中“企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理”規(guī)定如下：按現行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。而該文件并沒有對房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)房地產項目，按一般計稅方法計稅的，扣除土地成本的賬務處理做特別說明，實踐中房地產開發(fā)企業(yè)的賬務處理主要有兩種： 第一種會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）89.2[900÷(1+11%)×11%]

貸：主營業(yè)務成本（開發(fā)成本）89.2 第二種會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）89.2

貸：營業(yè)外收入89.2

以上兩種會計處理，筆者認為第一種會計處理符合稅法的規(guī)定?！蛾P于營改增后契稅 房產稅土地增值稅 個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43號）第三條規(guī)定：“土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目?！被诖艘?guī)定，“房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額?！钡姆蓪嵸|是“土地成本中的增值稅進項稅額允許在銷項稅額中計算抵扣”。如果選用第二種會計處理，則房地產企業(yè)少繳納土地增值稅；如果選用第一種會計處理，則房地產企業(yè)計算土地增值稅時，實質上土地成本抵減的增值稅銷項稅額沒有計入土地增值稅的扣除項目。

（2）合同約定第二種情況：土地返還款用于房地產企業(yè)代理拆遷和代理支付拆遷補償費的賬務處理和稅務處理（單位：萬元）。

目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現實工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府進行招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行部分返還，用于拆遷或安置補償。土地返還款用于房地產企業(yè)代理拆遷和代理支付拆遷補償費的稅務處理如下。

①增值稅的處理：按照代理業(yè)務征收增值稅

根據財稅[2016]36號文件附件：《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第一條第（四）項建筑服務的規(guī)定，拆除建筑物或者構筑物應依照“建筑服務”繳納增值稅。另外，根據財稅[2016]36號附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（四）項第4款的規(guī)定，經紀代理服務，以取得的全部價款和：價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額計算繳納增值稅。因此，本案例土地返還款3000萬的增值稅稅務處理如下：

第一，由于拆遷建筑勞務是清包工勞務，根據財稅[2016]36號附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（七）項的規(guī)定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務。基于此規(guī)定，房地產公司將拆遷建筑勞務外包給拆遷公司，拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入1000萬元，應按建筑服務業(yè)，選擇簡易計稅方法繳納增值稅29.1萬元[1000萬元÷（1+3%）×3%]。并且拆遷公司向房地產公司開具3%的增值稅專用發(fā)票。第二，代理支付動遷補償款不可以在計算增值稅銷售額時進行扣除，直接支付給被拆遷戶的拆遷補償款，由于被拆遷戶收到的拆遷補償款沒有發(fā)生增值稅義務，不需要向房地產公司開具發(fā)票，所以，房地產公司代國土部門向原土地使用權人支付拆遷補償費不可以抵扣增值稅。

基于以上分析，房地產公司繳納增值稅銷項稅169.8萬元（[3000÷（1+6%）×6%]。因此，房地產公司應繳納增值稅140.7萬元（169.8萬元—29.1萬元）。②企業(yè)所得稅的處理：扣除支付被拆遷戶補償費用和拆遷公司拆遷勞務費用后的差額依法繳納企業(yè)所得稅

土地返還款3000萬元的企業(yè)所得稅處理如下：

第一，支付給拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務款970.9萬元[1000萬元÷（1+3%）]，應從企業(yè)所得稅前扣除。

第二，代理支付動遷補償款差額1500萬元，應從企業(yè)所得稅前扣除。

第三，房地產公司應計入企業(yè)所得稅的應納稅所得額為359.3萬元[3000÷（1+6%）-970.9萬元-1500萬元]

③土地增值稅：由于沒有發(fā)生土地轉讓行為而不繳納土地增值稅

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。以及《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為”。本案例，企業(yè)取得的土地返還款3000萬中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入和代理服務取得的收入，不屬于轉讓不動產收入，此收入不計算土地增值稅清算收入。因此，企業(yè)取得的土地返還款3000萬元不征收土地增值稅。

④會計處理（單位：萬元）收到土地返還款： 借：銀行存款3000萬元

貸：其它業(yè)務收入2830.2萬元

應交稅費----應交增值稅(銷項稅)169.8萬元 代理支付動遷補償款和拆遷工程款業(yè)務時： 借：其它業(yè)務成本——拆遷補償款 1500

其它業(yè)務成本——支付拆遷公司拆遷支出 970.9萬元

應交稅費——應交增值稅（進項稅）29.1萬元

貸：現金或銀行存款2500

（3）合同約定第三種情況：土地返還款用于拆遷補償補助的賬務和稅務處理（單位：萬元）。在會計上，根據《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（財會[2017]15號）第四條規(guī)定：“政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助”同時財會[2017]15號第十一條規(guī)定：“與企業(yè)日?；顒酉嚓P的政府補助，應當按照經濟業(yè)務實質，計入其他收益或沖減相關成本費用。與企業(yè)日?；顒訜o關的政府補助，應當計入營業(yè)外收支”。根據此規(guī)定，本案例中的房地產企業(yè)收到政府的拆遷補償補助是與房地產企業(yè)日常開發(fā)活動相關的政府補助。在稅法上，根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第七條的規(guī)定，在計算土地增值稅增值額時，具體的扣除項目為：開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本，是指納稅人房地產開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用。其中土地征用及拆遷補償費的項目范圍具體為：包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出，安置動遷用房支出等。這里要特別注意的是作為開發(fā)成本中的房地產企業(yè)拆遷補償費用全部支出是“凈支出”，也就是全部補償支出減除拆遷過程中的各種收入后的實際凈支出，因此，政府給予企業(yè)的拆遷補償款應從企業(yè)實際發(fā)生的拆遷補償支出中扣除，而且政府給予企業(yè)的拆遷補償款不作為土地增值稅征稅收入，但是要沖減開發(fā)成本中的補償支出，從而減少計算土地增值稅時的扣除項目金額。另外，由于被拆遷戶獲得的拆遷補償款是沒有發(fā)生增值稅納稅義務，不繳納增值稅，不給房地產公司開具發(fā)票，或有的地方國家稅務局規(guī)定，支付被拆遷戶的拆遷補償款時，必須統(tǒng)一使用省國家稅務局印制的收據，但不繳納增值稅。因此，支付給被拆遷戶的拆遷補償款不能夠抵扣增值稅進項稅額。因此，土地返還款用于拆遷補償補助的賬務處理如下： 借：銀行存款

3000

貸：開發(fā)成本——拆遷補償費 3000

（4）合同約定第四種情況：土地返還款用于該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設（即紅線之外建基礎設施）的賬務和稅務處理（單位：萬元）。

在會計上，根據《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（財會[2017]15號）第三條的規(guī)定，政府補助具有兩個特征：一是政府補助是來源于政府的經濟資源。對于企業(yè)收到的來源于其他方的補助，有確鑿證據表明政府是補助的實際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項補助也屬于來源于政府的經濟資源。

二是政府補助是無償性。即企業(yè)取得來源于政府的經濟資源，不需要向政府交付商品或服務等對價。基于此規(guī)定，本案例中的房地產企業(yè)獲得政府用于該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設（即紅線之外建基礎設施）的土地返還款因不具有無償性，從而不是政府補助，實質上是政府購買服務。同時，根據《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（財會[2017]15號）第五條第（一）項的規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業(yè)商品或服務的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關會計準則。因此，基于此規(guī)定，土地返還款用于該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設（即紅線之外建基礎設施），必須按照“銷售建筑服務”稅目的收入處理。

目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現實工作中，一些房地產開發(fā)企業(yè)先期介入，或生地招拍掛，政府為減輕開發(fā)商的負擔，對開發(fā)商進行基礎設施建設部分進行返還。一般情況下，由于實施了土地的儲備制度，政府將生地轉化為熟地后再進行“招拍掛”，動拆遷問題已妥善得到解決，土地的開發(fā)工作也已經基本完成，周邊的市政建設將逐步完善，水、電、煤等市政都有計劃地分配到位。即在招標、拍賣、掛牌活動開始前，國土部門已將擬出讓的土地處置為凈地，即權屬明晰、界址清楚、地面平整、無地面附著物的宗地。但是在經營性用地招標、拍賣、掛牌的實際工作中，大量存在著“毛地”出讓的情況，尤其是在企業(yè)改革、改制處置土地資產時，這種情況更比比皆是。因此，很多政府部門在招、拍、掛出讓土地后，都會以土地出讓金返還的形式，用于開發(fā)項目相關城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等工程建設的補償。其中土地返還款用于該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設（即紅線之外建基礎設施）的實質是政府購買基礎設施工程建設服務（相當于PPP模式的業(yè)務）。因此，本案例中企業(yè)取得的土地返還款3000萬用于紅線之外建設基礎設施，要按照傳統(tǒng)的政府購買公共基礎設施工程進行會計處理和稅務處理，要繳納增值稅和企業(yè)所得稅。收到返還款時：

借：銀行存款 3000

貸：主營業(yè)務收入 2702.7

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）297.3 支付建筑企業(yè)工程款時： 借：開發(fā)成本 2702.7

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）297.3

貸：銀行存款 3000

（5）合同約定第五種情況：土地返還款用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施（即紅線之內建基礎設施）的賬務和稅務處理（單位：萬元）。

公共配套設施是開發(fā)項目內發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設施。公共配套設施是企業(yè)立項時承諾建設的，其成本費用應由企業(yè)自行承擔，而且開發(fā)商在制定房價時，已經包含了公共配套設施的內容。

在會計上，根據《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（財會[2017]15號）第四條的規(guī)定，與資產相關的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。第八條規(guī)定，與資產相關的政府補助，應當沖減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益。與資產相關的政府補助確認為遞延收益的，應當在相關資產使用壽命內按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。同時財會[2017]15號第十一條規(guī)定：“與企業(yè)日常活動相關的政府補助，應當按照經濟業(yè)務實質，計入其他收益或沖減相關成本費用。基于此規(guī)定，本案例中的房地產企業(yè)收到用于項目內建設會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施（即紅線之內建基礎設施）的土地返還款，應該沖減“開發(fā)成本——公共配套設施”。

在稅法上，財稅[2016]36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條第（二）項規(guī)定，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓不動產視同銷售不動產，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。關于房地產企業(yè)在項目內建設的醫(yī)院、學校、幼兒園、供水設施、變電站、市政道路等配套設施無償贈送或移交給政府如何征收增值稅問題，還要參照各省國稅局的規(guī)定而定。例如，海南省和湖北省國稅規(guī)定，上述配套設施在可售面積之內，作為無償贈送的服務用于公益事業(yè)不視同銷售；如果上述配套設施不在可售面積之內，則應視同銷售，征收增值稅。福建省國稅局規(guī)定，上述配套設施如果未單獨作價進行核算，作為無償贈送的服務用于公益事業(yè)不視同銷售；如果上述配套設施單獨作價進行核算，則應視同銷售，征收增值稅。

《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第十八條規(guī)定：“ 企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的郵電通訊、學校、醫(yī)療設施應單獨核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關業(yè)務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業(yè)務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應調整當期應納稅所得額”。

實踐當中，房地產企業(yè)在項目內建設的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館和道路等配套設施，都不會單獨作價核算，而是進公共配套設施核算，而且都不計算在可售面積之內，歸全體業(yè)主所有。但是房地產企業(yè)在項目內建設的學校、醫(yī)院、幼兒園和公安派出所等設施都會單獨作價核算，在可售面積之外。因此，房地產企業(yè)在項目內建設的所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館和道路等配套設施不視同銷售，征收增值稅；在項目內建設的學校、醫(yī)院、幼兒園和公安派出所等設施無償贈送或移交給當地政府，也不視同銷售繳納增值稅。

具體的賬務處理分兩種情況處理：

第一種是，如果協(xié)議約定土地返還款用于項目內開發(fā)企業(yè)自行承擔，且產權屬于全體業(yè)主，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪、會所、物業(yè)管理場所等基礎設施工程支出，則收到的財政返還的土地出讓金沖減“開發(fā)成本——公共配套設施費”，其賬務處理如下： 借：銀款存款

3000

貸：開發(fā)成本——公共配套設施

2702.7

應交稅費——應交增值稅（進項稅金轉出）297.3

第二種是如果協(xié)議約定土地返還款用于項目內幼兒園、學校和公安派出所等配套設施，并要移交給政府和有關單位的，則該土地補償款由于不具有無償的特征，因而不是政府補助。與前面合同約定的第五種情況相同，根據《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（財會[2017]15號）第五條第（一）項的規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業(yè)商品或服務的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關會計準則。因此，土地返還款用于用于項目內幼兒園、學校和公安派出所等配套設施，并要移交給政府和有關單位的，必須按照“銷售開發(fā)產品”收入處理。賬務處理如下：

借：銀行存款

3000

貸：主營業(yè)務收入

2702.7

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）297.3

(6)合同約定第六種情況：土地返還款用于乙企業(yè)招商引資獎勵和生產經營財政補貼或政府補助的賬務處理（單位：萬元）

《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（財會[2017]15號）第四條規(guī)定：“政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助”。同時財會[2017]15號第十一條規(guī)定：“與企業(yè)日?；顒酉嚓P的政府補助，應當按照經濟業(yè)務實質，計入其他收益或沖減相關成本費用。與企業(yè)日?；顒訜o關的政府補助，應當計入營業(yè)外收支”?；谝陨弦?guī)定，在土地招拍掛制運作過程中，出于招商引資等各種考慮，在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行返還，用于企業(yè)經營獎勵、財政補貼，應當認定為與收益相關的政府補助，且與企業(yè)日?；顒硬幌嚓P，應當計入營業(yè)外收入。會計處理為其賬務處理如下： 借：銀行存款

3000

貸：營業(yè)外收入 3000

根據《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

1、企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；

2、財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

3、企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。根據上述規(guī)定，本案例中的房地產企業(yè)取得的招商引資獎勵款不滿足不征稅收入的條件，因此需要全額計算繳納企業(yè)所得稅750萬元（750=3000×25%）。同時，本案例中的土地返還款3000萬元不征增值稅和土地增值稅。

第二篇：房地產企業(yè)營改增后收到地方政府土地返還款的財稅處理

房地產企業(yè)營改增后收到地方政府土地返還款的財稅處理

來源：中翰裕眾 作者：宋朝暉 發(fā)布時間：2018-04-12

經營性用地實行招拍掛，是土地市場建設的基本要求。一些政府出于招商引資、建設回遷房、基礎設施建設等原因，對企業(yè)通過招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進行一定比例或額度的返還。由于政府與開發(fā)商之間約定返還的條件和形式不同，對企業(yè)取得的返還款是認定為財政性資金，還是認定為經營性收入，其財務和稅務處理也不盡相同。本文依據是政府與企業(yè)簽訂的出讓協(xié)議和補充協(xié)議的約定內容進行相關財務和稅務分析。

一、政府主導拆遷，土地出讓金返還用于建設購買回遷房

案例1：2017年1月房地產公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，房地產公司已繳納10000萬元。協(xié)議約定，土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產公司補助3000萬元，在該項目土地上建設回遷房建設，回遷房建成后無償移交給動遷戶。其中受讓建回遷房土地支付土地出讓金900萬元。

解答：土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房的實質是房地產企業(yè)開發(fā)的回遷房銷售給政府，政府通過土地出讓金返還的形式支付給房地產企業(yè)銷售回遷房的銷售款，然后政府無償把回遷房移交給拆遷戶。

1.增值稅的處理

房地產公司收到政府返還的土地出讓金，應作為銷售回遷房的預收款，按規(guī)定應預繳3%的增值稅。

應預繳的增值稅=3000÷（1+11%）×3%=81（萬元）

房地產公司項目完工后房產移交給拆遷戶時，應確認增值稅的納稅義務，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額，按11%的稅率計征增值稅。已預繳的增值稅可以抵減。

銷項稅額=3000÷（1+11%）×11%=297.3（萬元）

土地成本可抵減銷項稅額=900÷(1+11%)×11%=89.2（萬元）

依據：《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。

第十條和第十一條規(guī)定，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。應預繳稅款按照以下公式計算：

應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。

2.土地增值稅的處理

房地產公司收到的土地出讓金返還款3000萬元相當于回遷房應確認的土地增值稅收入，房地產公司應按取得售房收入3000萬元收入計算繳納土地增值稅。

房地產公司繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

回遷房一般屬于普通住宅，應按普通住宅土地增值稅預征率1.5%預繳土地增值稅。

預繳土地增值稅=（3000-81）×1.5%=43.785（萬元）

土地增值稅清算時，按項目增值率計算應繳的土地增值稅，回遷房的增值率一般低于20%，免征土地增值稅。已預繳的土地增值稅可以抵減項目其他房產應繳的土地增值稅。

3.契稅的處理

房地產公司交納土地出讓金時，應繳納契稅，計稅依據為10000萬元。契稅計入土地成本。

應征契稅=10000×4%=400（萬元）

依據：《中華人民共和國契稅暫行條例》第四條規(guī)定，契稅的計稅依據，國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣，為成交價格；第八條的規(guī)定，契稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。

4.企業(yè)所得稅的處理

該業(yè)務屬于政府主導的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還給房地產公司，用于購買房地產公司開發(fā)的回遷房，因此，房地產公司取得的土地出讓金返還款應當并入當期所得計征企業(yè)所得稅。

問題：房地產公司取得的土地出讓金返還款屬于不征稅收入嗎？

解答：根據《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）的規(guī)定，對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。

《關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）對此進一步明確，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；

（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

對照上述規(guī)定，我們可以發(fā)現，該業(yè)務屬于政府采購行為，不屬于不征稅收入所對應的財政性資金。房地產公司收到的土地款返還款實際是回遷房的銷售款，因此，不屬于不征稅的財政性資金，應當作為應稅收入計算繳納企業(yè)所得稅。

