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      2012年上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告
      
        
       時間：2019-05-15 10:29:26下載本文作者：會員上傳
      
      
      
      
      
簡介：寫寫幫文庫小編為你整理了多篇相關(guān)的《2012年上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告》，但愿對你工作學(xué)習(xí)有幫助，當(dāng)然你在寫寫幫文庫還可以找到更多《2012年上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告》。

      
	
      

      第一篇：2012年上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告
      

      2012年上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告
      時間：2013年8月18日
      為全面掌握上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則的情況，證監(jiān)會組織專門力量對上市公司2012年度財務(wù)報告進(jìn)行了審閱。審閱中重點關(guān)注了潛在的利潤操縱現(xiàn)象，收入確認(rèn)、金融資產(chǎn)減值等重要會計政策的披露，企業(yè)合并、長期股權(quán)投資、政府補助等較為復(fù)雜的會計問題，以及財務(wù)報告審計、內(nèi)部控制評價與審計等方面的問題。對審閱中發(fā)現(xiàn)的問題，及時以問詢審計機構(gòu)、發(fā)布年報會計監(jiān)管簡報、安排專項核查等方式加以處理，并通過多種方式向市場傳遞關(guān)于會計準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范執(zhí)行和財務(wù)信息披露等方面的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)會計主體切實提高財務(wù)信息披露質(zhì)量。
      本監(jiān)管報告對上市公司2012年度財務(wù)報告編制和披露的總體情況進(jìn)行總結(jié)，對審閱中發(fā)現(xiàn)的共性問題進(jìn)行分析，并對下一步工作和監(jiān)管建議進(jìn)行闡述。
      一、總體情況
      截至2013年4月30日，2492家上市公司披露了2012年年度報告，包括主板1436家，中小板公司701家，創(chuàng)業(yè)板355家。根據(jù)年報數(shù)據(jù)，截至2012年12月31日，上市公司的總資產(chǎn)為119359.28億元，總市值為230357.62億元。
      （一）總體盈利情況：營業(yè)收入保持增長，盈利能力有所下降，虧損公司占比有所上升 2492家上市公司2012年共實現(xiàn)營業(yè)收入246307.78億元，較2011年增長8.89%；實現(xiàn)利潤總額26986.09億元，較2011年增長1.70%；實現(xiàn)凈利潤19653.14億元，較2011年增長0.93%，其中，投資凈收益3526.28億元，公允價值變動凈收益128.20億元，營業(yè)外收支凈額1345.18億元，此三項占2012年利潤總額的比例分別為13.07%、0.48%和4.98%。
      2012年度上市公司平均每股收益0.36元，較2011年下降24.01%；平均凈資產(chǎn)收益率13.35%，較2011年下降1.92%。2012年度2270家公司實現(xiàn)盈利，占全部上市公司的91.09%，虧損公司222家，占全部上市公司的8.91%，較2011年上升2.17%。
      （二）財務(wù)報告編制披露情況：總體上符合披露要求，但個別領(lǐng)域存在較大改進(jìn)空間 從年報披露情況看，上市公司對會計準(zhǔn)則的理解和運用能力有所增強，對于涉及長期股權(quán)投資、企業(yè)合并等較為復(fù)雜的交易，基本能夠按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理?？傮w來看，財務(wù)信息披露質(zhì)量有所提高，但在個別方面仍存在較為突出的問題，需加以改進(jìn)，主要包括：
      1、部分公司財務(wù)報告存在低級錯誤，披露的嚴(yán)肅性有待提高
      一些公司披露的財務(wù)報告中存在報表項目與附注信息勾稽關(guān)系不正確、報表項目串行、涉及金額的項目數(shù)字正負(fù)號相反、賬齡分析表未及時更新、財務(wù)信息與管理層分析相互矛盾等簡單錯誤。一些公司不重視對以前期間可比信息的披露，年報與中期報告的財務(wù)信息存在矛盾，反映出公司對信息披露缺乏應(yīng)有的嚴(yán)肅、認(rèn)真態(tài)度。這些簡單錯誤的存在不僅誤導(dǎo)報表使用者，也是部分公司財務(wù)信息被媒體質(zhì)疑的重要原因之一。
      2、會計政策披露缺乏針對性，與投資決策的相關(guān)性有待加強
      盡管證監(jiān)會在2012年年報工作的通知（證監(jiān)會公告[2012]42號）中，重點強調(diào)了上市公司應(yīng)結(jié)合實際情況有針對性地披露會計政策，不得以會計準(zhǔn)則的原則性規(guī)定代替具體會計政策，披露的會計政策應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)業(yè)務(wù)特點，有助于投資者的理解和使用，但照搬照抄會計準(zhǔn)則原則性規(guī)定的情況仍然比較普遍。特別是在與投資決策高度相關(guān)的收入確認(rèn)、減值計提等領(lǐng)域，投資者真正想了解和看到的、體現(xiàn)公司業(yè)務(wù)特點的會計政策披露較少。個別公司甚至并未根據(jù)會計準(zhǔn)則的變化及時調(diào)整會計政策的表述。
      3、業(yè)務(wù)模式、盈利模式不斷創(chuàng)新，涉及的會計問題有待研究
      隨著市場的發(fā)展和企業(yè)的創(chuàng)新，新的業(yè)務(wù)和盈利模式也在不斷涌現(xiàn)。如何運用企業(yè)會計準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，對新出現(xiàn)交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)做出判斷并進(jìn)行會計處理，在實務(wù)中存在不一致的做法，具體涉及或有合并對價的非同一控制下的企業(yè)合并、股份支付計劃取消、合同能源管理收入、搬遷補償?shù)葐栴}，需要進(jìn)一步研究。
      4、個別公司涉嫌存在會計和信息披露虛假問題，有待進(jìn)一步核查
      在會計方面，個別公司存在在建工程延遲轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)以少計提折舊費用、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格顯失公允導(dǎo)致虛增利潤、遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)不謹(jǐn)慎等問題；在財務(wù)信息披露方面，個別公司存在將受限貨幣資金列入現(xiàn)金等價物、將對合伙企業(yè)投資分類為持有至到期投資等問題。
      （三）財務(wù)報告審計總體情況
      47家具備證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所為2492家上市公司的年度財務(wù)報告進(jìn)行了審計，其中，標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告2404份，占總數(shù)的96.47%，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告88份，占總數(shù)的3.53%。在非標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告中，帶強調(diào)事項段的無保留意見70份，保留意見15份，無法表示意見3份，無出具否定意見的審計報告?？傮w而言，財務(wù)報告審計質(zhì)量進(jìn)一步提高，但在個別方面仍存在問題，主要包括：
      1、部分審計報告中強調(diào)事項段的使用和表述不合理
      帶強調(diào)事項段的無保留意見占非標(biāo)意見的比例達(dá)到80%，從強調(diào)事項段的內(nèi)容來看，部分報告強調(diào)事項存在適用不合理、表述不易理解等問題：一是強調(diào)事項不符合審計準(zhǔn)則及相關(guān)應(yīng)用指南所規(guī)定的范圍，存在濫用之嫌，如將扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤為負(fù)、會計估計變更增加當(dāng)期利潤等事項作為強調(diào)事項；二是將疑似應(yīng)予發(fā)表保留意見的事項作為強調(diào)事項，如對具體應(yīng)收款項的壞賬準(zhǔn)備計提金額是否充分和預(yù)收款項的列報是否恰當(dāng)不進(jìn)行判斷，而直接列入強調(diào)事項；三是強調(diào)事項表述不清，不易理解，有悖于增加強調(diào)事項段以提供必要補充信息的初衷。
      2、對創(chuàng)新業(yè)務(wù)的風(fēng)險評估不足，審計程序不充分
      近年來，上市公司的創(chuàng)新業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，如大型機械設(shè)備的擔(dān)保融資交易、各種信托業(yè)務(wù)等。對于這些創(chuàng)新業(yè)務(wù)的審計，普遍存在風(fēng)險評估不足、審計程序不充分，以及對其適用的會計政策、交易性質(zhì)等信息的披露關(guān)注不充分的問題。
      3、對異常重大交易未給予充分關(guān)注
      對于向控股股東支付大額資產(chǎn)租賃保證金、毛利率較低的大額貿(mào)易業(yè)務(wù)、異常委托加工業(yè)務(wù)、異常資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以及政府補貼業(yè)務(wù)等對財務(wù)報表影響重大的交易，部分注冊會計師未充分關(guān)注這些異常業(yè)務(wù)中可能存在的舞弊風(fēng)險，審計程序不足，對相關(guān)列報是否恰當(dāng)和披露是否充分的關(guān)注不夠充分。
      4、對會計估計的審計未履行應(yīng)有程序
      對異常會計估計、依據(jù)未來不確定事項作出的不謹(jǐn)慎會計估計，以及沒有詳細(xì)披露變更原因、或變更原因不足以支持結(jié)論的重大會計估計變更，部分注冊會計師未履行進(jìn)一步審計程序，獲取充分的審計證據(jù)。
      5、對會計政策和財務(wù)報表總體列報的恰當(dāng)性未給予有效關(guān)注
      對主要會計政策明顯不符合會計準(zhǔn)則和證監(jiān)會監(jiān)管要求的，部分注冊會計師未履行必要程序，未評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性。對財務(wù)報表總體列報存在的有關(guān)問題，注冊會計師未予以有效關(guān)注，如列報中未將負(fù)債負(fù)數(shù)余額重分類至資產(chǎn)、未將屬于非流動資產(chǎn)的預(yù)付款項列報為非流動資產(chǎn)項目、列報的資產(chǎn)項目與相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)不符等。
      （四）內(nèi)控總體情況：相關(guān)工作穩(wěn)步推進(jìn)，執(zhí)行及披露質(zhì)量有待提高
      根據(jù)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，853家主板上市公司應(yīng)在2012年年報中披露內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告，其中，國有控股主板上市公司777家、境內(nèi)外同時上市的公司76家。截至2012年4月30日，853家公司均按要求披露了內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告，其中，4家公司內(nèi)控評價報告披露其內(nèi)部控制存在非財務(wù)報告重大缺陷，3家公司因財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷被會計師出具了否定意見的內(nèi)控審計報告，5家公司內(nèi)控審計報告中披露存在非財務(wù)報告重大缺陷，另外有19家公司被出具了帶強調(diào)事項段的內(nèi)部控制審計報告?？傮w而言，上市公司內(nèi)部控制建設(shè)與實施工作得到穩(wěn)步推進(jìn)，但在內(nèi)部控制評價、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，以及內(nèi)控咨詢服務(wù)等方面仍存在一些問題。
      1、內(nèi)部控制評價存在的主要問題
      （1）內(nèi)部控制評價報告披露的內(nèi)容與格式差異較大，披露的內(nèi)控信息可比性差。上市公司分別遵循財政部、證監(jiān)會和上交所發(fā)布的內(nèi)部控制評價報告的格式指引，還有部分公司綜合參考了各方面的披露要求，自行設(shè)計了內(nèi)控自我評價報告的格式和內(nèi)容，導(dǎo)致內(nèi)控自我評價報告披露內(nèi)容和格式存在較大差異，降低了內(nèi)控信息披露的可比性和有效性，不利于信息使用人評價上市公司的內(nèi)控水平及管控風(fēng)險，也不利于對上市公司內(nèi)部規(guī)范體系實施情況進(jìn)行監(jiān)管評價。
      （2）內(nèi)控評價報告中內(nèi)控缺陷披露不充分，存在回避披露缺陷的傾向。多數(shù)上市公司內(nèi)部控制評價報告僅披露了一般缺陷，極少公司披露了非財務(wù)報告的重大缺陷，甚至，某些上市公司內(nèi)部控制在被會計師出具了否定意見的情況下，其內(nèi)控自我評價時仍認(rèn)為不存在缺陷或者缺陷的影響較小，公司的內(nèi)部控制總體上是有效的。一些即使披露了內(nèi)控存在缺陷的公司，在披露內(nèi)控具體缺陷時往往也是泛泛而談，如管理制度不夠細(xì)化、內(nèi)部控制制度執(zhí)行的力度不夠、需要強化內(nèi)部審計職能等，缺乏具體內(nèi)容。
      （3）內(nèi)控評價范圍不當(dāng)，內(nèi)控評價的充分性有待改進(jìn)。多數(shù)上市公司將內(nèi)控評價范圍籠統(tǒng)披露為“涵蓋了公司及下屬子公司的各種業(yè)務(wù)及事項”，未披露納入評價范圍單位占公司總資產(chǎn)比例或占公司收入比例等；有的公司雖披露了納入評價范圍的單位，但沒有包括特殊業(yè)務(wù)類型的重要子公司，評價范圍的充分性存疑。一些公司采取 “兩年或三年內(nèi)輪換一遍”的方法確定每年納入評價范圍的重要單位或業(yè)務(wù)，但由于未披露納入評價范圍單位的比例，不能確定評價范圍是否充分、適當(dāng)。
      （4）內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)千差萬別，可比性差，影響了內(nèi)控評價結(jié)論的客觀性。大多數(shù)上市公司披露的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)系直接引述《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中重大、重要和一般缺陷的定義，或者僅披露定性、定量標(biāo)準(zhǔn)下應(yīng)予以考慮的因素，未制定或披露適用于企業(yè)實際情況的缺陷分類的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。部分上市公司披露的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不恰當(dāng)，例如，將中注協(xié)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》中列舉的表明財務(wù)報告內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象直接認(rèn)定為重大缺陷；未分別制定財務(wù)報告缺陷和非財務(wù)報告缺陷分類的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；以已發(fā)生錯報金額或損失金額代替潛在錯報金額或潛在損失金額作為評價缺陷嚴(yán)重程度的定量標(biāo)準(zhǔn)，沒有考慮潛在的可能錯報或損失金額的影響等。
      2、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計存在的主要問題
      （1）內(nèi)部控制審計意見類型不當(dāng)，過度使用強調(diào)事項段內(nèi)控審計意見。19份帶強調(diào)事項段的內(nèi)控審計報告中，強調(diào)事項內(nèi)容包括持續(xù)經(jīng)營、審計范圍、內(nèi)控缺陷等問題，存在以強調(diào)事項段代替其他類型非標(biāo)內(nèi)控審計意見的嫌疑，同時，一些被強調(diào)的事項與內(nèi)控審計指引及其實施意見中定義的強調(diào)事項不符。
      （2）關(guān)于內(nèi)控缺陷性質(zhì)的披露不清晰，未充分披露內(nèi)控缺陷的影響程度。部分披露存在內(nèi)控缺陷的審計報告，未按照內(nèi)部控制審計指引的要求披露缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度；甚至部分否定意見內(nèi)控審計報告也未按照要求披露內(nèi)控缺陷對財務(wù)報告內(nèi)控和財務(wù)報表審計意見的影響。
      （3）內(nèi)部控制審計報告與評價報告披露的信息不一致。部分公司內(nèi)控審計報告披露上市公司存在非財務(wù)報告重大缺陷，但其評價報告認(rèn)為內(nèi)控不存在重大缺陷，與審計結(jié)論不一致，審計師也未在內(nèi)控審計報告中增加強調(diào)事項段，披露其審計報告與內(nèi)控評價報告對重大缺陷認(rèn)定和披露不一致的事實。
      此外，部分公司的內(nèi)部控制審計報告還存在內(nèi)控責(zé)任披露不當(dāng)、內(nèi)控審計收費偏低，違反內(nèi)控審計獨立性等問題。
      3、內(nèi)控咨詢服務(wù)存在的主要問題
      目前參與資本市場內(nèi)控咨詢服務(wù)的中介機構(gòu)數(shù)量近百家，主要包括會計師事務(wù)所、管理咨詢機構(gòu)、信息技術(shù)及管理咨詢機構(gòu)和其他類型機構(gòu)等四類，在數(shù)量上遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過具備證券及期貨從業(yè)資格的會計師事務(wù)所。中介機構(gòu)提供內(nèi)控咨詢服務(wù)普遍存在的問題主要包括：
      （1）內(nèi)控咨詢服務(wù)市場進(jìn)入門檻低，咨詢機構(gòu)在規(guī)模、人員素質(zhì)等方面相差懸殊、服務(wù)質(zhì)量參差不齊；
      （2）部分內(nèi)控咨詢服務(wù)機構(gòu)專業(yè)性不強、執(zhí)業(yè)勝任能力不足，執(zhí)業(yè)服務(wù)質(zhì)量不高；（3）內(nèi)控咨詢服務(wù)機構(gòu)提供的內(nèi)控咨詢服務(wù)模式化程度較高，內(nèi)控建設(shè)、內(nèi)控評價業(yè)務(wù)形式化、格式化問題較為突出；
      （4）部分內(nèi)控咨詢機構(gòu)采用低價競爭策略，惡性價格競爭導(dǎo)致服務(wù)資源配備不足，難以有效保證內(nèi)控規(guī)范的實施效果；
      （5）部分內(nèi)控咨詢服務(wù)機構(gòu)往往為一家公司同時提供內(nèi)控咨詢服務(wù)及內(nèi)控評價服務(wù)或?qū)徲嫹?wù)，獨立性難以保證。
      二、主要會計準(zhǔn)則執(zhí)行問題
      （一）長期股權(quán)投資、企業(yè)合并和合并財務(wù)報表
      長期股權(quán)投資、企業(yè)合并和合并財務(wù)報表的相關(guān)會計問題歷來是會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的難點問題。從2012年年報財務(wù)信息披露情況看，主要存在企業(yè)合并中或有對價的后續(xù)計量和與股權(quán)處置相關(guān)的遞延所得稅等較為突出的問題。
      1、或有對價的后續(xù)計量
      近年來，上市公司的并購方式越來越靈活，并購的定價機制也呈現(xiàn)多樣化的趨勢，較為典型的一種定價方式是，交易價格并不固定，而是根據(jù)被購買方在購買日之后的盈利情況進(jìn)行調(diào)整，即或有對價安排。從2012年年報披露情況看，部分上市公司由于所收購標(biāo)的資產(chǎn)的實際業(yè)績與事先預(yù)期存在較大落差，有權(quán)要求出售方返還部分對價，具體形式包括返還現(xiàn)金對價及上市公司回購原向出售方發(fā)行的股份等。盡管企業(yè)會計準(zhǔn)則對或有對價有所規(guī)范，但由于涉及合并對價與商譽的調(diào)整、或有對價后續(xù)計量，以及相關(guān)合并資產(chǎn)減值等一系列問題，實務(wù)中對準(zhǔn)則的理解和執(zhí)行存在不一致的情況。
      關(guān)于或有對價基于后續(xù)業(yè)績變化而進(jìn)行的調(diào)整，因為被購買方于購買日后的實際盈利情況并不屬于購買日已經(jīng)存在的情況，即使該或有對價的變化發(fā)生在購買日后12個月內(nèi)，企業(yè)也不應(yīng)再對商譽的金額進(jìn)行調(diào)整。實務(wù)中，部分上市公司將此類或有對價的變動相應(yīng)調(diào)整了商譽，其會計處理并不符合準(zhǔn)則的規(guī)定。
      基于后續(xù)業(yè)績變化而調(diào)整的或有對價不能調(diào)整原合并商譽，但其對權(quán)益和損益的影響還應(yīng)根據(jù)企業(yè)合并的類型和或有對價協(xié)議的具體內(nèi)容確定。由于同一控制下企業(yè)合并在會計上采用“權(quán)益結(jié)合法”，合并資產(chǎn)的入賬價值以及合并對價均按原賬面價值計量，其差額計入權(quán)益（資本公積）。相應(yīng)地，或有對價的后續(xù)調(diào)整也應(yīng)調(diào)整權(quán)益，對損益不會產(chǎn)生影響。對于非同一控制下企業(yè)合并，或有對價形成的資產(chǎn)或負(fù)債一般屬于金融工具，其后續(xù)以公允價值計量且其變化計入當(dāng)期損益。但是，由于或有對價公允價值的計量缺乏客觀的參考依據(jù)，導(dǎo)致計量結(jié)果具有一定的主觀性和隨意性。需要強調(diào)的是，或有對價公允價值的計量并不意味著只是簡單將合同約定需返還或需再額外支付的金額認(rèn)定為公允價值，而仍需要充分考慮支付方的信用風(fēng)險，貨幣的時間價值以及剩余業(yè)績承諾期的預(yù)測風(fēng)險等。此外，當(dāng)標(biāo)的企業(yè)的實際業(yè)績與承諾業(yè)績存在較大落差，繼而或有對價公允價值變動產(chǎn)生收益時，合并形成的相關(guān)資產(chǎn)所能創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量可能已遠(yuǎn)低于原預(yù)計金額，屬于資產(chǎn)發(fā)生減值的明顯跡象。上市公司還應(yīng)當(dāng)就商譽和相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行詳細(xì)的減值測試, 防止資產(chǎn)和利潤虛增。
      2、與股權(quán)處置相關(guān)的遞延所得稅
      根據(jù)2012年年報披露，部分上市公司出于主業(yè)聚焦，盤活資產(chǎn)等目的，出售持有的長期股權(quán)投資。由于股權(quán)投資的處置涉及流程和手續(xù)較多，從公司有意圖處置股權(quán)至控制權(quán)實際轉(zhuǎn)移之間往往存在跨期的情況。目前多數(shù)上市公司均在實際控制權(quán)轉(zhuǎn)移日所屬的會計期間，根據(jù)處置損益計算當(dāng)期所得稅費用。然而，如果在公司處置該項長期股權(quán)投資的意圖已經(jīng)十分明確的情況下（如在資產(chǎn)負(fù)債表日股權(quán)處置已由股東大會審議通過，但尚未辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)），將股權(quán)處置損益的所得稅影響延遲到下一會計期間處理往往會導(dǎo)致低估遞延所得稅、高估利潤的情況。從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額將會于未來期間產(chǎn)生應(yīng)稅金額，增加未來期間的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅，對企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)，因此，應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)生暫時性差異的當(dāng)期就確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
      （二）收入確認(rèn)相關(guān)問題
      收入是最重要的財務(wù)指標(biāo)之一，由于經(jīng)營模式多、主觀判斷性強等因素，收入確認(rèn)已成為監(jiān)管難度較大的會計領(lǐng)域。從2012年年報披露的情況看，收入確認(rèn)方面存在的問題或風(fēng)險主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
      1、具體會計政策披露不充分
      絕大多數(shù)上市公司披露的收入確認(rèn)的會計政策是直接引用會計準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，沒有體現(xiàn)公司的具體業(yè)務(wù)特點，更沒有明確收入確認(rèn)的具體時點對應(yīng)業(yè)務(wù)流程中的哪一個環(huán)節(jié)。這種千篇一律的披露模式大大影響了會計政策信息的有效性。另有部分上市公司披露的收入確認(rèn)會計政策不完整，如部分上市公司進(jìn)行了建設(shè)移交業(yè)務(wù)（BT業(yè)務(wù)）或售后租回業(yè)務(wù)，但其會計政策中并未提及此類收入的確認(rèn)方法。
      2、“總額法”和“凈額法”使用不當(dāng)
      部分上市公司并沒有基于其在代銷、聯(lián)銷等業(yè)務(wù)中的身份（主要責(zé)任人還是代理人）、風(fēng)險與責(zé)任進(jìn)行判斷，而是一律按照收取的價款總額確認(rèn)了銷售收入。如某百貨公司既有自營業(yè)務(wù)，又有聯(lián)銷業(yè)務(wù)，但并未區(qū)分這兩種業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)。又如某物流公司2012年度收入增長迅速，但物流貿(mào)易的毛利率還不到1%。如果依據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行分析，上述上市公司中有相當(dāng)一部分實際應(yīng)按照凈額（即收取的價款總額減去應(yīng)支付給第三方的代收款的差）確認(rèn)收入。未嚴(yán)格區(qū)分總額法和凈額法使得上市公司的收入規(guī)模被成倍放大，有可能對投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)。
      3、光伏行業(yè)的收入確認(rèn)
      由于受到產(chǎn)能過剩和歐美等國“反傾銷、反補貼”政策的影響，絕大部分光伏行業(yè)的上市公司2012年收入和利潤均呈現(xiàn)大幅下降，甚至出現(xiàn)了巨額虧損。部分上市公司雖然仍擁有較為可觀的銷售收入，同時也伴隨著不斷增長的巨額應(yīng)收賬款。另有部分上市公司將眼光投向海外電站業(yè)務(wù)，成立海外聯(lián)營或合營項目公司，從事電站建設(shè)，并把其主要產(chǎn)品（太陽能電池、組件等）大量銷往海外，用于電站建設(shè)?？紤]到目前國內(nèi)外整個光伏產(chǎn)業(yè)鏈都極不景氣，上述銷售業(yè)務(wù)中經(jīng)濟(jì)利益的流入存在較大不確定性，收入確認(rèn)的風(fēng)險比較高。上市公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合其業(yè)務(wù)特點制定細(xì)化的收入確認(rèn)會計政策，并應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中充分披露業(yè)務(wù)模式、收入確認(rèn)所適用的標(biāo)準(zhǔn)或條件，以及已確認(rèn)收入不能收回的風(fēng)險等信息。
      4、涉及合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)
      合同能源管理是一種基于市場運作的節(jié)能新機制。從事合同能源管理的節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能項目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為實現(xiàn)節(jié)能目標(biāo)，向用能單位提供必要的服務(wù)，并根據(jù)用能單位的節(jié)能效益取得收入。實務(wù)中，合同能源管理涉及的權(quán)利和義務(wù)內(nèi)容存在較大差異，提供節(jié)能服務(wù)的上市公司為客戶提供的服務(wù)多種多樣，既包括節(jié)能項目設(shè)計、融資、改造、運行管理等服務(wù)，也包括向客戶銷售節(jié)能產(chǎn)品或設(shè)備。目前會計準(zhǔn)則未對合同能源管理做出具體規(guī)定。從年報披露信息看，公司對該類業(yè)務(wù)的處理并不一致。實務(wù)中，需要對與客戶簽訂的節(jié)能服務(wù)合同所涵蓋的各項業(yè)務(wù)的實質(zhì)進(jìn)行綜合判斷，并根據(jù)提供服務(wù)或銷售產(chǎn)品選擇不同的會計方法。
      （三）政府補助相關(guān)會計問題
      從2012年年報披露情況看，絕大多數(shù)上市公司均存在不同形式和金額的政府補助。政府補助的整體影響面較大，且對特定公司利潤影響較大。個別公司如果剔除政府補助，其盈利水平將大幅下降，甚至出現(xiàn)虧損。目前政府補助會計的突出問題主要為政府補助確認(rèn)時點、綜合性項目補助的分類以及搬遷補償?shù)臅嬏幚淼取?/p>
      1、政府補助的確認(rèn)時點
      權(quán)責(zé)發(fā)生制是現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則所采用的會計基礎(chǔ)，然而，在政府補助確認(rèn)時點判斷的具體運用和實施層面，出于謹(jǐn)慎性原則，會計準(zhǔn)則過去一貫強調(diào)僅有“定額”、“定量”的政府補助，才可以按照應(yīng)收的金額計量。財政部去年發(fā)布的《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會[2012]13號）中（以下簡稱“通知”），對政府補助確認(rèn)時點的政策有所調(diào)整，“通知”提及期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計能夠收到財政扶持資金時，按應(yīng)收的金額，借記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。需要強調(diào)的是，政府補助是否可以在實際收取前予以確認(rèn)不能一概而論，而應(yīng)著眼于企業(yè)是否能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件，是否存在預(yù)計能夠收到財政扶持資金的“確鑿證據(jù)”，上市公司應(yīng)當(dāng)充分披露其認(rèn)定可以收取政府補助的證據(jù)，包括但不限于政府補助的政策依據(jù)、政府補助所附條件、公司已履行所附條件的情況等信息。
      2、綜合性項目補助的分類
      企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，無論企業(yè)通過何種方式取得政府補助，均應(yīng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的政府補助，并分別進(jìn)行會計處理，其對企業(yè)各期損益的影響將有所不同。當(dāng)前上市公司收取政府補助的形式多樣，部分政府補助文件并未明確補助對象，而是籠統(tǒng)的表示對公司綜合發(fā)展項目進(jìn)行補貼扶持。部分上市公司將綜合性政府補助全部認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補助，一次性計入當(dāng)期損益，且未詳細(xì)披露其劃分補助類型的判斷標(biāo)準(zhǔn)，值得商榷。
      3、搬遷補償?shù)臅媶栴}
      根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，應(yīng)作為政府補助進(jìn)行會計處理。實務(wù)中，部分綜合搬遷項目既有政府角色介入進(jìn)行舊區(qū)改造的背景，拆遷后新建項目又涉及商業(yè)項目開發(fā)。上市公司收到的搬遷補償款應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為與拆遷損失和搬遷后重建資產(chǎn)相關(guān)的政府補助還是正常的資產(chǎn)處置事項，存在不一致的理解和判斷。
      一種觀點認(rèn)為，企業(yè)從政府收到的款項在扣除被處置資產(chǎn)賬面價值、搬遷處置費用等后的金額應(yīng)全部作為與后續(xù)新建資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。這樣處理的結(jié)果可以避免企業(yè)在拆遷補償時一次性確認(rèn)很大的損益，財務(wù)報表比較穩(wěn)健。另一種觀點則認(rèn)為，如果公司搬遷過程中向政府收取的補償款是以被處置資產(chǎn)(通常為土地和房屋建筑物)的市場價為基礎(chǔ)確定，則實質(zhì)是公司將自身的資產(chǎn)與政府進(jìn)行置換，用資產(chǎn)換取所謂的“補償款”。該交易與公司向其他第三方處置資產(chǎn)并收取處置對價并不存在本質(zhì)區(qū)別。因此，除非有明確的證據(jù)表明公司收到的補償款項明顯高于處置資產(chǎn)的市場價值，否則應(yīng)當(dāng)全部按照資產(chǎn)處置的一般原則進(jìn)行會計處理，一次性確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。
      由于當(dāng)前城鎮(zhèn)搬遷項目多樣，上述問題不宜采取“一刀切”的方式，而應(yīng)根據(jù)不同的拆遷事項和補償條款進(jìn)行判斷，并在財務(wù)報表附注中就交易的關(guān)鍵條款進(jìn)行充分披露。
      （四）金融工具
      從2012年年報披露的情況看，金融工具會計存在的問題主要涉及以下幾個方面：
      1、金融資產(chǎn)終止確認(rèn)不當(dāng)
      一些上市公司存在大量商業(yè)票據(jù)背書貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，公司大多直接將背書或貼現(xiàn)的票據(jù)終止確認(rèn)，而未充分考慮在附追索權(quán)的情況下，票據(jù)的主要風(fēng)險和報酬是否能夠隨著票據(jù)背書或貼現(xiàn)而轉(zhuǎn)移。盡管應(yīng)收票據(jù)是否終止確認(rèn)不會對上市公司的盈利狀況和凈資產(chǎn)產(chǎn)生影響，但對于個別存在巨額背書貼現(xiàn)票據(jù)的上市公司而言，是否終止確認(rèn)該等票據(jù)將會對公司的流動比、資產(chǎn)負(fù)債率等重要財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生較大影響。
      2、可供出售金融資產(chǎn)減值政策披露不充分
      2012年年報顯示，共有478家上市公司期末持有可供出售金融資產(chǎn)，賬面價值為59.24億元，較2011年增長12.59%。在478家公司中，金融保險業(yè)41家，持有可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為57.51億元，占全部公司可供出售金融資產(chǎn)總值的97.08%。
      雖然證監(jiān)會公告[2012]42號文已要求上市公司在會計政策層面明確權(quán)益工具投資價值“嚴(yán)重”與“非暫時性”下跌的量化標(biāo)準(zhǔn)，然而仍然有很多上市公司未明確披露上述量化標(biāo)準(zhǔn)，也未對減值的計提情況進(jìn)行充分披露。另外，個別上市公司披露的可供出售金融資產(chǎn)減值的會計政策明顯不符合準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，還有的上市公司披露的“嚴(yán)重”與“非暫時性”下跌的量化標(biāo)準(zhǔn)明顯過于寬松，有失謹(jǐn)慎。
      3、理財產(chǎn)品的會計分類不當(dāng)
      隨著理財產(chǎn)品業(yè)務(wù)的推廣，越來越多的上市公司選擇將暫時閑置的資金用于購買不同期限的理財產(chǎn)品。由于這些理財產(chǎn)品大多不保本、也沒有確定的收益率，更沒有公開活躍市場報價，因此作為可供出售金融資產(chǎn)處理較為合適。然而，實務(wù)中的會計分類卻各不相同，除了作為可供出售金融資產(chǎn)之外，也有不少上市公司將理財產(chǎn)品放到其他流動資產(chǎn)或其他非流動資產(chǎn)。另外，還有一些公司將理財產(chǎn)品計入持有至到期投資，甚至還有公司計入交易性金融資產(chǎn)，這樣的分類值得商榷。
      4、公允價值計量的披露存在遺漏
      對于沒有公開活躍市場報價但以公允價值計量的金融資產(chǎn)，部分上市公司沒有明確披露這些資產(chǎn)的公允價值是如何計量的，使用了怎樣的估值技術(shù)，主要參數(shù)是什么，從而使報表使用者無從判斷這些資產(chǎn)的公允價值是否準(zhǔn)確、公允價值變動對損益的影響是否真實合理。
      （五）股權(quán)激勵會計問題
      股權(quán)激勵主要指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。截至2013年4月30日，共有464家上市公司提交了股權(quán)激勵計劃，約占上市公司總數(shù)的18.6%。其中308家上市公司的357個股權(quán)激勵計劃處于實施階段。
      2012年，多數(shù)上市公司業(yè)績增速放緩，部分實施股權(quán)激勵計劃的公司2012年財務(wù)指標(biāo)未能達(dá)到可行權(quán)條件，一些公司甚至由于對未來業(yè)績預(yù)期的變化而取消了股權(quán)激勵計劃。從2012年年報披露情況看，針對取消股權(quán)激勵計劃的會計處理，多數(shù)企業(yè)均披露按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定作為加速可行權(quán)處理，視同在后續(xù)等待期股票期權(quán)計劃已經(jīng)滿足可行權(quán)條件，在取消計劃的當(dāng)期確認(rèn)與后續(xù)等待期相關(guān)的所有費用。同時，我們也關(guān)注到限制性股票的會計處理尚存在關(guān)于權(quán)益、負(fù)債分類，負(fù)債確認(rèn)時點、計量金額等值得探討的問題。
      限制性股票激勵是上市公司以非公開發(fā)行的方式向激勵對象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期。在鎖定期內(nèi)，不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達(dá)到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，則由公司按照授予價格進(jìn)行回購。股權(quán)激勵方案通常規(guī)定公司在授予后一段時間內(nèi)完成限制性股票授予、登記、公告等相關(guān)程序，經(jīng)證券交易所確認(rèn)后，由登記結(jié)算公司辦理登記結(jié)算與過戶事宜。
      根據(jù)2012年年報披露情況來看，多數(shù)上市公司雖然基本均根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，按照授予日限制性股票的公允價值、限制性股票當(dāng)期的解鎖比例以及預(yù)計可解鎖的限制性股票數(shù)量的最佳估計數(shù)確認(rèn)股權(quán)激勵成本費用和資本公積，但是，卻往往忽略了在授予日和資產(chǎn)負(fù)債表日對“回購承諾”的會計處理。針對“回購承諾”的會計處理，當(dāng)前實務(wù)中存在三種不同的理解：第一種觀點認(rèn)為公司于授予日和資產(chǎn)負(fù)債表日均無需確認(rèn)負(fù)債，待公司實際進(jìn)行回購時方進(jìn)行會計處理。該觀點認(rèn)為，公司發(fā)行限制性股票和其他定向增發(fā)一樣，履行正常法律程序后，股票經(jīng)登記結(jié)算公司登記過戶，持有人為合法股東。因此，公司將授予日收取的認(rèn)股款確認(rèn)為股本和資本公積即可。第二種觀點認(rèn)為，公司履行了正常的增發(fā)程序，的確應(yīng)當(dāng)在授予日確認(rèn)新增股本，但還應(yīng)在授予日就員工交付的認(rèn)股款全額確認(rèn)一筆應(yīng)付員工的負(fù)債。該觀點認(rèn)為，限制性股票和股票期權(quán)相比，實質(zhì)上相當(dāng)于員工在授予日先向公司交付了一筆“押金”來鎖定股票，如果達(dá)到激勵計劃規(guī)定的解鎖條件，“押金”自動轉(zhuǎn)化為解鎖對價，而如果未達(dá)到解鎖條件，則公司如數(shù)返還“押金”。既然實質(zhì)為“押金”，上市公司理應(yīng)在收取時全額確認(rèn)一項負(fù)債。第三種觀點介于上述兩種觀點之間，該觀點認(rèn)為，公司應(yīng)當(dāng)就限制性股票是否達(dá)到解鎖條件進(jìn)行合理估計，當(dāng)估計很可能無法達(dá)到解鎖條件而需要進(jìn)行股票回購時，按應(yīng)付回購款確認(rèn)應(yīng)付員工的負(fù)債。該觀點的實質(zhì)是將公司“回購股份”事項認(rèn)定為不確定的或有事項，按企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)或有事項的原則進(jìn)行會計處理。