5.會計處理

房地產公司收到政府返還的土地出讓金，實際是回遷房的銷售款，按照新的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》應當認定為該項經濟資源的取得與企業(yè)提供服務密切相關，不屬于無償從政府取得收入。因此，應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定，計入主營業(yè)務收入。

會計分錄如下：（單位：萬元）

（1）支付土地出讓金時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費10000

貸：銀行存款10000

（2）繳納契稅時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費400

貸：銀行存款400

（3）收到返還款時：

借：銀行存款3000

貸：預收賬款3000

（4）預繳增值稅時：

借：應交稅費——預繳增值稅81

貸：銀行存款81

（5）預繳土地增值稅時：

借：應交稅費——土地增值稅43.785

貸：銀行存款43.785

（6）完工結轉收入時：

借：預收賬款3000

貸：主營業(yè)務收入2702.7

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）297.3

（7）土地成本抵減銷售額時：

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）89.2

貸：主營業(yè)務成本89.2

依據：《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理，取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記“主營業(yè)務成本”科目。

《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（財會[2017]15號）第五條的規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業(yè)商品或服務的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關會計準則。

二、政府主導拆遷，土地出讓金返還用于支付拆遷費用(代理拆遷、拆遷補償)

目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現實工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府或生地招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行部分返還，用于拆遷或安置補償。

案例2：2017年1月房地產公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，房地產公司已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產公司補助3000萬元，用于該項目土地及地上建筑物的拆遷費用支出。國土部門委托房地產開發(fā)公司代為支付建筑物拆除、平整土地費用1000萬元，并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費2000萬元。房地產公司實際向動遷戶支付補償款1500萬元。

解答：

1.增值稅的處理

房地產公司收到政府返還的土地出讓金，實際是代理了政府的拆遷工作的，提供了代理服務，應按代理服務收入繳納6%的增值稅。

應繳納的增值稅=3000÷（1+6%）×6%=169.8（萬元）

房地產公司將拆遷建筑勞務外包給拆遷公司，拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入1000萬元，由于拆遷建筑勞務是清包工勞務，應按建筑服務業(yè)，開具3%的增值稅專用發(fā)票給房地產公司。

房地產公司取得增值稅進項稅額=1000÷（1+3%）×3%=29.1（萬元）

直接支付給被拆遷戶的拆遷補償款，可以在計算增值稅銷售額時進行扣除，但代理支付動遷補償款不可以在計算增值稅銷售額時扣除。同時，由于被拆遷戶收到的拆遷補償款沒有發(fā)生增值稅義務，不需要向房地產公司開具發(fā)票。所以，房地產公司代國土部門向原土地使用權人支付拆遷補償費不可以抵扣增值稅。

因此，房地產公司應繳納增值稅140.7萬元（169.8萬元-29.1萬元）。

2.土地增值稅的處理

房地產公司取得的土地返還款3000萬元，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入和代理服務取得的收入，不屬于轉讓不動產收入，此收入不屬于土地增值稅清算收入。

因此，房地產公司取得的土地返還款3000萬元不征收土地增值稅。

3.契稅的處理

房地產公司交納土地出讓金時，應繳納契稅，計稅依據為10000萬元。契稅計入土地成本。

應征契稅=10000×4%=400（萬元）

4.企業(yè)所得稅的處理

房地產公司取得的土地返還款3000萬元，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入和代理服務取得的收入，屬于企業(yè)所得稅收入總額范疇，應計征企業(yè)所得稅。

房地產公司支付給拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務款970.9萬元[1000萬元÷（1+3%）]，可以在企業(yè)所得稅前扣除。

房地產公司代理支付動遷補償款1500萬元，可以在企業(yè)所得稅前扣除。

房地產公司應計入企業(yè)所得稅的應納稅所得額為359.3萬元[3000÷（1+6%）-970.9萬元-1500萬元]

另外，企業(yè)實際發(fā)生的與上述業(yè)務相關的城建稅、教育費附加等稅費，可以在發(fā)生當年扣除。

5.會計處理

房地產公司收到政府返還的土地出讓金，實際是代理了政府的拆遷工作的，提供了代理服務，按照新的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》應當認定為該項經濟資源的取得與企業(yè)提供服務密切相關，不屬于無償從政府取得收入。因此，應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定，計入其他業(yè)務收入。

會計分錄如下：（單位：萬元）

（1）支付土地出讓金時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費10000

貸：銀行存款10000

（2）繳納契稅時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費400

貸：銀行存款400

（3）收到返還款時，借：銀行存款3000

貸：其他業(yè)務收入2830.2

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）169.8

（4）代理支付動遷補償款和拆遷工程款業(yè)務時，借：其他業(yè)務成本——拆遷補償款1500

其他業(yè)務成本——支付拆遷公司拆遷支出970.9

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）29.1

貸：銀行存款2500

三、政府主導拆遷，土地出讓金返還用于開發(fā)項目相關的基礎設施建設

一般情況下，由于實施了土地的儲備制度，政府將生地轉化為熟地后再進行“招拍掛”，動拆遷問題已妥善得到解決，土地的開發(fā)工作也已經基本完成，周邊的市政建設將逐步完善，水、電、煤等市政都有計劃地分配到位。但是在經營性用地招標、拍賣、掛牌的實際工作中，大量存在著“毛地”出讓的情況，因此，政府部門在招拍掛出讓土地后，都會以土地出讓金返還的形式，用于開發(fā)項目相關城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等工程建設的補償。

案例3：2017年1月房地產公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，房地產公司已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產公司補助3000萬元，用于該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設。

解答：

1.增值稅處理

項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程所需要支出，按土地出讓協(xié)議規(guī)定，是應該由政府承擔的。

房地產公司承擔基礎設施工程建設符合BT（即“建設-移交”）投融資建設模式的特征。即房地產公司將該項目城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設完工后，移交給政府。

對此房地產公司取得基礎設施建設返還款業(yè)務按BT模式的增值稅征收管理，以項目業(yè)主的名義立項建設，房地產公司作為建筑服務總承包方，按建筑服務征收增值稅。

應繳納的增值稅=3000÷（1+11%）×11%=297.297（萬元）

房地產公司將相關建筑項目分包給施工單位，支出工程建設成本，所取得的進項稅額可以按規(guī)定抵扣。

2.土地增值稅處理

房地產公司取得的土地返還款3000萬元，屬于提供建筑服務取得的收入，不屬于轉讓不動產收入，此收入不屬于土地增值稅清算收入。

因此，房地產公司取得的土地返還款3000萬元不征收土地增值稅。

3.契稅處理

房地產公司交納土地出讓金時，應繳納契稅，計稅依據為10000萬元。契稅計入土地成本。

應征契稅=10000×4%=400（萬元）

4.企業(yè)所得處理

房地產公司取得的土地返還款3000萬元，屬于提供建筑服務取得的收入，扣除相對應的成本費用，差額應計入當年的應納稅所得額。

企業(yè)實際發(fā)生的與上述業(yè)務相關的城建稅、教育費附加等稅費，可以在發(fā)生當年扣除。

5.會計處理

房地產公司收到的土地款返還款實際是提供建筑服務工程款，按照新的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》應當認定為該項經濟資源的取得與企業(yè)提供服務密切相關，不屬于無償從政府取得收入。因此，應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定，計入其他業(yè)務收入。

會計分錄如下：（單位：萬元）

（1）支付土地出讓金時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費10000

貸：銀行存款10000

（2）繳納契稅時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費400

貸：銀行存款400

（3）收到返還款時：

借：銀行存款3000

貸：其他業(yè)務收入2702.703

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）297.297

四、土地出讓金返還用于建設公共配套設施(學校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館)

公共配套設施是開發(fā)項目內發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設施。公共配套設施是企業(yè)立項時承諾建設的，其成本費用應由企業(yè)自行承擔，而且開發(fā)商在制定房價時，已經包含了公共配套設施的內容。

案例4：2017年1月房地產公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，房地產公司已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產公司補助3000萬元，用于在該項目內建造的學校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館等配套設施，項目完工后移交給政府相關部門。

解答：

觀點一：

1.增值稅處理

房地產公司收到政府返還的土地出讓金3000萬元，用于在該項目內建造的學校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館等配套設施，項目完工后移交給政府相關部門，實際是為政府相關部門建造了學校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館等銷售給政府相關部門取得的不動產銷售款。

因此，房地產公司收到政府返還的土地出讓金3000萬元時，按規(guī)定應預繳3%的增值稅。

應預繳的增值稅=3000÷（1+11%）×3%=81（萬元）

房地產公司項目移交時，產生增值稅的納稅義務，應按銷售不動產征收增值稅。

應繳納的增值稅=3000÷（1+11%）×11%=297.3（萬元）

房地產公司將相關建筑項目分包給施工單位，支出工程建設成本，所取得的進項稅額可以按規(guī)定抵扣。

2.土地增值稅處理

房地產公司應就學校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館等項目辦理《建設工程規(guī)劃許可證》，單獨進行土地增值稅清算，取得的土地返還款3000萬元，屬于銷售不動產取得的收入，應全額征收土地增值稅。

因此，房地產公司取得的土地返還款3000萬元時，應按非住宅類型土地增值稅預征率3%預繳土地增值稅。

預繳土地增值稅=（3000-81）×3%=87.57（萬元）。

3.契稅處理

房地產公司交納土地出讓金時，應繳納契稅，計稅依據為10000萬元。契稅計入土地成本。

應征契稅=10000×4%=400（萬元）

4.企業(yè)所得處理

房地產公司取得的土地返還款3000萬元，屬于銷售不動產取得的收入，扣除相對應的成本費用，差額應計入當年的應納稅所得額。

企業(yè)實際發(fā)生的與上述業(yè)務相關的城建稅、教育費附加等稅費，可以在發(fā)生當年扣除。

5.會計處理

房地產公司收到的土地款返還款實際是銷售不動產取得的收入，按照新的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》應當認定為該項經濟資源的取得與企業(yè)提供服務密切相關，不屬于無償從政府取得收入。因此，應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定，計入主營業(yè)務收入。

會計分錄如下：（單位：萬元）

（1）支付土地出讓金時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費10000

貸：銀行存款10000

（2）繳納契稅時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費400

貸：銀行存款400

（3）收到返還款時：

借：銀行存款3000

貸：預收賬款3000

（4）預繳增值稅時：

借：應交稅費——預繳增值稅81

貸：銀行存款81

（5）預繳土地增值稅時：

借：應交稅費——土地增值稅87.57

貸：銀行存款87.57

（6）完工結轉收入時：

借：預收賬款3000

貸：主營業(yè)務收入2702.7

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）297.3

觀點二：

1.增值稅處理

房地產公司收到政府返還的土地出讓金，按協(xié)議約定用于項目內建造學校、醫(yī)院、幼兒園、體育場館等配套設施，項目完工后移交給政府相關部門。是一種公益事業(yè)的行為，不視同銷售，不征收增值稅。收到的土地返還款應沖減開發(fā)成本。

因此，房地產公司收到政府返還的土地出讓金3000萬元時，不征收增值稅。

2.土地增值稅處理

房地產公司取得的土地返還款3000萬元，抵減房地產開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

因此，房地產公司取得的土地返還款3000萬元，不單獨計征土地增值稅。

依據：《青島市地稅局房地產開發(fā)項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》（青地稅發(fā)[2008]100號）規(guī)定，對于開發(fā)企業(yè)因從事公共配套設施建設等原因，從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，抵減房地產開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

3.契稅處理

房地產公司交納土地出讓金時，應繳納契稅，計稅依據為10000萬元。契稅計入土地成本。

應征契稅=10000×4%=400（萬元）

4.企業(yè)所得處理

房地產公司取得的土地返還款3000萬元，抵減房地產開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

因此，房地產公司取得的土地返還款3000萬元，不單獨計征企業(yè)所得稅。

依據：《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第十八條規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的郵電通訊、學校、醫(yī)療設施應單獨核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關業(yè)務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業(yè)務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應調整當期應納稅所得額。

5.會計處理

房地產公司收到的土地款返還款，是用于補償企業(yè)以后期間建造公共配設施的，按照新的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》應當確認定為確認為遞延收益，并在確認相關成本費用或損失的期間，計入當期損益或沖減相關成本。因此，應計入開發(fā)成本，沖減土地征用及拆遷補償費。

會計分錄如下：（單位：萬元）

（1）支付土地出讓金時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費10000

貸：銀行存款10000

（2）繳納契稅時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費400

貸：銀行存款400

（3）收到返還款時：

借：銀行存款 3000

貸：開發(fā)成本——土地征用費及拆遷補償費 3000

五、政府主導拆遷，土地出讓金返還未約定任何事項，只是獎勵或補助

在土地招拍掛制運作過程中，出于招商引資等各種考慮，在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行返還，用于企業(yè)經營獎勵、財政補貼等。

案例5：2017年1月房地產公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，房地產公司已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產公司補助3000萬元，目的是給企業(yè)招商引資的獎勵，未規(guī)定規(guī)定資金專項用途。

解答：

1.增值稅處理

房地產公司取得的土地返還款3000萬元，屬于政府獎勵，不屬于增值稅征稅范圍，不征收增值稅。

2.土地增值稅處理

房地產公司收到政府返還的土地出讓金，實質上是政府給與房地產開發(fā)企業(yè)的土地價款的折讓，應扣減土地成本。

因此，房地產公司取得的返還款3000萬元，土地增值稅清算時，應抵減房地產開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。

該項目在土地增值稅清算時，實際可扣除的土地征用及拆遷補償費是7000萬元（10000-3000）.3.契稅處理

房地產公司交納土地出讓金時，應繳納契稅，計稅依據為10000萬元。契稅計入土地成本。

應征契稅=10000×4%=400（萬元）

4.企業(yè)所得處理

房地產公司取得的土地返還款3000萬元，應計入當年應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

5.會計處理

房地產公司收到的土地款返還款，是用于補償企業(yè)已發(fā)生的土地采購成本，按照新的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》應當直接計入當期損益或沖減相關成本。因此，應計入營業(yè)外收入。

會計分錄如下：（單位：萬元）

（1）支付土地出讓金時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費10000

貸：銀行存款10000

（2）繳納契稅時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費400

貸：銀行存款400

（3）收到返還款時：

借：銀行存款3000

貸：營業(yè)外收入3000

第三篇：6種土地返還款的合同約定及稅務處理_v1.0_20141120

土地返還款合同約定不同，財務處理不同

房地產企業(yè)與國土部門簽訂的土地出讓合同中，對政府給予的土地返還款的用途進行了不同的約定，根據“不同的合同約定決定不同的賬務處理”，否則會有稅收風險。有鑒于此，依據相關稅收法規(guī)，結合我公司市政、道路、二期土地返還、4A配套等需求，把土地返還款窮盡歸納為六種情形（假設返還款均是3000萬元，單位下同）：

第一種情況：土地返還款就地建安置房

土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房，法律實質是房地產企業(yè)開發(fā)的回遷房銷售給政府，政府通過土地出讓金返還的形式支付給房地產企業(yè)銷售回遷房的銷售款，然后政府無償把回遷房移交給拆遷戶。為此，土地返還款就地建安置房的賬務處理如下：

收到返還款時：

借：銀行存款

3000

貸：預收賬款

3000

借：營業(yè)稅金及附加

165（3000*5.5%）

貸：銀行存款

165

完工結轉收入時：

借：預收賬款：

3000

貸：主營業(yè)務收入

3000(確認收入要納稅)

第二種情況：土地返還款用于房地產企業(yè)代理拆遷和代理支付拆遷補償費

土地出讓金返還用于支付動遷戶補償款和拆遷費用時，企業(yè)應沖減往來和做其他業(yè)務收入處理。

收到土地返還款時：

借：銀行存款

3000

貸：其它應付款

3000

代理支付動遷補償款和拆遷工程款業(yè)務時：

借：其它應付款 ——被拆遷戶

1500

其它應付款——拆遷公司

1000

貸：銀行存款

2500 同時，借：其它應付款

500

貸：其它業(yè)務收入

500

(確認收入要納稅)

第三種情況：土地返還款用于拆遷補償支出

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第七條的規(guī)定，在計算土地增值稅增值額時，具體的扣除項目為：開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本，是指納稅人房地產開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用。其中土地征用及拆遷補償費的項目范圍具體為：包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出，安置動遷用房支出等。

這里要特別注意的是作為開發(fā)成本中的房地產企業(yè)拆遷補償費用全部支出是“凈支出”，也就是全部補償支出減除拆遷過程中的各種收入后的實際凈支出，因此，政府給予企業(yè)的拆遷補償款應從企業(yè)實際發(fā)生的拆遷補償支出中扣除，而且政府給予企業(yè)的拆遷補償款不作為土地增值稅征稅收入，但是要沖減開發(fā)成本中的補償支出，從而減少計算土地增值稅時的扣除項目金額。

因此，土地返還款用于拆遷補償支出的賬務處理如下：

借：銀行存款

3000

貸：開發(fā)成本——拆遷補償費

3000

(確認收入要納稅)

第四種情況：土地返還款用于項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設（即紅線之外建基礎設施）

收到返還款時：

借：銀行存款

3000

貸：專項應付款

3000 支付建筑企業(yè)工程款時：

借：專項應付款

3000(不涉及納稅問題)

貸：銀行存款

3000

如果支付建筑工程款后還有剩余的“專項應付款”，則應把剩余的“專項應付款”結轉到“營業(yè)外收入”。

第五種情況：土地返還款用于企業(yè)在項目內建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施（即紅線之內建基礎設施）

所得稅涉稅處理的法律依據 國稅發(fā)[2009]31號: 第十七條企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按以下規(guī)定進行處理：

(一)屬于非營利性且產權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規(guī)定進行處理(即開發(fā)費用允許計入開發(fā)成本)。

(二)屬于營利性的，或產權歸企業(yè)所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。

除企業(yè)自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產品進行處理。

第十八條企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的郵電通訊、學校、醫(yī)療設施應單獨核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關業(yè)務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業(yè)務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應調整當期應納稅所得額。

土增稅涉稅處理的法律依據 國稅發(fā)[2006]187號: 房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的公共設施的扣除按應按以下原則處理： 1.建成后根據銷售合同和具有法律效力的有關證明文件的約定產權屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；

2.建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除(即開發(fā)費用允許計入開發(fā)成本)。房地產開發(fā)企業(yè)應提供移交的相關證明文件或材料；

3.建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用；建成后由房地產開發(fā)企業(yè)或其關聯(lián)企業(yè)自用的，其成本、費用不得扣除。

結合上述法規(guī),又區(qū)分兩種情形:(1)、開發(fā)項目內發(fā)生的，無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設施

公共配套設施是開發(fā)項目內發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設施。公共配套設施是企業(yè)立項時承諾建設的，其成本費用應由企業(yè)自行承擔，而且開發(fā)商在制定房價時，已經包含了公共配套設施的內容。

《國有土地使用權出讓收支管理辦法》（財綜〔2006〕68號）第十五條規(guī)定：“土地開發(fā)支出包括前期土地開發(fā)性支出以及財政部門規(guī)定的與前期土地開發(fā)相關的費用等，含因出讓土地涉及的需要進行的相關道路、供水、供電、供氣、排水、通信、照明和土地平整等基礎設施建設支出”。

根據國家相關法律規(guī)定，國有土地使用權出讓應“凈地”出讓。土地出讓前，征地拆遷補償工作由政府負責，納入儲備的土地應進行必要的前期開發(fā)，使之具備供應條件。土地出讓時，土地出讓金為總成交價款，嚴禁各種形式變相減免土地出讓收入。土地出讓后，土地出讓收支全額納入地方基金預算管理，實行“收支兩條線”，并規(guī)定土地出讓收入使用范圍。因此，房地產企業(yè)收到政府土地返還款，并用于項目內開發(fā)企業(yè)自行承擔，且產權屬于全體業(yè)主，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪、會所、物業(yè)管理場所等基礎設施工程支出，既是土地出讓前政府應支出的前期開發(fā)費用，相應形成土地出讓成本，又屬于政府土地出讓收入的使用范圍，納入財政預算管理。即將收到財政返還的土地出讓金沖減“開發(fā)成本——土地征用費及拆遷補償費”。

有些地方稅務機關明確發(fā)文直接沖減開發(fā)成本，例如《大連市地稅局關于進一步加強土地增值稅清算工作的通知》（大地稅函[2008]188號）規(guī)定：“納稅人應當憑政府或政府有關部門下發(fā)的《土地批件》、《土地出讓金繳費證明》以及財政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳納收據、土地使用權購置發(fā)票、政府或政府部門出具的相關證明等合法有效憑據，計算取得土地使用權所支付的金額。凡取得票據或者其他資料，但未實際支付土地出讓金或購置土地使用權價款或支付土地出讓金、購置土地使用權價款后又返還的，不允許計入扣除項目”。

《青島市地稅局房地產開發(fā)項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》（青地稅發(fā)[2008]100號）規(guī)定：“對于開發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設施建設等原因，從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，抵減房地產開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額”。

根據以上規(guī)定分析，土地返還款用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施（即紅線之內建基礎設施）的賬務處理如下：

借：銀行存款

3000

貸：開發(fā)成本——土地征用費及拆遷補償費

3000(補助沖減成本)

如果協(xié)議約定土地返還款用于項目內電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施、派出所、學校和醫(yī)院等，并要進行移交給政府和有關單位的，則視同為由政府出資購買全部或部分公共配套設施。對房地產開發(fā)企業(yè)來說，屬于向政府銷售全部或部分公共配套設施的行為。

(2)、開發(fā)項目內發(fā)生、企業(yè)與國家有關業(yè)務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交

根據《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第十八條規(guī)定：“ 企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的郵電通訊、學校、醫(yī)療設施應單獨核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關業(yè)務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業(yè)務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應調整當期應納稅所得額”。

基于此規(guī)定，如果協(xié)議約定土地返還款用于項目內電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施、派出所、學校和醫(yī)院等，并要進行移交給政府和有關單位的賬務處理如下：

借：銀行存款

3000

貸：其他業(yè)務收入

3000(確認收入要納稅)

第六種情況：土地返還款用于乙企業(yè)招商引資獎勵和生產經營財政補貼或政府補助的賬務處理

在土地招拍掛制運作過程中，出于招商引資等各種考慮，在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行返還，用于企業(yè)經營獎勵、財政補貼等等，其賬務處理如下：

借：銀行存款

3000

貸：營業(yè)外收入

3000(確認收入要納稅)二期土地返還款在我公司實現利益最大化，除重視與政府等部門、企業(yè)的合同約定條款入手外，項目立項、報規(guī)、款項收付等需環(huán)環(huán)相扣，形成完整的證據鏈條，業(yè)務、財務宜早做統(tǒng)籌安排，稅務風險方才可控。

彭興勇

2014.11.20

第四篇：房地產企業(yè)土地增值稅培訓教材

第一部分 房地產企業(yè)土地增值稅清算中的“5”項收入確定技巧及相關法律解析

目 錄

第一部分 房地產企業(yè)土地增值稅清算中的“5”項收入確定技巧及相關法律解析（10月11日下午錄）

第二部分 房地產企業(yè)土地增值稅清算中的“5”項成本確定技巧及相關法律解析 第一部分 房地產企業(yè)土地增值稅清算中的“5”項收入確定技巧及相關法律解析

一、有關銷售發(fā)票開具與否的收入確定

（一）全額開具銷售發(fā)票的銷售收入

（二）未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票但簽訂銷售合同的收入確定

（三）未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實際已投入使用的收入確定

（四）未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實際未投入使用的收入確定

（一）全額開具銷售發(fā)票的銷售收入

《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第一條規(guī)定：“在進行土地增值稅清算時，如果納稅人已經全額開具商品房銷售發(fā)票的，則按照發(fā)票所載金額確認收入?！北热鐦I(yè)主購買了一套商品房，合同總金額120萬元，發(fā)票開具也是120萬元，那么在進行土地增值稅清算時，就按照120萬元確認收入。

（二）未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票但簽訂銷售合同的收入確定

《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第一條規(guī)定：“土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整?！?/p>

比如，業(yè)主購買了一套商品房，合同總金額120萬元，已付款120萬元，但銷售發(fā)票只開具了110萬元，還有10萬元會計掛在“其他應付款”，那么在進行土地增值稅清算時仍然應當按照120萬元確認商品房銷售收入。所以，對納稅人來說，在進行土地增值1 稅清算時，必須注意將發(fā)票金額與合同金額進行比對，并按照合同金額進行調整，以避免直接按照發(fā)票金額確認收入而少繳納土地增值稅，進而避免被稅務機關處罰的風險。

（三）未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實際已投入使用的收入確定。

應按照《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認土地增值稅清算時收入（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產的平均價格確定）。

（四）對未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實際未投入使用的收入確定

應不確認收入的實現（這樣處理和國稅發(fā)[2009]31號文件相附），待實際投入使用時再按上述辦法確認收入。

二、房地產代收費用的收入確認

（一）代收費用計入房價或由房地產企業(yè)開發(fā)票的收入確定

財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第六條規(guī)定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅。對于代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數。

根據國家稅務總局《關于印發(fā)土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則的通知》（國稅發(fā)[2007]132號）第二十五條第（一）項的規(guī)定，對納稅人按縣級以上人民政府的規(guī)定在售房時代收的各項費用，如果代收費用計入房價向購買方一并收取的，應將代收費用作為轉讓房地產所取得的收入計稅。實際支付的代收費用，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計扣除的基數。

國家稅務總局《關于印發(fā)土地增值稅清算管理規(guī)程的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第二十八條規(guī)定，代收費用的審核，對于縣級以上人民政府要求房地產開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，審核其代收費用是否計入房價并向購買方一并收?。划敶召M用計入房價時，審核有無將代收費用計入加計扣除以及房地產開發(fā)費用計算基數的情形。

（二）代收費用不計入房價并由房企以外的單位開發(fā)票的收入確認 財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第六條規(guī)定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。

《國家稅務總局關于印發(fā)土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則的通知》（國稅發(fā)[2007]132號）第二十五條第（二）項規(guī)定，對納稅人按縣級以上人民政府的規(guī)定在售房時代收的各項費用，在房價之外單獨收取且未計入房地產價格的，不作為轉讓房地產的收入，在計算增值額時不允許扣除代收費用。

案例分析1：某房地產企業(yè)代收費用的涉稅稽查分析

某市稅務稽查局檢查某房地產開發(fā)公司，此公司xx年營業(yè)收入30000萬元，其他應付款賬戶4500萬元，經查“其他應付款”賬戶發(fā)現該公司xx年至xx年在銷售商品房時向客戶收取的住房專項維修基金、管道燃氣初裝費、有線電視初裝費等代收費用共計4500萬元（其中專項維修基金800萬元），對于4500萬元的代收費用單獨核算未并入房價內，而且票據由委托方開具，此公司未做任何稅務處理。

涉稅分析：

1、營業(yè)稅處理

按照營業(yè)稅相關規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)代收的價外費用需要繳稅?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務院令540號）第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十三條規(guī)定，條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：

（一）由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業(yè)性收費；

（二）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；

（三）所收款項全額上繳財政。

《國家稅務總局關于住房專項維修基金征免營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2004]69號）住房專項維修基金是屬全體業(yè)主共同所有的一項代管基金，專項用于物業(yè)保修期滿后物業(yè)共用部位、共用設施設備的維修和更新、改造。鑒于住房專項維修基金資金所有權及使用的特殊性，對房地產主管部門或其指定機構、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專項維修基金，不計征營業(yè)稅。

根據營業(yè)稅的相關政策規(guī)定，代收費用原則上應當作為價外費用繳納營業(yè)稅，即只要房地產開發(fā)公司代為收取了，不論其是否計入房價內或是否開票（與企業(yè)所得稅、土地增值稅區(qū)別之處），原則上都要作為計稅依據計入到營業(yè)額中。但是對于一些特殊的代收費用是不需要納營業(yè)稅的，如代收的政府性基金和行政事業(yè)性收費和住房專項維修基金。其他代收費用都要作為價外費一并計征營業(yè)稅及其附加。

本案例中的專項維修基金800萬元，符合國稅發(fā)[2004]69號文件規(guī)定，不計征營業(yè)稅，其余3700萬元未按稅法規(guī)定申報納稅。根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條、第二條、第四條及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十三條以及征管法及其實施細則等的規(guī)定，追繳該公司代收款項營業(yè)稅及附加，加收滯納金，并處所偷稅款50%以上5倍以下的罰款。本案：補繳營業(yè)稅及附加3700×5.6%＝207.2（萬元）。注：當地地方教育費附加比例為2%.滯納金按日加收，以萬分之五比率計算，處少繳稅款50%的罰款金額計103.6萬元。

2、企業(yè)所得稅的處理

國家稅務總局《關于印發(fā)房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第五條規(guī)定，開發(fā)產品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。企業(yè)代有關部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產品價內或由企業(yè)開具發(fā)票的，應按規(guī)定全部確認為銷售收入；未納入開發(fā)產品價內并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進行管理。

國家稅務總局《關于印發(fā)房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國稅發(fā)4 [2009]31號）第十六條規(guī)定，企業(yè)將已計入銷售收入的共用部位、共用設施設備維修基金按規(guī)定移交給有關部門、單位的，應于移交時扣除。

所以代收費用在企業(yè)所得稅上即使計入收入，也僅相當于“平進平出”“全收全付”，不會影響所得稅款本身，最多只是影響以收入為基數的業(yè)務招待費、廣告宣傳費的扣除限額而已。

因代收款項票據由委托方開具，根據國稅發(fā)[2009]31號文的規(guī)定，此代收代付款項不并入應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。因為代收費用單獨核算未并入房價內，所以也不用繳納土地增值稅。

三、轉讓房地產收取“其他經濟利益”的收入確認

（一）轉讓房地產合同未履行收取購買方違約金的收入確認

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令[1993]第138號）第二條規(guī)定： 轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第五條 條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。

《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定“有關的經濟利益”的前提是納稅人發(fā)生了轉讓房地產行為，即房地產交易完成。

如果房地產交易未發(fā)生或者未完成（被撤銷），即使納稅人取得了經濟利益，也應當屬于與轉讓房地產無關的經濟利益，不應確認為轉讓房地產所取得的收入。

因此，轉讓房地產合同未履行收取購買方違約金的收入不確認為土地增值稅收入，不繳納土地增值稅。

（二）轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息的收入確認

房地產企業(yè)轉讓房地產合同履行中，因轉讓房地產收取的違約金、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息以及其他各種性質的經濟收益，應當確認為房地產轉讓收入。

特別注意的幾點：

1、將流轉稅的價外費用概念引入了土地增值稅。其實價外費用來源于“反避稅”理念，試想如果對滯納金、違約金不征收土地增值稅，就有可能出現本來100萬的房款，企業(yè)人為的劃分為80萬元房款，20萬元賠償金，從而侵蝕土地增值稅的稅基，因此轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息的收入確認，一律繳納土地增值稅。

按照財政部國家稅務總局《關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）文件的規(guī)定，單位和個人提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產時，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應并入營業(yè)額中征收營業(yè)稅。因此轉讓房地產合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息的收入確認，一律繳納營業(yè)稅。

特別注意的幾點：

2、房地產未能轉讓而收取的違約金，不屬于價外費用。價外費用，顧名思義，先有價，才有外，如果購買方違約導致房地產轉讓不成功收取的違約金，由于沒有主價款，不存在分割房價，侵蝕稅基的可能性，因此不需要繳納土地增值稅和營業(yè)稅。

3、個人在購房時從房產公司取得的違約金或賠償金的個人所得稅處理。

《國家稅務總局關于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2006]865號）規(guī)定：“商品房買賣過程中，有的房地產公司因未協(xié)調好與按揭銀行的合作關系，造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)，從而無法繳納后續(xù)房屋價款，致使房屋買賣合同難以繼續(xù)履行，房地產公司因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同6 而向購房人支付違約金。

根據個人所得稅法的有關規(guī)定，購房個人因上述原因從房地產公司取得的違約金收入，應按照“其他所得”應稅項目繳納個人所得稅，稅款由支付違約金的房地產公司代扣代繳?！?/p>

根據上述規(guī)定，個人在購房時由于房產公司的違約而從房產公司取得的違約金或賠償金，如果與“國稅函[2006]865號”所特指的情況一致，依據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條的規(guī)定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人?！睉凑铡捌渌谩睉愴椖坑芍Ц哆`約金的房地產企業(yè)代扣代繳個人所得稅。

房地產企業(yè)支付的其他違約金是否可以比照國稅函[2006]865號文件，要求代扣代繳個人所得稅呢？實踐中執(zhí)行不一，例如：浙江省地稅局2009年所得稅政策問答規(guī)定：國稅函[2006]865號規(guī)定的所得情形較為具體，政策適用上不宜擴大到對所有未完全履行合同而取得違約金（賠償金）的情形。而有的地方稅務機關則要求比照國稅函[2006]865號文件代扣代繳個人所得稅。

本人認為，如果業(yè)主獲得的違約金或賠償金與“國稅函[2006]865號”所特指的情況不一致的，雖然屬于個人的“其他所得”項目，但不應當按照20%的稅率繳納個人所得稅。因為《中華人民共和國個人所得稅法》第二條第十一款規(guī)定“應當按照20%的稅率繳納個人所得稅得“其他所得”項目是指經國務院財政部門確定征稅的“其他所得”，這里很明確了“其他所得”要征收個人所得稅必須是“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”。

對于開發(fā)商延期交房或延期辦理產權等違約金國務院財政部門從來沒有規(guī)定要征稅，而《國家稅務總局關于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2006]865號）規(guī)定的按揭不能辦理因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金作為“其他所得”是“經商財政部同意”的，也就是符合了個人所得稅法規(guī)定的“經國務院財政部門確定征稅的其他所得?！钡臈l件，所以可以征收個人所得稅。

而開發(fā)商延期交房或延期辦理產權所支付的違約金不屬于此類情況，因此暫不用繳納個人所得稅，那開發(fā)商也就不存在代扣個人所得稅的情況了。

4、房地產企業(yè)向業(yè)主支付違約金不可以在計算增值稅時進行扣除。

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，土地增值稅的扣除項目為：

（一）取得土地使用權所支付的金額；

（二）開發(fā)土地的成本、費用；

（三）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；

（四）與轉讓房地產有關的稅金；

（五）財政部規(guī)定的其他扣除項目。而“違約金”沒有在扣除項目中列舉，因此，房地產開發(fā)企業(yè)支付的違約金不可以在計算土地增值稅時扣除。

但也有個別地方有特別規(guī)定，例如天津市規(guī)定（津地稅地[2011]24號文件第7條）房地產開發(fā)企業(yè)由于自身原因造成并直接支付的補償款項，可以作為 “ 其他房地產開發(fā)費用 ” 據實扣除。這是一個相當另類的規(guī)定，例如：企業(yè)延遲交房支付的補償款項，是否可以扣除呢？按道理講，其屬于營業(yè)外支出的概念，不應算作土地增值稅的費用，更不能據實扣除，但天津市明確規(guī)定可以扣除。