      雖然上述三種觀點對股權(quán)激勵費用的確認(rèn)和計量并沒有差異，不會有損益的影響，而是在負(fù)債和權(quán)益的分類、負(fù)債的確認(rèn)時點、計量金額上產(chǎn)生差異。然而，上述差異將導(dǎo)致公司資產(chǎn)負(fù)債比率、凈資產(chǎn)回報率甚至每股收益等重要財務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)差異，值得關(guān)注和進(jìn)一步研究。
      （六）非經(jīng)常性損益
      2012年2492家上市公司共實現(xiàn)凈利潤19653.14億元，其中非經(jīng)常性損益1355.75億元，較2011年增長17.21%，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤金額為18297.39億元，較2011年增長0.55%。
      從2012年年報披露情況看，非經(jīng)常性損益對于絕大多數(shù)上市公司而言并不重大，但還是有不少上市公司通過非經(jīng)常性業(yè)務(wù)，如政府補助、債務(wù)重組、資產(chǎn)處置收益等獲得了高額利潤，部分上市公司扣非后的凈利潤尚不足扣非前凈利潤的一半，少數(shù)公司甚至完全依靠非經(jīng)常性收益扭虧為盈，非經(jīng)常性損益對于ST公司以及其他經(jīng)營不景氣、業(yè)績大幅下滑的上市公司的影響更為明顯。從2012年整體情況看，非經(jīng)常性損益對凈利潤的影響小于50%的公司有1,970家，占全部上市公司的比例為79.05%，其中影響小于10%的公司有1,160家，占比46.55%。非經(jīng)常性損益對公司凈利潤影響重大（超過50%）的公司有522家，占全部上市公司的比例為20.95%，其中：222家公司2012年非經(jīng)常性損益對公司凈利潤的影響在50%到100%之間；299家公司的非經(jīng)常性損益對公司凈利潤的影響超過100%。2012年有125家公司凈利潤實現(xiàn)了由虧轉(zhuǎn)盈，其中有85家公司扣除非經(jīng)常性損益后則重新歸為虧損，85家公司中有12家為ST類公司，占比14.12%。
      在披露方面，部分公司在確定某些非經(jīng)常性損益項目時，缺乏適當(dāng)?shù)睦斫夂团袛?，未能反映公司的實際業(yè)務(wù)情況，如部分上市公司并未將其處置股權(quán)投資的收益披露為非經(jīng)常性損益，也未對此作出任何解釋說明。此外，對于在非同一控制下分步實現(xiàn)企業(yè)合并的過程中對原持股部分進(jìn)行重新計量所產(chǎn)生的收益，不少上市公司也未將其披露為非經(jīng)常性損益。
      三、已采取監(jiān)管措施及后續(xù)工作計劃
      （一）針對2012年年報的主要監(jiān)管措施
      為掌握2012年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范和財務(wù)信息披露規(guī)范的情況，及時發(fā)現(xiàn)和解決實務(wù)中的問題，我們采取的監(jiān)管措施主要有：
      1、定期召開年報分析工作會議，及時討論和處理已發(fā)現(xiàn)問題。組織專門力量對部分風(fēng)險較高的上市公司年報進(jìn)行重點審核，及時掌握會計準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范體系執(zhí)行情況和審計機構(gòu)執(zhí)業(yè)情況。針對發(fā)現(xiàn)的問題，及時研究解決，對于需要進(jìn)一步了解的問題，及時向相關(guān)會計師事務(wù)所發(fā)函，要求其提供補充信息和說明。年報披露期間，共計向各會計師事務(wù)所發(fā)函29份，涉及26家公司，提出了43個具體問題。此外，還答復(fù)了8份監(jiān)管系統(tǒng)內(nèi)關(guān)于年報會計和財務(wù)信息披露問題的征詢函。
      2、發(fā)布會計監(jiān)管簡報，加大年報協(xié)同監(jiān)管力度。針對財務(wù)報告審閱中發(fā)現(xiàn)的共性問題以及個別公司會計處理或財務(wù)信息披露的問題線索，我們及時以年報會計監(jiān)管簡報的形式對外發(fā)布，提請各證券監(jiān)管部門和交易所在年報監(jiān)管中予以關(guān)注。年報披露期間，共發(fā)布4期會計監(jiān)管簡報，涉及企業(yè)合并或有對價、政府補助、長期租賃土地等11類問題。對于監(jiān)管簡報中提出的問題或問題線索，各證券監(jiān)管部門或機構(gòu)加大了跟蹤處理力度。
      3、關(guān)注媒體針對年報財務(wù)信息的質(zhì)疑，及時分析應(yīng)對。在年報披露期間，共關(guān)注到30家上市公司因會計或財務(wù)信息披露問題受到主要財經(jīng)媒體質(zhì)疑。我們組織力量對涉及的會計審計問題進(jìn)行了跟蹤分析，并將分析結(jié)果及時通報相關(guān)證券監(jiān)管部門或機構(gòu)加以處理。
      4、研究發(fā)布會計準(zhǔn)則監(jiān)管問答，明確監(jiān)管判斷口徑。對于年報分析中關(guān)注到的問題，以及各會計師事務(wù)所反映的理解和執(zhí)行會計準(zhǔn)則中存在的問題，我們積極與準(zhǔn)則制定部門協(xié)調(diào)，制定發(fā)布了《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答（總第8期）》，明確了會計估計差錯認(rèn)定、同一控制下企業(yè)合并的判斷、安全生產(chǎn)費遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)和政府補助等會計問題的監(jiān)管判斷口徑。
      （二）后續(xù)工作計劃
      我們將繼續(xù)通過明確會計準(zhǔn)則執(zhí)行口徑、細(xì)化信息披露要求、加大對會計事務(wù)所監(jiān)管力度等方式，對年報分析中發(fā)現(xiàn)的會計、審計和內(nèi)控實施問題進(jìn)行跟蹤處理。
      1、與財政部共同研究解決會計準(zhǔn)則執(zhí)行問題
      針對長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、金融工具、資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)以及股權(quán)激勵等上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的問題，屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有規(guī)定或者規(guī)定不明確造成準(zhǔn)則執(zhí)行不一致的，我們將積極配合財政部，通過修訂準(zhǔn)則或發(fā)布準(zhǔn)則解釋等方式加以完善；屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則已有相關(guān)明確規(guī)定，但在執(zhí)行層面存在不同理解而造成準(zhǔn)則執(zhí)行不一致的，我們將在搜集案例深入研究的基礎(chǔ)上，通過上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答等形式，統(tǒng)一相關(guān)會計和披露問題的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。
      2、細(xì)化信息披露要求，提高信息披露質(zhì)量和透明度
      針對公司財務(wù)信息披露避重就輕、缺乏針對性，導(dǎo)致信息的相關(guān)度不高的情況，我們將陸續(xù)對政府補助、可供出售金融資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)等特定項目的財務(wù)信息披露要求做出具體規(guī)范，并通過發(fā)布信息披露解釋公告的方式，細(xì)化信息披露要求，提高信息披露質(zhì)量和透明度。
      3、統(tǒng)一內(nèi)部控制評價報告參考格式，提高內(nèi)控咨詢服務(wù)質(zhì)量
      針對內(nèi)控評價報告格式與內(nèi)容不一致的問題，我們將會同滬深證券交易所與財政部共同研究制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制評價報告參考格式，改進(jìn)上市公司內(nèi)部控制評價報告所提供信息的可比性和有用性，提高內(nèi)部控制信息披露的充分性；同時，針對內(nèi)部控制咨詢服務(wù)存在的問題，研究發(fā)布相關(guān)指導(dǎo)意見，以提高資本市場內(nèi)部控制咨詢服務(wù)質(zhì)量。
      4、加強監(jiān)管，督促相關(guān)公司、審計機構(gòu)及時整改
      對于涉嫌違反會計準(zhǔn)則、財務(wù)信息披露規(guī)定，或?qū)徲嫵绦虼嬖谌笔У那闆r，我們將繼續(xù)通過問詢、監(jiān)管談話、專項核查等方式進(jìn)一步核實情況，并做出相應(yīng)處理。同時，將有針對性地加強對執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題較多的會計師事務(wù)所的現(xiàn)場檢查和處罰力度，督促會計師事務(wù)所加強內(nèi)部管理，建立健全質(zhì)量控制體系，提高審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
      來源：中國證監(jiān)會
      第二篇：2012上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告
      2012年上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告
      2013年08月16日
      為全面掌握上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則的情況，證監(jiān)會組織專門力量對上市公司2012財務(wù)報告進(jìn)行了審閱。審閱中重點關(guān)注了潛在的利潤操縱現(xiàn)象，收入確認(rèn)、金融資產(chǎn)減值等重要會計政策的披露，企業(yè)合并、長期股權(quán)投資、政府補助等較為復(fù)雜的會計問題，以及財務(wù)報告審計、內(nèi)部控制評價與審計等方面的問題。對審閱中發(fā)現(xiàn)的問題，及時以問詢審計機構(gòu)、發(fā)布年報會計監(jiān)管簡報、安排專項核查等方式加以處理，并通過多種方式向市場傳遞關(guān)于會計準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范執(zhí)行和財務(wù)信息披露等方面的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)會計主體切實提高財務(wù)信息披露質(zhì)量。
      本監(jiān)管報告對上市公司2012財務(wù)報告編制和披露的總體情況進(jìn)行總結(jié)，對審閱中發(fā)現(xiàn)的共性問題進(jìn)行分析，并對下一步工作和監(jiān)管建議進(jìn)行闡述。
      一、總體情況
      截至2013年4月30日，2492家上市公司披露了2012年報告，包括主板1436家，中小板公司701家，創(chuàng)業(yè)板355家。根據(jù)年報數(shù)據(jù)，截至2012年12月31日，上市公司的總資產(chǎn)為119359.28億元，總市值為230357.62億元。
      （一）總體盈利情況：營業(yè)收入保持增長，盈利能力有所下降，虧損公司占比有所上升
      2492家上市公司2012年共實現(xiàn)營業(yè)收入246307.78億元，較2011年增長8.89%；實現(xiàn)利潤總額26986.09億元，較2011年增長1.70%；實現(xiàn)凈利潤19653.14億元，較2011年增長0.93%，其中，投資凈收益3526.28億元，公允價值變動凈收益128.20億元，營業(yè)外收支凈額1345.18億元，此三項占2012年利潤總額的比例分別為13.07%、0.48%和4.98%。
      2012上市公司平均每股收益0.36元，較2011年下降24.01%；平均凈資產(chǎn)收益率13.35%，較2011年下降1.92%。20122270家公司實現(xiàn)盈利，占全部上市公司的91.09%，虧損公司222家，占全部上市公司的8.91%，較2011年上升2.17%。
      （二）財務(wù)報告編制披露情況：總體上符合披露要求，但個別領(lǐng)域存在較大改進(jìn)空間  從年報披露情況看，上市公司對會計準(zhǔn)則的理解和運用能力有所增強，對于涉及長期股權(quán)投資、企業(yè)合并等較為復(fù)雜的交易，基本能夠按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理?？傮w來看，財務(wù)信息披露質(zhì)量有所提高，但在個別方面仍存在較為突出的問題，需加以改進(jìn)，主要包括：
      1、部分公司財務(wù)報告存在低級錯誤，披露的嚴(yán)肅性有待提高
      一些公司披露的財務(wù)報告中存在報表項目與附注信息勾稽關(guān)系不正確、報表項目串行、涉及金額的項目數(shù)字正負(fù)號相反、賬齡分析表未及時更新、財務(wù)信息與管理層分析相互矛盾等簡單錯誤。一些公司不重視對以前期間可比信息的披露，年報與中期報告的財務(wù)信息存在矛盾，反映出公司對信息披露缺乏應(yīng)有的嚴(yán)肅、認(rèn)真態(tài)度。這些簡單錯誤的存在不僅誤導(dǎo)報表使用者，也是部分公司財務(wù)信息被媒體質(zhì)疑的重要原因之一。
      2、會計政策披露缺乏針對性，與投資決策的相關(guān)性有待加強
      盡管證監(jiān)會在2012年年報工作的通知（證監(jiān)會公告[2012]42號）中，重點強調(diào)了上市公司應(yīng)結(jié)合實際情況有針對性地披露會計政策，不得以會計準(zhǔn)則的原則性規(guī)定代替具體會計政策，披露的會計政策應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)業(yè)務(wù)特點，有助于投資者的理解和使用，但照搬照抄會計準(zhǔn)則原則性規(guī)定的情況仍然比較普遍。特別是在與投資決策高度相關(guān)的收入確認(rèn)、減值計提等領(lǐng)域，投資者真正想了解和看到的、體現(xiàn)公司業(yè)務(wù)特點的會計政策披露較少。個別公司甚至并未根據(jù)會計準(zhǔn)則的變化及時調(diào)整會計政策的表述。
      3、業(yè)務(wù)模式、盈利模式不斷創(chuàng)新，涉及的會計問題有待研究
      隨著市場的發(fā)展和企業(yè)的創(chuàng)新，新的業(yè)務(wù)和盈利模式也在不斷涌現(xiàn)。如何運用企業(yè)會計準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，對新出現(xiàn)交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)做出判斷并進(jìn)行會計處理，在實務(wù)中存在不一致的做法，具體涉及或有合并對價的非同一控制下的企業(yè)合并、股份支付計劃取消、合同能源管理收入、搬遷補償?shù)葐栴}，需要進(jìn)一步研究。
      4、個別公司涉嫌存在會計和信息披露虛假問題，有待進(jìn)一步核查  在會計方面，個別公司存在在建工程延遲轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)以少計提折舊費用、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格顯失公允導(dǎo)致虛增利潤、遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)不謹(jǐn)慎等問題；在財務(wù)信息披露方面，個別公司存在將受限貨幣資金列入現(xiàn)金等價物、將對合伙企業(yè)投資分類為持有至到期投資等問題。
      （三）財務(wù)報告審計總體情況
      47家具備證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所為2492家上市公司的財務(wù)報告進(jìn)行了審計，其中，標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告2404份，占總數(shù)的96.47%，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告88份，占總數(shù)的3.53%。在非標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告中，帶強調(diào)事項段的無保留意見70份，保留意見15份，無法表示意見3份，無出具否定意見的審計報告?？傮w而言，財務(wù)報告審計質(zhì)量進(jìn)一步提高，但在個別方面仍存在問題，主要包括：
      1、部分審計報告中強調(diào)事項段的使用和表述不合理
      帶強調(diào)事項段的無保留意見占非標(biāo)意見的比例達(dá)到80%，從強調(diào)事項段的內(nèi)容來看，部分報告強調(diào)事項存在適用不合理、表述不易理解等問題：一是強調(diào)事項不符合審計準(zhǔn)則及相關(guān)應(yīng)用指南所規(guī)定的范圍，存在濫用之嫌，如將扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤為負(fù)、會計估計變更增加當(dāng)期利潤等事項作為強調(diào)事項；二是將疑似應(yīng)予發(fā)表保留意見的事項作為強調(diào)事項，如對具體應(yīng)收款項的壞賬準(zhǔn)備計提金額是否充分和預(yù)收款項的列報是否恰當(dāng)不進(jìn)行判斷，而直接列入強調(diào)事項；三是強調(diào)事項表述不清，不易理解，有悖于增加強調(diào)事項段以提供必要補充信息的初衷。
      2、對創(chuàng)新業(yè)務(wù)的風(fēng)險評估不足，審計程序不充分
      近年來，上市公司的創(chuàng)新業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，如大型機械設(shè)備的擔(dān)保融資交易、各種信托業(yè)務(wù)等。對于這些創(chuàng)新業(yè)務(wù)的審計，普遍存在風(fēng)險評估不足、審計程序不充分，以及對其適用的會計政策、交易性質(zhì)等信息的披露關(guān)注不充分的問題。
      3、對異常重大交易未給予充分關(guān)注
      對于向控股股東支付大額資產(chǎn)租賃保證金、毛利率較低的大額貿(mào)易業(yè)務(wù)、異常委托加工業(yè)務(wù)、異常資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以及政府補貼業(yè)務(wù)等對財務(wù)報表影響重大的交易，部分注冊會計師未充分關(guān)注這些異常業(yè)務(wù)中可能存在的舞弊風(fēng)險，審計程序不足，對相關(guān)列報是否恰當(dāng)和披露是否充分的關(guān)注不夠充分。
      4、對會計估計的審計未履行應(yīng)有程序
      對異常會計估計、依據(jù)未來不確定事項作出的不謹(jǐn)慎會計估計，以及沒有詳細(xì)披露變更原因、或變更原因不足以支持結(jié)論的重大會計估計變更，部分注冊會計師未履行進(jìn)一步審計程序，獲取充分的審計證據(jù)。
      5、對會計政策和財務(wù)報表總體列報的恰當(dāng)性未給予有效關(guān)注
      對主要會計政策明顯不符合會計準(zhǔn)則和證監(jiān)會監(jiān)管要求的，部分注冊會計師未履行必要程序，未評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性。對財務(wù)報表總體列報存在的有關(guān)問題，注冊會計師未予以有效關(guān)注，如列報中未將負(fù)債負(fù)數(shù)余額重分類至資產(chǎn)、未將屬于非流動資產(chǎn)的預(yù)付款項列報為非流動資產(chǎn)項目、列報的資產(chǎn)項目與相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)不符等。
      （四）內(nèi)控總體情況：相關(guān)工作穩(wěn)步推進(jìn)，執(zhí)行及披露質(zhì)量有待提高
      根據(jù)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，853家主板上市公司應(yīng)在2012年年報中披露內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告，其中，國有控股主板上市公司777家、境內(nèi)外同時上市的公司76家。截至2012年4月30日，853家公司均按要求披露了內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告，其中，4家公司內(nèi)控評價報告披露其內(nèi)部控制存在非財務(wù)報告重大缺陷，3家公司因財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷被會計師出具了否定意見的內(nèi)控審計報告，5家公司內(nèi)控審計報告中披露存在非財務(wù)報告重大缺陷，另外有19家公司被出具了帶強調(diào)事項段的內(nèi)部控制審計報告?？傮w而言，上市公司內(nèi)部控制建設(shè)與實施工作得到穩(wěn)步推進(jìn)，但在內(nèi)部控制評價、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，以及內(nèi)控咨詢服務(wù)等方面仍存在一些問題。
      1、內(nèi)部控制評價存在的主要問題
      （1）內(nèi)部控制評價報告披露的內(nèi)容與格式差異較大，披露的內(nèi)控信息可比性差。上市公司分別遵循財政部、證監(jiān)會和上交所發(fā)布的內(nèi)部控制評價報告的格式指引，還有部分公司綜合參考了各方面的披露要求，自行設(shè)計了內(nèi)控自我評價報告的格式和內(nèi)容，導(dǎo)致內(nèi)控自我評價報告披露內(nèi)容和格式存在較大差異，降低了內(nèi)控信息披露的可比性和有效性，不利于信息使用人評價上市公司的內(nèi)控水平及管控風(fēng)險，也不利于對上市公司內(nèi)部規(guī)范體系實施情況進(jìn)行監(jiān)管評價。
      （2）內(nèi)控評價報告中內(nèi)控缺陷披露不充分，存在回避披露缺陷的傾向。多數(shù)上市公司內(nèi)部控制評價報告僅披露了一般缺陷，極少公司披露了非財務(wù)報告的重大缺陷，甚至，某些上市公司內(nèi)部控制在被會計師出具了否定意見的情況下，其內(nèi)控自我評價時仍認(rèn)為不存在缺陷或者缺陷的影響較小，公司的內(nèi)部控制總體上是有效的。一些即使披露了內(nèi)控存在缺陷的公司，在披露內(nèi)控具體缺陷時往往也是泛泛而談，如管理制度不夠細(xì)化、內(nèi)部控制制度執(zhí)行的力度不夠、需要強化內(nèi)部審計職能等，缺乏具體內(nèi)容。
      （3）內(nèi)控評價范圍不當(dāng)，內(nèi)控評價的充分性有待改進(jìn)。多數(shù)上市公司將內(nèi)控評價范圍籠統(tǒng)披露為“涵蓋了公司及下屬子公司的各種業(yè)務(wù)及事項”，未披露納入評價范圍單位占公司總資產(chǎn)比例或占公司收入比例等；有的公司雖披露了納入評價范圍的單位，但沒有包括特殊業(yè)務(wù)類型的重要子公司，評價范圍的充分性存疑。一些公司采取 “兩年或三年內(nèi)輪換一遍”的方法確定每年納入評價范圍的重要單位或業(yè)務(wù)，但由于未披露納入評價范圍單位的比例，不能確定評價范圍是否充分、適當(dāng)。
      （4）內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)千差萬別，可比性差，影響了內(nèi)控評價結(jié)論的客觀性。大多數(shù)上市公司披露的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)系直接引述《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中重大、重要和一般缺陷的定義，或者僅披露定性、定量標(biāo)準(zhǔn)下應(yīng)予以考慮的因素，未制定或披露適用于企業(yè)實際情況的缺陷分類的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。部分上市公司披露的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不恰當(dāng)，例如，將中注協(xié)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》中列舉的表明財務(wù)報告內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象直接認(rèn)定為重大缺陷；未分別制定財務(wù)報告缺陷和非財務(wù)報告缺陷分類的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；以已發(fā)生錯報金額或損失金額代替潛在錯報金額或潛在損失金額作為評價缺陷嚴(yán)重程度的定量標(biāo)準(zhǔn)，沒有考慮潛在的可能錯報或損失金額的影響等。
      2、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計存在的主要問題
      （1）內(nèi)部控制審計意見類型不當(dāng)，過度使用強調(diào)事項段內(nèi)控審計意見。19份帶強調(diào)事項段的內(nèi)控審計報告中，強調(diào)事項內(nèi)容包括持續(xù)經(jīng)營、審計范圍、內(nèi)控缺陷等問題，存在以強調(diào)事項段代替其他類型非標(biāo)內(nèi)控審計意見的嫌疑，同時，一些被強調(diào)的事項與內(nèi)控審計指引及其實施意見中定義的強調(diào)事項不符。
      （2）關(guān)于內(nèi)控缺陷性質(zhì)的披露不清晰，未充分披露內(nèi)控缺陷的影響程度。部分披露存在內(nèi)控缺陷的審計報告，未按照內(nèi)部控制審計指引的要求披露缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度；甚至部分否定意見內(nèi)控審計報告也未按照要求披露內(nèi)控缺陷對財務(wù)報告內(nèi)控和財務(wù)報表審計意見的影響。
      （3）內(nèi)部控制審計報告與評價報告披露的信息不一致。部分公司內(nèi)控審計報告披露上市公司存在非財務(wù)報告重大缺陷，但其評價報告認(rèn)為內(nèi)控不存在重大缺陷，與審計結(jié)論不一致，審計師也未在內(nèi)控審計報告中增加強調(diào)事項段，披露其審計報告與內(nèi)控評價報告對重大缺陷認(rèn)定和披露不一致的事實。
      此外，部分公司的內(nèi)部控制審計報告還存在內(nèi)控責(zé)任披露不當(dāng)、內(nèi)控審計收費偏低，違反內(nèi)控審計獨立性等問題。
      3、內(nèi)控咨詢服務(wù)存在的主要問題
      目前參與資本市場內(nèi)控咨詢服務(wù)的中介機構(gòu)數(shù)量近百家，主要包括會計師事務(wù)所、管理咨詢機構(gòu)、信息技術(shù)及管理咨詢機構(gòu)和其他類型機構(gòu)等四類，在數(shù)量上遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過具備證券及期貨從業(yè)資格的會計師事務(wù)所。中介機構(gòu)提供內(nèi)控咨詢服務(wù)普遍存在的問題主要包括：
      （1）內(nèi)控咨詢服務(wù)市場進(jìn)入門檻低，咨詢機構(gòu)在規(guī)模、人員素質(zhì)等方面相差懸殊、服務(wù)質(zhì)量參差不齊；
      （2）部分內(nèi)控咨詢服務(wù)機構(gòu)專業(yè)性不強、執(zhí)業(yè)勝任能力不足，執(zhí)業(yè)服務(wù)質(zhì)量不高；
      （3）內(nèi)控咨詢服務(wù)機構(gòu)提供的內(nèi)控咨詢服務(wù)模式化程度較高，內(nèi)控建設(shè)、內(nèi)控評價業(yè)務(wù)形式化、格式化問題較為突出；
      （4）部分內(nèi)控咨詢機構(gòu)采用低價競爭策略，惡性價格競爭導(dǎo)致服務(wù)資源配備不足，難以有效保證內(nèi)控規(guī)范的實施效果；（5）部分內(nèi)控咨詢服務(wù)機構(gòu)往往為一家公司同時提供內(nèi)控咨詢服務(wù)及內(nèi)控評價服務(wù)或?qū)徲嫹?wù)，獨立性難以保證。
      二、主要會計準(zhǔn)則執(zhí)行問題
      （一）長期股權(quán)投資、企業(yè)合并和合并財務(wù)報表
      長期股權(quán)投資、企業(yè)合并和合并財務(wù)報表的相關(guān)會計問題歷來是會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的難點問題。從2012年年報財務(wù)信息披露情況看，主要存在企業(yè)合并中或有對價的后續(xù)計量和與股權(quán)處置相關(guān)的遞延所得稅等較為突出的問題。
      1、或有對價的后續(xù)計量
      近年來，上市公司的并購方式越來越靈活，并購的定價機制也呈現(xiàn)多樣化的趨勢，較為典型的一種定價方式是，交易價格并不固定，而是根據(jù)被購買方在購買日之后的盈利情況進(jìn)行調(diào)整，即或有對價安排。從2012年年報披露情況看，部分上市公司由于所收購標(biāo)的資產(chǎn)的實際業(yè)績與事先預(yù)期存在較大落差，有權(quán)要求出售方返還部分對價，具體形式包括返還現(xiàn)金對價及上市公司回購原向出售方發(fā)行的股份等。盡管企業(yè)會計準(zhǔn)則對或有對價有所規(guī)范，但由于涉及合并對價與商譽的調(diào)整、或有對價后續(xù)計量，以及相關(guān)合并資產(chǎn)減值等一系列問題，實務(wù)中對準(zhǔn)則的理解和執(zhí)行存在不一致的情況。
      關(guān)于或有對價基于后續(xù)業(yè)績變化而進(jìn)行的調(diào)整，因為被購買方于購買日后的實際盈利情況并不屬于購買日已經(jīng)存在的情況，即使該或有對價的變化發(fā)生在購買日后12個月內(nèi)，企業(yè)也不應(yīng)再對商譽的金額進(jìn)行調(diào)整。實務(wù)中，部分上市公司將此類或有對價的變動相應(yīng)調(diào)整了商譽，其會計處理并不符合準(zhǔn)則的規(guī)定。
      基于后續(xù)業(yè)績變化而調(diào)整的或有對價不能調(diào)整原合并商譽，但其對權(quán)益和損益的影響還應(yīng)根據(jù)企業(yè)合并的類型和或有對價協(xié)議的具體內(nèi)容確定。由于同一控制下企業(yè)合并在會計上采用“權(quán)益結(jié)合法”，合并資產(chǎn)的入賬價值以及合并對價均按原賬面價值計量，其差額計入權(quán)益（資本公積）。相應(yīng)地，或有對價的后續(xù)調(diào)整也應(yīng)調(diào)整權(quán)益，對損益不會產(chǎn)生影響。對于非同一控制下企業(yè)合并，或有對價形成的資產(chǎn)或負(fù)債一般屬于金融工具，其后續(xù)以公允價值計量且其變化計入當(dāng)期損益。但是，由于或有對價公允價值的計量缺乏客觀的參考依據(jù)，導(dǎo)致計量結(jié)果具有一定的主觀性和隨意性。需要強調(diào)的是，或有對價公允價值的計量并不意味著只是簡單將合同約定需返還或需再額外支付的金額認(rèn)定為公允價值，而仍需要充分考慮支付方的信用風(fēng)險，貨幣的時間價值以及剩余業(yè)績承諾期的預(yù)測風(fēng)險等。此外，當(dāng)標(biāo)的企業(yè)的實際業(yè)績與承諾業(yè)績存在較大落差，繼而或有對價公允價值變動產(chǎn)生收益時，合并形成的相關(guān)資產(chǎn)所能創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量可能已遠(yuǎn)低于原預(yù)計金額，屬于資產(chǎn)發(fā)生減值的明顯跡象。上市公司還應(yīng)當(dāng)就商譽和相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行詳細(xì)的減值測試, 防止資產(chǎn)和利潤虛增。
      2、與股權(quán)處置相關(guān)的遞延所得稅
      根據(jù)2012年年報披露，部分上市公司出于主業(yè)聚焦，盤活資產(chǎn)等目的，出售持有的長期股權(quán)投資。由于股權(quán)投資的處置涉及流程和手續(xù)較多，從公司有意圖處置股權(quán)至控制權(quán)實際轉(zhuǎn)移之間往往存在跨期的情況。目前多數(shù)上市公司均在實際控制權(quán)轉(zhuǎn)移日所屬的會計期間，根據(jù)處置損益計算當(dāng)期所得稅費用。然而，如果在公司處置該項長期股權(quán)投資的意圖已經(jīng)十分明確的情況下（如在資產(chǎn)負(fù)債表日股權(quán)處置已由股東大會審議通過，但尚未辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)），將股權(quán)處置損益的所得稅影響延遲到下一會計期間處理往往會導(dǎo)致低估遞延所得稅、高估利潤的情況。從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額將會于未來期間產(chǎn)生應(yīng)稅金額，增加未來期間的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅，對企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)，因此，應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)生暫時性差異的當(dāng)期就確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
      （二）收入確認(rèn)相關(guān)問題
      收入是最重要的財務(wù)指標(biāo)之一，由于經(jīng)營模式多、主觀判斷性強等因素，收入確認(rèn)已成為監(jiān)管難度較大的會計領(lǐng)域。從2012年年報披露的情況看，收入確認(rèn)方面存在的問題或風(fēng)險主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
      1、具體會計政策披露不充分
      絕大多數(shù)上市公司披露的收入確認(rèn)的會計政策是直接引用會計準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，沒有體現(xiàn)公司的具體業(yè)務(wù)特點，更沒有明確收入確認(rèn)的具體時點對應(yīng)業(yè)務(wù)流程中的哪一個環(huán)節(jié)。這種千篇一律的披露模式大大影響了會計政策信息的有效性。另有部分上市公司披露的收入確認(rèn)會計政策不完整，如部分上市公司進(jìn)行了建設(shè)移交業(yè)務(wù)（BT業(yè)務(wù)）或售后租回業(yè)務(wù)，但其會計政策中并未提及此類收入的確認(rèn)方法。
      2、“總額法”和“凈額法”使用不當(dāng)
      部分上市公司并沒有基于其在代銷、聯(lián)銷等業(yè)務(wù)中的身份（主要責(zé)任人還是代理人）、風(fēng)險與責(zé)任進(jìn)行判斷，而是一律按照收取的價款總額確認(rèn)了銷售收入。如某百貨公司既有自營業(yè)務(wù)，又有聯(lián)銷業(yè)務(wù)，但并未區(qū)分這兩種業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)。又如某物流公司2012收入增長迅速，但物流貿(mào)易的毛利率還不到1%。如果依據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行分析，上述上市公司中有相當(dāng)一部分實際應(yīng)按照凈額（即收取的價款總額減去應(yīng)支付給第三方的代收款的差）確認(rèn)收入。未嚴(yán)格區(qū)分總額法和凈額法使得上市公司的收入規(guī)模被成倍放大，有可能對投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)。
      3、光伏行業(yè)的收入確認(rèn)
      由于受到產(chǎn)能過剩和歐美等國“反傾銷、反補貼”政策的影響，絕大部分光伏行業(yè)的上市公司2012年收入和利潤均呈現(xiàn)大幅下降，甚至出現(xiàn)了巨額虧損。部分上市公司雖然仍擁有較為可觀的銷售收入，同時也伴隨著不斷增長的巨額應(yīng)收賬款。另有部分上市公司將眼光投向海外電站業(yè)務(wù)，成立海外聯(lián)營或合營項目公司，從事電站建設(shè)，并把其主要產(chǎn)品（太陽能電池、組件等）大量銷往海外，用于電站建設(shè)。考慮到目前國內(nèi)外整個光伏產(chǎn)業(yè)鏈都極不景氣，上述銷售業(yè)務(wù)中經(jīng)濟(jì)利益的流入存在較大不確定性，收入確認(rèn)的風(fēng)險比較高。上市公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合其業(yè)務(wù)特點制定細(xì)化的收入確認(rèn)會計政策，并應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中充分披露業(yè)務(wù)模式、收入確認(rèn)所適用的標(biāo)準(zhǔn)或條件，以及已確認(rèn)收入不能收回的風(fēng)險等信息。
      4、涉及合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)
      合同能源管理是一種基于市場運作的節(jié)能新機制。從事合同能源管理的節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能項目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為實現(xiàn)節(jié)能目標(biāo)，向用能單位提供必要的服務(wù)，并根據(jù)用能單位的節(jié)能效益取得收入。實務(wù)中，合同能源管理涉及的權(quán)利和義務(wù)內(nèi)容存在較大差異，提供節(jié)能服務(wù)的上市公司為客戶提供的服務(wù)多種多樣，既包括節(jié)能項目設(shè)計、融資、改造、運行管理等服務(wù)，也包括向客戶銷售節(jié)能產(chǎn)品或設(shè)備。目前會計準(zhǔn)則未對合同能源管理做出具體規(guī)定。從年報披露信息看，公司對該類業(yè)務(wù)的處理并不一致。實務(wù)中，需要對與客戶簽訂的節(jié)能服務(wù)合同所涵蓋的各項業(yè)務(wù)的實質(zhì)進(jìn)行綜合判斷，并根據(jù)提供服務(wù)或銷售產(chǎn)品選擇不同的會計方法。
      （三）政府補助相關(guān)會計問題
      從2012年年報披露情況看，絕大多數(shù)上市公司均存在不同形式和金額的政府補助。政府補助的整體影響面較大，且對特定公司利潤影響較大。個別公司如果剔除政府補助，其盈利水平將大幅下降，甚至出現(xiàn)虧損。目前政府補助會計的突出問題主要為政府補助確認(rèn)時點、綜合性項目補助的分類以及搬遷補償?shù)臅嬏幚淼取?/p>
      1、政府補助的確認(rèn)時點
      權(quán)責(zé)發(fā)生制是現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則所采用的會計基礎(chǔ)，然而，在政府補助確認(rèn)時點判斷的具體運用和實施層面，出于謹(jǐn)慎性原則，會計準(zhǔn)則過去一貫強調(diào)僅有“定額”、“定量”的政府補助，才可以按照應(yīng)收的金額計量。財政部去年發(fā)布的《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會[2012]13號）中（以下簡稱“通知”），對政府補助確認(rèn)時點的政策有所調(diào)整，“通知”提及期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計能夠收到財政扶持資金時，按應(yīng)收的金額，借記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。需要強調(diào)的是，政府補助是否可以在實際收取前予以確認(rèn)不能一概而論，而應(yīng)著眼于企業(yè)是否能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件，是否存在預(yù)計能夠收到財政扶持資金的“確鑿證據(jù)”，上市公司應(yīng)當(dāng)充分披露其認(rèn)定可以收取政府補助的證據(jù)，包括但不限于政府補助的政策依據(jù)、政府補助所附條件、公司已履行所附條件的情況等信息。
      2、綜合性項目補助的分類
      企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，無論企業(yè)通過何種方式取得政府補助，均應(yīng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的政府補助，并分別進(jìn)行會計處理，其對企業(yè)各期損益的影響將有所不同。當(dāng)前上市公司收取政府補助的形式多樣，部分政府補助文件并未明確補助對象，而是籠統(tǒng)的表示對公司綜合發(fā)展項目進(jìn)行補貼扶持。部分上市公司將綜合性政府補助全部認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補助，一次性計入當(dāng)期損益，且未詳細(xì)披露其劃分補助類型的判斷標(biāo)準(zhǔn)，值得商榷。
      3、搬遷補償?shù)臅媶栴}
      根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，應(yīng)作為政府補助進(jìn)行會計處理。實務(wù)中，部分綜合搬遷項目既有政府角色介入進(jìn)行舊區(qū)改造的背景，拆遷后新建項目又涉及商業(yè)項目開發(fā)。上市公司收到的搬遷補償款應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為與拆遷損失和搬遷后重建資產(chǎn)相關(guān)的政府補助還是正常的資產(chǎn)處置事項，存在不一致的理解和判斷。
      一種觀點認(rèn)為，企業(yè)從政府收到的款項在扣除被處置資產(chǎn)賬面價值、搬遷處置費用等后的金額應(yīng)全部作為與后續(xù)新建資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。這樣處理的結(jié)果可以避免企業(yè)在拆遷補償時一次性確認(rèn)很大的損益，財務(wù)報表比較穩(wěn)健。另一種觀點則認(rèn)為，如果公司搬遷過程中向政府收取的補償款是以被處置資產(chǎn)(通常為土地和房屋建筑物)的市場價為基礎(chǔ)確定，則實質(zhì)是公司將自身的資產(chǎn)與政府進(jìn)行置換，用資產(chǎn)換取所謂的“補償款”。該交易與公司向其他第三方處置資產(chǎn)并收取處置對價并不存在本質(zhì)區(qū)別。因此，除非有明確的證據(jù)表明公司收到的補償款項明顯高于處置資產(chǎn)的市場價值，否則應(yīng)當(dāng)全部按照資產(chǎn)處置的一般原則進(jìn)行會計處理，一次性確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。