（三）售后返租的收入確認

所謂售后返租，就是開發(fā)商在銷售商品房時，約定以購房合同的折讓優(yōu)惠后的價款為成交價，同時與購房者簽訂該房的租賃合同，要求購房者在一定期限內必須將購買的房屋無償或低價交給開發(fā)公司，由開發(fā)公司統(tǒng)一經營，經營收益歸開發(fā)商。售后回租分為融資性售后回租和經營性售后回租。

所謂融資性售后回租業(yè)務，是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業(yè)務的企業(yè)后，又將該項資產從該融資租賃企業(yè)租回的行為。所謂經營性售后回租業(yè)務，是指承租方以融資為目的將資產出售給沒有融資租賃業(yè)務資質的企業(yè)后，又將該項資產從沒有融資租賃業(yè)務資質的企業(yè)租回的行為。

1、經營性售后回租的稅務處理

（1）經營性售后回租中 的 銷售方（承租方）的涉稅處理

①增值稅和營業(yè)稅的處理

經營性售后回租的承租方出售資產的行為，應征收增值稅或營業(yè)稅。

②企業(yè)所得稅的處理

承租人出售資產的行為，確認為銷售收入，租賃期間的租賃費用作為企業(yè)相關費用在8 稅前扣除，承租人租入的資產不計提折舊。

③印花稅的處理

按“財產租賃合同”計稅貼花。

（2）經營性售后回租中的受讓方（出租方）的涉稅處理

①增值稅和營業(yè)稅的處理

國家稅務總局《關于融資租賃業(yè)務征收流轉稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）規(guī)定，對經中國人民銀行批準經營融資租賃業(yè)務的單位所從事的融資租賃業(yè)務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。

由于經營性售后回租的租賃期結束，租賃貨物的所有權歸出租方所有，因此，基于以上規(guī)定，經營性售后回租的受讓方（出租方）征收營業(yè)稅。即出租方實質上市提供經營租賃的行為，營改增前按照服務業(yè)征收營業(yè)稅，營改增后繳納增值稅。

②企業(yè)所得稅或個人所得稅的處理

由于受讓人（出租方）收到承租方或銷售方支付的租金時，應該依法繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅，出租人租出的資產計提折舊。

③印花稅的處理

按“財產租賃合同”計稅貼花。

案例分析2：房地產經營性售后回租的涉稅處理

A房地產開發(fā)公司（以下簡稱A公司）是一家商業(yè)地產公司，采用售后返租方式銷售商鋪。開發(fā)商與購房者同時簽訂房地產買賣合同和租賃合同，約定商鋪按優(yōu)惠價85萬元（即總價100萬元的85%）出售，在未來5年內，該商鋪歸開發(fā)商出租，收益歸開發(fā)商。開發(fā)商在銷售時，將價款和折扣額在同一張發(fā)票上注明，并開具了銷售不動產統(tǒng)一發(fā)票。開發(fā)商在銷售房產時，對未來5年內轉租房產能收取多少收益并不確定，并假設當年A公司將商鋪轉租取得租金5萬元（不考慮城建稅、教育費附加、土地使用稅）。

1、營業(yè)稅的處理

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額。如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務上如何處理，均不得從營業(yè)額中扣除?！稜I業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產收取的全部價款和價外費用。顯然，房地產公司約定以購房合同的折讓優(yōu)惠后的價款為成交價，同時與購房者簽訂該房的租賃合同，要求購房者在一定期限內必須將購買的房屋無償交給開發(fā)公司，由開發(fā)公司統(tǒng)一對外出租經營，出租經營收益歸開發(fā)商。開發(fā)商無償取得的出租收益應作為價外費用計入營業(yè)稅計稅依據。對此，各地稅務機關也分別出臺了相關具體規(guī)定予以明確。

江蘇省地稅局《關于房地產開發(fā)公司銷售返租有關營業(yè)稅問題的批復》（蘇地稅函[2008]135號）規(guī)定，房地產開發(fā)公司銷售不動產，采取優(yōu)惠方式要求購房者無償或低價將不動產交給開發(fā)公司使用若干年。這一經營方式名義上是開發(fā)公司讓利給購房者，實質上是優(yōu)先取得了購房者的不動產的使用權，即其他經濟利益。因此，對房地產開發(fā)公司以此方式銷售不動產的行為，應按照《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條和《稅收征管法實施細則》第四十七條規(guī)定核定其營業(yè)額。

浙江省地稅局《關于營業(yè)稅若干政策業(yè)務問題的通知》（浙地稅函[2008]62號）第八條規(guī)定，房地產開發(fā)公司采用折讓優(yōu)惠等形式將商品房銷售給購房者，在簽訂購房合同的同時，房地產開發(fā)公司（或房地產開發(fā)公司的關聯(lián)企業(yè)）與購房者另行簽訂商品房委托管理合同，約定購房合同以折讓后優(yōu)惠價款為成交價，購房者自愿放棄一定時期的托管收益權和其他費用。房地產開發(fā)公司商品房折讓優(yōu)惠額（或商品房售價低于同類商品房價格部分）應并入商品房銷售價款，一并按銷售不動產征收營業(yè)稅，購房者因放棄一定時期的托管收益權和其他費用而享受的折讓優(yōu)惠額屬取得經濟利益，應按“服務業(yè)——租賃業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。

因此，A公司銷售房地產應繳納營業(yè)稅100×5%=5（萬元）。購房者返租商鋪應繳納營業(yè)稅15×5%=0.75（萬元），城市維護建設稅及附加0.75×（7%+3%）= 0.075

A公司還需就當年轉租商鋪取得的租金收入按“服務業(yè)——租賃業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，10 即5×5%=0.25（萬元）。城市維護建設稅及附加0.25×（7%+3%）= 0.025。

2、印花稅

本例中，A公司不但銷售了開發(fā)產品，還租賃了該開發(fā)產品后并轉租（假如轉租合同每年簽訂一次），應分別按“產權轉移書據”稅目繳納印花稅：85×0.05%=0.0425（萬元），按“財產租賃”稅目繳納印花稅：15×0.001+5×0.001=0.02（萬元）。

3、土地增值稅的處理

單位和個人轉讓房地產，同時要求購房者將所購房地產無償或低價給轉讓方或者轉讓方的關聯(lián)方使用一段時間,其實質是轉讓方獲取與轉讓房地產有關的經濟利益。對以此方式轉讓房地產的行為，應將轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益確認為轉讓收入，依法計征土地增值稅。如轉讓房地產價款以外的有關經濟收益無法確認的，應判斷其轉讓價格是否明顯偏低。對轉讓價格明顯偏低且無正當理由的，應采用評估或其他合理的方法確定其轉讓收入，依法計征土地增值稅

本例中，A公司銷售不動產計征營業(yè)稅的營業(yè)額為100萬元，在計算土地增值稅時應以哪一個作為納稅人轉移房產取得的收入呢？企業(yè)正常銷售房價100萬元，而合同約定銷售價款為85萬元，購房者將商鋪無償給開發(fā)商用5年。其實質是開發(fā)商受到了85萬元房款，又有無需支付15萬元租金的“其他經濟利益”，因此總收入確認為100萬元，應該按照100萬元繳納營業(yè)稅和土地增值稅。

4、個人所得稅

國家稅務總局《關于個人與房地產開發(fā)企業(yè)簽訂有條件優(yōu)惠價格協(xié)議購買商店征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2008]576號）規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)與商店購房者個人簽訂協(xié)議規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)按優(yōu)惠價格出售其開發(fā)的商店給購買者個人，但購買者個人在一定期限內必須將購買的商店無償提供給房地產開發(fā)企業(yè)對外出租使用，其實質是購買者個人以所購商店交由房地產開發(fā)企業(yè)出租而取得的房屋租賃收入支付了部分購房價款。

根據《個人所得稅法》的有關精神，對上述情形的購買者個人少支出的購房價款，應視同個人財產租賃所得，按照“財產租賃所得”項目征收個人所得稅，每次財產租賃所得的11 收入額，按照少支出的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數平均計算確定。

根據《個人所得稅法》第八條規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位和個人為扣繳義務人。

所以A公司在以優(yōu)惠價銷售給購房者時，需代扣代繳購房者應繳納的個人所得稅：[15÷（5×12）－0.08]×20%×60=2.04（萬元）。否則，稅務機關會根據《稅收征管法》第六十九條規(guī)定，由稅務機關向購房者追繳稅款，對A公司處應扣未扣、應收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。

5、房產稅

購房者將購買的商鋪返租給A公司，每月應按租金收入（少支出的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數平均計算確定）的12%繳納房產稅：15÷（5×12）×12%=0.03（萬元）。開發(fā)商再將商鋪轉租，按房產稅相關規(guī)定，開發(fā)商轉租房屋取得的租賃收入不再繳納房產稅。這在實際稅務處理中也是容易被忽視的。

6、企業(yè)所得稅

對于經營性售后返租業(yè)務，A公司需分別作銷售不動產和租賃兩項業(yè)務處理，分別計算相關成本、費用和損益。

A公司的租賃支出就是，一次性讓利給購房者的折讓優(yōu)惠額，按權責發(fā)生制原則，A公司每年的租賃支出為15÷5=3（萬元）。

從國家稅務總局對企業(yè)所得稅應稅收入確定條件來分析，根據國家稅務總局《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條第一款規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：

1、商品銷售合同已經簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；

2、企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；

3、收入的金額能夠可靠地計量；

4、已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

本例中，A公司在銷售房產時，購買方以提前從房地產公司獲得15萬元租金抵房款，即收入的金額能夠可靠地計量，應以100萬元作為所得稅應稅金額。轉租收入5萬元應在滿足收入確定條件后，計入當應納稅所得額。則A公司當年應納稅所得額為：100+5=105（萬元），扣除租賃支出3萬元、開發(fā)產品成本、稅金及費用后，即可計算出應納企業(yè)所得稅額。

2、融資性售后回租的涉稅處理

（1）出售方（承租方）的涉稅處理

①增值稅和營業(yè)稅的處理

《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）第一條規(guī)定:“根據現行增值稅和營業(yè)稅有關規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅?！?/p>

②企業(yè)所得稅的處理

《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）第二條規(guī)定:“根據現行企業(yè)所得稅法及有關收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除?！?/p>

基于此規(guī)定，融資性售后回租業(yè)按照以下三種情況進行企業(yè)所得稅處理：

第一，由于承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移，根據現行企業(yè)所得稅法及有關收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中，承租人出售資產的行為，不符合收入確認條件，因此，不確認為銷售收入。

第二，出售方（承租方）仍按出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊，也就是折舊處理上同未發(fā)生過售后回租行為一樣，仍同自有資產一樣繼續(xù)計提折舊。

第三，對于融資租賃利息部分支出，作為財務費用予以扣除。

第四，承租人租入的資產不計提折舊。

③印花稅的處理

按 “借款合同”計稅貼花。

實務中，售后回租業(yè)務通常簽訂融資租賃合同。根據《關于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定》（國稅地字[1998]30號）的規(guī)定，對融資租賃合同，應根據合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花

④契稅的處理

《 財政部 國家稅務總局關于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》（財稅[2012]82號）第一條規(guī)定：“對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務，承受承租人房屋、土地權屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權屬的，免征契稅。”

（2）受讓人（出租方）的涉稅處理

①受讓人（出租方）的營業(yè)稅的處理

根據《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）的規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。改變了過去從形式看待售后回租的行為，將資產的出售和租回視為同一項交易，因此，稅務處理上不再分解為出售和租賃兩筆業(yè)務，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍。但不征收增值稅和營業(yè)稅是相對于出售方（承租方）而言的，對受讓人（出租方）仍應按相關融資租賃業(yè)務征收營業(yè)稅和增值

即國家稅務總局《關于融資租賃業(yè)務征收流轉稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）規(guī)定，對經中國人民銀行批準經營融資租賃業(yè)務的單位所從事的融資租賃業(yè)務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。

根據《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕1614 號）第十一條的規(guī)定，經中國人民銀行、外經貿部和國家經貿委批準經營融資租賃業(yè)務的單位從事融資租賃業(yè)務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。

因此，融資性售后回租的出租方應征營業(yè)稅，即以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業(yè)額。

本期營業(yè)額＝（應收取的全部價款和價外費用－實際成本）×（本期天數÷總天數）

2、受讓人（出租方）的企業(yè)所得稅的處理

由于受讓人（出租方）收到承租方或銷售方支付的租金時，應該依法繳納企業(yè)所得稅。出租方租出的固定資產不計提折舊。

3、印花稅

按 “借款合同”計稅貼花。

3、房地產售后回租是否適合《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）？

有人提出，房地產售后回租適合國家稅務總局公告2010年第13號，本人認為房地產售后回租不可以適合國家稅務總局公告2010年第13號文件，理由如下：

1、《國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號）文件第三條第一項第二款規(guī)定：“融資租賃是指具有融資性質和所有權轉移特點的設備租賃業(yè)務。”

2、目前，我國關于融資租賃的監(jiān)管規(guī)定主要是《外商投資租賃業(yè)管理辦法》（商務部令2005年第5號）和《金融租賃公司管理辦法》（銀監(jiān)會令2007年第1號）。

《外商投資租賃業(yè)管理辦法》主要針對在我國境內從事租賃業(yè)務、融資租賃業(yè)務的外商投資企業(yè)，規(guī)定的租賃財產全部為動產，不包括不動產。

《金融租賃公司管理辦法》主要針對中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會批準，以經營融資租賃業(yè)務為主的非銀行金融機構，規(guī)定適用于融資租賃交易的租賃物為固定資產。

3、根據《金融租賃公司管理辦法》，售后回租業(yè)務，是指承租方將自有物件出賣給15 出租方，同時與出租方簽定融資租賃合同，再將該物件從出租方處租回的融資租賃形式。售后回租業(yè)務是承租方和供貨人為同一人的融資租賃方式。

4、《金融租賃公司管理辦法》第三十四條規(guī)定：“從事售后回租業(yè)務的金融租賃公司應真實取得相應標的物的所有權。標的物屬于國家法律法規(guī)規(guī)定其產權轉移必須到登記部門進行登記的財產類別的，金融租賃公司應進行相關登記。”根據上述規(guī)定，承租方將建筑物出售給融資租賃公司時，必須辦理房產過戶手續(xù)。

5、按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號）文件第九條規(guī)定：“銷售不動產是指有償轉讓不動產所有權的行為?！?/p>

因為房產不屬于設備，收購房產后以融資租賃方式租出去就不屬于營業(yè)稅融資租賃范疇，而是正常的經營租賃，如果理解為正常的經營租賃，則不動產產權歸屬于出租人，房地產企業(yè)售后回租就應當理解為先出售再以經營租賃方式租入，則不能享受第13號公告不予征收營業(yè)稅的政策。

《商品房銷售管理辦法》第11條規(guī)定：“房地產開發(fā)企業(yè)不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷售未竣工的商品房?！?/p>

商品品房的售后返租從時間上大致可分為四個階段：（1）未竣工商品房未取得預售許可的售后返租，（2）未竣工商品房取得預售許可的售后返租，（3）已竣工的商品房在預售階段的售后返租（尚不符合現售條件，僅能預售），（4）商品房現售階段的售后返租。

根據《商品房銷售管理辦法》第11條的規(guī)定，對于前兩個階段的售后返租，《商品房銷售管理辦法》第11條已明令禁止。第三個階段的售后返租，必須經過有關部門的批準（主要指預售許可的審批），如果未經有關部門批準，則可能被認定構成非法集資。第四個階段的售后返租，無需經過有關部門批準。

（四）轉讓價格明顯偏低的收入確認

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第九條 納稅人有下列情形之一的，按照房地產評估價格計算征收：

（一）隱瞞、虛報房地產成交價格的；

（二）提供扣除項目金額不實的；

（三）轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的。

《土地增值稅暫行條例實施細則》第十四條第三款：轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的，是指納稅人申報的轉讓房地產的實際成交價格低于房地產評估機構評定的交易價，納稅人又不能提供憑據或無正當理由的行為。第四款：隱瞞、虛報房地產成交價格，應由評估機構參照同類房地產的市場交易價格進行評估。稅務機關根據評估價格確定轉讓房地產的收入。第六款：轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的，由稅務機關參照房地產評估價格確定轉讓房地產的收入。

關注地方規(guī)定：《江蘇省地方稅務局關于土地增值稅有關業(yè)務問題的公告》第三條：房地產轉讓價格明顯偏低的收入確定：

對納稅人申報的房地產轉讓價格低于同期同類房地產平均銷售價格10%的，稅務機關可委托房地產評估機構對其評估。納稅人申報的房地產轉讓價格低于房地產評估機構評定的交易價，又無正當理由的，應按照房地產評估機構評定的價格確認轉讓收入。

對以下情形的房地產轉讓價格，即使明顯偏低，可視為有正當理由：

1、法院判定或裁定的轉讓價格；

2、以公開拍賣方式轉讓房地產的價格；

3、政府物價部門確定的轉讓價格；

4、經主管稅務機關認定的其他合理情形。

《海南省地方稅務局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（瓊地稅發(fā)[2009]187號）規(guī)定，對商品房銷售價格明顯偏低的，其收入按下列方法和順序確認：

（一）按本企業(yè)同期、同類商品房的平均銷售價格確定；

（二）按本企業(yè)近期、同類商品房的平均銷售價格確定；

（三）由稅務機關參照當地當年、同類商品房的市場價格或評估價值確定

四、視同銷售房產收入的確認

（一）以房和土地用于抵債、投資和分配的收入確認

（二）拆遷安置房收入的確認

（三）土地置換收入的確認

（四）收取車庫使用費的收入確認

（五）收到政府土地返還款建設拆遷安置房的收入確認

（六）土地使用權未發(fā)生轉移但實質轉讓的收入確認

（一）拆遷安置房收入的確認

1、房地產企業(yè)拆遷還房的賬務處理

房地產企業(yè)拆遷還房的實質是，被拆遷戶用房地產企業(yè)支付的貨幣補償資金向房地產企業(yè)購入房屋，要確認土地成本中的“拆遷補償費支出”，即以按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額以“拆遷補償費”的形式計入開發(fā)成本的土地成本。另外，對補償的房屋應視同對外銷售，視同銷售收入應按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應按照同期同類房屋的成本確認視同銷售成本。

以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，適用《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣資產交換》的規(guī)定，回遷房的非貨幣性資產交換，預計未來能帶來更多現金流，一般情況下是具有商業(yè)實質，且公允價值能夠可靠計量。

（1）在開發(fā)產品完工時，根據安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理：

借：開發(fā)成本———拆遷補償費

貸：應付賬款———拆遷補償費

借：應付賬款———拆遷補償費

貸：主營業(yè)務收入

（2）房地產企業(yè)開具銷售不動產發(fā)票，業(yè)主向房地產企業(yè)出具拆遷補償費收據，結轉成本的會計處理：

借：主營業(yè)務成本——土地征用費及拆遷補償費

貸：開發(fā)產品

2、房地產企業(yè)拆遷還房的稅務處理

（1）營業(yè)稅的處理

《國家稅務總局關于個人銷售拆遷補償住房征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函18 〔2007〕768號）規(guī)定，房地產開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產權調換時，其實質是以不動產所有權為表現形式的經濟利益交換。房地產開發(fā)公司將所擁有的不動產所有權轉移給了被拆遷戶，并獲得了相應的經濟利益。

①納稅義務發(fā)生時間

房地產開發(fā)企業(yè)在辦理拆遷補償房產時，營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間目前沒有明確規(guī)定，一般認為拆遷補償的營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間應該為補償房產竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時。

②計稅依據

根據國家稅務總局《關于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函發(fā)〔1995〕549號）和《營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定規(guī)定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當地稅務機關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅，對最終轉讓時未作價結算的住宅區(qū)配套公共設施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉讓收入已包含在住宅房屋轉讓價格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。

對超出拆遷建筑面積的部分，則應按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定的順序確定計稅營業(yè)額，一是可以按納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；二是可以按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；三是按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）。國稅函發(fā)〔1995〕549號只適用于外商投資的房地產企業(yè)，對內資的房地產企業(yè)，拆遷房按照市場公允價計算營業(yè)稅。

但也要關注當地稅務機關的做法：

《廣東省地方稅務局關于舊城拆遷改造有關營業(yè)稅問題的批復》（粵地稅函[1999]295號）規(guī)定：“ 對開發(fā)商根據當地政府的城市規(guī)劃和建設部門的要求，進行舊城拆遷改造，以土地補償給被拆遷戶的，按營業(yè)稅暫行條例實施細則第十五條規(guī)定，核定營業(yè)額計征“轉讓土地使用權”的營業(yè)稅。以房產補償給被拆遷戶的，對補償面積與拆遷面積相等的部分，按同類住宅房屋的成本價核定計征“銷售不動產”的營業(yè)稅；對補償面積超過拆遷面積的部分，按營業(yè)稅暫行條例實施細則第十五條規(guī)定，核定營業(yè)額計征“銷售不動19 產”的營業(yè)稅。

《廣州市地方稅務局轉發(fā)省地稅局關于舊城拆遷改造營業(yè)稅問題的通知》穗地稅發(fā)[2000]79號規(guī)定：“對于等面積補償補償部分，無論是國稅函發(fā)[1995]549號還是粵地稅函[1999]295號，都是按房屋的成本價核定計征營業(yè)稅。但對這個成本價的成本究竟包含哪些成本，是建造成本還是完全成本，關鍵一點是地價是否包含在成本范圍內，也是實務中爭議的一個焦點。而根據廣州市地方稅務局的解釋，這個成本是房產開發(fā)商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價，即是建造成本，不含地價。”

（2）土地增值稅的處理

國家稅務總局《關于土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，房地產企業(yè)用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務總局《關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入。

即房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品用于抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等行為，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入可以按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產的平均價格確定，也可以按由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。同時將此確認為房地產開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

（3）企業(yè)所得稅的處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十六條第三款規(guī)定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎?！斗康禺a開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發(fā)產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。

確認收入（或利潤）的方法和順序為：

（1）按本企業(yè)近期或本最近月份同類開發(fā)產品市場銷售價格確定。

（2）由主管稅務機關參照當地同類開發(fā)產品市場公允價值確定。

（3）按開發(fā)產品的成本利潤率確定。

開發(fā)產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

關于計稅成本的確定，該房地產公司用自建商品房抵償應付拆遷補償款的行為，根據《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第四條規(guī)定，該房地產開發(fā)公司以非現金資產清償債務，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理。也就是說，該房地產公司“拆一還一”行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產開發(fā)計稅成本的拆遷補償費。

案例分析3

A公司2011年5月開發(fā)某項目（屬于城中村改造），該項目用地面積21000平方米，住宅建筑面積為31900平方米，可供銷售面積29000平方米，其中用于安置回遷戶村民的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由銷售或使用。該項目于2011年5月完工。2012年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)的回遷房面積共7900平方米。2013年1月正式對外銷售，并于當月全部銷售完畢。該公司同期同類房地產的平均價格為7000元/平方米，取得銷售收入14770萬元（21100平方米×7000元/平方米）。

該項目工程已竣工決算，開發(fā)成本為6000萬元。其中，土地征用費及拆遷補償費為零，前期工程費700萬元，建筑安裝工程費3200萬元，基礎設施建設費1600萬元，公共配套設施費200萬元，開發(fā)間接費300萬元。向某公司借款的利息400萬元（假定不超過金融企業(yè)同類同期貸款利率），但沒有按照項目進行分配利息依據沒有銀行的利息票據，請分析有關“拆一還一”的賬務和稅務處理。

（一）賬務處理

計算過程如下：

1.開發(fā)成本6000萬元，利息費用400萬元。

2.拆遷補償費支出＝7900×0.7＝5530（萬元）。

需要注意的是，這里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶7900平方米，而是整個樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分攤。視同銷售收入＝7900×0.7＝5530（萬元）。

3.單位可售面積計稅成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的是，這里的29000平方米是作為總可售面積計算的，不能減去拆遷戶的7900平方米，即不能以21100平方米作為分母，否則就會虛增成本。

4.視同銷售成本＝4113.7931×7900＝3249.8965（萬元）；

視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬

元）。

會計處理如下：

1.在開發(fā)產品完工時，根據安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理（單位：萬

元，下同）：

借：開發(fā)成本———拆遷補償費

5530

貸：應付賬款———拆遷補償費

5530

借：應付賬款———拆遷補償費 5530

貸：主營業(yè)務收入

5530

2.房地產企業(yè)開具銷售不動產發(fā)票5530萬元，業(yè)主向房地產企業(yè)出具拆遷補償費收據5530萬元，結轉成本的會計處理：

借：主營業(yè)務成本——土地征用費及拆遷補償費 3249.8965

貸：開發(fā)產品

3249.8965

（二）稅務處理如下

1.企業(yè)所得稅的處理

A公司2012年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，就要確認視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元），繳納企業(yè)所得稅＝2280.1035×25%＝570.0259（萬元）。

需要注意的是，這里不能按預計毛利率計算繳稅，而是要確認視同銷售所得計算繳款。

2.土地增值稅的處理

與企業(yè)所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，不需要立即進行土地增值稅清算，只需要預征。假定預征率為2%，則A公司2012年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，要預繳土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬元）。回遷房視同銷售所得最后是否作土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況。由于該項目已經全部銷售完畢，因此土地增值稅必須清算。

該項目土地增值稅清算計算過程如下：

開發(fā)成本＝5530＋6000＝11530（萬元）； 扣除項目金額＝11530×（1+20%）＋11530×10%+14770×5.5%＝15801.35（萬元）；增值額＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（萬

元）； 增值率＝4498.65 ÷15801.35＝28.47%，適用稅率30%，速算扣除率為0；應繳土地增值稅＝4498.65 ×30%－0＝1349.595（萬元）；已預征土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬元）；應補繳土地增值稅＝1349.595－110.6＝1238.995（萬元）。

3.營業(yè)稅的處理。

（1）營業(yè)稅的計算

回遷房成本價如何確定？有的地方認為，考慮到被拆遷房產原占有土地，開發(fā)商不需對該土地支付成本，補償房產的成本價不應再計算土地成本；有的地方則認為應包括土地成本。一般的看法是回遷房的成本和正常銷售的商品房一樣，應分為土地成本和建筑成本兩個方面，只不過這里土地成本是以房換地換回來的，成本價應該包括土地成本。

A公司應該在2012年9月與被拆遷戶辦理交接手續(xù)繳納營業(yè)稅＝ 7900×0.7×5%＝276.5（萬元）。

（2）開具銷售不動產發(fā)票問題。

A公司應按銷售價5530萬元開具銷售不動產發(fā)票；

A然后視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元）。

案例分析4

廣州市某房地產開發(fā)公司2011采取拆遷安置方式對某小區(qū)進行住宅開發(fā)建設，在安置方式上，公司采取“拆一還一，就地安置，差價核算，自行過渡”的產權調換方式對拆除被拆遷人房屋進行安置補償。2012年6月該公司用已完工1000平方米的自建商品房償還被拆遷人（其中等面積還原部分800平方米），同類住宅房屋建造成本2200元/平方米，銷售價格3500元/平方米。請進行有關的稅務處理分析。

（1）營業(yè)稅處理

該房地產開發(fā)公司應就其還原面積與拆遷面積相等部分，按同類住宅房屋的成本價（即本例中的商品房建安造價）繳納銷售不動產營業(yè)稅88000元（800×2200×5%）。而對超出部分則按同類商品房市場價格繳納銷售不動產營業(yè)稅35000元（200×3500×5%）。

（2）土地增值稅的處理

房地產企業(yè)用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房應視同銷售處理，上述“拆一還一”行為，在按市場價格確認收入的同時，還應將此收入確認為房地產開發(fā)項目的拆遷補償費?！安鹨贿€一”等面積部分土地增值稅的計稅收入為2800000元（800×3500），同時，計入房地產開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費也是2800000元，假如廣州市規(guī)定普通住宅的土地增值稅預征率為2%，則應按規(guī)定預繳土地增值稅56000元（2800000元×2%）。

（3）企業(yè)所得稅的處理

該房地產公司“拆一還一”行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產開發(fā)計稅成本的拆遷補償費。為簡化計算，假設本例中同類住宅房屋成本價等同于開發(fā)產品的計稅成本。由此可以看出，“拆一還一”行為土地增值稅與企業(yè)所得稅處理原則是一致的，視同銷售收入及作為開發(fā)產品計稅成本的拆遷補償支出均為2800000元。

（二）收到政府土地返還款建設拆遷安置房的收入確認

政府主導拆遷，土地出讓金返還用于建設安置回遷房的法律含義：由政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶，對房地產開發(fā)企業(yè)來說，屬于銷售回遷房行為。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房

某房地產開發(fā)企業(yè)乙通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定：在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于該項目10000平回遷房建設，回遷房建成后無償移交給動遷戶。請分析這3000萬元的稅務處理。

1、營業(yè)稅的處理

鑒于拆遷房屋行為的特殊性，在返還款營業(yè)稅的計稅依據上，應區(qū)分以下三種情形。

（1）返還款相當于回遷房營業(yè)稅組成計稅價格確認收入的部分。

根據《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定：“ 納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：

（一）按納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；

（二）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；

（三）按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）”

在本案例中，如果返還款3000萬元相當于回遷房組成計稅價格確認收入，房地產開發(fā)企業(yè)應按取得售房3000收入萬計算繳納營業(yè)稅。

（2）返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入，則取得的土地出讓金返還應作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分，如用于其它事項，可以按實際情況，進行營業(yè)稅判定。

土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分的特定用途，應視同購買回遷房的價款或價外費用，征收營業(yè)稅。

（3）返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。

開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入，則取得的土地出讓金返還應作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。返還款與計稅價格確認收入的差額部分，屬于營業(yè)稅條例細則中的價格明顯偏低，如果沒有正當理由，應視同銷售，征收營業(yè)稅。

2、企業(yè)所得稅

本業(yè)務屬于政府主導的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還予開發(fā)企業(yè)，該款項是開發(fā)企業(yè)銷售回遷房取得的收入，應當并入所得計征企業(yè)所得稅。

關于房地產開發(fā)企業(yè)取得的土地出讓金返還款是否屬于不征稅收入問題：

根據《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規(guī)定：

（二）對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。

《關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）對此進一步明確：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；

（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算”。

本案例中的業(yè)務屬于政府采購行為，不屬于不征稅收入所對應的財政性資金。房地產開發(fā)企業(yè)收到的土地款返還3000萬收入，實為一種補貼收入，按照上述政策規(guī)定一般不屬于不征稅的財政性資金，應當作為收入計算繳納企業(yè)所得稅。

3、土地增值稅

（1）返還款相當于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

根據《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）規(guī)定：“房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發(fā)生所有26 權轉移時應視同銷售房地產, 其收入按下列方法和順序確認：

①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產的平均價格確定；

②由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

本案例中，如果返還款3000萬元相當于回遷房土地增值稅確認收入，房地產開發(fā)企業(yè)應按取得售房收入3000萬元收入計算繳納土地增值稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

（2）返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分，用于其它事項，可以按實際情況，進行土地增值稅是否征收的判定。

土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分的特定用途，應抵減房地產開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

（3）返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：“條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益”。

如果返還款3000萬元小于回遷房土地增值稅視同銷售確認的收入，房地產開發(fā)企業(yè)應將取得的返還款3000萬元全部計算售房收入計算繳納土地增值稅。

然后還要根據國稅發(fā)[2006]187號應視同銷售房地產的土地增值稅收入確認的方法和順序，屬于《土地增值稅暫行條例》第九條：納稅人有下列情形之一的，按照房地產評估價格計算征收：

（三）轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的。

以及《土地增值稅暫行條例實施細則》第十三條：條例第九條所稱的房地產評估價格，是指由政府批準設立的房地產評估機構根據相同地段、同類房地產進行綜合評定的價格。

在本案例中，對開發(fā)商取得土地出讓金返還款3000萬元，如果小于回遷房土地增值稅確認收入的部分，計算征收土地增值稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金10000萬元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的27 金額。

4、契稅

根據《中華人民共和國契稅暫行條例》第八條 契稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。

因此：企業(yè)交納土地出讓金時，就繳納契稅，計稅依據為10000萬元。

另：根據《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第九條規(guī)定：“條例所稱成交價格，是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益”。

土地出讓金返還款小于回遷房契稅成交價格的部分，應按規(guī)定作為契稅的計稅依據，繳納契稅。

5、會計處理

土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房，企業(yè)應做如下會計處理。

收到返還款時：

借：銀行存款

3000

貸：預收賬款

3000

借：營業(yè)稅金及附加 165

貸：銀行存款

165

完工結轉收入時：

借：預收賬款

3000

貸：主營業(yè)務收入

3000

（三）以房和土地用于抵債、投資和分配的收入確認

1、企業(yè)所得稅的視同銷售收入

根據《國家稅務總局關于印發(fā)<房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)【2009】31號）第七條中的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非28 貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發(fā)產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。

確認收入（或利潤）的方法和順序為：

（一）按本企業(yè)近期或本最近月份同類開發(fā)產品市場銷售價格確定；

（二）由主管稅務機關參照當地同類開發(fā)產品市場公允價值確定；

（三）按開發(fā)產品的成本利潤率確定。開發(fā)產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

例如，某房產開發(fā)企業(yè)將新開發(fā)的寫字樓10個標準間向A鋼鐵公司進行投資，開發(fā)成本38000000元，主管稅務機關確定的成本利潤率為20%，則這10個標準間應確認的收入為38000000×（1＋20%）÷（1－5%）＝48000000（元）。

2、土地增值稅視同銷售收入的確認

《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條規(guī)定：房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產, 其收入按下列方法和順序確認：

（1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產的平均價格確定；

（2）由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

《國家稅務總局關于印發(fā)〈土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則〉的通知》（國稅發(fā)[2007]132號）第二十三條規(guī)定：“ 納稅人將開發(fā)的房地產用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產，其視同銷售收入按下列方法和順序審核確認：

（1）按本企業(yè)當月銷售的同類房地產的平均價格核定。

（2）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產的平均價格確認。

（3）參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確認?！?/p>

《國家稅務總局關于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第十九條第（一）項規(guī)定：房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品用于職福利、獎勵、對外投29 資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產,其收入按下列方法和順序確認：

1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產的平均價格確定；

2.由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

國稅發(fā)[2006]187號、國稅發(fā)[2007]132號和國稅發(fā)[2009]91號都是對房地產公司發(fā)生開發(fā)產品視同銷售確定收入的規(guī)定,三個文件都強調收入應按“下列方法和順序確認”,但以上三個文件規(guī)定的內容卻不同,國稅發(fā)[2006]187號和國稅發(fā)[2009]91號強調第一種方法為同年,而132號強調是第一種方法是按當月,因此是不相穩(wěn)合的,但都是未作廢的文件,本人認為應按國稅發(fā)〔2009〕91號執(zhí)行,也就是按同同類房產平均價,因為該文件更新,更合理。