      由于當(dāng)前城鎮(zhèn)搬遷項目多樣，上述問題不宜采取“一刀切”的方式，而應(yīng)根據(jù)不同的拆遷事項和補償條款進(jìn)行判斷，并在財務(wù)報表附注中就交易的關(guān)鍵條款進(jìn)行充分披露。
      （四）金融工具
      從2012年年報披露的情況看，金融工具會計存在的問題主要涉及以下幾個方面：
      1、金融資產(chǎn)終止確認(rèn)不當(dāng)
      一些上市公司存在大量商業(yè)票據(jù)背書貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，公司大多直接將背書或貼現(xiàn)的票據(jù)終止確認(rèn)，而未充分考慮在附追索權(quán)的情況下，票據(jù)的主要風(fēng)險和報酬是否能夠隨著票據(jù)背書或貼現(xiàn)而轉(zhuǎn)移。盡管應(yīng)收票據(jù)是否終止確認(rèn)不會對上市公司的盈利狀況和凈資產(chǎn)產(chǎn)生影響，但對于個別存在巨額背書貼現(xiàn)票據(jù)的上市公司而言，是否終止確認(rèn)該等票據(jù)將會對公司的流動比、資產(chǎn)負(fù)債率等重要財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生較大影響。
      2、可供出售金融資產(chǎn)減值政策披露不充分
      2012年年報顯示，共有478家上市公司期末持有可供出售金融資產(chǎn)，賬面價值為59.24億元，較2011年增長12.59%。在478家公司中，金融保險業(yè)41家，持有可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為57.51億元，占全部公司可供出售金融資產(chǎn)總值的97.08%。雖然證監(jiān)會公告[2012]42號文已要求上市公司在會計政策層面明確權(quán)益工具投資價值“嚴(yán)重”與“非暫時性”下跌的量化標(biāo)準(zhǔn)，然而仍然有很多上市公司未明確披露上述量化標(biāo)準(zhǔn)，也未對減值的計提情況進(jìn)行充分披露。另外，個別上市公司披露的可供出售金融資產(chǎn)減值的會計政策明顯不符合準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，還有的上市公司披露的“嚴(yán)重”與“非暫時性”下跌的量化標(biāo)準(zhǔn)明顯過于寬松，有失謹(jǐn)慎。
      3、理財產(chǎn)品的會計分類不當(dāng)
      隨著理財產(chǎn)品業(yè)務(wù)的推廣，越來越多的上市公司選擇將暫時閑置的資金用于購買不同期限的理財產(chǎn)品。由于這些理財產(chǎn)品大多不保本、也沒有確定的收益率，更沒有公開活躍市場報價，因此作為可供出售金融資產(chǎn)處理較為合適。然而，實務(wù)中的會計分類卻各不相同，除了作為可供出售金融資產(chǎn)之外，也有不少上市公司將理財產(chǎn)品放到其他流動資產(chǎn)或其他非流動資產(chǎn)。另外，還有一些公司將理財產(chǎn)品計入持有至到期投資，甚至還有公司計入交易性金融資產(chǎn)，這樣的分類值得商榷。
      4、公允價值計量的披露存在遺漏
      對于沒有公開活躍市場報價但以公允價值計量的金融資產(chǎn)，部分上市公司沒有明確披露這些資產(chǎn)的公允價值是如何計量的，使用了怎樣的估值技術(shù)，主要參數(shù)是什么，從而使報表使用者無從判斷這些資產(chǎn)的公允價值是否準(zhǔn)確、公允價值變動對損益的影響是否真實合理。
      （五）股權(quán)激勵會計問題
      股權(quán)激勵主要指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。截至2013年4月30日，共有464家上市公司提交了股權(quán)激勵計劃，約占上市公司總數(shù)的18.6%。其中308家上市公司的357個股權(quán)激勵計劃處于實施階段。
      2012年，多數(shù)上市公司業(yè)績增速放緩，部分實施股權(quán)激勵計劃的公司2012年財務(wù)指標(biāo)未能達(dá)到可行權(quán)條件，一些公司甚至由于對未來業(yè)績預(yù)期的變化而取消了股權(quán)激勵計劃。從2012年年報披露情況看，針對取消股權(quán)激勵計劃的會計處理，多數(shù)企業(yè)均披露按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定作為加速可行權(quán)處理，視同在后續(xù)等待期股票期權(quán)計劃已經(jīng)滿足可行權(quán)條件，在取消計劃的當(dāng)期確認(rèn)與后續(xù)等待期相關(guān)的所有費用。同時，我們也關(guān)注到限制性股票的會計處理尚存在關(guān)于權(quán)益、負(fù)債分類，負(fù)債確認(rèn)時點、計量金額等值得探討的問題。
      限制性股票激勵是上市公司以非公開發(fā)行的方式向激勵對象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期。在鎖定期內(nèi)，不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達(dá)到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，則由公司按照授予價格進(jìn)行回購。股權(quán)激勵方案通常規(guī)定公司在授予后一段時間內(nèi)完成限制性股票授予、登記、公告等相關(guān)程序，經(jīng)證券交易所確認(rèn)后，由登記結(jié)算公司辦理登記結(jié)算與過戶事宜。
      根據(jù)2012年年報披露情況來看，多數(shù)上市公司雖然基本均根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，按照授予日限制性股票的公允價值、限制性股票當(dāng)期的解鎖比例以及預(yù)計可解鎖的限制性股票數(shù)量的最佳估計數(shù)確認(rèn)股權(quán)激勵成本費用和資本公積，但是，卻往往忽略了在授予日和資產(chǎn)負(fù)債表日對“回購承諾”的會計處理。針對“回購承諾”的會計處理，當(dāng)前實務(wù)中存在三種不同的理解：第一種觀點認(rèn)為公司于授予日和資產(chǎn)負(fù)債表日均無需確認(rèn)負(fù)債，待公司實際進(jìn)行回購時方進(jìn)行會計處理。該觀點認(rèn)為，公司發(fā)行限制性股票和其他定向增發(fā)一樣，履行正常法律程序后，股票經(jīng)登記結(jié)算公司登記過戶，持有人為合法股東。因此，公司將授予日收取的認(rèn)股款確認(rèn)為股本和資本公積即可。第二種觀點認(rèn)為，公司履行了正常的增發(fā)程序，的確應(yīng)當(dāng)在授予日確認(rèn)新增股本，但還應(yīng)在授予日就員工交付的認(rèn)股款全額確認(rèn)一筆應(yīng)付員工的負(fù)債。該觀點認(rèn)為，限制性股票和股票期權(quán)相比，實質(zhì)上相當(dāng)于員工在授予日先向公司交付了一筆“押金”來鎖定股票，如果達(dá)到激勵計劃規(guī)定的解鎖條件，“押金”自動轉(zhuǎn)化為解鎖對價，而如果未達(dá)到解鎖條件，則公司如數(shù)返還“押金”。既然實質(zhì)為“押金”，上市公司理應(yīng)在收取時全額確認(rèn)一項負(fù)債。第三種觀點介于上述兩種觀點之間，該觀點認(rèn)為，公司應(yīng)當(dāng)就限制性股票是否達(dá)到解鎖條件進(jìn)行合理估計，當(dāng)估計很可能無法達(dá)到解鎖條件而需要進(jìn)行股票回購時，按應(yīng)付回購款確認(rèn)應(yīng)付員工的負(fù)債。該觀點的實質(zhì)是將公司“回購股份”事項認(rèn)定為不確定的或有事項，按企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)或有事項的原則進(jìn)行會計處理。
      雖然上述三種觀點對股權(quán)激勵費用的確認(rèn)和計量并沒有差異，不會有損益的影響，而是在負(fù)債和權(quán)益的分類、負(fù)債的確認(rèn)時點、計量金額上產(chǎn)生差異。然而，上述差異將導(dǎo)致公司資產(chǎn)負(fù)債比率、凈資產(chǎn)回報率甚至每股收益等重要財務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)差異，值得關(guān)注和進(jìn)一步研究。
      （六）非經(jīng)常性損益
      2012年2492家上市公司共實現(xiàn)凈利潤19653.14億元，其中非經(jīng)常性損益1355.75億元，較2011年增長17.21%，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤金額為18297.39億元，較2011年增長0.55%。
      從2012年年報披露情況看，非經(jīng)常性損益對于絕大多數(shù)上市公司而言并不重大，但還是有不少上市公司通過非經(jīng)常性業(yè)務(wù)，如政府補助、債務(wù)重組、資產(chǎn)處置收益等獲得了高額利潤，部分上市公司扣非后的凈利潤尚不足扣非前凈利潤的一半，少數(shù)公司甚至完全依靠非經(jīng)常性收益扭虧為盈，非經(jīng)常性損益對于ST公司以及其他經(jīng)營不景氣、業(yè)績大幅下滑的上市公司的影響更為明顯。從2012年整體情況看，非經(jīng)常性損益對凈利潤的影響小于50%的公司有1,970家，占全部上市公司的比例為79.05%，其中影響小于10%的公司有1,160家，占比46.55%。非經(jīng)常性損益對公司凈利潤影響重大（超過50%）的公司有522家，占全部上市公司的比例為20.95%，其中：222家公司2012年非經(jīng)常性損益對公司凈利潤的影響在50%到100%之間；299家公司的非經(jīng)常性損益對公司凈利潤的影響超過100%。2012年有125家公司凈利潤實現(xiàn)了由虧轉(zhuǎn)盈，其中有85家公司扣除非經(jīng)常性損益后則重新歸為虧損，85家公司中有12家為ST類公司，占比14.12%。
      在披露方面，部分公司在確定某些非經(jīng)常性損益項目時，缺乏適當(dāng)?shù)睦斫夂团袛?，未能反映公司的實際業(yè)務(wù)情況，如部分上市公司并未將其處置股權(quán)投資的收益披露為非經(jīng)常性損益，也未對此作出任何解釋說明。此外，對于在非同一控制下分步實現(xiàn)企業(yè)合并的過程中對原持股部分進(jìn)行重新計量所產(chǎn)生的收益，不少上市公司也未將其披露為非經(jīng)常性損益。
      三、已采取監(jiān)管措施及后續(xù)工作計劃
      （一）針對2012年年報的主要監(jiān)管措施
      為掌握2012年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范和財務(wù)信息披露規(guī)范的情況，及時發(fā)現(xiàn)和解決實務(wù)中的問題，我們采取的監(jiān)管措施主要有：
      1、定期召開年報分析工作會議，及時討論和處理已發(fā)現(xiàn)問題。組織專門力量對部分風(fēng)險較高的上市公司年報進(jìn)行重點審核，及時掌握會計準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范體系執(zhí)行情況和審計機構(gòu)執(zhí)業(yè)情況。針對發(fā)現(xiàn)的問題，及時研究解決，對于需要進(jìn)一步了解的問題，及時向相關(guān)會計師事務(wù)所發(fā)函，要求其提供補充信息和說明。年報披露期間，共計向各會計師事務(wù)所發(fā)函29份，涉及26家公司，提出了43個具體問題。此外，還答復(fù)了8份監(jiān)管系統(tǒng)內(nèi)關(guān)于年報會計和財務(wù)信息披露問題的征詢函。
      2、發(fā)布會計監(jiān)管簡報，加大年報協(xié)同監(jiān)管力度。針對財務(wù)報告審閱中發(fā)現(xiàn)的共性問題以及個別公司會計處理或財務(wù)信息披露的問題線索，我們及時以年報會計監(jiān)管簡報的形式對外發(fā)布，提請各證券監(jiān)管部門和交易所在年報監(jiān)管中予以關(guān)注。年報披露期間，共發(fā)布4期會計監(jiān)管簡報，涉及企業(yè)合并或有對價、政府補助、長期租賃土地等11類問題。對于監(jiān)管簡報中提出的問題或問題線索，各證券監(jiān)管部門或機構(gòu)加大了跟蹤處理力度。
      3、關(guān)注媒體針對年報財務(wù)信息的質(zhì)疑，及時分析應(yīng)對。在年報披露期間，共關(guān)注到30家上市公司因會計或財務(wù)信息披露問題受到主要財經(jīng)媒體質(zhì)疑。我們組織力量對涉及的會計審計問題進(jìn)行了跟蹤分析，并將分析結(jié)果及時通報相關(guān)證券監(jiān)管部門或機構(gòu)加以處理。
      4、研究發(fā)布會計準(zhǔn)則監(jiān)管問答，明確監(jiān)管判斷口徑。對于年報分析中關(guān)注到的問題，以及各會計師事務(wù)所反映的理解和執(zhí)行會計準(zhǔn)則中存在的問題，我們積極與準(zhǔn)則制定部門協(xié)調(diào)，制定發(fā)布了《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答（總第8期）》，明確了會計估計差錯認(rèn)定、同一控制下企業(yè)合并的判斷、安全生產(chǎn)費遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)和政府補助等會計問題的監(jiān)管判斷口徑。
      （二）后續(xù)工作計劃
      我們將繼續(xù)通過明確會計準(zhǔn)則執(zhí)行口徑、細(xì)化信息披露要求、加大對會計事務(wù)所監(jiān)管力度等方式，對年報分析中發(fā)現(xiàn)的會計、審計和內(nèi)控實施問題進(jìn)行跟蹤處理。
      1、與財政部共同研究解決會計準(zhǔn)則執(zhí)行問題
      針對長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、金融工具、資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)以及股權(quán)激勵等上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的問題，屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有規(guī)定或者規(guī)定不明確造成準(zhǔn)則執(zhí)行不一致的，我們將積極配合財政部，通過修訂準(zhǔn)則或發(fā)布準(zhǔn)則解釋等方式加以完善；屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則已有相關(guān)明確規(guī)定，但在執(zhí)行層面存在不同理解而造成準(zhǔn)則執(zhí)行不一致的，我們將在搜集案例深入研究的基礎(chǔ)上，通過上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答等形式，統(tǒng)一相關(guān)會計和披露問題的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。
      2、細(xì)化信息披露要求，提高信息披露質(zhì)量和透明度
      針對公司財務(wù)信息披露避重就輕、缺乏針對性，導(dǎo)致信息的相關(guān)度不高的情況，我們將陸續(xù)對政府補助、可供出售金融資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)等特定項目的財務(wù)信息披露要求做出具體規(guī)范，并通過發(fā)布信息披露解釋公告的方式，細(xì)化信息披露要求，提高信息披露質(zhì)量和透明度。
      3、統(tǒng)一內(nèi)部控制評價報告參考格式，提高內(nèi)控咨詢服務(wù)質(zhì)量
      針對內(nèi)控評價報告格式與內(nèi)容不一致的問題，我們將會同滬深證券交易所與財政部共同研究制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制評價報告參考格式，改進(jìn)上市公司內(nèi)部控制評價報告所提供信息的可比性和有用性，提高內(nèi)部控制信息披露的充分性；同時，針對內(nèi)部控制咨詢服務(wù)存在的問題，研究發(fā)布相關(guān)指導(dǎo)意見，以提高資本市場內(nèi)部控制咨詢服務(wù)質(zhì)量。
      4、加強監(jiān)管，督促相關(guān)公司、審計機構(gòu)及時整改
      對于涉嫌違反會計準(zhǔn)則、財務(wù)信息披露規(guī)定，或?qū)徲嫵绦虼嬖谌笔У那闆r，我們將繼續(xù)通過問詢、監(jiān)管談話、專項核查等方式進(jìn)一步核實情況，并做出相應(yīng)處理。同時，將有針對性地加強對執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題較多的會計師事務(wù)所的現(xiàn)場檢查和處罰力度，督促會計師事務(wù)所加強內(nèi)部管理，建立健全質(zhì)量控制體系，提高審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
      二、上市公司2012年年報監(jiān)管情況階段性通報
      上市公司報告是投資者了解上市公司經(jīng)營成果最重要的信息，直接影響投資者對上市公司的價值判斷和投資決策。多年來，我會一直把年報監(jiān)管作為提高上市公司透明度和提升上市公司規(guī)范運作水平的重要抓手。年報監(jiān)管是一項長期性、持續(xù)性的工作，針對2012年年報監(jiān)管工作，我會強化了組織協(xié)調(diào)和監(jiān)督指導(dǎo)，結(jié)合現(xiàn)場監(jiān)管和非現(xiàn)場監(jiān)管進(jìn)行分階段部署，并將年報非現(xiàn)場監(jiān)管作為上半年上市公司監(jiān)管工作的重點。目前我會已完成了上市公司年報審核、審閱與分析等非現(xiàn)場監(jiān)管工作。
      一、年報披露總體情況
      截至2013年4月30日，滬、深兩市共2492家上市公司披露年報，包括上海主板954家，深圳主板482家，中小板701家，創(chuàng)業(yè)板355家（不含已退市的*ST創(chuàng)智和*ST炎黃）。其中，披露盈利的2270家，披露虧損的222家。上市公司共實現(xiàn)營業(yè)收入24.63萬億元，同比增長8.89%；凈利潤總額1.96萬億元，同比增長0.93%；平均每股收益0.36元，同比下降24.01%；平均凈資產(chǎn)收益率13.35%，同比下降1.92%?？傮w來看，2012年上市公司營業(yè)收入保持增長，凈利潤增速下降；盈利能力和運營效率雙降；金融強、實體弱，行業(yè)分化加劇，業(yè)績集中度進(jìn)一步提高；技術(shù)創(chuàng)新能力持續(xù)增強，戰(zhàn)略新興行業(yè)業(yè)績尚未體現(xiàn)出顯著優(yōu)勢。
      上述2492家上市公司的審計報告中，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告88份，占比3.53%。其中，帶強調(diào)事項段的無保留意見70份，保留意見15份，無法表示意見3份。
      此外，根據(jù)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，853家主板上市公司按期在2012年年報中披露了內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告，包括國有控股主板上市公司777家和境內(nèi)外同時上市公司76家。其中，4家公司內(nèi)控評價報告披露存在非財務(wù)報告重大缺陷，5家公司內(nèi)控審計報告中披露存在非財務(wù)報告重大缺陷；3家公司被出具了否定意見的內(nèi)控審計報告，18家公司被出具了帶強調(diào)事項段的內(nèi)控審計報告。
      二、年報監(jiān)管工作
      （一）非現(xiàn)場監(jiān)管工作
      根據(jù)我會工作部署，前期年報監(jiān)管工作主要圍繞著年報審核、審閱與分析進(jìn)行，交易所、證監(jiān)局和我會相關(guān)部門加強溝通協(xié)作，共同開展非現(xiàn)場監(jiān)管工作。
      滬深交易所加大事后審核力度，除豁免審核的47家外，對其余2445家公司年報進(jìn)行全面審核。通過事前做好技術(shù)準(zhǔn)備、強化教育培訓(xùn)、修訂披露指引、發(fā)布備忘錄、進(jìn)行專題研究、加大風(fēng)險警示力度、嚴(yán)懲違規(guī)行為等措施，保證年報披露工作順利開展。各證監(jiān)局進(jìn)一步完善分類監(jiān)管，對585家重點公司年報實施重點審核。通過列席上市公司年報審計溝通會、約談中介機構(gòu)、年報審計現(xiàn)場督導(dǎo)等方式，充分利用中介機構(gòu)深入了解公司風(fēng)險；探索科技監(jiān)管，結(jié)合現(xiàn)場檢查手段，密切跟蹤上市公司風(fēng)險隱患，提升監(jiān)管效能。
      我會上市公司監(jiān)管部門加大年報審核和比對分析力度，對64家主板和中小板上市公司進(jìn)行年報審核，并與證監(jiān)局和交易所的審核情況進(jìn)行比對；選取10家行業(yè)、規(guī)模、風(fēng)險分類不同的創(chuàng)業(yè)板公司進(jìn)行年報監(jiān)管流程監(jiān)控。年報監(jiān)管期間,密切關(guān)注媒體質(zhì)疑與重大風(fēng)險,通過下發(fā)通知、培訓(xùn)交流、組織專題會等形式，研究處理年報審核中發(fā)現(xiàn)的問題，對年報披露、年報監(jiān)管和協(xié)作機制的運行情況進(jìn)行綜合評估，進(jìn)一步完善年報監(jiān)管工作機制。
      會計監(jiān)管部門組織專門力量對501家上市公司財務(wù)報告進(jìn)行有針對性的審閱、分析，并通過發(fā)布會計監(jiān)管簡報、答復(fù)系統(tǒng)內(nèi)咨詢問題、發(fā)布執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答和制定財務(wù)信息披露規(guī)則等方式解決年報披露過程中的會計、審計、內(nèi)控等專業(yè)問題，統(tǒng)一會計監(jiān)管口徑。
      （二）年報審核情況
      滬深交易所全面審核中共關(guān)注了8539個事項，其中經(jīng)營業(yè)績事項占比27%，財務(wù)會計事項占比22%，信息披露事項占比18%，公司治理、內(nèi)部控制、募集資金、關(guān)聯(lián)交易等規(guī)范運作事項占比17%，其他事項占比16%。交易所已發(fā)布年報工作備忘錄4份，向公司發(fā)出年報問詢函、關(guān)注函、監(jiān)管函等相關(guān)工作函件2084份，要求公司刊登更正或補充公告453家次，通報批評39家次，公開譴責(zé)7家次，公開認(rèn)定不適當(dāng)人選1人次。
      各證監(jiān)局在重點審核中關(guān)注了3362個事項，其中與交易所共同關(guān)注了994個事項，主要涉及經(jīng)營業(yè)績、信息披露和規(guī)范運作等方面。各證監(jiān)局已要求有關(guān)公司、保薦機構(gòu)及審計機構(gòu)進(jìn)行專項說明，目前正在集中進(jìn)行年報現(xiàn)場檢查，下一步將在核實上述存疑事項后，采取相應(yīng)的監(jiān)管措施。
      三方共同審核與比對分析的64家公司年報中，交易所關(guān)注了316個事項，證監(jiān)局關(guān)注了430個事項，我會上市公司監(jiān)管部門關(guān)注了438個事項，三方共同關(guān)注的事項175個，主要集中于信息披露不準(zhǔn)確、不充分、經(jīng)營業(yè)績變動異常、財務(wù)會計處理不規(guī)范、關(guān)聯(lián)方資金往來存疑等方面。在審核內(nèi)容方面，交易所側(cè)重關(guān)注信息披露的準(zhǔn)確性、完整性和及時性；證監(jiān)局側(cè)重關(guān)注財務(wù)會計處理、公司治理、關(guān)聯(lián)方資金往來、重大合同或交易、中介機構(gòu)履職等方面披露的真實性、準(zhǔn)確性和充分性；我會側(cè)重從政策法規(guī)和上市公司監(jiān)管的總體層面予以關(guān)注，如新《年報準(zhǔn)則》的要求、募集資金使用監(jiān)管要求、股權(quán)變動涉及的要約收購、獨立董事履職的規(guī)范性等。上述關(guān)注事項已要求相關(guān)證監(jiān)局或交易所進(jìn)一步核實并處理。
      三、監(jiān)管成效
      （一）上市公司信息披露質(zhì)量進(jìn)一步提高
      2013年是新《年報準(zhǔn)則》實施的第一年。從年報披露情況看，上市公司信息披露質(zhì)量進(jìn)一步提高，透明度增強，以投資者需求為導(dǎo)向的信息披露制度改革初見成效：上市公司能夠按照新規(guī)則的要求披露年報，強制性披露內(nèi)容執(zhí)行良好；部分公司還有較多的自愿性披露內(nèi)容，如自愿披露社會責(zé)任報告的公司達(dá)到歷史新高，披露質(zhì)量也進(jìn)一步提升；部分公司結(jié)合自身特點充分披露非財務(wù)信息，如不少發(fā)行H股公司以分部報告的形式深入披露報告期經(jīng)營情況和前瞻性信息，充分揭示了公司所面臨的風(fēng)險和應(yīng)對措施；特殊行業(yè)信息披露指引得到了較好的執(zhí)行，如創(chuàng)業(yè)板影視行業(yè)；業(yè)績快報或業(yè)績預(yù)告及時向投資者披露了業(yè)績信息，惡意違規(guī)現(xiàn)象進(jìn)一步減少，促進(jìn)了市場公平。
      （二）上市公司規(guī)范運作水平有所提升
      在年報監(jiān)管過程中，我會不斷創(chuàng)新監(jiān)管方式，加大監(jiān)管力度。從年報審核情況看，上市公司規(guī)范運作意識增強，治理水平有所提升：大部分公司都能遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)相關(guān)交易或事項，非標(biāo)意見占比再創(chuàng)新低；董事出席董事會會議情況良好，缺席率進(jìn)一步下降，獨立董事的任職、履職、薪酬等逐步規(guī)范，作用更加顯現(xiàn)；內(nèi)部控制評價報告的信息含量顯著提高，內(nèi)控審計報告出現(xiàn)差異化結(jié)果，如實反映內(nèi)控設(shè)計與運行情況；上市公司均在年報中披露了承諾履行進(jìn)展及解決措施；上市公司現(xiàn)金分紅總額和比例穩(wěn)步提高，回報股東意愿持續(xù)增強，就現(xiàn)金分紅決策與股東進(jìn)行溝通的渠道更加順暢；窗口期違規(guī)買賣股票行為大幅減少，“高送轉(zhuǎn)”題材的炒作進(jìn)一步得到抑制。
      四、年報審核、審閱中發(fā)現(xiàn)的問題  總體來看，上市公司信息披露質(zhì)量、財務(wù)報告及審計質(zhì)量進(jìn)一步提高，內(nèi)部控制評價及內(nèi)控審計工作在上市公司中穩(wěn)步推進(jìn)。但仍有部分公司業(yè)績真實性存疑，信息披露有效性和針對性不足，財務(wù)會計處理不恰當(dāng)，關(guān)聯(lián)交易、資金占用、募集資金運作不規(guī)范，公司治理仍存在完善空間，內(nèi)控信息披露可比性差，審計程序不充分，同時，特殊行業(yè)、新業(yè)務(wù)、海外業(yè)務(wù)等對信息披露提出新的挑戰(zhàn)。具體表現(xiàn)如下：
      （一）經(jīng)營業(yè)績方面
      部分公司由于所處行業(yè)不景氣或者公司自身出現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險或面臨退市風(fēng)險；公司流動性趨緊，償債風(fēng)險日益突出；年底突擊交易真實性存疑，存在盈余管理動機；業(yè)績盈虧交替變換，顯露出調(diào)節(jié)業(yè)績的跡象。
      （二）會計準(zhǔn)則執(zhí)行方面
      部分公司會計政策、會計估計執(zhí)行彈性大；收入確認(rèn)未嚴(yán)格區(qū)分總額法和凈額法、放大收入規(guī)模；政府補助收入的確認(rèn)不當(dāng)；金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時點不適當(dāng)，對重要財務(wù)指標(biāo)影響較大；可供出售金融資產(chǎn)減值政策不當(dāng)且披露不充分；理財產(chǎn)品的會計分類不正確對公司的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)影響較大；重大事項的確認(rèn)、計量、記錄等賬務(wù)處理不規(guī)范。
      （三）信息披露方面
      部分公司年報披露不規(guī)范，出現(xiàn)低級錯誤；披露信息不完整，避重就輕、報喜不報憂；披露有效性不足，敘述性信息內(nèi)容空洞籠統(tǒng)，無法滿足投資者價值判斷的需要；對會計政策的披露只簡單照搬會計準(zhǔn)則的原則性條款，針對性和相關(guān)性有待加強；非經(jīng)常性損益項目未能反映公司的實際業(yè)務(wù)情況；重大事項未及時披露，或未履行后續(xù)進(jìn)展披露義務(wù)；以定期報告代替臨時報告。
      （四）規(guī)范運作方面
      部分公司“一股獨大”、小股東維權(quán)難等問題仍較為嚴(yán)重，股權(quán)分散和爭奪控制權(quán)兩種現(xiàn)象依然存在；部分董監(jiān)高未勤勉盡責(zé)，“三會”運作存在缺陷；部分關(guān)聯(lián)交易未履行必要的審議程序，關(guān)聯(lián)交易的必要性、公允性存疑；關(guān)聯(lián)交易日趨復(fù)雜，且愈加隱蔽；少數(shù)公司仍存在違規(guī)擔(dān)保與非經(jīng)營性資金占用行為；募集資金使用不規(guī)范問題在創(chuàng)業(yè)板公司中較為普遍；部分公司現(xiàn)金分紅披露不充分、未履行承諾缺乏切實可行的解決措施、股東權(quán)益變動披露違規(guī)等。
      （五）內(nèi)部控制披露方面
      內(nèi)控評價報告的內(nèi)容與格式差異較大，披露的內(nèi)控信息可比性差；內(nèi)控缺陷披露不充分，存在回避披露缺陷的傾向；內(nèi)控評價范圍不當(dāng)，內(nèi)控評價的充分性有待改進(jìn)；未按實際情況制定內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，影響內(nèi)控評價結(jié)論的客觀性。
      （六）審計報告方面
      部分審計報告中強調(diào)事項段的適用和表述不符合審計準(zhǔn)則及相關(guān)應(yīng)用指南所規(guī)定的范圍；對創(chuàng)新業(yè)務(wù)的風(fēng)險評估不足，審計程序不充分；對異常重大交易未充分關(guān)注可能存在的舞弊風(fēng)險，審計程序不充分；對企業(yè)會計政策和財務(wù)報表總體列報的恰當(dāng)性未給予有效關(guān)注。
      （七）新問題、新趨勢
      特殊行業(yè)如房地產(chǎn)公司業(yè)務(wù)模式日益多樣化和復(fù)雜化，相關(guān)的信息披露要求需進(jìn)一步明確。不同企業(yè)間對新業(yè)務(wù)信息披露的口徑差異較大，如經(jīng)銷商模式、合同能源管理收入、因未滿足行權(quán)條件取消股權(quán)激勵計劃等。上市公司海外業(yè)務(wù)不斷拓展，但相關(guān)信息披露明顯不充分，對海外資產(chǎn)的控制力不足，審計評估范圍受限，導(dǎo)致風(fēng)險揭示不充分。
      五、下一步工作計劃
      （一）以現(xiàn)場檢查為抓手，進(jìn)一步提高監(jiān)管有效性。上市公司年報監(jiān)管下半年重點工作將以現(xiàn)場監(jiān)管為主。目前各證監(jiān)局正在集中進(jìn)行現(xiàn)場檢查；我會上市公司監(jiān)管部門擬與滬深專員辦聯(lián)合開展現(xiàn)場檢查，加大對上市公司和中介機構(gòu)的檢查力度和問責(zé)力度。通過現(xiàn)場檢查，發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為和線索，嚴(yán)格監(jiān)管，對年報監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的問題，該采取監(jiān)管措施的，果斷采取監(jiān)管措施，該稽查立案的，及時移送稽查部門，提高監(jiān)管有效性，督促上市公司提高透明度。
      （二）總結(jié)年報監(jiān)管經(jīng)驗，完善年報監(jiān)管工作機制。2012年年報監(jiān)管工作結(jié)束后，我會將組織證監(jiān)局和交易所進(jìn)行總結(jié)，交流年報監(jiān)管中的成績、不足、經(jīng)驗和創(chuàng)新做法，探討新情況、新問題，適時對外通報年報監(jiān)管工作情況；加強對公司會計基礎(chǔ)工作、信息披露內(nèi)部控制及相關(guān)會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查，加大執(zhí)行環(huán)節(jié)監(jiān)管力度；研究加強年報監(jiān)管的針對性措施，進(jìn)一步完善年報監(jiān)管工作機制。
      （三）加大專題研究，完善年報披露規(guī)則體系。我會將加大年報監(jiān)管專題研究，根據(jù)監(jiān)管實踐和市場條件的變化，加強與財政部的溝通與協(xié)調(diào)，積極推動企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的修訂與完善；修訂現(xiàn)有的信息披露規(guī)則體系，細(xì)化信息披露要求；繼續(xù)研究出臺特殊行業(yè)信息披露指引，探索建立差異化信息披露制度，鼓勵上市公司根據(jù)自身情況自愿性、個性化披露信息。
      三、中國證監(jiān)會—2011年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告
      財務(wù)信息作為投資者了解上市公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的最直接信息，對投資者決策具有至關(guān)重要的影響。多年來，我會一直高度重視資本市場財務(wù)信息質(zhì)量，并通過分析報告信息對上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)信息披露規(guī)范的情況和存在的問題進(jìn)行評估。伴隨上市主體2011年年報的披露進(jìn)程，我們組織專門力量對年報披露情況進(jìn)行了有針對性的分析，并通過多次召開監(jiān)管系統(tǒng)內(nèi)區(qū)域性會計專業(yè)技術(shù)小組座談會的形式，及時討論和解決上市公司年報披露中存在的會計和財務(wù)信息披露問題。本分析報告分總體情況和專題分析兩部分，就我們在年報分析中掌握的上市公司2011年年報披露基本情況和存在的主要問題以及后續(xù)的有關(guān)監(jiān)管建議和設(shè)想進(jìn)行闡述。
      一、總體情況
      截止到2012年4月30日，滬深證券交易所共有2，403家上市公司，其中主板1，422家、中小板670家、創(chuàng)業(yè)板311家，本文的分析以上述2，403家上市公司公開披露的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。
      （一）各項收益指標(biāo)總體增速放緩，部分公司出現(xiàn)業(yè)績下降，A+H股公司境內(nèi)外財務(wù)報告差異基本消除
      總體看，2011年上市公司業(yè)績普遍較2010年有所增長，但增長幅度相對以前下降。2011年共實現(xiàn)營業(yè)收入人民幣225，061.27億元，較2010年增加人民幣42，648.55億元，同比增長23.38%；盈虧相抵后，實現(xiàn)凈利潤人民幣19，353.94億元，較2010年增加人民幣2，248.26億元，同比增長13.14%。2011年上市公司平均每股收益人民幣0.53元，同比增長人民幣0.03元，增長6.04%；平均凈資產(chǎn)收益率14.11%，同比下降0.52個百分點，下降3.56%；其中，2，241家公司實現(xiàn)盈利，占全部上市公司的93.26%，同時有8家公司出現(xiàn)金額超過10億元的巨額虧損。
      2，403家上市公司2011年共實現(xiàn)利潤總額人民幣26，389.82億元，較2010年增加人民幣3，393.40億元，同比增長14.76%。從利潤構(gòu)成看，2011年營業(yè)利潤為人民幣20，599.70億元，較2010年增加人民幣2，406.61億元，同比增長13.23%；2011年公允價值變動顯示為凈收益，金額為人民幣14.95億元，較2010年下降人民幣80.04億元，同比下降84.26%；2011年營業(yè)外收支凈額為人民幣1，001.33億元，較2010年增加人民幣203.69億元，同比增長25.54%；2011年投資收益為人民幣4，229.29億元，較2010年增加人民幣533.08億元，同比增長14.42%；資產(chǎn)減值損失人民幣3，192.59億元，較2010年增加人民幣809.08億元，同比增長33.95%。從收益質(zhì)量看，2011年扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤為人民幣18，197.27億元，較2010年增加人民幣1，966.56億元，同比增長12.12%。
      從實現(xiàn)利潤的總額和收益質(zhì)量看，2011年上市公司凈利潤水平較2010年有一定程度提高。2011年營業(yè)收入繼續(xù)增加，營業(yè)利潤相應(yīng)增加，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤也有一定幅度增長，反映了收益質(zhì)量的進(jìn)一步提高。與2010年情況相似，公允價值變動和營業(yè)外收支對凈利潤的影響總體不明顯，投資收益占利潤總額的比例為16.03%，與2010年占利潤總額的比例基本持平，資產(chǎn)減值損失占利潤總額的比例為12.01%，較2010年占利潤總額的比例增加約1.73個百分點。
      盡管2011年上市公司除凈資產(chǎn)收益率外的大部分收益指標(biāo)均較2010年有所增加，但增幅較以往有所下降。2010年與2009年相比，收入增加人民幣47，643.14億元，同比增長35.35%；凈利潤增加人民幣4，805.39億元，同比增長39.07%；扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤增加人民幣4，827.57億元，同比增長42.48%；每股收益增加0.10元，同比增長25.19%。與2010年相對于2009年的增幅相比，2011年營業(yè)收入、凈利潤、扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤和平均每股收益相對于2010年的增幅分別下降了12.07、25.93、30.36和19.15個百分點。
      從各行業(yè)實現(xiàn)營業(yè)收入情況看，2011年按照證監(jiān)會行業(yè)分類的十三個行業(yè)上市公司的平均營業(yè)收入均實現(xiàn)同比增長，其中采掘業(yè)和金融保險業(yè)增幅最大，超過100%。從平均凈利潤水平看，十三個行業(yè)上市公司均實現(xiàn)整體盈利，但交通運輸倉儲業(yè)、電力煤氣及水的生產(chǎn)及供應(yīng)業(yè)和綜合類三個行業(yè)上市公司平均凈利潤水平出現(xiàn)下降，降幅分別為37.35%、13.36%和6.87%。
      我國于2006年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同，根據(jù)2008年財政部制定的有關(guān)會計準(zhǔn)則解釋的要求，境內(nèi)外同時上市公司對于同一交易事項應(yīng)在A股和H股財務(wù)報告中采用相同的會計政策，且自2010年起香港市場直接接受H股公司采用內(nèi)地準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表。就同時在內(nèi)地及香港上市的公司來講，近幾年來執(zhí)行情況
      表明，會計標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)很大程度上消除了A+H股公司在內(nèi)地與香港市場披露的年報差異。根據(jù)歷年年報數(shù)據(jù)分析，從2007年到2011年，A+H股公司境內(nèi)外財務(wù)報告的差異無論是絕對金額還是差異率都在逐步減小，凈利潤差異自2007年的4.69%下降至2011年的0.24%，歸屬于母公司凈資產(chǎn)差異則從2007年的2.85%下降到2011年的0.07%。
      （二）會計準(zhǔn)則執(zhí)行更加規(guī)范，但部分領(lǐng)域仍存在改進(jìn)空間
      從2011年年報披露的總體情況看，上市公司對企業(yè)會計準(zhǔn)則的理解和運用能力進(jìn)一步增強，特別是涉及長期股權(quán)投資、企業(yè)合并等較為復(fù)雜的交易，基本均能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理，較少發(fā)現(xiàn)因?qū)?zhǔn)則不熟悉、不理解而造成的原則性錯誤。同時，與以往相比，上市公司普遍對重要交易的信息披露更加充分，例如多數(shù)公司均對非金融資產(chǎn)公允價值確定的依據(jù)和各種參數(shù)的影響等進(jìn)行了詳細(xì)的說明。但是，從年報披露細(xì)節(jié)看，財務(wù)信息披露質(zhì)量仍存在進(jìn)一步提高的空間，主要包括如下三個方面：
      第一，部分公司年報存在簡單錯誤，影響了年報信息的嚴(yán)肅性。一些公司在年報披露中存在報表項目與附注信息勾稽關(guān)系不正確、報表項目串行、涉及金額的項目數(shù)字正負(fù)號相反、賬齡分析表未及時更新、財務(wù)信息與非財務(wù)信息相互矛盾等簡單錯誤。同時，相當(dāng)數(shù)量的公司并不重視以前可比信息的披露，可比信息與上法定報表數(shù)字存在差別，難以與本期信息對照閱讀。這些簡單錯誤的存在不僅可能誤導(dǎo)報表使用者，也是部分公司財務(wù)信息被質(zhì)疑的一個重要原因。
      第二，重要會計政策披露未體現(xiàn)企業(yè)特點，對使用者評判公司財務(wù)信息 的有用性有待提升。盡管已經(jīng)有越來越多的公司結(jié)合自身業(yè)務(wù)情況對收入確認(rèn)等事項的會計處理做出了個性化的披露，但照搬照抄會計準(zhǔn)則規(guī)定的情況仍然比較普遍，投資者真正想了解和看到的體現(xiàn)公司業(yè)務(wù)特點的會計政策披露較少，報表使用者無法知悉公司的實際會計處理情況。同時，無論是否存在相關(guān)業(yè)務(wù)均全面照搬準(zhǔn)則規(guī)定的做法也極大地增加了報告的文字量，導(dǎo)致投資者希望看到的關(guān)鍵性信息被湮沒在數(shù)量眾多的披露文件中，一定程度上給報表閱讀造成難度。