案例分析 6：某非房地產公司出土地與另一房地產公司出資金合作建房共同分配開發(fā)產品的土地增值稅處理

1、案情介紹

甲房地產開發(fā)公司（以下簡稱“甲公司”）與乙經濟開發(fā)公司（以下簡稱“乙公司”）簽訂合作建房協(xié)議，共同開發(fā)A房地產項目，甲公司負責投入資金及全部開發(fā)活動，乙公司將其所有的土地使用權投入該項目，雙方沒有組建合營公司，建成后乙公司分得30%的房產（包括住宅及商鋪），甲公司分得其余房產。后經協(xié)商，乙公司將分得房產的住宅部分以2000元/平方米出售給甲公司，共分得價款1200萬元，其余4000平方米商鋪自用，并開具轉讓土地使用權的發(fā)票給甲公司。請問：甲公司和乙公司的土地增值稅應如何處理？

2、土地增值稅的處理分析

（1）若乙公司只取得房屋自用情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理

根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規(guī)定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅，建成后轉讓的，應征收土地增值稅。

因此，對乙公司暫免征收土地增值稅，以后該公司將分得的房產轉讓應首先按轉讓土30 地使用權計算合作建房需繳納的土地增值稅，以分得房產當時的公允價值作為轉讓土地使用權的收入，再對轉讓的房產按轉讓舊房及建筑物征收土地增值稅。其公允價值可按財稅〔2006〕187號文件第三條第（一）款的要求確認：① 按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一銷售的同類房地產的平均價格確定；②由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。對甲公司來說，相當于用其建好的房產換取土地使用權，其應將分給乙公司房產的公允價值計入開發(fā)成本，并將該部分公允價值計入銷售收入。

（2）若乙公司將土地使用權作價投入甲公司，換取甲公司一定股份再由甲公司開發(fā)該項目情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理。

根據財稅〔2006〕21號文件的規(guī)定，對于以土地（房地產）作價投資入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產開發(fā)的，或者房地產開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用財稅字〔1995〕48號文件第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定，應按規(guī)定繳納土地增值稅。所以，應將乙公司所獲取甲公司股份的協(xié)議價或評估價作為轉讓收入，按轉讓土地使用權計算其應繳土地增值稅。對甲公司來說，應將乙公司投入的土地協(xié)議價或評估價作為取得土地使用權的成本在清算土地增值稅時予以扣除。

（3）若乙公司獲取的是部分貨幣資金和部分房產情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理。

如例中所述，乙公司得到1200萬元現金及4000平方米商鋪，根據財稅字〔1995〕48號文件的規(guī)定，其分得的商鋪暫免征收土地增值稅，但其分得的現金應征收土地增值稅。在現行規(guī)定下，乙公司的土地增值稅應進行如下處理：

《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）對這一條款作了補充規(guī)定：“對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產開發(fā)的，或者房地產開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用（財稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。”根據以上稅收文件，可以用如下圖來表示：只有投資雙方都是非房地產公司的情況下，投資方才不繳納土地增值稅。

①對于乙公司取得的現金部分，應按照配比原則，與取得土地使用權的成本配比計算31 土地增值稅。如乙公司獲取的房產公允價值為2000萬元，而該地塊土地使用權成本為1600萬元，在不考慮其他稅費的情況下，則允許扣除的土地使用權成本＝1600÷（2000＋1200）×1200＝600（萬元），增值額＝1200－600＝600（萬元），應納土地增值稅額＝600×40%－600×5%＝210（萬元）。

②對于分得的房產部分，處理方式為分房自用，暫不征收土地增值稅，待其對外銷售后再分別按轉讓土地使用權和銷售舊房繳納土地增值稅。

對于甲公司，應將分給乙公司的現金加上房產的公允價值作為取得土地使用權的成本計入扣除項目，同時將房產的公允價值作為銷售收入計算應繳納土地增值稅。

（四）地下車位（車庫）、雜物間的收入確認

遼寧省的規(guī)定

《遼寧省地方稅務局關于明確土地增值稅清算有關問題的通知》（遼地稅函[2012]92號）第五條“關于地下停車位等取得收入和清算扣除問題”，規(guī)定如下：

1、轉讓有產權地下停車位取得的收入，計入土地增值稅收入，地方稅務機關允許其成本費用按照對應配比原則在土地增值稅清算中扣除。

2、無產權地下停車位取得的收入，不計入土地增值稅收入，其成本費用地方稅務機關在土地增值稅清算中不允許扣除。其他無產權的建筑物等比照執(zhí)行。

江蘇省的規(guī)定：

《江蘇省地方稅務局關于土地增值稅有關業(yè)務問題的公告》（蘇地稅規(guī)[2012]1號）規(guī)定：“人防工程的使用權和收益權未無償移交給全體業(yè)主的，其相關成本、費用不予扣除?！被诖艘?guī)定，人防工程的地下車庫如果收取使用費或者租金，其成本不能扣除，其收入也不納入土地增值稅收入。

《江蘇省地方稅務局關于土地增值稅有關業(yè)務問題的公告》（蘇地稅規(guī)[2012]1號）規(guī)定：房地產開發(fā)企業(yè)建造的各項公共配套設施,建成后移交給全體業(yè)主或無償移交給政府、公共事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，準予扣除相關成本、費用；未移交的，不得扣除相關成本、費用。

基于此規(guī)定，房地產公司向業(yè)主收的車庫使用費用火租金，沒有辦理產權，就其成本32 不能扣除，其收入也不納入土地增值稅收入。

青島市的規(guī)定

青島市地方稅務局關于印發(fā)〈房地產開發(fā)項目土地增值稅清算有關業(yè)務問題問答〉的通知（青地稅函[2009]47號）第十二條規(guī)定：根據房地產相關法律、法規(guī)等有關規(guī)定，開發(fā)項目建筑區(qū)劃內，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，由當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定。據此，凡房地產開發(fā)企業(yè)與購房人簽訂銷售合同，約定將上述車庫、車位的所有權出售給購房人的，取得的收入并入非普通住房轉讓收入；附贈的車庫、車位因未取得轉讓收入，按出售開發(fā)產品計算銷售收入。

利用地下基礎設施形成的停車場所，房地產開發(fā)企業(yè)與購房人簽訂合同，將停車場所法律法規(guī)規(guī)定期限內的使用權轉移給購房人的，向購房人取得的收入視同房地產轉讓收入，并入非普通住房轉讓收入；利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施計入扣除，房地產開發(fā)企業(yè)與購房人簽訂車庫、車位一定期限租賃使用權合同，其取得的租賃收入，不計入房地產轉讓收入。

浙江省的規(guī)定

浙江省地方稅務局關于土地增值稅若干政策問題的解答

答：根據《土地增值稅暫行條例》第二條及《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定：以出售或者其他方式有償轉讓房地產并取得收入的行為，應按規(guī)定繳納土地增值稅。

因此對房地產開發(fā)項目中配套的車庫（車位），如轉讓使用權或提供車庫（車位）長期使用權且使用年限和房地產的使用年限相同的，其取得的收入應并計房地產開發(fā)銷售收入，并準予扣除合理計算分攤的相關成本、費用，按規(guī)定計算征收土地增值稅。

天津市的規(guī)定

《天津市地方稅務局關于明確土地增值稅清算若干問題的通知》（津地稅地[2011]24號）第四條、關于地下車庫收入與成本歸集的問題

實際操作中，房地產開發(fā)企業(yè)建造的地下車庫，可視其具體情況按以下方法確定：

1、有產權且對外銷售的車庫，其收入應并入房地產銷售收入，相應的車庫開發(fā)成本33 準予扣除。

2、轉讓車庫使用權年限與所購房屋一致的，或者永久轉讓使用權的，可視同銷售，應歸集相應的收入和成本。

以上情況之外的其它形式，產生的收入與建造成本均不予以歸集。

湖北省的規(guī)定

《湖北省地方稅務局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算工作若干政策問題的通知》（鄂地稅發(fā)[2008]211號）規(guī)定：

七、關于地下人防設施清算處理問題

對于房地產公司在開發(fā)產品中按政府規(guī)定建造的地下人防設施，其成本、費用可以扣除。對加以利用的地下人防設施，在扣除成本、費用的同時，對其取得的收入也應納入核算增值額。

新疆維吾爾自治區(qū)的規(guī)定

《 新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務局關于轉讓人防設施、地下建筑征收土地增值稅問題的批復》（新地稅函〔2010〕192號）規(guī)定： 地下人防設施、地下建筑等，屬于地上建筑物的范疇，因此，對其銷售轉讓的，應按規(guī)定征收土地增值稅

廣西的規(guī)定：

《廣西壯族自治區(qū)地方稅務局關于遏制房價過快上漲優(yōu)化房地產結構助推房地產市場平穩(wěn)健康發(fā)展稅收政策的公告》（自治區(qū)地方稅務局2013年4月3日）關于房地產開發(fā)項目中車庫（位）的稅收政策問題

（1）房地產開發(fā)企業(yè)銷售車庫（位），并與買受人簽訂車庫（位）銷售合同的，不論是否取得產權證明，均按銷售不動產征稅。

（2）房地產開發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司與買受人簽訂車庫（位）長期或無期限使用權轉讓合同，且合同價款相當于同一小區(qū)或同一地段的車庫（位）銷售價格的，應視同銷售，按銷售不動產征稅。

（3）房地產開發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司與使用人簽訂車庫（位）租賃合同，按月（季、年）定期收取一定數額租金的，按租賃業(yè)務征稅。

（4）房地產開發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司銷售雜物房、閣樓等建筑物的，按上述情形處理。

（5）對房地產開發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司銷售車庫（位）、雜物房、閣樓等建筑物征收土地增值稅時，所適用的預征率、清算率和核定征收率等應與買受人房屋所屬類型一致。

（6）買受車庫（位），不能取得產權證明的，不征收契稅。

地下車庫的涉稅處理

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條 轉讓國有土地使用權,地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人,為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。

根據《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》第九條規(guī)定：“銷售建筑物或構筑物，是指有償轉讓建筑物或構筑物的所有權的行為。以轉讓有限產權或永久使用權方式銷售建筑物，視同銷售建筑物?！?/p>

據此，房地產企業(yè)出售的地下停車位，以轉讓有限產權或永久使用權方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。對取得銷售收入應繳納營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。受讓方不能辦理車位產權手續(xù)，不需要繳納車位契稅。

在實際工作中中，地下車庫大致分為三種：

1、開發(fā)商單獨建造的地下車庫，其建筑面積未分攤；

2、開發(fā)商根據規(guī)劃單獨建造地下車庫，其建筑面積已分攤；

3、開發(fā)商將地下人防設施作為地下車庫。

在地下車庫的處理中，又分為出租、銷售、或自用等幾種情況。每種形式的處理都不太一致，應根據業(yè)務的實質，進行財稅處理。

（一）開發(fā)商單獨建造地下車庫，建筑面積未分攤：

開發(fā)商單獨建造的地下車庫，建筑面積未分攤，即該部分建造成本未分攤至可售面積之中，產權應歸開發(fā)商所有。其性質屬于營利性的公共配套設施，根據《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)［2009］31號文）第十七條第二款：“屬于營利性的，或產權歸企業(yè)所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業(yè)自用應按建造固定資產進行處理外，其他一35 律按建造開發(fā)產品進行處理?！?/p>

因此，作為營利性配套設施的地下車庫，成本應單獨核算開發(fā)成本，將其歸集至“開發(fā)成本----公共配套設施（地下車庫）”之中，完工后結轉至“開發(fā)產品----地下車庫”之中。

1、對外出租的稅務處理：

地下車庫對外出租，直接作為租賃，開具租賃業(yè)發(fā)票。

（1）營業(yè)稅及附加：

按租賃業(yè)5.5%交納。根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。因此營業(yè)稅額以預收金額為計算基數，而非財務上分期確認收入分期預提交納營業(yè)稅。

（2）土地增值稅：因未發(fā)生權屬轉移，不涉及土地增值稅。

（3）房產稅：

根據《財政部、國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》（財稅［2005］181號）規(guī)定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關規(guī)定計征房產稅。即出租部分按租金收入的12%計征房產稅。

（4）土地使用稅：

根據《財政部國家稅務總局關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2009]128號）第四條規(guī)定，“關于地下建筑用地的城鎮(zhèn)土地使用稅問題：對在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內單獨建造的地下建筑用地，按規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使用稅。

其中，已取得地下土地使用權證的，按土地使用權證確認的土地面積計算應征稅款；未取得地下土地使用權證或地下土地使用權證上未標明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計算應征稅款。對上述地下建筑用地暫按應征稅款的50%征收城鎮(zhèn)土地使用稅?！?/p>

因此單獨建造的地下車庫應按應征稅款的50%申報城鎮(zhèn)土地使用稅。雖然國家沒有出臺免稅政策，但相關省市有相關征免政策。需要注意的是，如果不是單獨建造的地下車36 庫，而是與地上房屋建筑物連在一起，則其地上和地下建筑物所占的同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復征稅。

（5）企業(yè)所得稅：

根據《中華人民共和國所得稅法實施條例》第十九條 企業(yè)所得稅法第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。

因此收到的租金全額作為收入計征所得稅，而非按會計處理做預收收入再分攤至各期確認收入計征所得稅。當然根據國稅函[2010]79號文件的規(guī)定，如果租金是跨而且一次性收取的，則可以分確認收入。

（6）印花稅：租賃收入的千分之一。

2、對外出售的財稅處理：

對外出售的地下車庫應作為銷售不動產處理，開具銷售不動產發(fā)票。在符合收入確認條件時，確認“主營業(yè)務收入”，同時結轉“開發(fā)產品---地下車庫”相關金額至“主營業(yè)務成本”。

（1）營業(yè)稅及附加：按銷售不動產計征營業(yè)稅及附加。

（2）土地增值稅：單獨確認收入及增值額，按非普通住宅計征土地增值稅。

（3）房產稅：與住宅等開發(fā)產品類似，已銷售的地下車庫不交房產稅。

（4）土地使用稅：產權已轉移部分，不交土地使用稅。

（5）企業(yè)所得稅：與銷售住宅所得稅處理相同。

（6）印花稅：按銷售不動產稅率萬分之五申報。

3、自用的地下車庫財稅處理：

自用的具有產權的地下車庫，其處理應同房開企業(yè)自用開發(fā)產品相同，在自用時將“開發(fā)產品-----地下車庫”轉為固定資產，并計提折舊。自用部分按財稅［2005］181號相關規(guī)定，對自用部分房產計征房產稅。土地使用稅同出租處理相同，單獨建造的地下車庫應按應征稅款的50%申報城鎮(zhèn)土地使用稅。不涉及其他稅種。

（二）開發(fā)商根據規(guī)劃單獨建造地下車庫，其建筑面積已分攤: 37

開發(fā)商根據規(guī)劃單獨建造的作為小區(qū)配套設施的地下車庫，其建筑面積已分攤，其成本已分配至可售面積部分。因此其產權應歸屬全體業(yè)主所有，性質屬于非營利性的公共配套設施。

開發(fā)商無權對該地下車庫進行處置取得收益。根據國稅發(fā)［2009］31號文第十七條第一款“屬于非營利性且產權屬于全體業(yè)主的，或無償贈送與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規(guī)定進行處理?！币虼似浣ㄔ斐杀練w集在“開發(fā)成本---公共配套設施費”，最后分攤至可售面積成本之中。

因此對于非營利性的公共配套設施性質的地下車庫，開發(fā)商無權與業(yè)主單獨簽訂停車場車位使用權轉讓或租賃協(xié)議，實務中所簽訂的協(xié)議也應歸于無效。如果小區(qū)業(yè)主需要購買或租賃該停車位使用權的話，應與小區(qū)業(yè)主委員會或經業(yè)主委員會授權委托的物業(yè)管理公司簽訂停車位使用權轉讓或租賃協(xié)議，在這種情況下，只有全體業(yè)主有權處分該地下停車場車位的使用權，其轉讓停車位使用權或租賃收入也應歸全體業(yè)主所有。

如果開發(fā)商將該非營利性公共配套的地下車庫用于營利性，其財稅處理與“開發(fā)商單獨建造地下車庫，建筑面積未分攤”形式相同。

（三）開發(fā)商把地下人防設施作為地下車庫：

利用地下人防設施形成的地下車庫，權屬爭議較大。到底開發(fā)商有沒有權力享有地下人防車庫的收益權有很大的爭議，這在一定程度上影響了財務人員的財稅處理，因此很有必要對地下人防設施的權屬及收益權進行確定。

根據《中華人民共和國人民防空法》第一章第五條：國家對人民防空設施建設按照有關規(guī)定給予優(yōu)惠。國家鼓勵、支持企業(yè)事業(yè)組織、社會團體和個人，通過多種途徑，投資進行人民防空工程建設；人民防空工程平時由投資者使用管理，收益歸投資者所有。根據國家人防委、財政部《關于平時使用人防工程收費的暫行規(guī)定》第一條，凡使用人防工程的單位和個人，應向當地人防部門提出申請，經審批和履行立約手續(xù)后，方可使用。已經使用人防工程而未履行立約手續(xù)的，應補辦立約手續(xù)。

國家人防委、財政部《關于平時使用人防工程收費的暫行規(guī)定》第二條規(guī)定：人防工程及其設備、設施是國家財產，平時使用應本著有償使用的原則，交納使用費。使用國家38 撥款或按國家規(guī)定地方籌集的人防經費修建的人防工程，由人防部門收費。

《物權法》第五十二條國防資產屬國家所有。

由此可見，地下人防設施權屬應為國家所有。對于地下人防設施為國家所有這一點無任何懷疑，但“誰投資，誰收益”中的投資主體有相當的分歧。

持“銷售成本說”觀點的人認為，開發(fā)商已經將車庫的投資成本分攤到可售面積成本之中，即全體業(yè)主在購買房屋的同時也為車庫付了款，那么投資主體在最后看來應該就是業(yè)主，開發(fā)商相當于只是事先墊付了該投資成本，那么車庫的所有權理應歸全體業(yè)主所有。

持“登記憑證確權說”觀點的人認為，地下車庫是開發(fā)商自己根據國家要求投資建造的，根據《物權法》第三十條“因合法建造、拆除房屋等事實行為設立或者消滅物權的，自事實行為成就時發(fā)生效力。”規(guī)定及“誰投資，誰受益”的原則，雖然最后成本都分攤至可售面積中，但合法建造應當屬于原始取得的一種方式，應自事實行為成就時發(fā)生效力，開發(fā)商在建造后擁有地下車庫初始產權應當無可爭議，開發(fā)商有收益權或使用權也應無爭議。

這兩種觀點來講，似乎都有一定的道理。2007年10月1日實施的《物權法》第七十四條規(guī)定：“建筑區(qū)劃內，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫應當滿足業(yè)主的需要。規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定?！边@條規(guī)定從形式上似乎明確了地下車庫的權利歸屬，但在實際意義上講，該條規(guī)定概念也很模糊，同樣未明確規(guī)定產權歸屬。

我們只能從該條規(guī)定的法理上推斷，如果地下車庫是開發(fā)商投資建造并已經規(guī)劃、建設行政主管部門批準，開發(fā)商應當擁有地下車庫的所有權（至少在形式上擁有），否則開發(fā)商怎么有權利出售、附贈或出租呢？另外從立法的本意來講，作為獨立設施的地下車庫，如果不允許開發(fā)商銷售或出租，可能影響開發(fā)商建造車位、車庫的積極性。另外從某種意義上講，鼓勵開發(fā)商建造地下車庫并允許其擁有產權，在提高土地利用率同時，還有利于資源的優(yōu)化配置，實踐中也表明了政府部門默認了開發(fā)商對地下車庫的收益權。

對于地下人防設施來講，因其建造面積是與整個項目相關，故個人認為其建造成本計入建安成本是不妥的，應在“開發(fā)成本----公共配套設施”費用中歸集，在整個項目的可售面39 積中分攤。

以上相關文件中也可以看出，開發(fā)商在交納相應的地下人防設施使用費后，可以獲得地下人防車庫的相應收益權。但其地下人防設施歸屬國家，故不存在銷售產權行為。

1、隨商品房銷售轉讓車位使用權（買房送車位使用權）：

對于買房送車位使用權的情況，開發(fā)商與業(yè)主簽訂商品房銷售合同，同時簽訂車位使用權轉讓協(xié)議，地下車位與商品房捆綁，其車位使用權轉讓相關價款實際已包含在房屋總價中，發(fā)生的可以理解為銷售不動產行為，統(tǒng)一開具銷售不動產發(fā)票。

（1）營業(yè)稅及附加：

按銷售不動產交納營業(yè)稅及附加。

（2）土地增值稅：

房開企業(yè)與購房人簽訂銷售合同，并簽訂轉讓地下車位使用權協(xié)議，約定將上述地下車位的使用權贈送給購房人，附贈的車位因未取得轉讓收入，按出售開發(fā)產品計算銷售收入，因車位使用權價款包含在商品房總價之中，其土地增值稅已在所銷售的商品房中體現。

（3）房產稅：

開發(fā)商隨房銷售，同時與業(yè)主簽訂轉讓車位使用權合同，則應視同銷售車位，不再征收房產稅。

（4）土地使用稅：

開發(fā)商隨房銷售，同時與業(yè)主簽訂轉讓車位使用權合同，則應視同銷售車位，不交土地使用稅。

（5）所得稅：

其收入并入房屋銷售總價，成本已分攤至可售面積成本，其所得稅與銷售商品房性質一樣。

（6）印花稅：

其價款已包含至商品房價款之中，印花稅已按銷售不動產萬分之五交納。

2、單獨轉讓車位使用權：

單獨轉讓車位使用權分為有限期限（短期）內轉讓和法律規(guī)定年限內（長期）轉讓。

（1）有限期內（短期）轉讓車位使用權：

有限期內轉讓車位使用權即通常所說的租賃車位使用權。

營業(yè)稅及附加：采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。因此營業(yè)稅納稅額為預收金額為基數，而非財務上分期確認收入分期預提交納營業(yè)稅及附加。

土地增值稅：未發(fā)生產權轉移，不涉及土地增值稅。

土地使用稅：單獨建造的地下人防車庫應按應征稅款的50%申報城鎮(zhèn)土地使用稅。不是單獨建造的不征收。各地政策執(zhí)行不一樣，如上海對于地下人防設施，不論營業(yè)使用或非營業(yè)使用，不論出租或自用，都不征收土地使用稅。而且要注意的是，如果地下人防設施是連著地上建筑物的話，對地下人防車庫占地征稅，由其地上和地下所占同一宗地只能繳納一次土地使用稅，不重復征稅。

房產稅：雖然產權歸屬國家，但開發(fā)商作為投資者享有收益權，根據《財政部、國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》（財稅［2005］181號）規(guī)定，已出租的地下建筑，按出租地上房屋建筑相關規(guī)定計征房產稅。所以房開企業(yè)應按租金收入12%交納房產稅。

印花稅：按租賃金額的千分之一交納。

（2）法律規(guī)定年限內（長期）轉讓車位使用權：

實質與銷售并無區(qū)別。

營業(yè)稅及附加：

不管是開具服務業(yè)---租賃業(yè)發(fā)票或銷售不動產發(fā)票，營業(yè)稅及附加一樣按5.5%計征。我傾向于開具銷售不動產發(fā)票。

土地增值稅：

房開企業(yè)與購房人簽訂合同，將地下停車場所法律法規(guī)期限內的使用權（如房屋使用年限70年）轉移給購房人，向購房人取得的轉讓車位使用權收入并入非普通住宅收入，計征土地增值稅。

土地使用稅：不涉及

房產稅：開發(fā)商如果與業(yè)主簽訂的車位租賃合同，租賃期達到了法律法規(guī)規(guī)定的年限，即達到業(yè)主所購房屋年限，則應視同銷售車位，不再征收房產稅。

企業(yè)所得稅：按收到的價款作為收入，計征所得稅。

印花稅：按銷售不動產萬分之五交納。

3、開發(fā)商自用地下人防設施

開發(fā)自用地下人防設施，如作為倉庫，或作為物業(yè)用房等等。

（1）營業(yè)稅：

如無營業(yè)收入，不涉及營業(yè)稅。

（2）土地增值稅：

未發(fā)生產權轉移，不涉及土地增值稅。

（3）土地使用稅：

房開企業(yè)對于自用地下人防設施，原則上只要坐落在開征范圍內，就應征收土地使用稅，但國家并未出臺相關免征政策，各地對自用地下人防設施征免政策不一。如重慶就規(guī)定房開企業(yè)修建的地下車庫，無論對外出租或自營，均應按規(guī)定征收房產稅和土地使用稅

（4）房產稅：根據《財政部國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》（財稅[2005]181號）第一條、凡在房產稅征收范圍內的具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設施等，均應當依照有關規(guī)定征收房產稅。房屋折算比例由各省規(guī)定。

（5）企業(yè)所得稅：無收入不涉及

（6）印花稅：不涉及

需要注意的是，實際工作中會出現房開企業(yè)建造的地下人防設施面積超過按項目建筑面積實際應建造的面積，對于超過地下人防設施實際面積部分的地下車庫，是可以辦理產權證明的。房開企業(yè)也有權進行出售、出租或自用。

（五）土地置換或土地使用權未發(fā)生轉移但實質轉讓的收入確認

《國家稅務總局關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》（國稅函〔2007〕645號）規(guī)定：土地使用者轉讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地42 的使用權屬證書，無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關稅款。

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字（1995）6號）第二條規(guī)定：條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為?；诖艘?guī)定，在土地置換中，如果換出土地是國有土地，并且國有土地使用權發(fā)生了轉讓，是有償轉讓房地產的行為，屬于土地增值稅應稅行為，應該征收土地增值稅。

如果國有土地使用權沒有發(fā)生轉讓，根據《關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》（國稅函[2007]第645號）的規(guī)定，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。則需要繳納增值稅?？傊?，雙方均不支付補價的土地置換的行為，無論是否辦理土地使用證的變更手續(xù)，都應該繳納土地增值稅處理。

案例7：某企業(yè)與房地產企業(yè)置換廠房的涉稅處理

某公司2013年1月購置的一處生產用廠房用地，價值2億元，現因某房產公司要收購該地，對方欲以另一處價值1億元的土地置換，并給予一定1億元的現金補償，請問該土地置換都涉及哪些稅種，計繳方式怎樣？

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內提供本條例規(guī)定的勞務（以下簡稱應稅勞務）、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納營業(yè)稅?！?/p>

1、營業(yè)稅的處理

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第四條：條例第一條所稱提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產，是指有償提供應稅勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為（以下簡稱應稅行為）。但單位或個體經營者聘用的員工為本單位43 或雇主提供應稅勞務，不包括在內。前款所稱有償，包括取得貨幣、貨物或其他經濟利益。轉讓不動產有限產權或永久使用權，以及單位將不動產無償贈與他人，視同銷售不動產。

貴公司用生產廠房用地置換某房產公司土地并取得一定的補償的行為，應按5%的稅率計算應繳納的營業(yè)稅，同時繳納隨營業(yè)稅附征的附加稅費。

即繳納營業(yè)稅：20000萬× 5% =1000萬元。

2、土地增值稅的處理

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人,為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。土地增值稅按照納稅人轉讓房地產所取得的增值額和本條例第七條規(guī)定的稅率計算征收。

貴公司用生產廠房用地置換某房產公司土地并取得一定的補償的行為，應按照適用稅率計算繳納土地增值稅。

3、印花稅和企業(yè)所得稅的處理

依據《關于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1991〕155號），“財產所有權”轉移書據的征稅范圍是：經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據，以及企業(yè)股權轉讓所立的書據。貴公司應就產權轉移書據上所載金額按0.5‰貼花。

按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，貴公司應就取得的應納稅所得額按適用稅率計算繳納企業(yè)所得稅。

五、委托中介機構售房的收入確認

根據《財政部國家稅務總局關于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）規(guī)定，自2008年1月1日起，企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費和傭金支出，按以下規(guī)定進行處理：

（一）、企業(yè)發(fā)生與生產經營有關的手續(xù)費及傭金支出，不超過下列規(guī)定計算限額以內的部分，準予扣除。超過部分，不得扣除。保險企業(yè)，財產保險企業(yè)按當年全部保費收44 入扣除退保金等后余額的15%（含本數，下同）計算限額；人身保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。其他企業(yè)，按與具有合法經營資格中介服務機構或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額。

另外，根據《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)委托境外機構銷售開發(fā)產品的,其支付境外機構的銷售費用（含傭金或手續(xù)費）不超過委托銷售收入10%的部分,準予據實扣除。

（二）企業(yè)應與具有合法經營資格的中介服務企業(yè)或個人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國家有關規(guī)定支付手續(xù)費及傭金。除委托個人代理外，企業(yè)以現金等非轉賬方式支付的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)為發(fā)行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。

（三）企業(yè)不得將手續(xù)費及傭金支出計入回扣、業(yè)務提成、返利、進場費等費用。

（四）企業(yè)已計入固定資產、無形資產等相關資產的手續(xù)費及傭金支出，應當通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當期直接扣除。

（五）企業(yè)支付的手續(xù)費及傭金不得直接沖減服務協(xié)議或合同金額，并如實入賬。

（六）企業(yè)應當如實向當地主管稅務機關提供當年手續(xù)費及傭金計算分配表和其他相關資料，并依法取得合法真實憑證。

案例8：某房地產企業(yè)委托銷售方式的收入確認

（一）支付手續(xù)費方式

甲房地產公司2012年開發(fā)住宅小區(qū)，公司分別與A、B、C、D四家房屋銷售公司簽訂代理銷售合同。由于銷售公司情況各異，代理方式均有所不同。與A房屋銷售公司簽訂代理銷售合同，A公司按銷售額5%收取手續(xù)費。2012年9月銷售房屋2000平方米，每平方米5000元。A公司將銷售清單提交甲公司，并按合同約定轉交售房款950萬元。

案例8：某房地產企業(yè)委托銷售方式的收入確認

甲公司賬務處理為（以下處理是錯誤的）：

借：銀行存款

950萬元

貸：銷售收入

950萬元

正確的處理：A公司代理業(yè)務營業(yè)額應為1000萬元（支付手續(xù)費50萬元不能扣除，應由A房屋銷售公司開據服務業(yè)發(fā)票50萬元，作為費用列支）。

案例8：某房地產企業(yè)委托銷售方式的收入確認

（二）視同買斷的方式

注意：買斷的是價格而不是產權。

B公司采取買斷方式代理銷售，買斷價為每平方米4500元，銷售時由委托方、受托方、買房共同簽訂協(xié)議。2012年9月B公司將開發(fā)產品銷售清單提交甲公司時，銷售房屋2000平方米，實現銷售收入1000萬元，平均售價5000元。

案例8：某房地產企業(yè)委托銷售方式的收入確認

根據國稅法[2009]31號文的規(guī)定，采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產品的，屬于企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于買斷價格，則應按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產品清單之日確認收入的實現；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產品清單之日確認收入的實現。

甲公司賬務處理為（錯誤的處理）：

借：銀行存款

900萬元（按買斷價計算）

貸：銷售收入

900萬元。

正確的處理：B公司代理業(yè)務營業(yè)額應為1000萬元（開發(fā)商參與合同簽訂，合同價大于買斷價，按照合同價確認收入）。

（三）超基價分成方式

C公司采取基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產品。合同約定46 銷售保底價4500元，并由C公司直接與客戶簽訂銷售合同，超過保底價部分受托方和委托方按三、七分成。2012年9月C公司提交銷售清單時，銷售房屋2000平方米，實現銷售收入1000萬元，平均售價5000元。

根據國稅法[2009]31號文的規(guī)定，采取基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產品的，1、屬于由企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于基價，則應按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產品清單之日確認收入的實現，企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或協(xié)議約定的價格低于基價的，則應按基價計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產品清單之日確認收入的實現。

2、屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應按基價加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產品清單之日確認收入的實現。

甲公司賬務處理如下（錯誤的處理）：

借：銀行存款 900萬元（按保底價計算）

貸：銷售收入 900萬元。

正確的稅務處理：C公司代理業(yè)務營業(yè)額為2000×4500＋（5000－4500）×2000×100%＝1000（萬元），這里關鍵點在于開發(fā)商支付給受托方的分成額（5000－4500）×2000×30%＝30（萬元）不得直接從收入中扣除，將來支付時根據發(fā)票作為銷售費用列支，好比收支兩條線。

（四）包銷方式

D公司采取包銷方式。合同約定：D公司包銷甲公司2000平方米房屋，以每平方米銷售價4500元向甲房地產公司結賬；如果截止到2012年9月15日銷售不完，房屋歸D公司，并由D公司于期滿日起10日內付清房款。合同規(guī)定，由受托方與客戶簽訂售房合同。截止到2012年9月底，D公司提交銷售清單時，當月銷售房屋1700平方米，還有300平方米未售出。

根據國稅法[2009]31號文的規(guī)定，包銷期內：包銷期內可根據包銷合同的有關約定，參照上述收取手續(xù)費、視同買斷和超基價分成方式的規(guī)定確認收入的實現；

包銷期外：包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產品，企業(yè)應根據包銷合同或協(xié)議約定的價款和付款方式確認收入的實現。也就是說，包銷期外按照包銷協(xié)議執(zhí)行，等于將房屋賣給了包銷方。包銷的全部收入為包銷期內應實現收入加上期滿后應實現收入之和。

另外，國稅函發(fā)[1996]684號文件規(guī)定，在合同期滿后，房屋未售出，由包銷商進行收購，其實質是房產開發(fā)企業(yè)將房屋銷售給包銷商，對房產開發(fā)企業(yè)應按“銷售不動產”征收營業(yè)稅；包銷商將房產再次銷售，對包銷商也應按“銷售不動產”征收營業(yè)稅。

甲公司賬務處理如下（錯誤的處理）：

借：銀行存款 765萬元

貸：銷售收入 765萬元

正確的稅務的處理：D公司代理業(yè)務營業(yè)額為4500×（1700＋300）＝950（萬元）。如果D公司把300平方米售出時，再按銷售不動產征稅。

六、不確認土地增值稅收入的情形

1、政策性拆遷補償收入

2、政府收回土地使用權而獲得的土地補償款收入

3、將開發(fā)產品轉為自用或出租

4、在租賃土地上建造房產而銷售的5、不征或免征土地增值稅的法定情形

（一）政府收回土地使用權而獲得的土地補償款收入的稅務處理

實踐中，政府收回國有土地使用權，經過招掛拍程序，摘牌企業(yè)向政府的土地儲備中心交納一定的土地出讓金，辦理土地使用權過戶手續(xù)，同時，摘牌企業(yè)必須向被政府收回土地使用權的原土地使用者支付一定的土地補償費用（如下圖所示）。對于該筆土地補償費用應如何進行稅務處理？分析如下：