      第三，部分公司報表項目列示較為機械，有些項目未完全反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)?，F(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則以原則為基礎(chǔ)，無論是企業(yè)對新的交易事項的會計政策選擇，還是財務(wù)報表的列報均應(yīng)遵從這一原則，但分析中發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)在財務(wù)報表列報方面受舊有會計制度體系的影響較大，仍比較機械地理解和執(zhí)行準(zhǔn)則。例如，對于期限較長的預(yù)付工程款，多數(shù)公司并不會根據(jù)具體期限將預(yù)計轉(zhuǎn)為長期資產(chǎn)的部分調(diào)整到非流動資產(chǎn)中列示，而是簡單根據(jù)核算的科目放在流動資產(chǎn)中。另外，實務(wù)中絕大部分保證金存款并不符合現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金的定義，但由于企業(yè)會計準(zhǔn)則講解對現(xiàn)金的列舉中包含有“信用證保證金存款”字樣，部分公司未考慮相關(guān)保證金本身是否與現(xiàn)金的定義相符即簡單將其作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物在現(xiàn)金流量表中列示。
      （三）在準(zhǔn)則的原則性規(guī)定下，如何提高上市公司間財務(wù)信息的可比性需要長期研究
      我國企業(yè)會計準(zhǔn)則在與國際會計準(zhǔn)則趨同的過程中，采用了國際準(zhǔn)則下以原則為導(dǎo)向的制定理念。以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則體系下，準(zhǔn)則本身只規(guī)定了基于交易經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的基本處理方法，企業(yè)在涉及到具體交易事項的會計處理時，要結(jié)合交易情況和準(zhǔn)則的原則實施專業(yè)判斷，確定有關(guān)的會計處理政策。不同的公司對于經(jīng)濟(jì)實質(zhì)相同的交易如果采用的會計政策不同，則可能極大地影響資本市場財務(wù)信息的可比性。從近幾年年報披露的情況看，控制權(quán)的判斷、減值計提標(biāo)準(zhǔn)、收入確認(rèn)時點等準(zhǔn)則規(guī)定較為原則的領(lǐng)域一直存在不同公司間具體會計政策或估計的差異，一定程度上造成信息的不可比。在以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則下，如何保證財務(wù)信息可比性，如何指導(dǎo)報表使用者適當(dāng)理解有關(guān)財務(wù)信息值得深入研究。
      對于準(zhǔn)則規(guī)定較為原則，但實務(wù)中能夠達(dá)成共識的問題，我會一直通過監(jiān)管系統(tǒng)內(nèi)部問題解答、監(jiān)管個案意見答復(fù)等方式明確具體的監(jiān)管判斷標(biāo)準(zhǔn)。例如，會計準(zhǔn)則規(guī)定對不具有控制權(quán)的長期股權(quán)投資按照是否具有重大影響或共同控制等采用不同的方法計量，其中對于重大影響的判斷，準(zhǔn)則僅提到對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力。實務(wù)中，較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表，通過在被投資單位生產(chǎn)經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權(quán)實施重大影響，但準(zhǔn)則對究竟派有幾個代表及占董事會的多少比例能夠構(gòu)成重大影響并無明確規(guī)定。一般認(rèn)為，只要在被投資單位的董事會中派有代表，即可認(rèn)定為具有重大影響。
      年報分析中也發(fā)現(xiàn)，對于個別重要會計處理問題，實務(wù)操作中處理方法仍存在不一致，需要進(jìn)一步研究。例如，目前上市房地產(chǎn)公司均結(jié)合準(zhǔn)則的原則性規(guī)定確定了自身的收入確認(rèn)政策，但這些政策反映的收入確
      認(rèn)時點差異很大，影響了不同房地產(chǎn)公司間收入的可比性。又如，對于上市公司持有的限售股權(quán)投資的公允價值確定問題，由于會計準(zhǔn)則對類似問題沒有明確規(guī)定，限售因素是否影響以及如何影響公允價值確定均無定論的情況下，實務(wù)中存在簡單采用普通流通股股價、按照限售時間以直線法打折、使用估值模型進(jìn)行估計等方法。由于不同方法得到的結(jié)果并不完全一致，某些情況下甚至存在非常大的差別，影響了使用者對公司財務(wù)狀況的評判。
      （四）上市公司交易運作方式不斷創(chuàng)新，要求探索解決會計處理問題的新途徑
      從年報披露的交易情況看，隨著市場的發(fā)展和競爭的加劇，企業(yè)的創(chuàng)新能力在不斷提升，新的交易運作方式和盈利模式也在不斷涌現(xiàn)。由于會計準(zhǔn)則規(guī)定的是基礎(chǔ)性原則且很難有預(yù)見性，如何對新出現(xiàn)的交易實質(zhì)進(jìn)行判斷并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行會計政策的選擇，對企業(yè)和會計師均提出了很大挑戰(zhàn)。
      例如，部分上市公司在產(chǎn)品銷售過程中接受經(jīng)選擇的、信譽良好的客戶采用買方信貸結(jié)算的付款方式（以下簡稱“買方信貸”）支付貨款。買方信貸具體包括委托貸款和銷售擔(dān)保貸款兩種方式，即公司與銀行合作，以自有資金向客戶發(fā)放委托貸款購買公司產(chǎn)品或銀行為客戶提供貸款以支付貨款但由公司提供擔(dān)保。在買方信貸模式下，涉及對客戶信用風(fēng)險、回購商品可能性以及回購價格等的分析和判斷，收入的確認(rèn)時點、應(yīng)收款項減值風(fēng)險的判斷以及預(yù)計負(fù)債的計提等均需要結(jié)合實際情況進(jìn)行研究，同時是否由于銷售模式的不同對收入和針對客戶信用風(fēng)險計提的減值或準(zhǔn)備等產(chǎn)生的影響也值得進(jìn)一步研究。
      目前市場上也出現(xiàn)個別合規(guī)但不合理的交易，需要積極探索解決問題的新途徑。例如，大量公司涉及自政府部門取得款項，其中部分款項與公司經(jīng)營活動高度相關(guān)，且并非無償自政府相關(guān)部門取得，按現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定作為營業(yè)外收入列報，將導(dǎo)致公司正常業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的商品銷售產(chǎn)生的營業(yè)收入低于營業(yè)成本，毛利率為負(fù)的情況，一定程度上并未完全反映公司的經(jīng)營狀況。比如當(dāng)前國家對于新能源汽車、高效節(jié)能家電等產(chǎn)業(yè)，出臺了多種支持措施，通過銷售方讓利方式直接優(yōu)惠消費者，但國家補助資金直接撥付給銷售方。從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上看，雖然款項來自于政府和消費者兩個方面，但其是公司在正常銷售過程中產(chǎn)生的價款流入，國家所付資金更多地是為了補償最終的消費者，作為自政府取得款項的一方是否應(yīng)作為政府補助處理、如作為政府補助處理所產(chǎn)生財務(wù)信息如何看待等均有待商榷。
      二、專題分析
      （一）長期股權(quán)投資、企業(yè)合并和合并財務(wù)報表
      長期股權(quán)投資、企業(yè)合并和合并財務(wù)報表相關(guān)會計處理一直是會計準(zhǔn)則執(zhí)行的傳統(tǒng)難點問題。從2011年年報財務(wù)信息披露情況看，主要存在如何判斷一攬子交易、委托受托經(jīng)營情況下合并報表的編制和因?qū)κＳ嚅L期股權(quán)投資進(jìn)行重新計量而產(chǎn)生的投資收益三個方面的新問題。
      1.一攬子交易的判斷
      現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中并無一攬子交易的概念，財政部于2011年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號》（征求意見稿）中在關(guān)于處置對子公司股權(quán)投資的規(guī)定中提到了一攬子交易及相關(guān)判斷條件。2011年年報中，有上市公司出現(xiàn)在較短的時間內(nèi)連續(xù)出售或連續(xù)購買對同一子公司股權(quán)的交易，該種情況下將兩筆交易合并起來統(tǒng)一處理和作為兩次獨立交易分別處理對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響較大。例如，某上市公司在2011年分兩次購入第三方公司全部股權(quán)，第一次購入股權(quán)比例為51%，第二次購入股權(quán)比例為49%。兩次交易的時間間隔僅為半年，從雙方簽訂的合同來看，也很難確定前后兩次交易之間的關(guān)聯(lián)度，公司在第一次購入股權(quán)時作為非同一控制下企業(yè)合并處理，第二次交易作為與少數(shù)股東之間的交易處理。在交易作價不存在明顯差異、被購買公司在兩次購買之間業(yè)績無大幅波動的情況下，分次處理相對于作為一筆交易處理確認(rèn)的商譽金額可能相對較小。對于一攬子交易的判斷，一般公司應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋5號（征求意見稿）》規(guī)定的條件并考慮合同協(xié)議約定、交易目的等進(jìn)行。
      2.委托、受托經(jīng)營下的合并報表的編制
      企業(yè)會計準(zhǔn)則要求以控制為基礎(chǔ)確定合并報表的合并范圍，為解決上市公司與集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易或同業(yè)競爭等問題，在股權(quán)的實際購買或出售短期內(nèi)無法完全實現(xiàn)的情況下，往往會通過委托或受托經(jīng)營的方式予以解決。在存在委托或受托經(jīng)營的情況下，對于委托或受托經(jīng)營企業(yè)是否納入合并范圍以及如何合并往往在判斷時存在一定的難度。從2011年年報披露情況看，一些公司存在將某一業(yè)務(wù)委托第三方經(jīng)營，每年收取固定費用但不放棄對委托經(jīng)營業(yè)務(wù)的終極控制權(quán)的情況，這些公司多數(shù)合并了資產(chǎn)負(fù)債表，但并未合并利潤表。例如，某公司將一剩余使用年限約15年的生產(chǎn)線委托第三方經(jīng)營，并簽訂五年期委托經(jīng)營合同，約定每年固定收取一定金額的費用，受托經(jīng)營方有權(quán)對該生產(chǎn)線進(jìn)行經(jīng)營管理，但是不能自行對有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行處置。在這種情況下，作為委托方的上市公司應(yīng)將該生產(chǎn)線納入合并資產(chǎn)負(fù)債表，在合并利潤表中僅反映托管費收入凈額。
      除上市公司作為委托方，將本身持有的股權(quán)或資產(chǎn)交由其他方經(jīng)營外，實務(wù)中還存在上市公司作為受托方，按照合同協(xié)議的約定對受托資產(chǎn)或企業(yè)進(jìn)行管理的情況。該種情況下，上市公司對受托資產(chǎn)或股權(quán)沒有所有權(quán)，在判斷是否能夠?qū)κ芡薪?jīng)營企業(yè)實施控制時，應(yīng)綜合考慮對受托經(jīng)營企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策的主導(dǎo)能力、對受托經(jīng)營企業(yè)產(chǎn)生盈虧的分享或承擔(dān)能力、委托或受托經(jīng)營期限等。
      3.處置子公司股權(quán)并喪失控制權(quán)交易中投資收益的計量
      按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量，計量中產(chǎn)生的差額計入合并利潤表。2011年年報中，有個別公司因按照解釋4號規(guī)定對剩余股權(quán)重新計量確認(rèn)了大額的投資收益，但由于剩余股權(quán)并未真正處置，所確認(rèn)的投資收益無對應(yīng)的現(xiàn)金流入。另外，由于子公司股權(quán)通常并不存在活躍交易的市場，剩余股權(quán)的公允價值需要參考類似股權(quán)的交易價格或采取一定的估值技術(shù)確定，采用不同的方法確定的公允價值可能存在較大差異。例如，參照實際出售股權(quán)的交易價格確定的公允價值與根據(jù)對子公司進(jìn)行資產(chǎn)評估確定的公允價值在一些案例中即存在重大差異，該種情況下采用哪一個價值作為該時點的公允價值，對企業(yè)財務(wù)狀況的影響非常大。公允價值的確定已經(jīng)成為執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中的持續(xù)性難點，該問題的解決要通過兩個渠道，一方面提高價值確定過程及相關(guān)信息的透明度，要求公司將價值量的確定方法、主要考慮因素、關(guān)鍵假設(shè)等向投資者充分披露；另一方面要推進(jìn)公允價值準(zhǔn)則和評估準(zhǔn)則的制定和改進(jìn)，完善標(biāo)準(zhǔn)和方法，促進(jìn)實務(wù)操作的相對統(tǒng)一和可比。
      （二）收入確認(rèn)相關(guān)會計處理問題
      收入是財務(wù)報表中最重要的指標(biāo)，收入確認(rèn)也是最復(fù)雜的會計處理問題之一。但是，由于多數(shù)上市公司在披露收入確認(rèn)政策時直接引用會計準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，往往難以通過年報公開披露的信息發(fā)現(xiàn)收入確認(rèn)方面的問題。從2011年年報披露的情況看，收入確認(rèn)存在的問題主要包括個別行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及政府補助在確認(rèn)、計量和披露方面的一些問題。
      1.房地產(chǎn)行業(yè)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)存在不一致
      會計準(zhǔn)則僅對收入確認(rèn)有原則性的規(guī)定，目前上市房地產(chǎn)公司中均結(jié)合準(zhǔn)則的原則性規(guī)定確定了自身的收入確認(rèn)政策，但這些政策確定的收入確認(rèn)時點差異很大，包括簽約并收到預(yù)付款時確認(rèn)收入、房地產(chǎn)項目開工建設(shè)時確認(rèn)收入、房地產(chǎn)項目完工時確認(rèn)收入、房地產(chǎn)項目完工并經(jīng)國家有關(guān)部門驗收合格時確認(rèn)收入、已書面通知購房人辦理房屋交接和入住手續(xù)時確認(rèn)收入、辦理完成房屋交付手續(xù)時確認(rèn)等。房地產(chǎn)作為一類特殊的商品，具有物質(zhì)形態(tài)不可移動、開發(fā)規(guī)模大、周期長、需要資金多等特點，并且經(jīng)常涉及預(yù)付款項，在不同時點確認(rèn)收入對公司業(yè)績的影響較大。在目前絕大多數(shù)房地產(chǎn)類上市公司的運作方式基本相似的情況下，收入確認(rèn)時點存在的上述差別，將嚴(yán)重影響信息的可比性，并對投資者判斷企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生重要影響。對于類似房地產(chǎn)等特殊行業(yè)的收入確認(rèn)問題，我們將在進(jìn)一步了解實務(wù)情況的基礎(chǔ)上制定有關(guān)監(jiān)管問答，加強對上市公司會計處理實踐的指導(dǎo)。
      2.涉及合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)
      合同能源管理是一種基于市場運作的節(jié)能新機制。從事合同能源管理的節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能項目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為實現(xiàn)節(jié)能目標(biāo)，向用能單位提供必要的服務(wù)，用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司的投入及合理利潤。目前會計準(zhǔn)則中并無對上市公司提供節(jié)能服務(wù)相關(guān)會計處理的具體規(guī)定，從年報披露信息看，不同公司對該類業(yè)務(wù)的處理存在一定的不一致性。一般情況下，提供節(jié)能服務(wù)的上市公司為客戶提供的服務(wù)可能是多種多樣的，既包括節(jié)能項目設(shè)計、融資、改造、運行管理等服務(wù)，也包括向客戶銷售節(jié)能產(chǎn)品或設(shè)備。實務(wù)中，需要對與客戶簽訂的節(jié)能服務(wù)合同所涵蓋的各項業(yè)務(wù)的實質(zhì)進(jìn)行綜合判斷，并根據(jù)提供服務(wù)或銷售產(chǎn)品選擇不同的會計處理方法。
      3.政府補助相關(guān)會計處理
      從2011年年報披露情況看，絕大多數(shù)上市公司均存在不同形式的政府補助，如收到政府撥付的科技獎勵基金、企業(yè)發(fā)展資金、財政納稅獎勵、高校畢業(yè)生獎勵款、名優(yōu)產(chǎn)品政府補助、招商引資優(yōu)秀企業(yè)獎勵、財政扶持資金、節(jié)能減排環(huán)保資金等。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，政府補助需要區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)及與收益相關(guān)兩類分別進(jìn)行會計處理，在列報時對于計入營業(yè)外收入的政府補助需要結(jié)合企業(yè)具體情況判斷是否屬于非經(jīng)常性損益。目前政府補助會計處理存在的突出問題包括對于某些來自政府的資金是否屬于政府補助、與政府補助相關(guān)現(xiàn)金流的分類以及某些政府資本金投入的會計處理等。
      從年報披露情況看，一些公司存在與主營業(yè)務(wù)高度相關(guān)或者并非無償取得的政府補助。例如，國家對于新能源汽車產(chǎn)業(yè)，出臺了多種補貼支持措施，要求企業(yè)通過銷售方讓利方式直接優(yōu)惠消費者，政府再將補貼資金撥付給銷售方。對于此類補貼，作為取得政府撥付資金的企業(yè)，如果作為政府補助處理，在報表中應(yīng)列示為營業(yè)外收入，而如果分析該類補助的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，企業(yè)自消費者及國家取得的資金一定意義上共同構(gòu)成其所售產(chǎn)品的價格，國家補助資金雖然支付給作為銷售方的企業(yè)，但其屬于國家的一種產(chǎn)業(yè)政策，而且真正受惠的是消費者，該類補助資金是否屬于銷售方企業(yè)的政府補助有待商榷。同時，將補助資金作為營業(yè)外收入列報以后，對于使用者理解公司的主營業(yè)務(wù)利潤與營業(yè)外收支所帶來的獲利能力將產(chǎn)生較大影響，導(dǎo)致利潤表不同項目間一定程度的不匹配，極端情況下甚至使得營業(yè)收入低于營業(yè)成本，毛利率為負(fù)數(shù)。
      從現(xiàn)金流量的情況來看，相當(dāng)部分上市公司在收到政府補助資金時作為現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入列報。但是，政府補助資金是否屬于經(jīng)營活動相關(guān)現(xiàn)金流需要結(jié)合實際情況判斷。例如，對于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，在會計處理上計入遞延收益，隨資產(chǎn)折舊分期轉(zhuǎn)入利潤表，原則上不應(yīng)作為經(jīng)營活動相關(guān)的現(xiàn)金流入。又如，對于政府文件明確要求計入資本公積的某些政策性撥款，應(yīng)屬于國家的資本性投入，計入籌資活動的現(xiàn)金流似乎更合適。
      另外，目前實務(wù)中大量存在上市公司承接國家采用資本金注入方式的項目后，項目竣工形成的國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)增為國有資本公積并按照撥款部門的規(guī)定由“國有股東獨享”，但是該項資本公積究竟能否實現(xiàn)獨享，以及在國有股東轉(zhuǎn)增股本時如何保護(hù)少數(shù)股東的利益值得商榷。
      （三）資產(chǎn)減值基本情況及相關(guān)會計處理問題
      按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，在長期資產(chǎn)的可收回金額低于資產(chǎn)的賬面價值時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失并將資產(chǎn)的賬面價值減計至可收回金額。除商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)至少應(yīng)于每年年末進(jìn)行減值測試外，對于包括存貨、固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等在內(nèi)的其他資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際情況判斷是否存在可能發(fā)生減值的跡象，在此基礎(chǔ)上考慮有關(guān)減值的計提。
      1.資產(chǎn)減值基本情況
      2011年上市公司資產(chǎn)減值損失合計為3，192.59億元，較2010年增加809.08億元，同比增長為33.91%；2011年減值損失占利潤總額的比例為12.10%，較2010年增加1.73個百分點。2011年資產(chǎn)減值損失增加的部分主要集中在金融行業(yè)，由于相關(guān)監(jiān)管部門出臺的撥備政策等的影響，2011年金融業(yè)資產(chǎn)減值損失為2，342.90億元，較2010年增加698.46億元，同比增長42.47%，其增加金額占全部上市公司資產(chǎn)減值損失增加總額的86.33%。其中銀行業(yè)2011年資產(chǎn)減值損失為2，117.83億元，較2010年增加511.18億元，同比增長31.82%；保險業(yè)2011年
      資產(chǎn)減值損失為205.91億元，較2010年增加169.05億元，同比增長459.63%。
      2.資產(chǎn)減值的主要會計問題
      資產(chǎn)減值是涉及專業(yè)判斷較多的一個領(lǐng)域，無論是減值跡象的判斷還是可收回金額的估計，均涉及大量判斷的應(yīng)用。從2011年年報披露情況看，資產(chǎn)減值中存在的主要問題包括對資產(chǎn)負(fù)債表日后信息的考慮以及對可供出售金融資產(chǎn)減值跡象的判斷。
      對于存貨減值準(zhǔn)備的計提，企業(yè)會計準(zhǔn)則提到要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的影響等因素，并未說明在何種情況下考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項以及如何考慮，實務(wù)中對這一問題的理解和操作存在較大分歧。例如，對于原材料、有色金屬等存在活躍市場且市場價格隨供求關(guān)系隨時發(fā)生變化的情況下，可變現(xiàn)凈值的確定是依據(jù)報告資產(chǎn)負(fù)債表日的市價，還是可以考慮報告資產(chǎn)負(fù)債表日后事項期間的市價或市價走勢。在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項期間存貨市場價格存在較大波動的情況下，采用不同時點的市價作為可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)可能對當(dāng)期是否計提存貨減值準(zhǔn)備以及計提金額的大小產(chǎn)生重要影響，進(jìn)而影響公司的凈利潤水平。對于存貨可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)存貨的持有目的，并綜合考慮報告期資產(chǎn)負(fù)債表日可獲得的信息等確定。其中報告期資產(chǎn)負(fù)債表日相關(guān)存貨存在活躍市場，有明確市場價格的，一般應(yīng)以該市場價格為基礎(chǔ)確定可變現(xiàn)凈值，除非公司能夠提供足夠的證據(jù)表明報告期資產(chǎn)負(fù)債表日的市場價格較為異常，無法代表持有存貨預(yù)期可變現(xiàn)價值的，可以考慮以日后事項期間的價格走勢確定存貨在報告期資產(chǎn)負(fù)債表日的可變現(xiàn)凈值。
      對于劃分為可供出售類別的權(quán)益工具投資，會計準(zhǔn)則規(guī)定其公允價值低于成本本身不足以說明已發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴(yán)重的或非暫時性下跌的，同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個期間來判斷。上述對于可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提條件的規(guī)定使得企業(yè)在確定可供出售金融資產(chǎn)的減值政策時存在非常大的自主性，由于不同公司對整體市場的走勢、個股的價格表現(xiàn)等判斷不同，實務(wù)中存在不同公司持有對同一被投資單位的股權(quán)投資且均作為可供出售金融資產(chǎn)核算，但計提減值準(zhǔn)備差距較大的情況。針對可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提條件、計提時點等的判斷存在較大調(diào)節(jié)空間的情況，在相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步細(xì)化前，公司應(yīng)在會計政策部分明確披露本公司判斷權(quán)益工具投資“嚴(yán)重”與“非暫時性”下跌的量化標(biāo)準(zhǔn)，并在不同期間保持執(zhí)行的一貫性。
      （四）金融工具相關(guān)會計處理
      金融工具的核算自新準(zhǔn)則實施以后，一直是實務(wù)中處理的難點。從2011年年報披露情況看，金融工具相關(guān)會計處理對我國上市公司整體業(yè)績的影響尚不明顯，年報中反映的會計處理問題主要集中在新業(yè)務(wù)模式下金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)，以及沒有活躍市場交易價格的金融資產(chǎn)公允價值計量兩個方面。
      1.基本情況
      2011年年報顯示，上市公司共持有交易性金融資產(chǎn)6，614.71億元、應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款合計22，959.22億元、可供出售金融資產(chǎn)56，612.15億元、持有至到期投資90，422.18億元，分別較2010年同比增長45.68%、43.82%、0.34%和5.76%。上述四項金融資產(chǎn)合計172，608.25億元，占上市公司資產(chǎn)總額的16.70%。2011年底，上市公司共持有交易性金融負(fù)債4，924.69億元，較2010年同比增長48.30%。2011年年報中，有483家公司披露持有交易性金融資產(chǎn)，從金額上看97.33%集中在金融行業(yè)，其中工商銀行（601398）金額最大，占全部上市公司交易性金融資產(chǎn)總額的23.01%；有468家公司披露持有可供出售金融資產(chǎn)，其中97.18%集中在金融行業(yè)，特別是銀行和保險公司；有110家公司披露擁有持有至到期投資，其中99.90%集中在金融行業(yè)。
      根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，公允價值變動損益主要包括交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、衍生金融工具和采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)等產(chǎn)生的價值量變動。全部上市公司2011年公允價值變動凈收益總額14.95億元，占利潤總額的0.06%，較2009年下降80.04億元，占利潤總額的比重下降0.36個百分點，公允價值變動對公司業(yè)績的影響維持在較低水平。2011年有577家上市公司報告存在公允價值變動損益，占全部上市公司的24.01%。在涉及公允價值變動損益的公司中，200家為公允價值變動凈收益，總額為145.89億元；377家為公允價值變動凈損失，總額為130.94億元。從公允價值變動損益對單個公司利潤總額的影響看，絕大部分公司公允價值變動損益相對較小。2011年公允價值變動損益占利潤總額的比例絕對值在10%以內(nèi)的公司為497家，占存在公允價值變動損益公司總數(shù)的86.14%；其中占利潤總額比例在1%以內(nèi)的公司為322家，占存在公允價值變動損益公司總數(shù)的55.81%。同時，有4家公司因公允價值變動而改變盈虧方向，均為扣除公允價值變動損益后由盈利變?yōu)樘潛p。
      2.主要會計問題
      從年報披露情況看，部分上市公司在產(chǎn)品銷售過程中接受經(jīng)選擇的、信譽良好的客戶采用買方信貸結(jié)算的付款方式（以下簡稱“買方信貸”）支付貨款。買方信貸具體包括委托貸款和銷售擔(dān)保貸款兩種方式，即公司與銀行合作，向客戶發(fā)放委托貸款或發(fā)放銷售擔(dān)保貸款。具體操作時，客戶首先向公司支付貨款總額的三至五成作為首付款，剩余部分若以銷售擔(dān)保貸款方式支付，則客戶在購買公司產(chǎn)品時向銀行申請貸款用于支付設(shè)備購置款，并由公司提供連帶責(zé)任保證擔(dān)?；虮ＷC金質(zhì)押擔(dān)保；若以委托貸款方式支付，則客戶在購買公司產(chǎn)品時向公司申請并經(jīng)審核通過后，公司將自有閑置資金委托銀行向客戶發(fā)放貸款用于支付設(shè)備購置款。在買方信貸模式下，應(yīng)收款項是否終止確認(rèn)，以及如何在報表中反映客戶的信用風(fēng)險需要結(jié)合準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行研究。一般情況下，如果客戶為有關(guān)擔(dān)保提供了足夠的反擔(dān)保措施，則可以終止確認(rèn)應(yīng)收款項，否則不應(yīng)終止確認(rèn)應(yīng)收款項。若應(yīng)收款項不滿足終止確認(rèn)條件，則需要計提壞賬準(zhǔn)備。年報中，有公司終止確認(rèn)了買方信貸銷售模式下的應(yīng)收款項，并且參照《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》等規(guī)定對為客戶提供的擔(dān)?？铐椨嬏崃藴?zhǔn)備金，與不終止確認(rèn)應(yīng)收款項的情況下按照公司壞賬準(zhǔn)備計提政策計提的壞賬準(zhǔn)備金額差異較大。另外，對于上市公司持有的其他上市公司具有限售條件的股票，如何確定相關(guān)的公允價值在實務(wù)中存在不同的做法，由于公允價值確認(rèn)的方法的不一致，導(dǎo)致不同公司對同一股權(quán)采用不同的公允價值。
      （五）股權(quán)激勵會計處理
      按照企業(yè)會計準(zhǔn)則及有關(guān)解釋的規(guī)定，股權(quán)激勵主要指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。上市公司目前披露的股權(quán)激勵計劃主要以股票期權(quán)和限制性股票為主，一般情況下為一次授予分期行權(quán)，按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定需要將一個股權(quán)激勵計劃拆分為幾個子計劃分別進(jìn)行會計處理。從2011年年報披露情況看，多數(shù)公司均能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理，信息披露也相對較為充分，一般就股權(quán)激勵計劃對公司各期費用的影響均有詳細(xì)的說明，在采用估值模型確定股票期權(quán)價值時也對選用的參數(shù)進(jìn)行了較為詳細(xì)的披露。同時，鑒于股權(quán)激勵準(zhǔn)則的某些特殊規(guī)定，在公司從事相關(guān)交易時未充分考慮準(zhǔn)則規(guī)定的情況下，對公司的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生了較大影響。
      1.基本情況
      截至2012年4月30日，共有357家上市公司提交了股權(quán)激勵計劃，約占上市公司總數(shù)的15%，累計股權(quán)激勵計劃429個。其中有221家上市公司的244個股權(quán)激勵計劃處于實施階段。從實施股權(quán)激勵計劃的公司數(shù)量看，中小板與創(chuàng)業(yè)板上市公司實施股權(quán)激勵計劃的比例明顯高于主板上市公司，中小板正在實施股權(quán)激勵計劃的公司比例為14.6%，創(chuàng)業(yè)板正在實施股權(quán)激勵計劃的公司比例為13.2%，主板公司正在實施股權(quán)激勵計劃的公司比例為6.71%。從股權(quán)激勵的方式看，68%的股權(quán)激勵計劃都采用授予期權(quán)這種激勵方式，即從會計處理的角度，絕大多數(shù)上市公司的股權(quán)激勵方案都是以權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵。從激勵股份數(shù)量或者期權(quán)數(shù)量占當(dāng)時總股本的比例看，激勵股份數(shù)量占總股本的比例并不高，約有70%的方案激勵股份數(shù)量占總股本的比例都低于4%。
      2.取消股權(quán)激勵的會計處理
      由于整體經(jīng)濟(jì)形勢及行業(yè)發(fā)展等因素的影響，多數(shù)上市公司2011年業(yè)績增速放緩，部分實施股權(quán)激勵計劃的公司2011年財務(wù)指標(biāo)未能達(dá)到可行權(quán)條件，一些公司甚至由于對未來業(yè)績預(yù)期的變化而取消了股權(quán)激勵計劃。針對取消股權(quán)激勵計劃的會計處理，企業(yè)會計準(zhǔn)則要求應(yīng)當(dāng)將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。對上述規(guī)定實務(wù)中存在兩種不同的理解，一種觀點認(rèn)為應(yīng)視同在后續(xù)等待期股票期權(quán)計劃已經(jīng)滿足可行權(quán)條件，在取消股權(quán)激勵計劃的當(dāng)期確認(rèn)與后續(xù)等待期相關(guān)的所有費用；另一種觀點認(rèn)為在取消股權(quán)激勵計劃時對未來能否達(dá)到相關(guān)業(yè)績條件進(jìn)行預(yù)計，并根據(jù)預(yù)計情況確認(rèn)假設(shè)股權(quán)激勵計劃沒有取消的情況下所應(yīng)確認(rèn)的所有費用。對于這一問題，我們在年報期間經(jīng)與會計標(biāo)準(zhǔn)制定部門進(jìn)行溝通，確認(rèn)加速行權(quán)是指假定后續(xù)行權(quán)條件可滿足情況下的費用。應(yīng)該說，會計準(zhǔn)則的這一規(guī)定與以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則理念有差別，也很難充分說明其合理性，其制定出發(fā)點很大程度上是為了防止企業(yè)利用股權(quán)激勵在不同期間進(jìn)行盈余管理。上市公司應(yīng)當(dāng)充分了解會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在此基礎(chǔ)上權(quán)衡取消股權(quán)激勵交易可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，以避免由于在取消股權(quán)激勵期間確認(rèn)巨額費用，對公司利潤產(chǎn)生大幅度影響。
      （六）非經(jīng)常性損益  非經(jīng)常性損益是上市公司年報披露中比較重要的一個財務(wù)指標(biāo)，是投資者了解公司的主營業(yè)務(wù)獲利能力以及業(yè)績持續(xù)性的基礎(chǔ)。目前，非經(jīng)常性損益的認(rèn)定依據(jù)證監(jiān)會于2008年修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益》，該規(guī)定強調(diào)公司在判斷非經(jīng)常性損益時，應(yīng)根據(jù)非經(jīng)常性損益的定義，綜合考慮相關(guān)損益同公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)程度、可持續(xù)性及自身實際情況確定。從年報披露信息來看，仍然存在部分公司對非經(jīng)常性損益的執(zhí)行過于機械，未能結(jié)合公司情況實施有效判斷。
      1.非經(jīng)常性損益基本情況
      2011年，2，403家上市公司共實現(xiàn)凈利潤19，353.94億元，其中非經(jīng)常性損益1，156.67億元，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤18，197.27億元，非經(jīng)常性損益總額較2010年增加282.22億元，同比增長32.27%，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤較2010年增加1，966.56億元，同比增長12.12%。從非經(jīng)常性損益對單個公司的影響看，對多數(shù)公司影響較低，對個別公司盈虧有實質(zhì)性影響。
      從2011年整體情況看，非經(jīng)常性損益對凈利潤的影響小于50%的公司有1，996家，占全部上市公司的比例為83.06%，其中影響小于10%的公司有1，229家，占比51.14%。非經(jīng)常性損益對公司凈利潤影響重大（超過50%）的公司有407家，占全部上市公司的比例為16.94%。其中有197家公司2011年非經(jīng)常性損益對公司歸屬于股東凈利潤的影響在50%到100%之間，并主要表現(xiàn)為非經(jīng)常性凈收益（其中有182家公司表現(xiàn)為非經(jīng)常性凈收益），非經(jīng)常性凈收益合計金額269.40億元，占該類上市公司凈利潤合計數(shù)376.15億元的比例為71.62%。有210家公司，占上市公司總數(shù)的8.74%，非經(jīng)常性損益占該類公司凈利潤的影響超過100%；其中非經(jīng)常性凈收益公司有205家，凈收益合計金額276.24億元，超過該類上市公司凈利潤合計數(shù)95.17億元；其中有52家ST類公司，并全部體現(xiàn)為非經(jīng)常性凈收益。2011年有82家公司凈利潤實現(xiàn)了由虧轉(zhuǎn)盈，其中有47家公司扣除非經(jīng)常性損益后則重新歸為虧損，47家公司中有36家為ST類公司，占比76.60%。
      2.非經(jīng)常性損益判斷中的主要問題
      由于現(xiàn)行非經(jīng)常性損益的相關(guān)規(guī)定采取了定義加列舉的方式，需要公司結(jié)合自身情況判斷具體損益的性質(zhì)是經(jīng)常性還是非經(jīng)常性，實務(wù)中存在的主要問題是對于列舉項目的理解，特別是對于某些未包含在列舉項目內(nèi)的事項以及結(jié)合實務(wù)情況如何理解和判斷某項列舉項目方面。
      按照非經(jīng)常性損益的界定及列舉，長期資產(chǎn)的處置收益一般應(yīng)作為非經(jīng)常性損益。2011年年報中仍發(fā)現(xiàn)有公司將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及長期股權(quán)投資的處置損益計入經(jīng)常性損益，同時在會計報表附注中未作任何說明；個別公司將與公司日常生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)無關(guān)、期限較短的受托經(jīng)營資產(chǎn)管理費計入經(jīng)常性損益，該類項目產(chǎn)生的損益很難在未來期間持續(xù)存在，計入經(jīng)常性項目將對投資者判斷公司的核心業(yè)務(wù)利潤及持續(xù)增長等產(chǎn)生影響。
      三、已采取監(jiān)管措施及后續(xù)工作
      （一）建立年報信息協(xié)同監(jiān)管機制，及時處理已發(fā)現(xiàn)問題。
      上市主體年報信息披露期間，證券監(jiān)管系統(tǒng)建立了由各地派出機構(gòu)、滬深交易所及證監(jiān)會相關(guān)職能部門共同組成的分層次監(jiān)管體系，加大對上市公司年報分析及跟蹤處理力度。同時關(guān)注媒體質(zhì)疑，對部分風(fēng)險較高的上市公司年報進(jìn)行重點審核，及時掌握會計準(zhǔn)則執(zhí)行情況和審計機構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量情況。針對上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則過程中存在的問題，通過監(jiān)管系統(tǒng)會計監(jiān)管協(xié)調(diào)會及時研究解決，屬于公司處理不當(dāng)?shù)模▓蠊舅诘嘏沙鰴C構(gòu)，要求及時核查處理；針對會計師事務(wù)所存在的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題，通過下發(fā)問詢函的方式向相關(guān)會計師事務(wù)所了解情況，并根據(jù)反饋情況采取進(jìn)一步措施。年報期間共向會計師發(fā)函39份，要求證監(jiān)會相關(guān)派出機構(gòu)和專員辦進(jìn)行專項檢查7家次，及時糾正和處理了部分已發(fā)現(xiàn)的年報會計審計問題。
      （二）結(jié)合年報分析結(jié)果，繼續(xù)加強會計監(jiān)管工作
      在年報分析過程中，我們積累了大量的準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)管問題和典型監(jiān)管案例，我們將在總結(jié)分析的基礎(chǔ)上，繼續(xù)加強定期報告會計準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)管。年報分析中發(fā)現(xiàn)的部分問題在準(zhǔn)則及有關(guān)監(jiān)管文件中有明確規(guī)定，但執(zhí)行中公司出于各種原因未按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理的，我們將繼續(xù)通過約見相關(guān)人員談話、現(xiàn)場檢查等方式進(jìn)一步核實有關(guān)情況。如果經(jīng)核實屬于違背準(zhǔn)則處理規(guī)定，導(dǎo)致財務(wù)報告不能如實反映上市公司經(jīng)濟(jì)狀況和經(jīng)營成果的，將依據(jù)有關(guān)規(guī)定進(jìn)行嚴(yán)肅處理。同時，將有針對性地加強對執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題較多的會計師事務(wù)所的現(xiàn)場檢查和處罰力度，督促會計師事務(wù)所加強內(nèi)部管理，建立健全質(zhì)量控制體系，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
      （三）明確監(jiān)管判斷口徑，進(jìn)一步提高財務(wù)信息披露質(zhì)量
      對于年報分析中關(guān)注到的特殊行業(yè)收入確認(rèn)等在實務(wù)中存在理解和執(zhí)行不一致的情況，我們將在歸納整理相關(guān)案例及會計處理方法的基礎(chǔ)上，與準(zhǔn)則制定部門協(xié)調(diào)，盡快明確監(jiān)管意見，以監(jiān)管問題解答等方式統(tǒng)一證監(jiān)會系統(tǒng)內(nèi)部的監(jiān)管判斷口徑，并通過適當(dāng)方式公開我們的監(jiān)管意見。對于政府補助的核算及披露、創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式的會計處理等問題，將進(jìn)一步深入研究并積極推動相關(guān)會計處理規(guī)定的完善。
      第三篇：2017年上市公司年報會計監(jiān)管報告
      2017年上市公司年報會計監(jiān)管報告
      截至2018年4月30日，滬深兩市已上市的3,531家公司（其中A股3,513家），除康達(dá)爾、山東地礦、*ST華澤、凱迪生態(tài)、千山藥機、撫順特鋼、中毅達(dá)、美都能源、*ST上普9家公司未按期披露年報外，其余3,522家均按期披露了經(jīng)審計的2017年報告。按期披露年報的公司中，124家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的審計報告，其中，17家被出具無法表示意見，36家被出具保留意見、71家被出具帶解釋說明的無保留意見。
      為掌握上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則、企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范和財務(wù)信息披露規(guī)則的情況，證監(jiān)會會計部組織專門力量抽樣審閱了798家上市公司2017年報告，審閱中重點關(guān)注了合并財務(wù)報表、企業(yè)合并、收入確認(rèn)、政府補助、金融工具、資產(chǎn)減值、非經(jīng)常性損益等方面的會計處理、財務(wù)信息披露情況及其存在的問題，并對內(nèi)部控制評價與審計報告的披露情況進(jìn)行分析和總結(jié)，同時對年報審閱發(fā)現(xiàn)問題所反映出的會計師事務(wù)所審計執(zhí)業(yè)問題予以關(guān)注，形成本監(jiān)管報告。
      年報審閱過程中，證監(jiān)會會計部發(fā)布了6份年報會計監(jiān)管簡報，及時向有關(guān)方面通報上市公司2017年財務(wù)報告和內(nèi)控報告存在的問題179項，涉及138 家上市公司。同時，證監(jiān)會會計部通過問詢滬深交易所、建議專項核查等方式及時處理發(fā)現(xiàn)的問題，并向有關(guān)各方傳遞關(guān)于執(zhí)行會計準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范、財務(wù)信息披露規(guī)則和審計規(guī)范等方面的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。
      一、企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)信息披露規(guī)則執(zhí)行問題  總體而言，上市公司能夠較好地理解并執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)信息披露規(guī)則，但仍有部分公司存在執(zhí)行會計準(zhǔn)則不到位、會計專業(yè)判斷不合理、信息披露不規(guī)范的問題。
      （一）合并財務(wù)報表相關(guān)問題
      2014年新修訂的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則，明確了以控制原則為基礎(chǔ)確定合并范圍。整體上，上市公司能夠掌握和運用合并報表范圍的判斷原則，但在某些情況下，仍存在合并范圍判斷不恰當(dāng)?shù)膯栴}。此外，在處置子公司股權(quán)、合并財務(wù)報表抵銷分錄編制等方面也存在執(zhí)行偏差或不到位的情況。
      1.對合并范圍的判斷
      （1）對結(jié)構(gòu)化主體控制的判斷
      上市公司參與發(fā)起設(shè)立、管理和投資結(jié)構(gòu)化主體的交易較為常見。公司在編制合并財務(wù)報表時，需結(jié)合各項因素綜合考慮是否對相關(guān)結(jié)構(gòu)化主體具有控制。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在判斷是否控制時，容易忽視結(jié)構(gòu)化主體的設(shè)立目的、其他方是否享有實質(zhì)性權(quán)力等因素。例如，個別上市公司參與設(shè)立有限合伙企業(yè)（并購基金），并認(rèn)購其全部劣后級份額，將其分類為以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資進(jìn)行會計處理。根據(jù)合伙協(xié)議，上市公司對合伙企業(yè)優(yōu)先級份額本金及固定收益承擔(dān)保證義務(wù)，優(yōu)先級合伙人在合伙企業(yè)投資決策委員會中享有席位，優(yōu)先級合伙人委派的決策委員對擬投資項目享有一票否決權(quán)?？紤]到合伙協(xié)議對優(yōu)先、劣后級的設(shè)置以及上市公司對優(yōu)先級退出本金和收益做出的保證安排，優(yōu)先級合伙人實質(zhì)上享有固定回報，并不承擔(dān)合伙企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，其在投資決策委員會中存在一票否決權(quán)安排，實質(zhì)上應(yīng)視為一種保障資金安全的保護(hù)性權(quán)利。上市公司享有合伙企業(yè)所有剩余的可變收益、承擔(dān)全部虧損風(fēng)險，同時從設(shè)立目的分析，如合伙企業(yè)是為上市公司的戰(zhàn)略發(fā)展需要設(shè)立的，上市公司相較其他投資方有更強的動機和意圖主導(dǎo)合伙企業(yè)的相關(guān)投資活動以影響其回報，即上市公司對此合伙企業(yè)具有控制，應(yīng)當(dāng)予以合并。
      （2）對單獨主體的合并判斷
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，投資方通常合并的是被投資方的整體，只有在滿足特定條件情況下，投資方可以將被投資方可分割的部分（即“單獨主體”）予以合并。單獨主體需同時滿足以下條件：該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司通過增資方式成為某公司的控股股東，并約定增資完成后將該公司原有業(yè)務(wù)全部剝離給原股東，后續(xù)以該公司為平臺開展新業(yè)務(wù)。上市公司取得該公司控股權(quán)后對其董事會進(jìn)行了改選，但認(rèn)為被投資公司原有業(yè)務(wù)仍由原股東控制并擬剝離給原股東，因此未將其納入合并范圍。上市公司將被投資單位業(yè)務(wù)進(jìn)行分割，需要滿足會計準(zhǔn)則中有關(guān)單獨主體的認(rèn)定要求，即所分割業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債必須與公司其它資產(chǎn)、負(fù)債嚴(yán)格分離。但在我國現(xiàn)行法律環(huán)境下，同一法律主體的資產(chǎn)、負(fù)債往往較難滿足單獨主體的有關(guān)要求。在股東之間分割資產(chǎn)、負(fù)債的約定尚未通知全部債權(quán)人并已獲得債權(quán)人同意的情況下，上市公司不應(yīng)將被投資單位分割為兩個部分進(jìn)行部分合并。
      （3）涉及一致行動協(xié)議的合并判斷
      上市公司與其他投資方達(dá)成一致行動協(xié)議的情況下，是否應(yīng)將被投資公司合并，應(yīng)當(dāng)基于“控制”的定義和原則，綜合考慮一致行動協(xié)議的商業(yè)意圖，一致行動協(xié)議授予上市公司的權(quán)力是否明確、完整等因素進(jìn)行判斷。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司通過與其他投資方簽署一致行動協(xié)議，將持股比例不超過50%的被投資公司納入合并范圍。該一致行動協(xié)議未明確其他方是否將與被投資公司相關(guān)活動相關(guān)的表決權(quán)完整授予上市公司，協(xié)議期間也未明確約定。僅依據(jù)該一致行動協(xié)議，無法有效判斷上市公司對被投資方的權(quán)力、可變回報等的持續(xù)性。上市公司不應(yīng)將此被投資單位納入合并范圍。
      2.合并財務(wù)報表編制問題
      （1）子公司超額虧損的核算
      企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司持有子公司51%的股權(quán)，該子公司本期出現(xiàn)巨額虧損且資不抵債。上市公司本期合并報表中對于該子公司少數(shù)股東承擔(dān)的當(dāng)期虧損超過少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有份額的部分，列報為歸屬于母公司所有者權(quán)益，而未按照要求沖減少數(shù)股東權(quán)益，不符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定。（2）未喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)時調(diào)減商譽賬面價值
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定，未喪失控制權(quán)情況下，對子公司的持股比例變化，不導(dǎo)致合并商譽賬面價值發(fā)生變化。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在未喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)，合并財務(wù)報表中按照股權(quán)處置比例調(diào)減商譽賬面價值，不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定。
      （3）合并財務(wù)報表抵銷分錄編制不正確
      母公司編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)將整個企業(yè)集團(tuán)視為一個會計主體，反映企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。其中，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司子公司設(shè)立資產(chǎn)支持專項計劃，并購買專項計劃全部次級權(quán)益及部分優(yōu)先級權(quán)益。上市公司編制合并財務(wù)報表時將該專項計劃納入合并報表范圍，但卻未將子公司對專項計劃的投資形成的可供出售金融資產(chǎn)和相應(yīng)負(fù)債進(jìn)行抵銷。
      （二）企業(yè)合并相關(guān)問題
      上市公司并購交易形式多樣、股權(quán)結(jié)構(gòu)及交易安排較為復(fù)雜，相關(guān)會計處理存在一定操作難度。部分上市公司對于企業(yè)合并中并購日無形資產(chǎn)的辨認(rèn)與計量、或有對價等特殊事項的會計處理和披露存在一定問題，使得財務(wù)報表使用者難以充分了解相關(guān)并購交易的商業(yè)實質(zhì)及其影響。
      1.非同一控制下企業(yè)合并中可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量  非同一控制下企業(yè)合并中，購買方應(yīng)在取得控制權(quán)日以公允價值計量被購買方所有可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，包括被購買方財務(wù)報表中已確認(rèn)的各項資產(chǎn)和負(fù)債，以及被購買方財務(wù)報表中原未予以確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，例如內(nèi)部研發(fā)形成的非專利技術(shù)等。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了大額商譽，其商譽占合并對價的比例高達(dá)90%以上。大額商譽形成的原因之一是上市公司未能充分識別和確認(rèn)被購買方擁有的無形資產(chǎn)，導(dǎo)致應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的金額被直接計入商譽。
      2.或有對價相關(guān)問題
      （1）一般或有對價會計處理
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并中，購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為合并對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本，并確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債，后續(xù)變動應(yīng)視其性質(zhì)分別計入當(dāng)期損益或其他綜合收益?；蛴袑r公允價值的計量應(yīng)基于標(biāo)的公司未來業(yè)績預(yù)測情況、或有對價支付方信用風(fēng)險及償付能力、其他方連帶擔(dān)保責(zé)任、貨幣的時間價值等因素予以確定。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，針對附有業(yè)績補償條款的并購交易，大多數(shù)上市公司在確定企業(yè)合并成本時未恰當(dāng)考慮或有對價的影響，在購買日及后續(xù)會計期間將或有對價的公允價值簡單計量為零，或在后續(xù)結(jié)算將實際支付或收到的補償直接計入當(dāng)期損益或調(diào)整權(quán)益。個別公司在標(biāo)的公司業(yè)績承諾不達(dá)標(biāo)時，以收購時的股份發(fā)行價格確認(rèn)和計量應(yīng)收補償股份相關(guān)金融資產(chǎn)及損益，而未按照應(yīng)收補償股份在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值進(jìn)行計量。（2）控股股東提供企業(yè)合并業(yè)績補償款
      實務(wù)中，部分并購交易安排由購買方控股股東對購入標(biāo)的資產(chǎn)做出業(yè)績承諾。此類安排中，購買方控股股東既不屬于購買方也不屬于出售方，其對購買方所收購標(biāo)的資產(chǎn)的業(yè)績進(jìn)行承諾是基于其與購買方的特殊關(guān)系，且使購買方單方面獲益。因此，此類補償安排應(yīng)當(dāng)視為權(quán)益性交易，購買方應(yīng)將取得的相關(guān)利得計入資本公積。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司的控股股東在公司收購交易中，對被收購公司業(yè)績作出承諾，就實際業(yè)績與承諾業(yè)績的差額對上市公司予以補償；2017被收購公司業(yè)績未達(dá)標(biāo)，上市公司應(yīng)將預(yù)期將自控股股東收取的業(yè)績補償相關(guān)的資產(chǎn)計入資本公積，但公司未對該事項進(jìn)行會計處理。
      （3）出售方支付或收到業(yè)績補償
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，并購交易中出售方收取或支付或有對價的權(quán)利或義務(wù)屬于金融工具，出售方應(yīng)將此權(quán)利或義務(wù)按照金融工具準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司作為交易中的出售方，對于未來應(yīng)收業(yè)績補償，未按照金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)和計量，而是按照或有事項準(zhǔn)則進(jìn)行核算，或者未進(jìn)行相關(guān)會計處理。
      （4）合營或聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有對價
      與合營或聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有對價應(yīng)參照企業(yè)合并或有對價的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司對某公司增資后能夠?qū)嵤┲卮笥绊?，將其分類為對?lián)營企業(yè)投資。根據(jù)增資協(xié)議，被投資公司原股東承諾，若被投資公司在約定的期間內(nèi)業(yè)績未達(dá)到承諾標(biāo)準(zhǔn)，則原股東無償將其所持被投資公司 部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給上市公司作為補償；若被投資公司實際業(yè)績超過承諾標(biāo)準(zhǔn)，則上市公司將其所持被投資公司的部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給原股東作為獎勵。該股權(quán)補償安排應(yīng)參照企業(yè)合并或有對價的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，但上市公司僅在報表中披露該事項相關(guān)安排而未進(jìn)行相應(yīng)會計處理。
      （5）或有對價披露問題
      年報分析發(fā)現(xiàn)，多家上市公司未在合并當(dāng)年披露與企業(yè)合并相關(guān)的業(yè)績承諾條款，僅在承諾業(yè)績未完成、公司收到出售方補償時才披露業(yè)績承諾條款；部分上市公司雖然披露業(yè)績承諾條款，但并未在購買日及后續(xù)期間披露確定或有對價公允價值所采用的估值方法、關(guān)鍵假設(shè)及依據(jù)；對于被購買方未實現(xiàn)業(yè)績承諾的情況，多家公司未說明該事項對相關(guān)商譽減值測試的影響。
      （三）收入相關(guān)問題 1.總額法和凈額法的區(qū)分
      企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入；企業(yè)代第三方收取的款項應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。實務(wù)中，企業(yè)從事居間服務(wù)或代銷服務(wù)，相關(guān)日?；顒邮菫槲腥颂峁┚娱g或代銷服務(wù)以賺取代理傭金，而并非自身買賣商品。企業(yè)對此類型服務(wù)，僅應(yīng)將獲取的代理傭金確認(rèn)為收入，除此之外收取的其他款項屬于代收款項。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將居間或代銷業(yè)務(wù)中代委托人收取的款項全額確認(rèn)為收入；部分從事供應(yīng)鏈業(yè)務(wù)的上市公司，將其代理客戶采購或銷售商品視同自身買賣商品全額核算收入； 部分百貨類上市公司既有自營業(yè)務(wù)，又有聯(lián)營業(yè)務(wù)，但未恰當(dāng)區(qū)別兩類不同業(yè)務(wù)模式、分別制定不同的收入政策，而是統(tǒng)一采用總額法確認(rèn)銷售收入。
      2.收入確認(rèn)的時點與條件
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，銷售商品收入滿足商品所有權(quán)主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移、收入金額能夠可靠計量、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入、成本能夠可靠計量等條件時，才能予以確認(rèn)。對于建造合同，在合同總收入和總成本能夠可靠確定、完工進(jìn)度能夠可靠地計量、與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)時，才可以根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入。企業(yè)確定合同完工進(jìn)度時，可以采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例、實際測定的完工進(jìn)度等方法。
      年報分析中發(fā)現(xiàn)的收入確認(rèn)和計量問題主要有：一是發(fā)出商品相關(guān)風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移，提前確認(rèn)收入。如個別電商類上市公司發(fā)出商品，在客戶尚未確認(rèn)收貨、商品風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況下，提前確認(rèn)收入。二是已提供商品和勞務(wù)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入存在較大不確定性，仍確認(rèn)收入。如個別上市公司作為施工方，以完工百分比法確認(rèn)建造合同收入及相關(guān)債權(quán)，其中部分債權(quán)尚未與客戶達(dá)成一致、存在爭議，相關(guān)款項預(yù)計很難收回，上市公司將此尚未達(dá)成一致的款項確認(rèn)了收入，不符合準(zhǔn)則規(guī)定。三是完工進(jìn)度的估計不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定。如個別上市公司未對合同約定的階段結(jié)算款與完工進(jìn)度之間的差異進(jìn)行分析，直接將 各階段收款進(jìn)度作為完工進(jìn)度，根據(jù)合同約定的結(jié)算款確認(rèn)各階段收入。
      （四）金融工具相關(guān)問題
      上市公司發(fā)行及持有的金融工具種類日益繁多，加之金融工具準(zhǔn)則本身較為復(fù)雜，實務(wù)中上市公司執(zhí)行金融工具準(zhǔn)則一直屬于問題較多的領(lǐng)域。
      1.與聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的衍生工具
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，附在主合同上的衍生工具，如果可以和主合同分開并能夠獨立轉(zhuǎn)讓，或者具有與主合同不同的交易對手方，應(yīng)被視作一項單獨存在的衍生工具。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司通過協(xié)議轉(zhuǎn)讓方式取得被投資單位40%股權(quán)，根據(jù)協(xié)議約定能夠向被投資單位派駐2名董事（共5名），且五年后有權(quán)要求轉(zhuǎn)讓方（被投資單位控股股東）以約定價格回購上市公司持有的被投資單位股權(quán)。上市公司將上述投資作為其他非流動資產(chǎn)核算。依據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，上市公司實質(zhì)上取得了兩項資產(chǎn)：一是對被投資單位具有重大影響的長期股權(quán)投資，二是一項看跌期權(quán)。兩項資產(chǎn)中前者合同對手方為被投資單位，應(yīng)根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則采用權(quán)益法核算；后者合同對手方為被投資單位控股股東，應(yīng)將其單獨確認(rèn)為衍生金融資產(chǎn)。兩項資產(chǎn)的合同對手方不同，而上市公司基于很可能行權(quán)的判斷將兩項資產(chǎn)確認(rèn)為一項其他非流動資產(chǎn)，不符合準(zhǔn)則規(guī)定。
      2.以擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但未放棄對該金融資 產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和負(fù)債。當(dāng)繼續(xù)涉入方式是提供財務(wù)擔(dān)保方式時，繼續(xù)涉入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)根據(jù)轉(zhuǎn)移日所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值和財務(wù)擔(dān)保金額兩者的較低者確認(rèn)，繼續(xù)涉入負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照財務(wù)擔(dān)保金額和財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值之和確認(rèn)。其中，財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值通常指提供擔(dān)保應(yīng)收取的費用，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷，確認(rèn)為各期收入。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司報告期內(nèi)向金融機構(gòu)轉(zhuǎn)讓長期應(yīng)收款，同時以存款向金融機構(gòu)提供部分質(zhì)押擔(dān)保。對此，上市公司終止確認(rèn)長期應(yīng)收款，根據(jù)擔(dān)保金額相應(yīng)確認(rèn)了繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負(fù)債，但計量時未考慮財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值。根據(jù)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)向金融機構(gòu)轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款并提供財務(wù)擔(dān)保時，其所收取的轉(zhuǎn)讓對價實質(zhì)是包含了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移對價和應(yīng)收取的財務(wù)擔(dān)保費用兩個組成部分，其中財務(wù)擔(dān)保費用部分應(yīng)當(dāng)予以遞延，按照時間比例攤銷計入各期收入。上市公司對此事項進(jìn)行會計處理時，未考慮財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值，導(dǎo)致長期應(yīng)收款轉(zhuǎn)讓損益增加，財務(wù)擔(dān)保合同執(zhí)行期間的損益減少。
      3.應(yīng)收商業(yè)承兌匯票的終止確認(rèn)
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定，金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)取決于金融資產(chǎn)所有權(quán)上主要風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移程度，并且風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移程度是對交易前后風(fēng)險變動相對值的度量，而非風(fēng)險本身的絕對值度量。風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移不應(yīng)僅針對信用風(fēng)險，還應(yīng)綜 合考慮其他風(fēng)險，如利率風(fēng)險、延期付款風(fēng)險、外匯風(fēng)險等。商業(yè)承兌匯票的主要風(fēng)險為信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將背書轉(zhuǎn)讓的商業(yè)承兌匯票終止確認(rèn)。根據(jù)我國票據(jù)法對追索權(quán)的規(guī)定，在背書轉(zhuǎn)讓合同未明確約定無追索權(quán)的情況下，該類金融資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險并沒有轉(zhuǎn)移，背書公司不應(yīng)終止確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)。
      （五）政府補助相關(guān)問題
      新修訂的政府補助準(zhǔn)則從2017年1月1日起實施，其主要修訂內(nèi)容包括：一是明確了政府補助與收入的劃分原則，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理。二是對政府補助在利潤表的列報進(jìn)行調(diào)整，對于與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助，企業(yè)應(yīng)將其計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用；對于與企業(yè)日常活動無關(guān)的政府補助，企業(yè)應(yīng)將其計入營業(yè)外收支。三是允許企業(yè)采取凈額法列報政府補助，尤其對財政貼息的會計處理做了更詳細(xì)的規(guī)定，對于財政直接撥付給企業(yè)的貼息資金，企業(yè)應(yīng)將對應(yīng)的貼息沖減相關(guān)借款費用。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司在執(zhí)行新政府補助準(zhǔn)則中主要存在以下問題：一是未能正確區(qū)分政府補助與收入。個別公司作為政府工程的投資、建設(shè)和運營主體，將自政府取得的價款作為政府補助核算。實際上，公司所取得價款是對其所提供項目建設(shè)和運營服務(wù)的補償，本質(zhì)上是政府支付給公司建設(shè)和運營工程項目的對價，應(yīng)確認(rèn)為收入而非政府補助。二是將代為收取的來自于政 府及各類上級組織的款項作為政府補助。如上級工會組織撥付的工會經(jīng)費補助等，為公司代收款項，并非給予公司的政府補助。三是個別上市公司將與其日?；顒用芮邢嚓P(guān)的技改項目政府補助計入營業(yè)外收入。四是個別上市公司將獲得的財政貼息計入營業(yè)外收入或其他收益，未按規(guī)定沖減相關(guān)借款費用。
      （六）持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營相關(guān)問題 2017年新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》明確規(guī)定了劃分為持有待售類別的條件和計量方法、劃分為終止經(jīng)營的條件、終止經(jīng)營損益列報以及相關(guān)信息披露要求。此外，利潤表中新增“資產(chǎn)處置收益”項目，用以反映企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)（金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）或處置組確認(rèn)的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)產(chǎn)生的處置利得或損失。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司執(zhí)行持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營會計準(zhǔn)則存在以下問題：一是將尚未通過上市公司股東大會審議通過，或者未經(jīng)買賣雙方主管部門審批或備案同意的擬處置資產(chǎn)，不恰當(dāng)?shù)刈鳛槌钟写圪Y產(chǎn)進(jìn)行處理；二是將已處置的不構(gòu)成主要業(yè)務(wù)的子公司作為終止經(jīng)營列報；三是對于當(dāng)期列報的終止經(jīng)營，未在當(dāng)期財務(wù)報表可比會計期間信息中將其相應(yīng)損益調(diào)整為終止經(jīng)營損益列報；四是對于本期出售主要業(yè)務(wù)構(gòu)成終止經(jīng)營的，未在財務(wù)報表附注中披露終止經(jīng)營相關(guān)損益、現(xiàn)金流量及可比期間信息；五是固定資產(chǎn)等生產(chǎn)經(jīng)營性資產(chǎn)相關(guān)處置損益未在資產(chǎn)處置損益項目中列報，仍作為營業(yè)外收支列報。
      （七）資產(chǎn)減值相關(guān)問題
      資產(chǎn)減值是企業(yè)運用會計估計與判斷的重要領(lǐng)域。上市公司判斷資產(chǎn)是否存在減值，以及考慮資產(chǎn)減值測試中的影響因素或選擇參數(shù)等，直接影響其財務(wù)報表結(jié)果，需要充分披露相關(guān)判斷依據(jù)、計量方法和影響因素等信息。
      1.未充分關(guān)注資產(chǎn)減值跡象
      企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，長期資產(chǎn)存在減值跡象時，企業(yè)應(yīng)估計其可收回金額，進(jìn)行減值測試。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在專用設(shè)備閑置、在建工程長期處于停滯狀態(tài)或投資的聯(lián)營企業(yè)長期未開展經(jīng)營業(yè)務(wù)等情況下，仍未對相關(guān)資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。此外，部分上市公司并購的標(biāo)的公司實際經(jīng)營情況和相關(guān)承諾存在較大落差，合并形成的相關(guān)資產(chǎn)未來所能帶來的凈現(xiàn)金流量可能已遠(yuǎn)低于原預(yù)計金額，在此情況下，上市公司未對商譽或相關(guān)長期資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，不符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定。
      2.商譽減值測試方法不正確
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合為基礎(chǔ)，對商譽進(jìn)行減值測試，比較資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額，恰當(dāng)確認(rèn)商譽減值損失。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定可收回金額。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司商譽減值測試方法不正確，如個別公司相關(guān)資產(chǎn)組的可回收金額按照其在相關(guān)子公司中享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額確定；另有個別公司將商譽相關(guān)資產(chǎn)組的可收 回金額與對應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值而非分?jǐn)偵套u的資產(chǎn)組的賬面價值進(jìn)行比較。
      3.金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提不恰當(dāng)
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對單項金額重大的金融資產(chǎn)單獨進(jìn)行減值測試；對單項金額不重大的金融資產(chǎn)可以單獨進(jìn)行減值測試，或與經(jīng)單獨測試后未減值的金融資產(chǎn)一起按類似信用風(fēng)險特征劃分為若干組合，分組計算確定減值損失。當(dāng)采用組合法時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以前與之相同或類似的、具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合的實際損失率為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)時情況確定本期各項組合計提減值準(zhǔn)備的金額。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備計提政策中，將關(guān)聯(lián)方作為一個組合不計提壞賬準(zhǔn)備，但未說明相關(guān)原因；其中個別上市公司應(yīng)收款項對應(yīng)的關(guān)聯(lián)方債務(wù)人的資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)90%以上、償債能力明顯不足，但僅由于其為關(guān)聯(lián)方，未對相應(yīng)應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備，不符合準(zhǔn)則規(guī)定。部分上市公司對單項金融資產(chǎn)單獨進(jìn)行減值測試后未計提減值，但未按要求再將相關(guān)資產(chǎn)計入組合予以減值測試。
      4.利用資產(chǎn)減值計提及轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤
      部分上市公司存在利用資產(chǎn)減值計提及轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤的嫌疑。如個別上市公司通過年底改變應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備計提方法或比例、變更針對虧損合同計提預(yù)計負(fù)債的金額等方式調(diào)節(jié)利潤；部分上市公司通過在年底轉(zhuǎn)回以前計提的流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)增本年利潤，或本期集中計提大額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以便在需要利潤時轉(zhuǎn)回，以調(diào)節(jié)不同會計期間的利潤。5.資產(chǎn)減值披露問題
      （1）商譽減值相關(guān)信息披露不充分
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在每年終了時對商譽進(jìn)行減值測試，并披露商譽減值測試過程、參數(shù)及商譽減值損失的確認(rèn)方法。年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司商譽減值相關(guān)信息披露不充分的情況較為普遍，比如：對期末存在的巨額商譽，未披露任何減值測試信息；未按規(guī)定披露可收回金額的確定方法以及減值測試中使用的增長率、毛利率、折現(xiàn)率等關(guān)鍵參數(shù)或假設(shè)等重要信息；對當(dāng)期計提的減值準(zhǔn)備披露過于籠統(tǒng)，僅披露是基于評估機構(gòu)的評估結(jié)果等。
      （2）其他資產(chǎn)減值信息披露不充分
      年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未披露應(yīng)收款項組合的信用風(fēng)險特征及各項組合計提壞賬準(zhǔn)備的比例，壞賬準(zhǔn)備計提依據(jù)披露不充分或不清晰，未按規(guī)定披露應(yīng)收融資租賃款、預(yù)付款項本期壞賬準(zhǔn)備計提、轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷、核銷的原因及金額，未披露本期轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷存貨跌價準(zhǔn)備的原因以及確定可變現(xiàn)凈值的具體依據(jù)等重要信息。
      （八）所得稅相關(guān)問題
      除資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異外，遞延所得稅的確認(rèn)與計量還需要考慮資產(chǎn)收益方式、未來應(yīng)納稅所得額是否足夠用于抵償?shù)纫蛩氐挠绊?。部分上市公司遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)和計量不夠謹(jǐn)慎或者相關(guān)會計處理考慮的因素不夠全面。
      1.針對預(yù)繳所得稅的預(yù)售收入確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)  按照企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，個別房地產(chǎn)公司和港口物流公司，針對預(yù)繳所得稅的預(yù)售收入，確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)。對于該部分收入，會計與稅法的確認(rèn)原則一致，未造成企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，公司不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
      2.長期股權(quán)投資相關(guān)遞延所得稅確認(rèn)有誤
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，但投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間且該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回的除外。因此，對于長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)進(jìn)一步考慮持有意圖，如企業(yè)擬長期持有該投資，一般不確認(rèn)所得稅影響。同理，對于合并商譽的減值準(zhǔn)備，只有未來處置子公司時才可能轉(zhuǎn)回，因此如果沒有處置子公司的計劃或意圖，則不應(yīng)確認(rèn)商譽減值相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未具體區(qū)分投資持有意圖、是否近期計劃出售等因素，直接將分步收購下合并日前所持股權(quán)公允價值高于賬面價值的差額、商譽減值準(zhǔn)備確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。