1、營業(yè)稅的處理

有關國家收回國有土地使用權要不要繳納營業(yè)稅的問題，國家稅務總局相關政策文件48 主要有以下三個：

一是國家稅務總局《關于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號）第八條第（一）項規(guī)定第二款規(guī)定：“土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅?！?/p>

二是國家稅務總局《關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）規(guī)定：“納稅人將土地使用權歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）規(guī)定，不征收營業(yè)稅。”

三是國家稅務總局《關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）第一條規(guī)定：“《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2008〕277號）中關于縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權文件，以及土地管理部門報經縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權文件。

2、土地增值稅的處理

從土地增值稅來講，目前的政策只對因國家建設需要和城市實施規(guī)劃搬遷而補償的才能免征。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令[1993]第138號）八條第（二）項規(guī)定：因國家建設需要依法征用、收回的房地產免征土地增值稅。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第三款規(guī)定：“條例第八條

（二）項所稱的因國家建設需要依法征用、收回的房地產，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。

符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。而且財政部國家稅務總局《關于土地增值稅若干問題49 的通知》（財稅[2006]21號）第四條關于因城市實施規(guī)劃、國家建設需要而搬遷，納稅人自行轉讓房地產的征免稅問題規(guī)定如下：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第四款所稱：因“城市實施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關主管部門根據已審批通過的城市規(guī)劃確定進行搬遷的情況；因“國家建設的需要”而搬遷，是指因實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。因此，對國家建設需要而搬遷的，強調的是國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目，城市實施規(guī)劃搬遷的原因也進行了界定。但是現實中被依法收回而搬遷的原因是相當復雜的，如因產業(yè)結構調整、國有企業(yè)改制等原因而收回的國有劃撥建設用地，市、縣人民政府批準的建設項目而依法收回的等，這些能否免征土地增值稅沒有明確。

3、企業(yè)所得稅的處理

根據《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法 》（國家稅務總局公告2012年第40號）和《國家稅務總局 關于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第11號）的規(guī)定，被政府收回土地使用權的原土地使用者收到摘牌企業(yè)支付一定的土地補償費用應該扣除相關的成本后繳納企業(yè)所得稅。

案例分析9：某建筑公司土地被政府收回獲得土地補償款的涉稅處理

北京某建設有限公司（以下簡稱為“城通新”公司）是在北京市國有企業(yè)改制下，由原北京市國資委下的國有獨資企業(yè)——新新建筑公司，更改而成的國家參股企業(yè)，現的國有股東是經中公司，在改制后的“城通新”公司中占有45%的股份。原新新建筑公司在該制中，應負擔安置職工的費用，由改制后的“城通新”公司給予墊支，為了歸還北“城通新”公司墊支的本應由新新建筑公司承擔的職工安置費用，北京市政府以一塊國有土地的使用權投入到“城通新”公司名下。該土地有兩個用途：一是做為“城通新”公司的國有股東經中公司在“城通新”公司的投入資本；二是用于歸還原新新建筑公司拖欠的“城通新”公司墊支的職工安置費用。因此，該土地是北京市政府行政劃撥給“城通新”公司，并沒有向北京市土地管理部門繳納土地出讓金的土地。由于北京市規(guī)劃建設限價房和兩限房的需要，經北京50

第五篇：房地產營改增財務處理

房地產企業(yè)營改增試點 關于老項目采用一般與簡易計稅方法會計分錄對比

房地產企業(yè)營改增試點

關于老項目采用一般與簡易計稅方法會計分錄對比

根據財稅〔2016〕36號 關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知，附件

2（十）條規(guī)定：房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售房地產老項目，以及一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用，按照3%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

房地產企業(yè)老項目采用一般計稅方法下會計分錄：

1、收到預收款時：

借方： 庫存現金/銀行存款

貸方： 預收賬款（價稅合計）

2、企業(yè)預繳稅款：

借方： 應交稅費——未交增值稅（按3%征收率在不動產所在地預繳，機構所在地申報）

應交稅費——應交城鎮(zhèn)維護建設稅

應交稅費——應交教育費附加

應交稅費——應交地方教育費附加

貸方：銀行存款

3、支付建筑商工程款： 借方： 開發(fā)成本

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）｛取決于開票企業(yè)的納稅選擇，3%稅務局代開票或11%｝

貸方：銀行存款/應付賬款

4、支付廣告宣傳費： 借方： 銷售費用

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）｛取決于開票企業(yè)的規(guī)模，3%稅務局代開票或6%｝

貸方：銀行存款/應付賬款

5、工程完工：

借方： 開發(fā)產品

貸方： 開發(fā)成本

6、確認收入實現和結轉成本：（1）借方： 預收賬款

貸方： 主營業(yè)務收入（由于預收房款是價稅合計，結轉收入時必須用計算公式將銷售額與增值稅分離）

貸方： 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）｛根據全部銷售額按照11%稅率計算得出｝（2）借方： 主營業(yè)務成本

貸方： 開發(fā)產品

7、結轉當期銷項稅大于進項稅時

（1）借方： 應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）

貸方： 應交稅費——未交增值稅

（2）計算稅金及其附征： 借方： 營業(yè)稅金及附加

貸方：應交稅費——應交城鎮(zhèn)維護建設稅

應交稅費——應交教育費附加

應交稅費——應交地方教育費附加

8、假定當期應交稅費——未交增值稅科目賬面余額為貸方，次月申報繳納。

根據附件2第（八）條第7款規(guī)定：房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。本條第9款規(guī)定：房地產開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售所開發(fā)的房地產項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

房地產企業(yè)老項目采用簡易計稅方法下會計分錄：

1、收到預收款時：

借方： 庫存現金/銀行存款

貸方： 預收賬款（價稅合計）

2、企業(yè)預繳稅款：

借方： 應交稅費——未交增值稅（按3%征收率在不動產所在地繳納，機構所在地申報）

應交稅費——應交城鎮(zhèn)維護建設稅

應交稅費——應交教育費附加

應交稅費——應交地方教育費附加

貸方： 銀行存款

3、支付建筑商工程款：

借方： 開發(fā)成本 ｛因稅額不可以在銷項稅額中抵扣，導致成本比一般計稅方法多列支｝

貸方： 銀行存款/應付賬款

4、支付廣告宣傳費：

借方： 銷售費用 ｛因稅額不可以在銷項稅額中抵扣，導致費用比一般計稅方法多列支｝

貸方： 銀行存款/應付賬款

5、工程完工：

借方： 開發(fā)產品

貸方： 開發(fā)成本

6、確認收入實現和結轉成本：（1）借方： 預收賬款 貸方： 主營業(yè)務收入

應交稅費——未交增值稅｛根據全部銷售額按照5%征收率計算得出｝

（2）借方： 主營業(yè)務成本

貸方： 開發(fā)產品

7、計算附征：

借方： 營業(yè)稅金及附加

貸方： 應交稅費——應交城鎮(zhèn)維護建設稅

應交稅費——應交教育費附加

應交稅費——應交地方教育費附加

在能夠取得較多一般納稅人按照正常稅率（而不是征收率）的專用發(fā)票的情況下，而且進項稅與銷項稅差額較小時，實際增值稅少于按照簡易辦法應繳納的。在會計利潤和所得稅方面，一般方法計算的收入勢必會少于簡易方法，對企業(yè)所得稅預繳毛利潤方面以及當年費用扣除數額有很大影響。

“營改增”前

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定“納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天”。

因此，房地產開發(fā)企業(yè)收到預收款當天開具發(fā)票并產生納稅義務?！盃I改增”后

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第一款規(guī)定，“納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發(fā)票，為開具發(fā)票的當天”。

因此，房地產開發(fā)企業(yè)應在商品房交付時開具發(fā)票并產生納稅義務。

以上規(guī)定的對比可以看出，房地產開發(fā)企業(yè)納稅義務發(fā)生時間發(fā)生了重大變化，從“收付實現制”變?yōu)榱恕皺嘭煱l(fā)生制”。但由于購房人向有關單位辦理銀行及公積金按揭貸款、辦理抵押登記、繳納契稅、申請購房補貼時均需提供發(fā)票，因此，房企需要按照主管稅務機關的要求，進行增值稅發(fā)票開具和申報繳納稅款。

房地產開發(fā)企業(yè)在收到預收款時存在兩種處理方式：

1、向購房者開具增值稅普通發(fā)票，稅率選擇“零稅率”開票，在發(fā)票備注欄單獨備注“預收款”。開票金額為實際收到的預收款全款，待下個月申報期內通過《增值稅預繳稅款表》進行申報并按照規(guī)定預繳增值稅。在申報當期增值稅時，不再將已經預繳稅款的預收款通過申報表進行體現，將來正式確認收入開具不動產銷售發(fā)票時也不再進行紅字沖回。

2、向購房者開具增值稅普通發(fā)票，稅率填寫3％的預征率，并按照預征率預繳稅款，待正式交易完成時，對收取預收款時開具的增值稅普通發(fā)票予以沖紅，同時開具全額增值稅發(fā)票，按照相關適用稅率或征收率補征稅款。

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2016營改增一般納稅人轉讓自建的不動產 相關

政策及會計運用舉例

2016年3月28日 21:25 閱讀 35 根據財稅〔2016〕36號《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》 附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第（八）條銷售不動產，第4點一般納稅人銷售其2016年5月1日后自建的不動產，應適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用，按照5%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

依據以上文件規(guī)定現就，一般納稅人銷售其2016年5月1日后，自建的不動產適用政策例舉如下： 2016年1月1日購入土地使用權： 借方：無形資產 4800000

貸方：銀行存款 4800000

2016年5月2日開始建造廠房，年底竣工（達到預定可使用狀態(tài)）。借方：管理費用 40000（費用化部分4個月）

在建工程 80000（資本化部分8個月，根據《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》的應用指南規(guī)定）

貸方：累計攤銷 120000 支付工程款：

借方：在建工程 500000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）55000

貸方：銀行存款 555000 年底竣工轉入固定資產： 借方：固定資產 580000

貸方：在建工程 580000 2017年1-12月（第二年）

假定預計殘值20000，預計折舊20年 借方：管理費用——折舊——房屋 28000

貸方：累計折舊 28000

借方：管理費用——攤銷——土地110000(當月處置當月不攤銷)

貸方：累計攤銷 110000 2017年12月31日，將房屋處置： 借方：固定資產清理 552000

累計折舊28000

貸方：固定資產 580000 借方：銀行存款 6660000

累計攤銷 230000

貸方：固定資產清理 552000

無形資產 4800000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）660000

營業(yè)外收入——處置非流動資產

878000

銷售其自建的不動產以取得的全部價款和價外費用，按照5%的預征率在不動產所在地預繳稅款

借方：應交稅費——未交增值稅

300000（6000000*5%）貸方：銀行存款

300000

預繳稅款后向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

營改增后已繳營業(yè)稅未開票該如何處理

2016/05/193174

營業(yè)稅已交，但是卻未開票。51后營改增開始，營業(yè)稅退出了歷史的舞臺。那么已交卻未開票的這部分該如何處理呢?

政策規(guī)定

國家稅務總局公告2016年第23號規(guī)定，納稅人在地稅機關已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票(稅務總局另有規(guī)定的除外)。

其中稅務總局另有規(guī)定：國家稅務總局公告2016年第18號文件規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目，其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機關申報繳納營業(yè)稅的預收款，未開具營業(yè)稅發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票，不得申請代開增值稅專用發(fā)票。本條規(guī)定并無開具增值稅普通發(fā)票的時間限制。

實務處理

1.時間限制

(1)非房地產開發(fā)企業(yè)已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，須2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票。

(2)房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目除預收款已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，無開具增值稅普通發(fā)票的時間限制。

(3)房地產開發(fā)已申報其他營業(yè)稅(除因銷售自行開發(fā)的房地產項目預收款已申報營業(yè)稅外，如物業(yè)費、房租等項目產生的)未開具發(fā)票，須2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票。

2.開票納稅理解

雖開具增值稅普通發(fā)票，由于“已申報營業(yè)稅”，則不需要繳納增值稅。

3.開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

開票處理

一、按照免稅操作(如安徽國稅、山東國稅)

1.安徽國稅操作(僅供參考)：

(1)營改增納稅人使用航信公司開票系統(tǒng)(即金稅盤)開票的，金額欄填寫已繳營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的收入數額，稅率欄填0，然后在備注欄注明“稅率為0的銷售額是已繳納營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的收入”。

(2)營改增納稅人使用百旺公司開票系統(tǒng)(即稅控盤)開票的，可以通過編碼的方法解決，基本操作步驟為：

第一步，進入開票系統(tǒng)后首先選擇商品編碼;

第二步，進入操作界面，找到自己銷售的服務、無形資產或者不動產對應的商品編碼后點擊操作界面上的“增加”按鈕，然后自編一個商品代碼，將自編的商品代碼的稅率設為0，然后在免稅類型中選擇“不征稅”。完成新代碼編制后點擊操作界面上的“保存”按鈕，完成不征稅代碼的編制工作。

第三步，在開票系統(tǒng)中選定企業(yè)自編的商品代碼，進入增值稅普通發(fā)票開票界面，金額欄填寫已繳營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的收入數額，金額欄填寫銷售不動產已繳納營業(yè)稅的預收款數額，稅率欄選擇不征稅。

2.山東國稅操作(僅供參考)：

23號公告中明確規(guī)定：“納稅人在地稅機關已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票”。上述規(guī)定的出臺明確了已繳納營業(yè)稅但未開具發(fā)票事宜如何銜接以及具體的時限要求，納稅人發(fā)生上述情形在開具普通發(fā)票時暫選擇“零稅率”開票，同時將繳納營業(yè)稅時開具的發(fā)票、收據及完稅憑證等相關資料留存?zhèn)洳?，在發(fā)票備注欄單獨備注“已繳納營業(yè)稅”字樣。

秉持“對于征稅主體發(fā)生的一項應稅行為，不重復征稅”的原則，對適用上述情況開具的增值稅普通發(fā)票，不再征收增值稅，也不通過申報表體現。

小陳稅務特別提醒：如當地稅務機關無特殊規(guī)定，建議采用“按照免稅操作”的。

二、開具對應的稅率/征收率，以無票收入負數沖減銷售收入(河北國稅)

根據以上規(guī)定，建筑企業(yè)和房地產開發(fā)企業(yè)在地稅機關已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票的，應將繳納營業(yè)稅的完稅憑證留存?zhèn)洳?，并在開具的增值稅普通發(fā)票備注欄注明“已繳納營業(yè)稅，完稅憑證號碼xxxx”字樣。納稅申報時，可在開具增值稅普通發(fā)票的當月，以無票收入負數沖減銷售收入。

例如：2016年5月，某房地產企業(yè)開具一張價稅合計為100萬元的增值稅普通發(fā)票，該筆房款已在地稅機關申報營業(yè)稅。納稅申報時，應在《增值稅納稅申報表附列資料(一)》第9b“5%征收率的服務、不動產和無形資產”行、“開具其他發(fā)票”列，填報銷售額95.24萬元，銷項(應納)稅額4.76萬元;同時在《增值稅納稅申報表附列資料(一)》第9b“5%征收率的服務、不動產和無形資產”行、“未開具發(fā)票”列，填報銷售額-95.24萬元，填報銷項(應納)稅額-4.76萬元。

小陳稅務特別提醒：如按照“對應的稅率/征收率，以無票收入負數沖減銷售收入”處理，開具增值稅普通發(fā)票

時，價稅合計數等“已繳納營業(yè)稅的營業(yè)額”或“營業(yè)收入”。

開票注意事項

建議：備注欄注明“稅率為0的銷售額是已繳納營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的收入”、“已繳納營業(yè)稅”字樣或“已繳納營業(yè)稅，完稅憑證號碼xxxx”字樣。

小陳稅務建議：如當地稅務機關無特殊規(guī)定，備注欄注明“已繳納營業(yè)稅，完稅憑證號碼xxxx”。

實務建議

1.企業(yè)統(tǒng)計“已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票”明細，防止營改增后重復繳納增值稅，防止營改增后開具增值稅專用發(fā)票;

2.會出現一項業(yè)務開具不同的增值稅發(fā)票類型。如：分期付款業(yè)務。

賬務處理

原則：按照繳納營業(yè)稅的會計處理

借：銀行存款/應收賬款等科目

貸：主營業(yè)務收入

借：營業(yè)稅及附加

貸：應交稅費-應繳營業(yè)稅及附加等科目

實務答疑

1.試點納稅人提供租賃服務，采取預收款方式，5.1之前已經收款，暫未開票，合同約定五月份開具發(fā)票。五月之后可否對四月份的該部分應稅收入開具國稅增值稅專用發(fā)票?

答：不可以。納稅人在地稅機關已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票(稅務總局另有規(guī)定的除外)。

2.營改增之前的未完工建筑老項目，在營改增之后完工，應開具地稅發(fā)票還是國稅發(fā)票?

答：根據《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2016年23號)規(guī)定，營改增之前的未完工建筑老項目，納稅人在地稅機關已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票(稅務總局另有規(guī)定的除外)。

對于營改增之后，按照增值稅稅納稅義務發(fā)生時間，應確認繳納增值稅的，可開具增值稅發(fā)票。

3.納稅人提供業(yè)務管理服務，與客戶簽訂的合同是按季收費，6月末收取二季度管理費時應如何開票?全額開具國稅發(fā)票還是按比例劃分后分別開具地稅和國稅票?

答：應全額開具國稅發(fā)票。根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1第四十五條的規(guī)定，增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間為：

(一)納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。

取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。