      3.非同一控制下企業(yè)合并時未確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅  個別上市公司非同一控制下企業(yè)合并收購標(biāo)的公司，購買日標(biāo)的公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值遠(yuǎn)高于原賬面價值(計稅基礎(chǔ))，但公司未相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，導(dǎo)致企業(yè)合并商譽低估。
      4.購買子公司少數(shù)股權(quán)遞延所得稅確認(rèn)不正確
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，購買子公司少數(shù)股權(quán)既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，亦不影響合并報表層面子公司各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司購買子公司少數(shù)股權(quán)時，確認(rèn)了相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，導(dǎo)致對合并報表資本公積的調(diào)整金額錯誤。
      （九）非經(jīng)常性損益相關(guān)問題
      《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號---非經(jīng)常性損益》（2008年修訂）（以下簡稱“解釋性公告1號”），明確了非經(jīng)常性損益的定義、具體項目和披露要求。部分上市公司未能嚴(yán)格按照規(guī)定恰當(dāng)識別非經(jīng)常性損益項目，或者未充分披露非經(jīng)常性損益項目相關(guān)信息。
      1.未結(jié)合公司自身實際情況恰當(dāng)識別非經(jīng)常性損益項目 根據(jù)解釋性公告1號的規(guī)定，上市公司應(yīng)對照非經(jīng)常性損益的定義，綜合考慮相關(guān)損益同公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)程度以及可持續(xù)性，結(jié)合自身實際情況做出合理判斷。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司報告期內(nèi)處置子公司、聯(lián)營企業(yè)股權(quán)、可供出售金融資產(chǎn)、理財產(chǎn)品，并未根據(jù)公司經(jīng)營特征、相關(guān)交易和事項發(fā)生的頻次及性質(zhì)進(jìn)行判斷，僅以其自身主要經(jīng) 營活動包括投資及投資管理為由，將上述事項對應(yīng)的投資收益作為經(jīng)常性損益列報。個別上市公司將分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并中，原持有股權(quán)在購買日按公允價值重估產(chǎn)生的損益，或處置合營公司產(chǎn)生的投資損益，錯誤地列報為經(jīng)常性損益。
      此外，部分上市公司對于屬于非經(jīng)常性損益的政府補助，按照新修訂的政府補助準(zhǔn)則采用凈額法列報，但未將其作為非經(jīng)常性損益予以披露。另有個別商業(yè)零售業(yè)公司將提前終止經(jīng)營門店計提的固定資產(chǎn)減值損失，作為非經(jīng)常性損益列報。
      2.與非經(jīng)性損益相關(guān)的披露不充分
      根據(jù)解釋性公告1號，公司除應(yīng)披露非經(jīng)常性損益項目和金額外，還應(yīng)當(dāng)對重大非經(jīng)常性損益項目的內(nèi)容增加必要的附注說明。公司對“其他符合非經(jīng)常性損益定義的損益項目”以及根據(jù)自身正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)和特點將規(guī)定的非經(jīng)常性損益項目界定為經(jīng)常性損益的項目，應(yīng)當(dāng)在附注中單獨做出說明。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司將部分政府補助或解釋性公告1號列舉的其他非經(jīng)常性損益項目作為經(jīng)常性損益，但未在附注中說明理由和依據(jù)。
      （十）其他會計處理問題 1.委托開發(fā)無形資產(chǎn)會計處理問題
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)對于內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。其中對于研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；對于開發(fā)階段的支出，應(yīng)在滿足會計準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件時，才能將其予以資本化并在達(dá)到預(yù)定用途時確認(rèn)為無形資產(chǎn)。企業(yè)將研究開發(fā)活動外包給 其他方時，應(yīng)當(dāng)判斷該交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)是屬于公司自主研發(fā)還是外購技術(shù)；如為自主研發(fā)，企業(yè)應(yīng)將相關(guān)支出比照自行研究開發(fā)費用的規(guī)定處理。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司委托其他單位進(jìn)行無形資產(chǎn)開發(fā)，其實質(zhì)上為公司將自主研發(fā)項目外包，公司將預(yù)付開發(fā)方的款項，在不滿足研究開發(fā)支出資本化條件的情況下確認(rèn)為無形資產(chǎn)，不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定。
      2.固定資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理問題
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)在確定其初始入賬成本時，應(yīng)考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。對于棄置費用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)或有事項相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，按照現(xiàn)值計量確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司根據(jù)當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)要求，計提礦山環(huán)境治理和生態(tài)恢復(fù)義務(wù)保證金并專戶存儲，但將相應(yīng)金額計入營業(yè)成本和專項儲備，未按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入固定資產(chǎn)原值并相應(yīng)進(jìn)行折舊。
      3.債務(wù)重組會計處理問題
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)或債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股份按其公允價值入賬；對于重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股份的公允價值之間的差額，債權(quán)人應(yīng)將其計入當(dāng)期損益。債務(wù)重組日應(yīng)為債務(wù)重組安排生效日（相關(guān)債務(wù)解除日）。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司以房產(chǎn)抵償公司債務(wù)，相關(guān)債務(wù)重組協(xié)議約定以抵賬房產(chǎn)不動產(chǎn)權(quán)屬登記變更為生效條件。報告期內(nèi)抵賬房產(chǎn)權(quán)屬登記變更未完成，在此情況下上市公司終止確認(rèn)重組債務(wù)，并確認(rèn)相關(guān)債務(wù)重組收益，提前了債務(wù)重組日時點，不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定。
      4.預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)問題
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)對于或有事項相關(guān)的義務(wù)，應(yīng)在其滿足相應(yīng)條件時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。對于因合同約定或商業(yè)慣例產(chǎn)生的售后保修義務(wù)，企業(yè)應(yīng)于銷售交易發(fā)生時相應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。如果企業(yè)未決訴訟很可能導(dǎo)致其經(jīng)濟(jì)利益流出且金額能夠可靠計量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)就相應(yīng)事項確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司將其售后維修費用在實際發(fā)生時予以列支而非在銷售交易發(fā)生時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，同時亦未能對有關(guān)售后維修義務(wù)在銷售時點是否能予以合理估計做出說明。個別上市公司因合同糾紛被起訴，法院一審已判決其敗訴，企業(yè)很可能需要承擔(dān)賠償義務(wù)，公司僅因二審尚未判決未計提預(yù)計負(fù)債，缺乏合理性。個別上市公司與主管稅務(wù)機關(guān)就納稅義務(wù)金額存在爭議，主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定公司違反稅收規(guī)定，并要求補繳稅款及罰金，相關(guān)納稅義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，上市公司僅因正在申請上級稅務(wù)部門復(fù)核而未計提預(yù)計負(fù)債，依據(jù)不足。
      5.會計估計變更和會計差錯更正的區(qū)分問題
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，會計估計變更指的是由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)期狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng) 當(dāng)采用未來適用法處理會計估計變更。前期差錯指的是企業(yè)沒有運用或錯誤運用相關(guān)可靠信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報；企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司因主管稅務(wù)機關(guān)對其子公司進(jìn)行稅務(wù)檢查需補繳以前期間稅款。確定應(yīng)繳納稅款的金額涉及會計估計和判斷，公司在未具體分析該事項是否屬于前期會計差錯、相關(guān)補繳金額是否重大的情況下，均將其作為重要會計差錯追溯調(diào)整前期財務(wù)報表。如果公司有確鑿證據(jù)表明由于重大人為過失或舞弊等原因，未能合理使用前期報表編報時已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導(dǎo)致前期納稅申報結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時情況，應(yīng)將此作為前期會計差錯進(jìn)行處理，屬于重要前期差錯的，應(yīng)追溯調(diào)整；如果公司前期根據(jù)當(dāng)時的信息、假設(shè)等做出了合理估計，當(dāng)期按照新的信息、假設(shè)等需要對前期估計金額作出變更的，應(yīng)將此作為會計估計變更處理。個別上市公司以前已完成業(yè)績承諾，后因本期會計差錯更正追溯調(diào)整，導(dǎo)致以前業(yè)績未達(dá)標(biāo)，上市公司將業(yè)績補償相關(guān)收益確認(rèn)在本期。如果上市公司前期已與被收購公司原股東明確約定，在被收購公司業(yè)績承諾未實現(xiàn)時即按照約定金額對上市公司進(jìn)行補償，且原股東具有支付能力，該情況下公司應(yīng)將相關(guān)事項作為前期差錯，具有重要性的，應(yīng)予追溯調(diào)整；如果上市公司與被收購公司原股東于發(fā)現(xiàn)差錯時重新約定補償事宜，則不應(yīng)將其作為前期差錯，可將相關(guān)影響在本期確認(rèn)。6.非貨幣性資產(chǎn)出資會計處理問題
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值確定長期股權(quán)投資成本，并將換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額計入損益。接受方應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)按公允價值入賬，按投資方在注冊資本或股本中所占份額貸記實收資本，并將投入資產(chǎn)公允價值與實收資本之間的差額計入資本公積（資本溢價或股本溢價）。企業(yè)對作為出資的非貨幣財產(chǎn)一般應(yīng)當(dāng)評估作價。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司對全資子公司以非貨幣性資產(chǎn)增資，將非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額計入母公司個別報表資本公積,而非處置損益，不符合準(zhǔn)則規(guī)定。個別上市公司子公司接受投資方以技術(shù)出資，未對該技術(shù)評估作價，也未對該技術(shù)出資進(jìn)行相應(yīng)會計處理。
      （十一）現(xiàn)金流量表披露問題 1.現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的范圍問題
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)金是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時用于支付的存款，不能隨時用于支付的存款不屬于現(xiàn)金?，F(xiàn)金等價物，是指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很小的投資。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司將為取得1年期銀行貸款質(zhì)押的定期存單、銀行承兌匯票保證金、被凍結(jié)的銀行存款等作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物在現(xiàn)金流量表中列報。
      2.現(xiàn)金流量表列報分類不準(zhǔn)確  根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)金流量表中的籌資活動是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動，投資活動是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)的投資及其處置活動，經(jīng)營活動是指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司對現(xiàn)金流量分類不正確的情況較為常見：個別公司將非同一控制下并購子公司支付的對價或收到標(biāo)的公司原股東業(yè)績補償款，作為籌資活動現(xiàn)金流列報；個別公司將收到之前預(yù)付購買設(shè)備款計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流，而非投資活動現(xiàn)金流。此外，個別公司將收到的新三板掛牌補助和支付的新三板掛牌費用,作為籌資活動現(xiàn)金流量。由于新三板掛牌并不涉及企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成的變化，也未購建形成長期資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)將此作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量列示。
      3.現(xiàn)金流量表總額/凈額列報不正確
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，除客戶代收取或支付的現(xiàn)金以及周轉(zhuǎn)快、金額大、期限短項目的現(xiàn)金流入和流出外，現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)分別按照現(xiàn)金流入和流出總額列報。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將其發(fā)生的與其他單位或個人的往來款、保證金、理財產(chǎn)品等不符合凈額列報的現(xiàn)金流量按收支凈額予以列示。
      （十二）其他信息披露問題
      除上述提及的信息披露問題外，另有部分上市公司存在會計估計變更信息披露不充分、財務(wù)報告文字表述或附注列示存在簡單錯誤等問題。
      1.會計估計變更披露不充分  根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：會計估計變更的內(nèi)容和原因；會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)；會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露相關(guān)事實和原因。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司僅披露應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)存在會計估計變更，沒有按照準(zhǔn)則要求披露變更的內(nèi)容和原因，以及對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)等信息。
      2.其他財務(wù)信息披露不完整或列報不準(zhǔn)確
      年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在以下財務(wù)信息披露不完整的問題：未披露所得稅調(diào)節(jié)表；對于當(dāng)期發(fā)生金額重大的債務(wù)重組收益未披露任何信息；對于因背書或貼現(xiàn)終止確認(rèn)的未到期應(yīng)收票據(jù)，未披露與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移相關(guān)的信息。部分上市公司未正確區(qū)分流動與非流動資產(chǎn)或負(fù)債，如未根據(jù)遞延收益預(yù)計轉(zhuǎn)入利潤表的時間劃分流動負(fù)債和非流動負(fù)債，錯將一年以內(nèi)的長期待攤費用劃分為其他流動資產(chǎn)，錯將預(yù)付長期資產(chǎn)款作為流動資產(chǎn)列示。
      3.簡單錯誤
      年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在年報披露中存在文字表述有誤、前后信息矛盾、報表項目與附注信息勾稽關(guān)系不正確、報表項目串行、涉及金額的項目數(shù)字正負(fù)號相反等簡單錯誤。
      二、內(nèi)控與年報審計問題
      （一）內(nèi)控信息披露問題
      目前，主板上市公司已全面執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，應(yīng)在披露報告的同時披露內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報 告。對于中小板和創(chuàng)業(yè)板公司，近年來也在深交所規(guī)則層面加強了內(nèi)控信息披露和相關(guān)鑒證要求。上市公司總體上能遵循相關(guān)內(nèi)控信息披露要求，但仍存在內(nèi)部控制評價范圍披露不規(guī)范、內(nèi)部控制評價報告結(jié)論不適當(dāng)、缺陷和整改措施信息描述不充分、內(nèi)控審計報告強調(diào)事項段使用不規(guī)范等問題。1.內(nèi)部控制評價報告存在的主要問題（1）評價范圍披露不規(guī)范
      《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》（以下簡稱“21號文”）要求，內(nèi)部控制評價范圍應(yīng)當(dāng)披露納入評價范圍的主要單位、業(yè)務(wù)和事項以及高風(fēng)險領(lǐng)域，并對評價范圍是否存在重大遺漏形成明確結(jié)論。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未披露重點關(guān)注的高風(fēng)險領(lǐng)域、納入評價范圍的單位占比等事項，個別上市公司披露納入評價范圍的單位占比過低但未作進(jìn)一步說明。
      （2）內(nèi)部控制評價結(jié)論恰當(dāng)性存疑
      年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在已經(jīng)達(dá)到其內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的缺陷，但未予以披露，且內(nèi)部控制評價結(jié)論為不存在內(nèi)部控制重大缺陷。例如，某上市公司披露2017業(yè)績快報修正公告，公司當(dāng)期財務(wù)情況由原來的預(yù)計盈利轉(zhuǎn)為虧損，其業(yè)績修正的主要原因為財務(wù)核算不規(guī)范、根據(jù)審計機構(gòu)初步審計結(jié)果進(jìn)行更正。公司認(rèn)定財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷的標(biāo)準(zhǔn)之一為注冊會計師發(fā)現(xiàn)未被公司內(nèi)部控制識別的財務(wù)報告重大錯報，而在根據(jù)會計師初審結(jié)果更正本期業(yè)績快報的情況下，公司仍然認(rèn)為其內(nèi)部控制不存在重大缺陷，內(nèi)部控制評價結(jié)論恰當(dāng) 性存疑。另有個別上市公司被審計機構(gòu)出具了帶非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷段的無法表示意見的內(nèi)部控制鑒證報告，而其內(nèi)部控制評價報告結(jié)論卻為未發(fā)現(xiàn)非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，內(nèi)部控制評價結(jié)論恰當(dāng)性存疑。此外，個別上市公司本期對已披露報告進(jìn)行了重大會計差錯更正后重新披露年報，且該公司財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)包括對已經(jīng)公告的財務(wù)報告出現(xiàn)的重大差錯進(jìn)行錯報更正。公司對已披露年報進(jìn)行重大差錯更正，卻未根據(jù)厘定的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，修改內(nèi)部控制評價報告的結(jié)論，不符合相關(guān)規(guī)定。
      （3）內(nèi)部控制缺陷和整改措施描述不恰當(dāng)
      21號文要求，上市公司應(yīng)當(dāng)分別披露報告期內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷的認(rèn)定結(jié)果及缺陷的性質(zhì)、影響、整改情況等內(nèi)容。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對內(nèi)部控制缺陷的描述僅限于上市公司發(fā)生的相關(guān)事項本身，未恰當(dāng)分析缺陷的類型、產(chǎn)生原因、擬采取的具體整改計劃、整改責(zé)任人、預(yù)計完成時間等信息。例如,某上市公司多起擔(dān)保、對外財務(wù)資助均未履行董事會和股東大會決策程序，公司認(rèn)定前述事件屬于報告期內(nèi)財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，但未披露該事項的產(chǎn)生原因，相關(guān)缺陷整改情況及措施也僅簡單披露為“今后加強內(nèi)部控制執(zhí)行，確保公司治理符合相關(guān)制度的規(guī)定要求”，內(nèi)部控制缺陷描述和整改措施描述均流于表面。
      2.內(nèi)部控制審計報告存在的主要問題
      企業(yè)內(nèi)部控制審計指引要求注冊會計師對在審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加 非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，披露重大缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度，以提示內(nèi)部控制審計報告使用者注意相關(guān)風(fēng)險。
      年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司內(nèi)部控制審計報告將非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷在強調(diào)事項段中進(jìn)行披露。個別審計機構(gòu)對于發(fā)現(xiàn)的上市公司非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，僅披露缺陷的內(nèi)容、未說明該缺陷事項對控制目標(biāo)的影響，披露不規(guī)范。此外，個別審計機構(gòu)在被審計單位不存在非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的情況下仍披露非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段。
      （二）年報審計問題
      近年來，隨著證監(jiān)會依法、全面、從嚴(yán)監(jiān)管的不斷推進(jìn)，證券資格會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量逐步提升，發(fā)表審計意見更為謹(jǐn)慎。截止2018年4月30日，證券資格會計師事務(wù)所針對上市公司2017財務(wù)報告發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見124份，其中，保留意見和無法表示意見達(dá)到53份，較上年同期30份增加76.67%。會計師事務(wù)所在保障上市公司財務(wù)信息披露質(zhì)量方面發(fā)揮著越來越重要的作用。但2017上市公司報告存在的會計處理和信息披露問題，也同時反映出部分會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中并未充分發(fā)揮應(yīng)有的作用：
      1.未保持足夠的職業(yè)懷疑
      審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識到財務(wù)報表存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的可能性。年報審閱發(fā)現(xiàn)，部分注冊會計師未對管理層在業(yè)績壓力下通過舞弊操縱利潤保持足夠的職業(yè)懷疑，導(dǎo)致未充分關(guān)注債務(wù)重組收益、資產(chǎn) 處置損益及其他非經(jīng)常性損益的真實性和合理性，未充分關(guān)注相關(guān)會計處理是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，損益確認(rèn)時點是否恰當(dāng)，損益確認(rèn)金額是否準(zhǔn)確，信息披露是否完整等問題。
      2.專業(yè)勝任能力不足
      近年來，企業(yè)會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則修訂頻繁，上市公司創(chuàng)新業(yè)務(wù)和交易不斷涌現(xiàn)，財務(wù)報表復(fù)雜程度越來越高，涉及的職業(yè)判斷事項越來越多，對注冊會計師專業(yè)勝任能力提出了越來越高的要求。年報審閱發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在涉及合并報表、企業(yè)合并、金融工具、政府補助等復(fù)雜會計處理方面存在違反企業(yè)會計準(zhǔn)則的錯報，注冊會計師在審計過程中未能發(fā)現(xiàn)相關(guān)錯報、專業(yè)勝任能力有待進(jìn)一步提高。
      3.重大非常規(guī)交易審計不到位
      審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險時，對重大非常規(guī)交易給予特別關(guān)注。對于重大非常規(guī)交易，應(yīng)評價其商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計單位從事重大非常規(guī)交易的目的是為了對財務(wù)信息作出虛假報告或掩蓋其侵占資產(chǎn)的行為。年報審閱發(fā)現(xiàn)，部分注冊會計師在審計過程中未結(jié)合對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息，評價被審計單位重大非常規(guī)交易是否明顯缺乏商業(yè)實質(zhì)，對于異常的高額收益，未警惕是否存在隱含的利益輸送或關(guān)聯(lián)方交易，從而未識別出被審計單位財務(wù)報表中存在的重大錯報。
      4.會計估計審計不到位  基于被審計單位經(jīng)營活動存在的內(nèi)在不確定性，財務(wù)報表中諸多報表項目，例如固定資產(chǎn)、商譽減值、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)、或有事項的考慮及預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)等，都涉及會計估計，注冊會計師應(yīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定財務(wù)報表中確認(rèn)的會計估計是否合理，相關(guān)披露是否合理、充分。年報審閱發(fā)現(xiàn)，部分注冊會計師在復(fù)核管理層作出會計估計所作的判斷和決策是否存在偏向時，主要基于管理層的主觀判斷及意圖進(jìn)行評價，未充分考慮其與市場、行業(yè)情況及歷史信息的一致性，未有效評價重大假設(shè)條件的合理性，導(dǎo)致未識別可能存在的管理層偏向并作出恰當(dāng)應(yīng)對。
      5.其他審計問題
      年報審閱發(fā)現(xiàn)的上市公司會計處理和信息披露問題還反映出注冊會計師風(fēng)險意識不足，部分審計程序流于形式，會計師事務(wù)所項目質(zhì)量控制不到位等問題。
      三、下一步工作計劃
      針對上述年報審閱中發(fā)現(xiàn)的上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范與財務(wù)信息披露規(guī)則中存在的問題，以及會計師事務(wù)所存在的審計問題，我們將繼續(xù)做好以下工作：
      一是通過發(fā)布本年報會計監(jiān)管報告，向市場傳遞關(guān)于執(zhí)行會計準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范、財務(wù)信息披露規(guī)則和審計規(guī)范等方面的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)上市公司和會計師事務(wù)所切實提高財務(wù)信息披露質(zhì)量和審計項目執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
      二是整理匯總年報審閱中發(fā)現(xiàn)的上市公司問題線索，與交易所、有關(guān)證監(jiān)局等一線監(jiān)管部門配合進(jìn)一步了解情況，在此基礎(chǔ) 上如認(rèn)定上市公司存在違反會計準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范或財務(wù)信息披露規(guī)則的，將采取相應(yīng)監(jiān)管措施。
      三是收集整理系統(tǒng)內(nèi)各單位在上市公司財務(wù)報告監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)和遇到的問題，分片區(qū)組織召開財務(wù)信息披露監(jiān)管協(xié)調(diào)會，加強相互溝通交流，針對有爭議的問題形成共識，統(tǒng)一監(jiān)管口徑。
      四是針對會計準(zhǔn)則具體規(guī)范不明確、實務(wù)中存在爭議的問題，加強調(diào)研，推動財政部制定準(zhǔn)則指引。對于準(zhǔn)則有原則性規(guī)定但執(zhí)行中有爭議的問題，盡快形成監(jiān)管口徑，以監(jiān)管問答等形式對外發(fā)布，指導(dǎo)市場實踐。同時，持續(xù)收集整理典型案例，以案例指導(dǎo)的形式，提升上市公司理解和運用準(zhǔn)則的能力，促進(jìn)市場主體會計專業(yè)判斷意識與能力的提升。
      五是進(jìn)一步關(guān)注市場熱點、難點問題，重點關(guān)注和深入研究收入、金融工具等新準(zhǔn)則實際執(zhí)行情況和面臨的問題，以及新型業(yè)態(tài)、新型交易面臨的會計處理問題，及時溝通協(xié)調(diào)，進(jìn)一步加強技術(shù)指導(dǎo)，以促進(jìn)上市公司實現(xiàn)新舊準(zhǔn)則執(zhí)行平穩(wěn)過渡。
      六是結(jié)合年報審閱發(fā)現(xiàn)的會計師事務(wù)所審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題，進(jìn)一步強化對相關(guān)會計師事務(wù)所及其審計項目的監(jiān)督檢查，督促其健全質(zhì)量控制體系，勤勉盡責(zé)，不斷提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量。同時，加強與證券資格會計師事務(wù)所的專業(yè)聯(lián)系，加大專業(yè)指導(dǎo)和培訓(xùn)力度，提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力。
      第四篇：2014 年上市公司年報會計監(jiān)管報告
      2014 年上市公司年報會計監(jiān)管報告
      截至 2015 年 4 月 30 日，滬深兩市 2014 年已上市的 2,613家上市公司，除新中基公司未按期披露年報外，其余2,612家均按時披露了2014年報告和內(nèi)部控制報告。96家上市公司財務(wù)報告被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，其中，保留意見和無法表示意見27家，帶強調(diào)事項段的無保留意見 69家。主板上市公司中，77家上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，其中，帶強調(diào)事項段的無保留意見53家，無法表示意見 4家，否定意見20家。
      為掌握上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則、內(nèi)部控制和財務(wù)信息披露規(guī)范的情況，證監(jiān)會組織專門力量抽查審閱了520家上市公司2014年報告，審閱中重點關(guān)注了企業(yè)合并、長期股權(quán)投資、金融工具、收入確認(rèn)、政府補助、資產(chǎn)減值等方面的會計處理，以及內(nèi)部控制評價與審計報告的情況。我們對審閱中發(fā)現(xiàn)的上市公司2014 年財務(wù)報告、內(nèi)部控制評價與審計報告中存在的主要問題進(jìn)行了總結(jié)和分析，形成本監(jiān)管報告。
      一、會計確認(rèn)、計量和列報存在的主要問題
      （一）會計確認(rèn)、計量與列報不正確 1.未明確區(qū)分合并費用與證券發(fā)行費用
      越來越多的企業(yè)合并中，上市公司以發(fā)行股份作為企業(yè)合并的對價，在此過程中涉及的費用一般包括合并費用與證券發(fā)行費用。通常情況下，針對被收購方的盡職調(diào)查、評估和審計、為申報重大資產(chǎn)重組而發(fā)生的費用，屬于企業(yè)合并費用；為驗資、發(fā)行股份申報、股份登記而發(fā)生的費用，屬于發(fā)行證券的費用。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，這兩類費用的會計處理不同，合并費用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期計入損益，發(fā)行費用直接扣減發(fā)行股份產(chǎn)生的溢價。公司需要合理區(qū)分屬于企業(yè)合并交易的費用和屬于發(fā)行證券的費用。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在發(fā)行股份購買資產(chǎn)的交易中，未對合并中發(fā)生的費用進(jìn)行合理拆分，而是將所有的費用都視為股票發(fā)行費用，沖減股本溢價，從而少列費用，增加當(dāng)期利潤。這種人為混淆負(fù)債與權(quán)益屬性的做法，無法反映交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，掩蓋了到期不能支付負(fù)債的風(fēng)險，對公司的財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生影響，所涉及金額重大的情況下，可能造成投資者對財務(wù)信息的誤讀誤判。
      2.未充分確認(rèn)合作開發(fā)產(chǎn)生的金融負(fù)債
      在與其他方共同投資進(jìn)行合作開發(fā)的協(xié)議中，各方都以股權(quán)的形式投入資金，實際取得被投資單位的股份，但如果實際控制經(jīng)營的一方向其他方承諾所投入的資金能夠獲得最低收益率，將導(dǎo)致承諾方存在向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，即產(chǎn)生了一項金融負(fù)債。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，承諾方應(yīng)當(dāng)將收到的合作方投入款項作為負(fù)債處理，并在合作期間將與之相關(guān)的利息（公司保證的收益）確認(rèn)為費用。年報分析中發(fā)現(xiàn)，有些上市公司未將收到的合作方款項確認(rèn)為負(fù)債，而是視為投入的權(quán)益資金，將向合作方支付的承諾收益也未確認(rèn)為利息費用，而是視為利潤分配。
      3.金融資產(chǎn)分類不正確
      （1）結(jié)構(gòu)性存款。結(jié)構(gòu)性存款的分類，主要取決于存款產(chǎn)品說明書中的約定條款。目前公司認(rèn)購、銀行發(fā)行的結(jié)構(gòu)性存款，其收益可能是與某些基礎(chǔ)變量掛鉤，如利率、匯率、黃金價格等，此類產(chǎn)品應(yīng)視為嵌入衍生工具。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)將結(jié)構(gòu)性存款中嵌入的衍生工具分拆，單獨進(jìn)行會計處理，但若嵌入衍生工具與存款合同在經(jīng)濟(jì)特征及風(fēng)險方面存在緊密聯(lián)系（如利率風(fēng)險），或者與嵌入衍生工具類似條款的工具不符合衍生工具的定義或無法單獨計量，可以將結(jié)構(gòu)性存款整體指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。由于嵌入衍生工具及其分拆的會計處理較為困難，年報分析發(fā)現(xiàn)，不少上市公司將結(jié)構(gòu)性存款簡單作為銀行存款（其他貨幣資金）、其他流動資產(chǎn)等收益金額固定的資產(chǎn)列報，未能正確反映結(jié)構(gòu)性存款收益變動的風(fēng)險。
      （2）理財產(chǎn)品。目前我國市場上的理財產(chǎn)品大多為非保本浮動收益、無活躍市場報價，通常情況下應(yīng)分類為可供出售金融資產(chǎn)，在財務(wù)報表中視其流動性作為可供出售金融資產(chǎn)或其他流動資產(chǎn)列報。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對理財產(chǎn)品的分類不正確，如將浮動收益的理財產(chǎn)品或無活躍市場報價的保本固定收益理財產(chǎn)品分類為持有至到期投資；將不存在活躍市場報價的理財產(chǎn)品指定為公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；將理財產(chǎn)品作為收益金額固定的其他貨幣資金或者其他流動資產(chǎn)列報。
      （3）已停業(yè)或正在清算的子公司股權(quán)。對于已停業(yè)或正在清算的子公司，上市公司應(yīng)視對其控制的具體情況，判斷是否將其納入合并范圍。對于滿足持有待售確認(rèn)條件不再納入合并范圍的股權(quán)投資，應(yīng)將其劃分為持有待售資產(chǎn)列報。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司錯誤地將仍屬其控制的已停業(yè)或正在清算的子公司調(diào)整分類為可供出售金融資產(chǎn)，或者沒有將具有明確出售意圖的已停業(yè)或正在清算的子公司股權(quán)重分類為持有待售資產(chǎn)。
      （4）有限合伙人權(quán)益。通常情況下，有限合伙企業(yè)的權(quán)益不具有活躍市場報價，公司應(yīng)根據(jù)所持有的有限合伙權(quán)益特征（如回收金額是否固定或可確定）及持有意圖等，將其分類為應(yīng)收款項或可供出售金融資產(chǎn)。年報分析發(fā)現(xiàn)，有的上市公司將其持有的有限合伙企業(yè)的權(quán)益錯誤地分類為“持有至到期投資”。
      4.同一控制下企業(yè)合并比較報表范圍不正確
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態(tài)存在，并以此為原則對合并日之前的財務(wù)報表進(jìn)行追溯調(diào)整。年報分析中發(fā)現(xiàn)，對于如何確定此類交易中比較財務(wù)報表追溯調(diào)整的金額，實務(wù)中存在不同的理解和操作。同一控制下企業(yè)合并的理念是從最終控制方角度進(jìn)行會計處理，因此，合并中納入合并日之前財務(wù)報表合并范圍的股權(quán)比例，應(yīng)為合并中自最終控制方購買的股權(quán)比例，不應(yīng)包括從外部（獨立第三方）取得的部分。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司以企業(yè)合并后合并方持有的被合并方的股權(quán)總比例（包括從外部取得部分）進(jìn)行追溯調(diào)整，該做法不符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定。
      5.與股份支付計劃相關(guān)的確認(rèn)與計量不適當(dāng)
      （1）包含限制性股票的股份支付交易確認(rèn)與計量不正確
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予日的公允價值計量所授予職工的權(quán)益工具價值。一般情況下，公司向職工授予的股份在職工提供服務(wù)以達(dá)到行權(quán)條件的等待期內(nèi)被限制轉(zhuǎn)讓，但是計量所授予股份在授予日的公允價值時，不應(yīng)考慮在等待期內(nèi)轉(zhuǎn)讓的限制或其他限制，因為這些限制屬于可行權(quán)的非市場條件。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分公司在確定授予職工的限制性股票的公允價值時，以授予日股價為基礎(chǔ)考慮流動性折扣，或者不采用授予日的股價，而是采用其他時點的股價或之前一段時間股價的平均值。此外，授予限制性股票的股權(quán)激勵計劃中，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的，在授予日，公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到職工繳納的認(rèn)股款確認(rèn)股本和資本公積（股本溢價），同時將回購義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債（作為收購庫存股處理）。需要強調(diào)的是，回購義務(wù)應(yīng)全額確認(rèn)為負(fù)債，不考慮回購發(fā)生的可能性對其計量的影響，所確認(rèn)的庫存股金額不僅包含庫存股的股本，還應(yīng)包含其相應(yīng)的股本溢價金額；就流動性而言，由于員工離職等因素可能導(dǎo)致公司隨時產(chǎn)生回購的義務(wù)，該回購義務(wù)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為流動負(fù)債。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分公司存在一些不規(guī)范的會計處理，如未考慮并確認(rèn)回購義務(wù)；在計量回購義務(wù)時考慮了回購發(fā)生的可能性，或者所確認(rèn)的庫存股僅包含了庫存股的股本； 將回購義務(wù)負(fù)債列示為長期負(fù)債而不是流動負(fù)債。
      （2）股份支付相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)不規(guī)范
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，與股份支付相關(guān)的支出應(yīng)在職工提供服務(wù)的期間確認(rèn)為成本費用，但稅法規(guī)定，對于符合條件的股份支付，只有在相關(guān)股份實際授予職工時才允許在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。在會計上確認(rèn)股份支付費用的期間內(nèi)，公司應(yīng)根據(jù)期末取得的信息估計未來期間可稅前扣除的金額，計算確定由此產(chǎn)生的暫時性差異，符合確認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。年報分析發(fā)現(xiàn)，在考慮股份支付相關(guān)所得稅影響時，部分 公司的會計確認(rèn)和計量不符合規(guī)定，如未確認(rèn)股權(quán)激勵相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)；不以期末取得的信息作為估計可稅前扣除金額的基礎(chǔ)，而是以當(dāng)期股權(quán)激勵費用直接作為計稅基礎(chǔ)；未分期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，而是在第一個會計期間即確認(rèn)股權(quán)激勵計劃的全部遞延所得稅資產(chǎn)等。
      6.具有重大影響的長期股權(quán)投資會計處理不正確關(guān)于是否對被投資單位具有重大影響，企業(yè)會計準(zhǔn)則給出了原則性定義，實務(wù)中應(yīng)結(jié)合直接或間接擁有被投資單位的比例、是否在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表等因素進(jìn)行判斷。原則上，投資方對被投資單位擁有 20%以上但低于50%的表決權(quán)，一般認(rèn)為對被投資單位具有重大影響。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將持股超過 20%以上的被投資單位分類為可供出售金融資產(chǎn)，但未披露判斷對被投資單位無重大影響的相關(guān)信息；甚至一些上市公司在被投資單位董事會中派有董事，但仍將其分類為可供出售金融資產(chǎn)。
      7.會計報表項目列報不正確
      （1）物業(yè)經(jīng)營權(quán)列報不正確。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，投資性房地產(chǎn)主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。其中已出租的建筑物是指公司擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物。年報分析發(fā)現(xiàn)，有些上市公司將沒有產(chǎn)權(quán)的物業(yè)經(jīng)營權(quán)列報為投資性房地產(chǎn)。
      （2）項目流動性或報表項目列報不正確。部分上市公司將與長期資產(chǎn)相關(guān)的政府補助款錯誤列報為其他流動負(fù)債； 還有一些上市公司將屬于辭退福利性質(zhì)的內(nèi)退人員工資列報為其他應(yīng)付款，未在（長期）應(yīng)付職工薪酬中列報。
      （二）會計確認(rèn)與計量的口徑不一致 1.類似交易或事項的收入確認(rèn)時點不一致
      企業(yè)會計準(zhǔn)則從原則上要求以商品或服務(wù)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的條件，并要求公司結(jié)合具體的業(yè)務(wù)特征確定收入的確認(rèn)時點。年報分析中發(fā)現(xiàn)，由于各類商品或勞務(wù)銷售交易形式多樣，實務(wù)中對業(yè)務(wù)收入是否滿足準(zhǔn)則確認(rèn)條件的職業(yè)判斷也存在差異，導(dǎo)致不同公司間某些經(jīng)濟(jì)實質(zhì)相似的交易或事項的收入確認(rèn)時點不一致，使得相同會計期間或業(yè)務(wù)周期上相同階段的收入信息缺乏可比性。
      （1）房產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)。房地產(chǎn)銷售存在預(yù)售、房屋竣工驗收、交付房屋、辦理產(chǎn)權(quán)證等多個環(huán)節(jié)，實務(wù)中對房屋所有權(quán)相關(guān)風(fēng)險和報酬何時發(fā)生轉(zhuǎn)移的判斷存在差異，導(dǎo)致上市公司對商品房銷售收入確認(rèn)時點不一致。大部分房地產(chǎn)行業(yè)上市公司以辦理完成交房手續(xù)作為風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移時點并確認(rèn)收入，但部分上市公司以工程完工驗收、收到房款或取得收款權(quán)利等作為收入確認(rèn)時點。
      （2）數(shù)據(jù)服務(wù)業(yè)務(wù)。由于數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)合同形式多樣，收入實現(xiàn)過程涉及網(wǎng)絡(luò)運營商和服務(wù)提供商的多方安排，收入實現(xiàn)的判斷較為復(fù)雜，導(dǎo)致上市公司對此類交易收入的確認(rèn)時點和金額存在差異。例如，對于通信增值業(yè)務(wù)收入確認(rèn)，有些數(shù)據(jù)服務(wù)提供商每月根據(jù)電信運營商的計時系統(tǒng)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，依合同約定費率或分成比例計算確認(rèn)收入，而有些公司按上月結(jié)算數(shù)據(jù)進(jìn)行核對，開具發(fā)票后確認(rèn)當(dāng)期營業(yè)收入。
      （3）系統(tǒng)集成和軟件開發(fā)業(yè)務(wù)。系統(tǒng)集成和軟件開發(fā)項目通常需經(jīng)過設(shè)計、建設(shè)、試運行、驗收等環(huán)節(jié)，時間跨度比較長，甚至跨越多個會計期間，上市公司對于這類業(yè)務(wù)收入確認(rèn)時點的判斷存在差異。部分上市公司按完工百分比法確認(rèn)業(yè)務(wù)收入；部分上市公司按收到驗收報告時一次性確認(rèn)收入。此外，此類業(yè)務(wù)的銷售涉及收取質(zhì)量保證金，承諾在一定期間內(nèi)系統(tǒng)或軟件若存在運行問題將予以賠償或免費維護(hù)。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，質(zhì)量保證金應(yīng)當(dāng)在承諾期內(nèi)平均分?jǐn)偞_認(rèn)收入，但部分上市公司在銷售系統(tǒng)或軟件時將收取的質(zhì)量保證金的全額確認(rèn)為收入；部分上市公司則在質(zhì)保期結(jié)束后才確認(rèn)質(zhì)量保證金收入。（4）出口銷售業(yè)務(wù)。出口銷售業(yè)務(wù)的環(huán)節(jié)、流程較為復(fù)雜，涉及交付提取單、商品出庫、出口報關(guān)、商品交付等環(huán)節(jié)，公司應(yīng)結(jié)合合同約定和實務(wù)慣例等，對相關(guān)商品風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移時點進(jìn)行判斷，以確定收入確認(rèn)時點。年報分析發(fā)現(xiàn)，對類似出口銷售合同或業(yè)務(wù)，有 些公司按合同約定將取得提單日作為收入確認(rèn)的時點，有些公司則以產(chǎn)品完成出口報關(guān)手續(xù)、取得報關(guān)單日作為收入確認(rèn)時點。
      2.混合型政府補助的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)不一致
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對于綜合性項目的政府補助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，視情況不同計入當(dāng)期損益，或者在項目期內(nèi)分期確認(rèn)為損益； 難以區(qū)分的，應(yīng)將政府補助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補助，視情況不同計入當(dāng)期損益，或者在項目期內(nèi)分期確認(rèn)當(dāng)期損益。部分上市公司將綜合性政府補助全部認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補助，一次性計入當(dāng)期損益，且未詳細(xì)披露其區(qū)分政府補助類型的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
      3.或有合并對價的確認(rèn)與計量口徑不一致
      近年來，在并購交易中設(shè)置或有對價或者對賭條款的現(xiàn)象越來越普遍，即合并各方可能在并購協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還部分之前支付的對價。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，在并購日，如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量，購買方應(yīng)當(dāng)將其視為或有合并對價并計入合并成本。年報分析發(fā)現(xiàn)，多數(shù)企業(yè)合并都存在或有對價安排，但部分上市公司確定合并成本時沒有考慮或有對價；將或有對價的金額認(rèn)定為零或者合同約定的最大支付金額，沒有基于未來業(yè)績承諾實現(xiàn)的可能性、或有對價支付方的信用風(fēng)險、貨幣時間價值等因素，對或有對價的公允價值做出合理估計。
      4.關(guān)于控制的判斷存在差異導(dǎo)致合并報表范圍不一致
      （1）委托經(jīng)營子公司。上市公司通過協(xié)議將子公司委托其他企業(yè)進(jìn)行管理后，是否將該子公司繼續(xù)納入合并報表，需要結(jié)合委托經(jīng)營合同條款，綜合考慮是否仍享有子公司的主要權(quán)益和風(fēng)險、委托經(jīng)營期限長短、董事等類似權(quán)利機構(gòu)成員任命程序、與被委托方是否為關(guān)聯(lián)方等因素，判斷上市公司與子公司是否存在“控制”關(guān)系，從而確定是否將其納入合并報表范圍。年報分析發(fā)現(xiàn)，不同公司針對委托經(jīng)營子公司控制的判斷所考慮的因素不同，對類似因素所產(chǎn)生影響的判斷也存在差異，導(dǎo)致不同公司將委托經(jīng)營子公司納入合并范圍的口徑并不一致。
      （2）上市公司投資非盈利機構(gòu)。母公司在確定將投資的非盈利機構(gòu)納入合并范圍時，是否能從非盈利機構(gòu)獲得回報是關(guān)鍵影響因素。從非盈利機構(gòu)獲得的回報，不僅包括實際現(xiàn)金分紅，還應(yīng)綜合考慮該非盈利機構(gòu)是否為公司承擔(dān)了部分費用、該非盈利機構(gòu)是否為公司提供了技術(shù)、輸送了人才等非分紅性質(zhì)的利益回報。年報分析發(fā)現(xiàn)，不同公司針對非盈利機構(gòu)控制的判斷所考慮的因素不同，對類似因素所產(chǎn)生影響的判斷也存在差異，如某些上市公司僅因被投資的非盈利機構(gòu)盈利不分紅而未將其納入合并范圍。
      5.對類似資產(chǎn)減值計提標(biāo)準(zhǔn)不一致
      （1）類似應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備計提比例不一致。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司對下屬幾家資不抵債的子公司的應(yīng)收賬款計提了大額或全額壞賬準(zhǔn)備，但對于另外幾家財務(wù)狀況類似的子公司的應(yīng)收賬款卻未計提任何減值。
      （2）相互關(guān)聯(lián)的流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)計提減值的標(biāo)準(zhǔn)不一致。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司因經(jīng)營狀況嚴(yán)重下滑，存在持續(xù)經(jīng)營疑慮，計提了存貨跌價準(zhǔn)備，卻未對生產(chǎn)、加工存貨的相關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試。
      （三）未正確區(qū)分會計政策變更、會計差錯更正與會計估計調(diào)整
      一般情況下，同一公司不同會計期間的財務(wù)信息口徑應(yīng)保持一致，確需調(diào)整或變更的，應(yīng)當(dāng)予以說明。對財務(wù)信息口徑的調(diào)整存在會計政策變更、會計估計調(diào)整和會計差錯更正三種類型。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未正確區(qū)分會計政策變更、會計差錯更正與會計估計調(diào)整，相關(guān)會計處理不正確。
      1.將會計差錯更正視作為會計政策變更（1）應(yīng)交稅費重分類。部分上市公司以前應(yīng)交稅金為借方余額，并且金額重大，但以負(fù)數(shù)列報為負(fù)債，而不是作為資產(chǎn)列報。年報分析發(fā)現(xiàn)，某些上市公司將以前應(yīng)交稅費借方余額調(diào)整為資產(chǎn)進(jìn)行列報，但在附注中將其視為因 2014 新準(zhǔn)則實施帶來的會計政策變更所進(jìn)行的調(diào)整，而不是作為會計差錯予以更正。
      （2）內(nèi)退性辭退福利的會計處理。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，支付給內(nèi)退人員的補償工資在性質(zhì)上屬于辭退福利?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬》于 2014 年修訂前后，上述規(guī)定并沒有發(fā)生變化。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在2014 補提了內(nèi)退福利產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，并將其視為新準(zhǔn)則實施導(dǎo)致的會計政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整，而不是作為會計差錯予以更正。
      2.混淆會計差錯更正與會計估計調(diào)整
      會計估計，是指公司對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得或預(yù)期能夠取得的可靠信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司混淆了會計估計調(diào)整與會計差錯更正，導(dǎo)致相關(guān)信息的列報與披露不正確。
      （1）將會計差錯視為會計估計調(diào)整。年報分析發(fā)現(xiàn)，某公司在發(fā)布年報的當(dāng)天，發(fā)布了會計估計變更公告，變更了應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提比例，并決定在未來會計期間采用變更后的比例計提壞賬準(zhǔn)備。上市公司在報告發(fā)布日針對應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備同時出具了兩種自相矛盾的會計估計，錯誤運用了財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息，可以認(rèn)為，該公司所發(fā)布年報中使用了錯誤的比例計提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備。因此，該公司對應(yīng)收賬款壞賬計提比例的調(diào)整應(yīng)視為會計差錯更正，而不是會計估計變更。
      （2）將會計估計調(diào)整視為會計差錯更正。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，公司在確認(rèn)可彌補虧損產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以預(yù)計很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。如果在編制前期報表時已充分利用當(dāng)時可取得的關(guān)于未來應(yīng)納稅所得額的信息，則后續(xù)實際盈利情況與當(dāng)時預(yù)測數(shù)據(jù)不一致，從而導(dǎo)致對之前所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)金額進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)當(dāng)視為會計估計變更，而不是前期會計差錯。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司實際盈利情況不如前期盈利預(yù)測，調(diào)減因可彌補虧損產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)金額，并將會計差錯更正追溯調(diào)整前期財務(wù)報表，而不是將其視為會計估計變更，以避免調(diào)減所得稅資產(chǎn)金額對當(dāng)期損益的不利影響。
      二、財務(wù)信息披露存在的主要問題
      （一）財務(wù)信息披露未完全遵循信息披露規(guī)范的要求 1.政府補助確認(rèn)政策及相關(guān)披露不完整
      根據(jù)《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第 15 號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》（以下簡稱“15號文”）和《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第 2 號—財務(wù)報表附注中政府補助相關(guān)信息的披露》，公司應(yīng)按要求披露與政府補助相關(guān)的會計政策，涉及政府補助的負(fù)債項目，在財務(wù)報表附注中，需逐項披露期初余額、本期新增補助金額、本期計入營業(yè)外收入金額、本期轉(zhuǎn)入資本公積金額以及期末余額。對計入當(dāng)期損益的政府補助，需分項披露本期發(fā)生額及上期發(fā)生額。對報告期末按應(yīng)收金額確認(rèn)的政府補助應(yīng)按補助單位和補助項目逐項披露應(yīng)收款項的期末余額、賬齡以及預(yù)計收取的時間、金額及依據(jù)。年報分析發(fā)現(xiàn)，不少上市公司并未按上述要求在報表附注中披露與政府補助相關(guān)的信息，如僅按應(yīng)收金額確認(rèn)了政府補助收入，但沒有披露相關(guān)確認(rèn)依據(jù)，或者未根據(jù) 15 號文等規(guī)則披露與政府補助相關(guān)的會計政策。
      2.關(guān)于持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險的披露不充分 號文規(guī)定，上市公司應(yīng)在充分考慮宏觀政策風(fēng)險、市場經(jīng)營風(fēng)險、公司目前或長期的盈利能力、償債能力、財務(wù)彈性以及公司管理層改變經(jīng)營政策的意向等因素的基礎(chǔ)上，對其自報告期末起 12 個月的持續(xù)經(jīng)營能力予以評估。若評估結(jié)果對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的，上市公司應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告附注中披露導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的因素 及其擬采取的改善措施。年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司對其持續(xù)經(jīng)營的評估和風(fēng)險披露普遍不充分，如一些連續(xù)虧損的ST 公司，沒有按照要求在財務(wù)報表附注中披露應(yīng)對流動性風(fēng)險的措施、按照持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)編制財務(wù)報表的依據(jù)等；部分營業(yè)利潤連續(xù)為負(fù)、流動資產(chǎn)遠(yuǎn)小于流動負(fù)債的上市公司，管理層仍然在報告編制基礎(chǔ)中聲明“不存在對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的因素”；甚至有的上市公司因持續(xù)經(jīng)營存在不確定性而被會計師出具帶強調(diào)事項段的審計報告，但管理層在報告編制基礎(chǔ)中仍聲明“不存在對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的因素”。
      3.與存貨、商譽減值相關(guān)的信息披露不完整
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，公司在資產(chǎn)負(fù)債表日存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備。同時，15 號文規(guī)定在披露存貨項目時應(yīng)說明確定可變現(xiàn)凈值的具體依據(jù)。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司所處行業(yè)近年來不景氣，主要產(chǎn)品市場持續(xù)低迷，銷售價格大幅下跌，銷售產(chǎn)品毛利率為負(fù)，但公司沒有計提跌價準(zhǔn)備，也沒有披露確定存貨可變現(xiàn)凈值的具體依據(jù)。
      對于企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽，企業(yè)會計準(zhǔn)則并不要求進(jìn)行攤銷，但至少應(yīng)當(dāng)在每年終時對其進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值的，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。由于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流，需要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，其過程較為復(fù)雜。15號文規(guī)定，上市公司應(yīng)披露商譽減值測試過程、參數(shù)及商譽減值損失的確認(rèn)方法。年報分析發(fā)現(xiàn)，有些上市公司對商譽減值信息僅籠統(tǒng)披露經(jīng)測試后未發(fā)生商譽減值，沒有披露商譽減值測試的過程、參數(shù)等信息；甚至某些上市公司財務(wù)報表中顯示商譽已發(fā)生重大減值，但在報表項目附注中沒有披露任何關(guān)于商譽減值測試及計提減值準(zhǔn)備的信息。
      4.所得稅調(diào)整過程披露不完整
      關(guān)于當(dāng)期應(yīng)納稅所得額和會計利潤的調(diào)整過程，公司應(yīng)從稅前會計利潤出發(fā)，在考慮一系列調(diào)整因素的影響后得出當(dāng)期所得稅費用。這些調(diào)整因素包括會計與稅法口徑不同產(chǎn)生的永久性差異、會計與稅法關(guān)于收入與費用確認(rèn)的暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債、集團(tuán)公司內(nèi)不同稅率影響以及稅率變動影響等。年報分析發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)上市公司未按相關(guān)要求完整披露與所得稅調(diào)整相關(guān)的信息或披露的信息不正確。例如，所披露的調(diào)整明細(xì)項目數(shù)據(jù)正負(fù)方向不符合調(diào)整事項的內(nèi)在邏輯關(guān)系； 披露的調(diào)整項目表明存在稅收優(yōu)惠影響，但在稅項政策中并未披露有關(guān)稅收優(yōu)惠信息；各調(diào)整項目以稅前金額列示等。甚至有些上市公司沒有披露任何會計利潤與所得稅費用調(diào)整過程的信息。
      5.分部報告的披露不符合規(guī)范要求
      上市公司的整體風(fēng)險，是由公司經(jīng)營的各個業(yè)務(wù)部門（或品種）或各個經(jīng)營地區(qū)的風(fēng)險和報酬構(gòu)成的。一般來說，公司在不同業(yè)務(wù)部門和不同地區(qū)的經(jīng)營，具有不同的利潤率、發(fā)展機會、未來前景和風(fēng)險。評估公司整體的風(fēng)險和報酬，需要借助公司在不同業(yè)務(wù)和不同地區(qū)經(jīng)營的分部信息。因此，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，公司存在多種經(jīng)營或跨地區(qū)經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)確定報告分部，披露分部信息。15 號文規(guī)定，上市公司應(yīng)披露報告分部的確定依據(jù)、分部會計政策、報告分部的財務(wù)信息，以及分部財務(wù)信息合計金額與對應(yīng)合并財務(wù)報表項目的調(diào)節(jié)過程；上市公司無報告分部的，應(yīng)說明原因。年報分析發(fā)現(xiàn)，不少上市公司未披露分部信息，也未說明無分部的原因； 部分上市公司在年報管理層分析中披露主營業(yè)務(wù)的行業(yè)或產(chǎn)品分類，表明其在經(jīng)營管理方面存在分部，但未在財務(wù)報告中提供單獨的分部報告，也未說明不提供分部報告信息的原因； 有些上市公司盡管在收入附注中按照行業(yè)、地區(qū)、產(chǎn)品對收入進(jìn)行了分部說明，但是未形成單獨的分部報告，也未披露報告分部的確定依據(jù)、分部會計政策等具體信息。
      （二）財務(wù)信息披露的簡單錯誤頻現(xiàn)
      1.報表之間、報表與附注或輔助信息之間矛盾，數(shù)字前后不一致或者表述存在差異。主要表現(xiàn)有：在或有事項中披露公司存在期末已經(jīng)背書給他方但尚未到期的票據(jù)，但在附注項目中沒有披露應(yīng)收商業(yè)承兌票據(jù)信息；在報表中列報為交易性金融資產(chǎn)，在公允價值信息 披露中卻歸類為指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)； 在遞延收益和營業(yè)外收入中披露的政府補助項目名稱不一致、前后數(shù)據(jù)不勾稽；在建工程項目中披露的完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)金額，與固定資產(chǎn)項目中披露的由在建工程轉(zhuǎn)入金額存在很大差異。2.簡單數(shù)據(jù)錯誤和數(shù)目計算錯誤，包括數(shù)據(jù)串行，正負(fù)號出錯，數(shù)量級和計量單位錯誤等。主要表現(xiàn)有：期初期末余額出現(xiàn)兩列合計數(shù)，導(dǎo)致金額重復(fù)計算；報表明細(xì)數(shù)據(jù)串行；在子公司中權(quán)益直接加間接比例大于100%；報表項目增減變動明細(xì)表缺少期末余額；報表明細(xì)項目金額大于合計金額等。
      3.年報目錄或附注索引序號混亂。主要表現(xiàn)有：項目序號不連續(xù)，編號順序錯亂；前方引用的索引序號實際不存在或者為不相干內(nèi)容；附注中存在僅列示標(biāo)題而無內(nèi)容說明的項目。
      （三）財務(wù)信息披露形式化、原則化問題較為突出 1.會計政策披露過于原則化
      （1）研發(fā)支出資本化政策的披露過于原則
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，公司內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，研究階段的支出在發(fā)生當(dāng)期計入費用，開發(fā)階段的支出在滿足一定條件時可確認(rèn)為無形資產(chǎn)。研究支出資本化會計政策對于公司財務(wù)報表有很大影響。研究階段與開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，以及開始資本化的時點與公司所處行業(yè)和研發(fā)項目特征密切相關(guān)。因此，15號文要求公司“結(jié)合內(nèi)部研究開發(fā)項目特點，披露劃分研究階段和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)，以及開發(fā)階段支出資本化的具體條件”。部分高新技術(shù)公司對研發(fā)支出資本化會計政策的披露照搬會計準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，未根據(jù)自身行業(yè)和研發(fā)項目特征進(jìn)行個性化披露，無法讓報表使用者了解公司研發(fā)流程及其主要階段的特點和區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，從而也無法合理判斷公司開發(fā)支出資本化是否恰當(dāng)。年報分析中還發(fā)現(xiàn)，部分微利的上市公司研發(fā)費用資本化的金額明顯高于往年，存在將不符合條件的研發(fā)費用資本化，以調(diào)節(jié)利潤的嫌疑。
      （2）收入確認(rèn)政策的披露過于原則
      企業(yè)會計準(zhǔn)則對收入確認(rèn)的條件僅做了原則性規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點，制定具體的收入確認(rèn)會計政策，并充分披露公司判斷滿足收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的理由，以便報表使用者作出正確的理解和判斷。15號文明確要求公司“結(jié)合實際生產(chǎn)經(jīng)營特點制定收入確認(rèn)會計政策，披露具體收入確認(rèn)時點及計量方法”。部分上市公司關(guān)于收入確認(rèn)政策的披露完全照搬會計準(zhǔn)則原文，難以向報表使用者提供理解其收入確認(rèn)條件和時點的有效信息。尤其是創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式，如土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)收入、網(wǎng)絡(luò)視頻公司影片版權(quán)互換業(yè)務(wù)收入、網(wǎng)絡(luò)游戲業(yè)務(wù)收入、租賃白銀或黃金并銷售的收入、合同能源管理等，報表使用者對于公司的業(yè)務(wù)模式并不熟悉，如果缺乏具體、有針對性的收入確認(rèn)政策，報表使用者很難理解并預(yù)測公司未來的收入情況。例如，土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)存在多種模式，相關(guān)收入確認(rèn)政策應(yīng)結(jié)合上市公司與政府所簽訂合同條款予以確定。一般情況下，上市公司需要結(jié)合土地一級開發(fā)收益是否與該土地未來的出讓收益是否相關(guān)，對其收入確認(rèn)政策予以披露和說明。但年報分析發(fā)現(xiàn)，部分從事一級土地開發(fā)業(yè)務(wù)的上市公司對該類收入確認(rèn)政策的披露僅照搬會計準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的原則性規(guī)定。
      2.報表附注中營業(yè)范圍的披露流于形式
      企業(yè)會計準(zhǔn)則及 15 號文均要求公司披露業(yè)務(wù)的性質(zhì)和主要經(jīng)營活動。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司直接照搬營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營范圍。營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營范圍是國家允許公司生產(chǎn)和經(jīng)營的商品類別、品種及服務(wù)項目，是公司業(yè)務(wù)活動范圍的法律界限，通常較廣泛，僅披露經(jīng)營范圍很難使報表使用者清晰地理解公司實際從事的主要經(jīng)營活動的具體類型和特點。
      3.與同一交易或事項相關(guān)的信息分散披露，財務(wù)信息披露的整體性有待改進(jìn)
      實務(wù)中，一些復(fù)雜交易或事項的會計處理結(jié)果通常影響多個報表項目。以當(dāng)期授予職工限制性股票為例，部分公司通常披露本期授予、行權(quán)、失效和發(fā)行在外的權(quán)益工具的總額、授予日公允價值的確定方法、當(dāng)期確認(rèn)的費用總額等。但是該交易涉及到發(fā)行股票、股權(quán)激勵費用、回購義務(wù)、遞延所得稅等事項，涉及財務(wù)報表的股本、資本公積（包括溢價和其他資本公積）、庫存股、遞延所得稅資產(chǎn)、其他流動負(fù)債、管理費用等各個項目。多數(shù)公司會在各個涉及的科目的附注中披露該股份支付交易對于該科目的影響，而不會將所有涉及科目的影響匯集在股份支付附注中披露。這使得報表使用者很難全面理解該交易對財務(wù)報表產(chǎn)生的整體影響。關(guān)于售后租回形成融資租賃、企業(yè)合并等交易或事項的披露也存在類似問題。如果公司能夠?qū)⑼粋€交易對財務(wù)報表的影響在同一個附注中說明，而其他附注均索引該附注，則能更加便于報表使用者理解交易對于公司的影響。
      4.部分附注信息的內(nèi)容過于簡單 號文對于報表附注的格式進(jìn)行了規(guī)范，但部分上市公司僅從形式上遵循了上述規(guī)范。例如無形資產(chǎn)附注中，15 號文列舉了土地使用權(quán)、專利權(quán)和非專利技術(shù)，部分上市公司將除土地使用權(quán)、專利權(quán)和非專利技術(shù)外的無形資產(chǎn)均合并披露為其他無形資產(chǎn)且金額很大，有些公司其他無形資產(chǎn)占無形資產(chǎn)總額的比例超過50%，但未對其內(nèi)容進(jìn)行進(jìn)一步的細(xì)分說明，可能掩蓋了某些重要無形資產(chǎn)的信息。
      （四）復(fù)雜專業(yè)判斷及其經(jīng)濟(jì)影響未能清晰說明 1.沒有充分披露應(yīng)收票據(jù)終止確認(rèn)后承擔(dān)的風(fēng)險
      實務(wù)中，為加快資金周轉(zhuǎn)速度，公司通常將收到的應(yīng)收票據(jù)向銀行貼現(xiàn)取得現(xiàn)金，或者背書轉(zhuǎn)讓給供應(yīng)商，以支付采購款。年報分析中發(fā)現(xiàn)，對于已背書或貼現(xiàn)且尚未到期的銀行承兌匯票，部分上市公司予以終止確認(rèn)。根據(jù)票據(jù)法，追索權(quán)是票據(jù)持有人的法定權(quán)利，即在承兌人不支付票據(jù)款項，持票人可以向任何票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓人予以追索。因此，票據(jù)在背書或貼現(xiàn)后，其所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險很可能沒有完全轉(zhuǎn)移，在后續(xù)持票人追索時，還可能存在支付的義務(wù)。年報分析發(fā)現(xiàn)，絕大多數(shù)上市公司對已背書或貼現(xiàn)且尚未到期的銀行承兌匯票予以終止確認(rèn)后，未在財務(wù)報表中補充披露終止確認(rèn)的票據(jù)，未對票據(jù)被追索時可能存在的支付風(fēng)險予以清晰說明。
      2.設(shè)定受益計劃負(fù)債計量所采用的精算假設(shè)合理性未予充分說明
      對于設(shè)立了設(shè)定受益計劃的公司，職工提供服務(wù)將導(dǎo)致公司未來產(chǎn)生支付的義務(wù)，具體的義務(wù)金額不僅與設(shè)定收益計劃協(xié)議條款相關(guān)，也受到職工壽命、醫(yī)療費用支出水平等精算變量的影響。例如，對于承諾支付退休金的設(shè)定收益計劃，公司承擔(dān)的未來義務(wù)不僅與每月支付退休金的金額相關(guān)，退休職工的壽命也對公司的義務(wù)產(chǎn)生影響。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)基于合理的精算假設(shè)預(yù)計未來支付義務(wù)的金額，并采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率予以折現(xiàn)后確認(rèn)為設(shè)定受益計劃負(fù)債。人口壽命、折現(xiàn)率等精算假設(shè)對設(shè)定受益負(fù)債的金額具有重要影響，若未對所采用的精算假設(shè)的合理性予以說明，可能導(dǎo)致信息使用者對公司設(shè)定受益負(fù)債的水平形成誤解。例如，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計劃義務(wù)期限相匹配的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定。在我國，由于不存在符合準(zhǔn)則要求的高質(zhì)量公司債券的活躍市場，實務(wù)中采用國債利率作為折現(xiàn)率。部分上市公司披露其采用的折現(xiàn)率的金額明顯高于同期國債收益率，但未披露確定折現(xiàn)率的依據(jù)和方法，也未進(jìn)一步解釋為何與國債收益率有較大差異。又如，一些公司估計設(shè)定受益負(fù)債時假定人均壽命僅為 65 歲，與相關(guān)社會統(tǒng)計數(shù)據(jù)不一致，但公司未進(jìn)一步對這些參數(shù)的合理性進(jìn)行說明。
      3.或有對價的計量及其變動對利潤的影響未予清晰說明
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入合并成本；或有對價符合權(quán)益工具和金融負(fù)債定義的，購買方將支付或有對價的義務(wù)確認(rèn)為一項權(quán)益或負(fù)債；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方將符合合并協(xié)議約定條件的、可收回的部分已支付合并對價的權(quán)益確認(rèn)為一項資產(chǎn)。實務(wù)中，計量合并對價公允價值是一個難點，以業(yè)績承諾為例，部分上市公司以合同約定的額外支付的金額認(rèn)定為公允價值，或者將合同約定的取得對價返還的權(quán) 利的公允價值認(rèn)定為零，即認(rèn)為目標(biāo)公司能夠達(dá)到業(yè)績承諾的概率為100%，這可能會導(dǎo)致目標(biāo)公司未能達(dá)到承諾業(yè)績時，確認(rèn)較大收益。相關(guān)的披露也未說明業(yè)績承諾期的預(yù)測風(fēng)險、貨幣的時間價值和支付方的信用風(fēng)險等因素對或有合并對價的影響，由此產(chǎn)生的或有對價收益或損失可能導(dǎo)致信息使用者的誤解。從交易的披露看，有些上市公司未在合并當(dāng)年披露相應(yīng)的業(yè)績承諾條款，而是直到業(yè)績條件未達(dá)成、公司收到賣方補償時才披露業(yè)績承諾條款并確認(rèn)大額收益；有些上市公司雖然在合并當(dāng)年披露的相應(yīng)的業(yè)績承諾條款，但是未披露該條款在確認(rèn)合并對價時是如何處理，這使得報表使用者無法理解或有對價變動對損益所造成的影響，也無法對未來發(fā)生的情況產(chǎn)生合理的預(yù)期。
      4.非經(jīng)常性損益項目的界定和披露未能如實反映其性質(zhì)
      非經(jīng)常性損益是我國資本市場上重要的信息披露指標(biāo)和監(jiān)管指標(biāo)，它為投資者了解公司的持續(xù)盈利能力、做出科學(xué)合理的投資決策提供了更為相關(guān)的信息。《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第 1 號——非經(jīng)常性損益》，明確了非經(jīng)常性損益的定義、具體項目和披露要求，為提非經(jīng)常性損益的界定和信息披露提供了指引。上市公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合非經(jīng)常性損益的定義、列舉項目和自身具體情況對于損益項目的性質(zhì)進(jìn)行判斷，對于重大的非經(jīng)常性損益項目應(yīng)當(dāng)增加必要的附注說明，對于規(guī)定中列舉的項目界定為經(jīng)常性損益的和對于規(guī)定中未列舉的項目公司判斷為非經(jīng)常性損益的，也應(yīng)當(dāng)在附注中單獨做出說明。實務(wù)中，對于非經(jīng)常性項目的判斷還存在一些誤區(qū)。例如計入當(dāng)期的政府補助通常屬于非經(jīng)常性損益，但與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)密切相關(guān)，符合國家政策規(guī)定、按照一定標(biāo)準(zhǔn)定額或定量持續(xù)享受的政府補助除外，但部分上市公司簡單的認(rèn)為與收益相關(guān)的政府補助為非經(jīng)常性損益，而與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助則為經(jīng)常性損益，這樣的判斷與說明并未如實反映相關(guān)損益的性質(zhì)。
      （五）復(fù)雜或異常交易結(jié)果及其影響因素的披露不充分 1.現(xiàn)金流量表補充信息的充分性有待改進(jìn)
      實務(wù)中，使用票據(jù)結(jié)算是一種被普遍接受和采用的結(jié)算方式。較多公司因銷售商品或提供勞務(wù)從其客戶取得銀行承兌匯票，之后再根據(jù)其自身的業(yè)務(wù)需求和資金使用計劃，將取得的票據(jù)背書給供應(yīng)商。由于該交易不涉及現(xiàn)金，故無法體現(xiàn)在現(xiàn)金流量表的“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”、“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”或“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”中。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司現(xiàn)金流量表列報于“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”的金額遠(yuǎn)低于利潤表中“營業(yè)收入”的金額，同時，增加的資產(chǎn)金額遠(yuǎn)大于“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”或“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”。為了有利于報表使用者更全面地了解現(xiàn)金流量的整體情況，上市公司應(yīng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及其相關(guān)規(guī)定，在現(xiàn)金流量表附注的不涉及現(xiàn)金收支交易部分，披露公司銷售商品收到的銀行承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓的金額。但是，絕大部分存在上述情形的公司并未在現(xiàn)金流量表的附注中對此予以說明。
      2.公允價值披露相關(guān)信息披露不充分
      根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在披露公允價值的相關(guān)信息時，公司應(yīng)當(dāng)區(qū)分持續(xù)的公允價值計量和非持續(xù)的公允價值計量。對于非持續(xù)的公允價值計量，是指其他相關(guān)會計準(zhǔn)則要求或者允許公司在特定情況下的資產(chǎn)負(fù)債表中以公允價值進(jìn)行的計量，如持有待售資產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司公允價值層次信息披露不夠充分，如持有待售資產(chǎn)的公允價值層次信息、非同一控制下企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值層次信息。上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)所處的市場環(huán)境，交易的復(fù)雜程度，考慮向報表使用者提供額外信息，以幫助這些使用者就公允價值披露的量化信息作出合理評價。
      （六）財務(wù)信息與非財務(wù)信息缺乏統(tǒng)一銜接，披露的內(nèi)容不一致
      非財務(wù)信息具有前瞻性和非貨幣性等特征，與財務(wù)信息相互補充，可以增強信息使用者對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的理解。非財務(wù)信息與財務(wù)信息間不一致，將使投資者對整體信息披露產(chǎn)生質(zhì)疑，并影響投資者做出正確決策。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在報 告中對財務(wù)信息與非財務(wù)信息沒有執(zhí)行相同的標(biāo)準(zhǔn)，缺乏統(tǒng)一銜接，致使相關(guān)的內(nèi)容前后披露不一致。例如，部分上市公司非財務(wù)信息中披露產(chǎn)品銷售價格和數(shù)量均大幅下滑，但同期計提的存貨跌價準(zhǔn)備卻不升反降；又如，部分公司財務(wù)信息與非財務(wù)信息披露的重要性標(biāo)準(zhǔn)不一致，在財務(wù)信息部分披露的重要非全資子公司，卻沒有在非財務(wù)信息部分的主要子公司、參股公司分析中予以披露。
      三、內(nèi)部控制信息披露存在的主要問題
      （一）內(nèi)控評價報告和審計報告不符合規(guī)范要求 1.內(nèi)控評價報告格式和內(nèi)容不符合要求
      為了完善和統(tǒng)一上市公司內(nèi)部控制報告的格式和內(nèi)容，證監(jiān)會會同財政部于2014 年發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》（以下簡稱21號文）。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分主板上市公司仍然未按照21號文規(guī)定的格式和內(nèi)容要求編制2014 內(nèi)控評價報告；或者，雖然已經(jīng)按照 21號文編制2014內(nèi)控評價報告，但披露的內(nèi)容要素不完整或不規(guī)范，如標(biāo)題不符、缺少董事會及經(jīng)理層責(zé)任的聲明、缺少內(nèi)部控制目標(biāo)及局限性的聲明等。
      2.內(nèi)控評價范圍披露不規(guī)范
      21號文要求上市公司披露內(nèi)部控制評價范圍，包括評價范圍的主要業(yè)務(wù)、事項和需重點關(guān)注的高風(fēng)險領(lǐng)域，還需要定量說明納入內(nèi)部控制評價范圍的資產(chǎn)總額和營業(yè)收入金額占合并報表中資產(chǎn)總額和營業(yè)收入金額的比例。年報分析發(fā)行，部分上市公司內(nèi)部控制評價范圍的披露不規(guī)范，如披露的上述比例超過100%（可能是在計算比例時沒有抵消內(nèi)部交易的影響）；甚至，有個別上市公司在披露上述比例時直接以X%、Y%等符號代替。此外，部分上市公司沒有披露納入評價范圍的主要業(yè)務(wù)和事項，或者沒有披露納入評價范圍的需重點關(guān)注的高風(fēng)險領(lǐng)域。
      3.內(nèi)控缺陷及其整改情況披露不充分
      21號文要求，上市公司應(yīng)當(dāng)分別披露報告期內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷的認(rèn)定結(jié)果及缺陷的性質(zhì)、影響、整改情況、整改計劃等內(nèi)容。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司僅對發(fā)現(xiàn)的缺陷作了描述，但沒有明確是重大、重要還是一般缺陷；部分上市公司僅對認(rèn)定的缺陷做了簡單描述，并籠統(tǒng)說明已經(jīng)整改，但未披露缺陷的性質(zhì)、影響、整改情況或整改計劃等信息；部分上市公司發(fā)生了重大會計差錯更正，僅披露對差錯的會計處理進(jìn)行了追溯調(diào)整，但未披露是否對導(dǎo)致重大差錯的內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行了整改。
      4.強調(diào)事項段的使用不規(guī)范，內(nèi)控審計意見不適當(dāng)
      年報分析發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計報告中強調(diào)事項段使用不規(guī)范的問題較為突出，一是強調(diào)事項段中的內(nèi)容表述不具體，從文字表述中并不能了解注冊會計師增加該強調(diào)事項段的原因及目的，以及被強調(diào)事項對于公司內(nèi)部控制或者財務(wù)報表的影響。例如，部分審計報告中的強調(diào)事項段提及報告期內(nèi)上市公司被立案稽查或者行政處罰，但是并未進(jìn)一步說明上市公司被立案稽查或者行政處罰的具體情況，未明確導(dǎo)致被立案稽查或者行政處罰的事項是否與財務(wù)報告或者非財務(wù)報告內(nèi)部控制相關(guān)以及對內(nèi)控的影響。二是部分內(nèi)控審計報告將公司持續(xù)經(jīng)營能力作為強調(diào)事項。由于持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性更多的與財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)相關(guān)，而內(nèi)部控制審計報告主要是對特定基準(zhǔn)日財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，因此在內(nèi)控審計報告中強調(diào)持續(xù)經(jīng)營問題的恰當(dāng)性存疑。此外，部分審計報告中的被強調(diào)事項明顯與財務(wù)報告內(nèi)控相關(guān)，但在強調(diào)事項段只說明事項結(jié)果，未說明該事項是否認(rèn)定為財務(wù)報告內(nèi)控缺陷以及缺陷級別，審計意見可能不恰當(dāng)。
      （二）內(nèi)控評價報告、內(nèi)控審計信息與其他財務(wù)和非財務(wù)信息的內(nèi)容不一致 1.內(nèi)控審計報告與年報信息不一致
      內(nèi)部審計報告時注冊會計師獨立地對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表鑒證意見的報告。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分公司內(nèi)部控制審計報告關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的信 息與上市公司年報中相關(guān)信息不一致。如某上市公司在 2014 年底至2015 年初，連續(xù)發(fā)生同類財務(wù)報告重大差錯及會計差錯更正事項。一般情況下，如果被審計單位在基準(zhǔn)日前對存在缺陷的控制進(jìn)行了整改，整改后的控制需要運行足夠的時間，才能使注冊會計師得出內(nèi)控是否有效的審計結(jié)論，但該公司內(nèi)控審計報告僅以強調(diào)事項段說明該公司內(nèi)部控制存在重大缺陷并已整改。又如，某上市公司員工冒用公司名義向自然人提供借款，公司接到違約仲裁后發(fā)現(xiàn)該事項并予以披露，但內(nèi)控審計報告仍為內(nèi)控有效的標(biāo)準(zhǔn)意見，未說明存在的重大缺陷及其對內(nèi)控審計意見的影響。
      2.內(nèi)控評價報告與年報信息不能相互印證
      大多數(shù)上市公司將直接財產(chǎn)損失或存在的不利影響作為非財報內(nèi)控缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但是，在年報分析中發(fā)現(xiàn)，年報信息中披露的明顯符合內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的事項或情況，在內(nèi)部控制評價中卻未予以充分考慮，并未認(rèn)定為內(nèi)部控制缺陷或未予以說明。許多上市公司披露了可視為內(nèi)部控制存在缺陷的事實或情況，如單項大額應(yīng)收款項、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、在建工程和研發(fā)支出發(fā)生大額減值；委托加工物資長期未收回；固定資產(chǎn)和存貨大量閑置或發(fā)生大額盤虧或處置損失； 資產(chǎn)權(quán)屬不清，或登記在股東或關(guān)聯(lián)方名下；在建工程預(yù)算數(shù)與實際數(shù)差額巨大；銷售款和資產(chǎn)處置款長期無法收回；拖欠供應(yīng)商貨款形成大量訴訟；采購預(yù)付款無法收回；支付高額罰款和滯納金；對大股東和第三方外提供擔(dān)保余額超過合并報表凈資產(chǎn)100%等等，但是在內(nèi)部控制評價報告及相關(guān)信息中未對上述內(nèi)部控制缺陷的跡象予以充分考慮或說明。
      3.內(nèi)控評價報告與內(nèi)控審計（鑒證）報告信息不一致
      內(nèi)控評價報告和內(nèi)控審計報告是管理層和注冊會計師分別對公司內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價和審計后所發(fā)布的報告。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司內(nèi)控評價報告與審計報告所披露的關(guān)于內(nèi)控存在的缺陷及其整改情況的信息并不一致。如某上市公司內(nèi)控審計報告的強調(diào)事項中披露了上市公司子公司出納當(dāng)年挪用巨額銀行存款的事項，但上市公司內(nèi)控評價報告未提及上述重大缺陷。又如，個別上市公司內(nèi)控評價報告披露 2015 年才能完成內(nèi)控缺陷的整改，但內(nèi)控審計報告披露的信息指出，內(nèi)控缺陷已完成整改。
      四、下一步工作計劃
      針對上述年報審閱中發(fā)現(xiàn)的上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范以及財務(wù)信息披露規(guī)則中存在的問題，我們將繼續(xù)做好以下工作：
      一是通過發(fā)布本監(jiān)管報告，向市場傳遞關(guān)于執(zhí)行會計準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范和財務(wù)信息披露規(guī)則等方面的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，繼續(xù)引導(dǎo)上市公司切實提高財務(wù)信息披露質(zhì)量。
      二是對于年報審閱中發(fā)現(xiàn)的問題線索，在日常監(jiān)管和專項核查中進(jìn)一步了解情況并進(jìn)行后續(xù)處理。
      三是基于市場的信息需求和資本市場改革要求，進(jìn)一步完善多層次資本市場信息披露規(guī)范體系，探索建立有效的信息披露規(guī)范建設(shè)和實施制度。
      第五篇：我國上市公司會計監(jiān)管問題研究
      廣西財經(jīng)學(xué)院
      畢業(yè)設(shè)計（論文）紙
      我國上市公司的會計監(jiān)管問題研究
      [摘 要]我國上市公司經(jīng)過多年的發(fā)展,已成為我國市場經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。但是隨著我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不斷深化，上市公司的會計造假,財務(wù)欺詐，信息失真，違法違規(guī)現(xiàn)象也在不斷滋生，給國家、社會帶來了很大的危害。而治理這一系列問題，確保公司經(jīng)營管理者，決策者及投資者獲取正確的信息，在很大程度上要依靠與市場發(fā)展相適應(yīng)的會計監(jiān)管。因此，如何加強上市公司會計監(jiān)管更是當(dāng)前理論界與實務(wù)工作者的研究熱點之一。研究這一問題，對我國市場的規(guī)范運作及會計監(jiān)管的有效實施、會計信息質(zhì)量的提高、社會經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定具有很大的理論價值和實際意義。
      本文開篇為引言，指出該論題的研究背景及意義。正文分為四個部分：第一部分是會計監(jiān)管相關(guān)理論概述；第二部分是我國會計監(jiān)管的現(xiàn)狀分析，分別從我國上市公司監(jiān)管主體，監(jiān)管客體，監(jiān)管目標(biāo)和監(jiān)管法律體系四個方面來進(jìn)行闡述；第三部分是我國上市公司存在的問題及原因分析，總結(jié)了我國上市公司會計監(jiān)管的基本特征；第四部分是完善我國上市公司會計監(jiān)管的對策，以便更好地解決我國上市公司會計監(jiān)管所存在的問題。
      [關(guān)鍵詞]上市公司；會計監(jiān)管；現(xiàn)狀；原因；對策
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      畢業(yè)設(shè)計（論文）紙
      目 錄
      引言...................................................................2
      一、會計監(jiān)管相關(guān)理論概述...............................................2
      （一）會計監(jiān)管的一般概述............................................2 1.會計監(jiān)管的概念................................................2 2.會計監(jiān)管的構(gòu)成要素............................................3 3.會計監(jiān)管的特點................................................4 4.會計監(jiān)管與會計監(jiān)督............................................5 5.會計監(jiān)管體制..................................................5
      （二）會計監(jiān)管的理論依據(jù)............................................5 1.委托-代理理論.................................................5 2.經(jīng)濟(jì)管制理論..................................................5
      二、我國上市公司會計監(jiān)管的現(xiàn)狀分析.....................................6
      （一）我國上市公司會計監(jiān)管主體......................................6
      （二）我國上市公司會計監(jiān)管客體......................................6
      （三）我國上市公司會計監(jiān)管目標(biāo)......................................6 1.保護(hù)投資者的合法權(quán)益..........................................6 2.確保建立公正、有效和透明的市場................................7
      （四）我國上市公司會計監(jiān)管法律體系..................................7
      三、我國上市公司會計監(jiān)管存在的問題及原因分析...........................7
      （一）政府監(jiān)管方面的問題—政府監(jiān)管失靈..............................7
      （二）上市公司內(nèi)部監(jiān)管方面的問題—內(nèi)部監(jiān)管形同虛設(shè)..................7
      （三）上市公司外部監(jiān)管方面的問題—外部監(jiān)管不力......................8
      （四）上市公司會計法規(guī)制定方面的問題—法規(guī)的不協(xié)調(diào)性................8
      四、完善我國上市公司會計監(jiān)管的對策.....................................8
      （一）健全上市公司會計監(jiān)管的法律機制................................9 1.完善會計規(guī)范體系..............................................9 2.協(xié)調(diào)好法律法規(guī)之間的沖突......................................9 3.健全民事賠償機制..............................................9
      （二）加強會計監(jiān)管主體建設(shè)..........................................9 1.以政府監(jiān)管為主導(dǎo)，進(jìn)一步完善政府會計監(jiān)管......................9 2.以內(nèi)部監(jiān)管為基礎(chǔ)，提高內(nèi)部會計監(jiān)管質(zhì)量........................9 3.以社會監(jiān)督為輔，充分發(fā)揮社會監(jiān)督的作用.......................10
      共
      2頁
      第 頁
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      畢業(yè)設(shè)計（論文）紙
      （三）加強公允價值運用的監(jiān)管.......................................10
      （四）改良具體的監(jiān)管技術(shù)...........................................10 結(jié)束語................................................................10 致謝..................................................................12 參考文獻(xiàn)..............................................................13
      我國上市公司的會計監(jiān)管問題研究
      引言
      縱觀世界經(jīng)濟(jì)舞臺，上市公司是眾所矚目的焦點，是市場經(jīng)濟(jì)中最重要最敏感的中樞神經(jīng)，是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況的晴雨表，其重要性顯而易見。但近幾年國內(nèi)外爆發(fā)出的一系列重大會計造假案，如美國的安然、施樂、世通，國內(nèi)的瓊民源、紅光實業(yè)、鄭百文、銀廣夏、藍(lán)田股份等，暴露了資本市場存在的問題。由此可見，國內(nèi)外的資本市場上都存在蓄意的會計造假現(xiàn)象。
      如此多的會計造假案的發(fā)生，不僅說明了加強會計監(jiān)管的重要性和迫切性，同時也對我國上市公司的會計監(jiān)管提出了更多的要求。目前，還有許多問題存在于我國上市公司會計監(jiān)管制度中，比如會計監(jiān)管沒有健全的法律法規(guī)，監(jiān)管主體的權(quán)責(zé)界限不清晰，會計監(jiān)管并不能完全保證會計信息的正確性等。針對我國上市公司會計監(jiān)管存在的問題，本文想在通過對會計監(jiān)管基本理論和我國會計監(jiān)管現(xiàn)狀進(jìn)行分析研究的基礎(chǔ)上，找出原因，提出完善我國會計監(jiān)管的舉措，希望能為我國會計監(jiān)管實踐工作提供一點有益的啟示。
      一、會計監(jiān)管相關(guān)理論概述
      （一）會計監(jiān)管的一般概述
      1.會計監(jiān)管的概念
      我國關(guān)于會計監(jiān)督的研究興起時間還不是很長，早期只是認(rèn)為會計具有監(jiān)督、管制、控制的職能，因而使用的是“會計監(jiān)督”、“會計管制”、“會計控制”等概念。至20世紀(jì)80年代初，經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為會計不僅僅是監(jiān)督，它更是一種管理活動，這實際上就形成了會計監(jiān)管的思想。然而對會計監(jiān)管展開比較系統(tǒng)的理論研究從20世紀(jì)90年代后期才開始，“會計監(jiān)管”成為一個相對獨立的會計學(xué)術(shù)概念。從開始對會計監(jiān)管的系統(tǒng)研究至今，時間還不是很長，因而關(guān)于會計監(jiān)管的具體含義還存在分歧，目前一些具有代表性的觀點有：
      張俊民1提出：“會計監(jiān)管是通過會計檢查、督促、控制等工作過程和手段，對企事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動及其過程進(jìn)行監(jiān)督管理”。
      張俊民.會計監(jiān)管[M].上海:立信會計出版社.2000.23～24
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      閻達(dá)
      五、支曉強認(rèn)為，“會計監(jiān)管是會計監(jiān)控和會計管制的統(tǒng)稱。會計管制是指政府或會計職業(yè)團(tuán)體對會計工作的干預(yù)，以確保會計工作能夠合理、有序的進(jìn)行。而會計監(jiān)控是指通過會計工作監(jiān)控企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動。”
      黃志忠、杜興強、張勝芳3認(rèn)為：“會計監(jiān)管可粗略地分為會計信息披露監(jiān)管和會計職業(yè)監(jiān)管。”
      我認(rèn)為從監(jiān)管本身的經(jīng)濟(jì)意義來說，會計監(jiān)管應(yīng)理解為監(jiān)管主體對微觀經(jīng)濟(jì)主體會計行為的監(jiān)督和管理，而不應(yīng)是會計對經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)督。
      根據(jù)分析國內(nèi)學(xué)者對會計監(jiān)管的定義，并結(jié)合監(jiān)管的定義，同時考慮到本文的研究背景是我國的上市公司，我認(rèn)為上市公司會計監(jiān)管的定義為：政府、社會公眾、中介機構(gòu)及上市公司的利益相關(guān)者采用一定的手段對上市公司的會計行為進(jìn)行監(jiān)督和管理，從而達(dá)到會計工作的有效實施，提高會計信息質(zhì)量，進(jìn)而保護(hù)市場中相關(guān)各方的利益，實現(xiàn)資源優(yōu)化配置的目標(biāo)。
      2.會計監(jiān)管的構(gòu)成要素
      會計監(jiān)管的要素是構(gòu)成一項會計監(jiān)管活動的因素,要準(zhǔn)確把握會計監(jiān)管的真正內(nèi)涵，必須明確會計監(jiān)管的主體、客體、目標(biāo)、依據(jù)四個基本構(gòu)成要素。
      （1）會計監(jiān)管的主體。會計監(jiān)管主體是指會計監(jiān)管行為的具體實施者，任何有權(quán)對會計活動施加影響的機構(gòu)和人員都屬于會計監(jiān)管主體的范疇。因而會計監(jiān)管的實施主體應(yīng)包括國家授權(quán)的政府各部門、單位會計機構(gòu)和會計人員、社會中介機構(gòu)和注冊會計師、民間機構(gòu)和個人、以及大眾媒體。
      （2）會計監(jiān)管的客體。會計監(jiān)管的客體是指會計監(jiān)管行為的具體承受對象。在實踐中，可將會計監(jiān)管客體分為組織機構(gòu)、工作人員和會計行為三個方面。組織機構(gòu)包括需要進(jìn)行會計核算的所有企事業(yè)單位、行政機關(guān)和社會團(tuán)體；工作人員包括直接從事會計核算的會計人員和其他對會計信息生成過程有直接影響的人員；會計行為包括會計核算行為和其他影響會計信息生成過程的行為。
      （3）會計監(jiān)管的目標(biāo)。會計監(jiān)管的目標(biāo)是監(jiān)管者通過監(jiān)管活動希望達(dá)到的效果。會計監(jiān)管的目標(biāo)實際上從高到低依次包含了最終目標(biāo)、中間目標(biāo)和具體目標(biāo)三個層次，而且三者之間具有內(nèi)在的一致性。會計監(jiān)管的最終目標(biāo)是確保會計信息的質(zhì)量符合會計信息使用人的決策管理要求，提高會計信息的相關(guān)性和可靠性，這一目標(biāo)需要對所有監(jiān)管客體進(jìn)行監(jiān)管才能實現(xiàn)；中間目標(biāo)首先是要保證會計信息的生成嚴(yán)格符合會計核算規(guī)范的要求，其次要保證會計處理方法的選擇及會計職業(yè)判斷符合會計信息使用人的利益，這一目標(biāo)的實現(xiàn)需要對會計人員實施監(jiān)管；具體目標(biāo)則是與特定監(jiān)管客體相聯(lián)系的目標(biāo)，必須結(jié)合會計監(jiān)管客體來進(jìn)行分析。
      （4）會計監(jiān)管的依據(jù)。會計監(jiān)管的依據(jù)實際上是會計監(jiān)管的標(biāo)準(zhǔn)，主要是各類 232 閻達(dá)
      五、支曉強.論會計監(jiān)管[J].中國農(nóng)業(yè)會計.2003(1).64～68  黃世忠、杜興強、張勝芳.市場、政府與會計監(jiān)管[J].會計研究.2002(12).53～57
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      會計規(guī)范。它包括:成熟的會計理論，又稱會計概念結(jié)構(gòu)，是會計規(guī)范的重要組成部分；會計法規(guī)，包括與會計有關(guān)的法律和行政法規(guī)，由國家權(quán)力機關(guān)制定，依靠國家權(quán)威來保證執(zhí)行；國際會計準(zhǔn)則和國內(nèi)具體會計準(zhǔn)則；會計制度，是指具體指導(dǎo)和約束會計工作的標(biāo)準(zhǔn)；會計政策，指單位在具體核算時所遵循的體原則以及單位所采納的具體會計處理方法；會計慣例，是指在會計實務(wù)中逐漸形成的被會計人員和社會各界廣泛認(rèn)可和遵守，但未列入會計規(guī)范之中的習(xí)慣做法和先例:會計職業(yè)道德等等。
      3.會計監(jiān)管的特點
      會計監(jiān)管的特點是會計監(jiān)管區(qū)別于其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)管所應(yīng)具有的特性。對會計監(jiān)管的特點深入分析，有助于準(zhǔn)確把握會計監(jiān)管的本質(zhì)，并在實踐中有效提高會計監(jiān)管質(zhì)量。
      （1）基礎(chǔ)性。從監(jiān)管地位上看，會計監(jiān)管以其覆蓋面廣、貫穿時間長而在經(jīng)濟(jì)監(jiān)管中處于基礎(chǔ)地位。一旦會計監(jiān)管發(fā)生問題，那就是根本性問題，會引起連鎖反應(yīng)，最終導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)信息失真，使其他監(jiān)管失效。
      （2）連續(xù)性。會計監(jiān)管是整個經(jīng)濟(jì)活動過程的監(jiān)管，貫穿于經(jīng)濟(jì)活動的始終，與各項經(jīng)濟(jì)活動同時進(jìn)行，隨著經(jīng)濟(jì)活動的推進(jìn)，每一活動過程都有會計監(jiān)管的存在，隨時隨地發(fā)現(xiàn)問題。這種“同步”機制，就可將經(jīng)濟(jì)活動自始至終、貫穿相連地置于有效監(jiān)管之下，保證經(jīng)濟(jì)活動的正常進(jìn)行。
      （3）廣泛性。會計對象內(nèi)容的廣泛性決定了會計既涉及企事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動的方方面面，又涉及整個國家或社會活動的方方面面，有貨幣收支往來行為就有會計的存在。因而會計監(jiān)管也必然具有廣泛性的特點，涉及經(jīng)濟(jì)、法律、行政等各個方面。會計監(jiān)管無所不在、無時不有。
      （4）利益性。會計監(jiān)管在任何歷史時期都受特定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和上層建筑所制約，它總是服從于特定的社會權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)及其目的，而以維護(hù)特定階層經(jīng)濟(jì)利益為宗旨。在市場經(jīng)濟(jì)情況下，政企分開，企業(yè)擁有更多的自主權(quán)，單位負(fù)責(zé)人受自身利益的驅(qū)動，追求利益的最大化，同時還包括個人利益的利益最大化。會計監(jiān)管在如何協(xié)調(diào)好國家利益、企業(yè)利益、利益關(guān)系人利益之間的關(guān)系方面顯得比較困難。
      （5）依附性。會計監(jiān)管的依附性主要是指會計監(jiān)管缺乏一定的獨立性。會計人員基本上都受聘于企業(yè)經(jīng)營者或從屬于行政事業(yè)單位、社會團(tuán)體，他們的切身利益均依附于本部門，缺乏必要的獨立性。矛盾的焦點在于角色的錯位，監(jiān)管者是被領(lǐng)導(dǎo)者，被監(jiān)管者是領(lǐng)導(dǎo)者，會計成了經(jīng)濟(jì)活動主體的附屬物，會計監(jiān)管形同虛設(shè)。
      （6）主觀性。會計監(jiān)管依賴于監(jiān)管人員的主觀判斷，一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否合理合法，在會計監(jiān)管這一環(huán)節(jié)上，主要取決于監(jiān)管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、政治素質(zhì)、職業(yè)道德等各方面，因而摻雜了個人的主觀因素，具有主觀性。只有各方面素質(zhì)均很高的監(jiān)管人員才能擔(dān)當(dāng)會計監(jiān)管的重任，實行有效的控制和監(jiān)管。
      （7）復(fù)雜性。由于會計監(jiān)管涉及的領(lǐng)域很廣，監(jiān)管的主體、客體、目標(biāo)、依據(jù)復(fù)雜多樣，并且隨著經(jīng)濟(jì)形勢的轉(zhuǎn)變而變化，因而會計監(jiān)管本身也不僅是一種簡單的共
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      監(jiān)督管理行為，而是牽涉到社會各個層面的利益關(guān)系復(fù)雜的監(jiān)管體系。在這個多層次的體系中，各監(jiān)管主體的職責(zé)、目標(biāo)、實施手段及承擔(dān)的責(zé)任等都有很大差異，因而容易造成監(jiān)管工作不協(xié)調(diào)，有些監(jiān)管難以到位，有些監(jiān)管重復(fù)，增加了監(jiān)管成本，而監(jiān)管效果大打折扣。
      4.會計監(jiān)管與會計監(jiān)督
      會計監(jiān)督是指會計利用一系列方法，掌握企事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動，不使其任意活動或超出規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，并不斷促進(jìn)提高企事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)效益。它是使生產(chǎn)經(jīng)營活動納入社會所要求和人們所希望的軌道，并在最有利、最有效的條件下完成預(yù)期目標(biāo)的一種管理職能。指揮、調(diào)節(jié)、控制、分析、評價、檢查、督促等是會計監(jiān)督的主要形式，應(yīng)該說，會計核算是一種會計監(jiān)管，會計監(jiān)督也是一種會計監(jiān)管。但會計監(jiān)管的范圍、內(nèi)容等要比會計監(jiān)督廣泛的多。會計監(jiān)管除包括核算、監(jiān)督外，還包括會計預(yù)測、決策、標(biāo)準(zhǔn)成本、差異分析、責(zé)任考核等內(nèi)容。從監(jiān)督的主體看，會計監(jiān)督包括本企業(yè)內(nèi)部的會計監(jiān)督、社會監(jiān)督和國家監(jiān)督，而會計監(jiān)管不僅包括會計監(jiān)督，而且還包括會計監(jiān)管體制。
      5.會計監(jiān)管體制
      會計監(jiān)管體制是會計監(jiān)管的組織存在形式，主要包括會計工作領(lǐng)導(dǎo)體制、會計法治管理體制和會計人員管理體制三部分內(nèi)容，決定這種會計監(jiān)管體制的內(nèi)在基礎(chǔ)是一定條件下的社會權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)。
      （1）會計工作領(lǐng)導(dǎo)體制。我國會計工作的領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)是政府及其授權(quán)部門，從公元前 11世紀(jì)的西周設(shè)有“司會”等掌管會計起，到中華人民共和國成立由國務(wù)院財政部主管會計工作，一直如此。
      （2）會計法治監(jiān)管體制。我國《會計法》規(guī)定：國家統(tǒng)一的會計制度，由國務(wù)院財政部門根據(jù)本法制定?！稌嫓?zhǔn)則》目前也是由財政部會計司負(fù)責(zé)制定，基本類同于大陸法系會計法治監(jiān)管體制。
      （3）會計人員監(jiān)管體制。會計人員是整個會計監(jiān)管體制中最具有積極性的力量，是會計工作的主導(dǎo)因素。在集中型領(lǐng)導(dǎo)體制下，會計人員監(jiān)管體制也具有集中管理的特征，國家對會計人員任職水平進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)考核及質(zhì)量監(jiān)督。
      （二）會計監(jiān)管的理論依據(jù)
      1.委托-代理理論
      委托-代理理論是西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一個重要理論，是研究如何有效設(shè)計委托人和代理人之間的契約關(guān)系，使代理成本最小的理論。即為實現(xiàn)既定的目標(biāo)，委托人希望通過一系列激勵機制使代理人與自己的利益盡可能地趨于一致，激勵代理人努力工作，最大限度地增加整體的代理價值，以改善雙方的福利，從而達(dá)到一種均衡的委托代理關(guān)系。
      2.經(jīng)濟(jì)管制理論
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      喬治.斯蒂格勒在其 1971 年發(fā)表的《經(jīng)濟(jì)規(guī)制論》中指出:“經(jīng)濟(jì)規(guī)制理論的中心任務(wù)是要解釋誰是管制的受益者或受害者，政府管制采用什么形式和政府管制對資源分配的影響?！?
      （1）公共利益論。公共利益論屬于早期的管制理論。該理論認(rèn)為，市場在某些領(lǐng)域不具有效率，如果沒有外力加以干預(yù)和矯正，社會成員的總體福利將會遭到損害。因此，國家和政府有必要作為社會公共利益的代表者，在市場失靈的領(lǐng)域施行必要的直接監(jiān)管，以矯正市場自由運行中可能出現(xiàn)的某些偏差，提高市場運行的效率，保障和提高社會經(jīng)濟(jì)福利水平。
      （2）管制俘虜論。20 世紀(jì) 60 年代以后，經(jīng)濟(jì)學(xué)家們開始把注意力從研究“市場失靈”轉(zhuǎn)向“決策的具體過程”尤其是公共政策的制定過程，在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生了一種新的監(jiān)管理論—管制俘虜論。該理論認(rèn)為，隨著時間的推移，監(jiān)管機構(gòu)越來越為監(jiān)管對象所控制和支配，監(jiān)管者和監(jiān)管機構(gòu)會越來越遷就被監(jiān)管者的利益，而不是保護(hù)利益相關(guān)者的利益。
      （3）經(jīng)濟(jì)監(jiān)管論。喬治·斯蒂格勒于 1971 年在《經(jīng)濟(jì)規(guī)制論》中用微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的供求關(guān)系分析了監(jiān)管理論。它的核心觀點是：監(jiān)管是響應(yīng)利益集團(tuán)利益最大化的需要而產(chǎn)生的。具體觀點為：監(jiān)管是利益集團(tuán)為了增加自身收入，通過國家權(quán)力從其他利益集團(tuán)手中重新分配財富的途徑；監(jiān)管者將選擇政治支出最大化和反對最小化的政策，但沒有證據(jù)說明該種選擇會使社會福利最大化；監(jiān)管是一種商品，被監(jiān)管者向監(jiān)管者支付的活動經(jīng)費、競選經(jīng)費是監(jiān)管的購買成本；各利益集團(tuán)受到的保護(hù)程度不同，取決于一國的政治、法律、行政傳統(tǒng)以及各不同社會政治力量的相互作用。
      二、我國上市公司會計監(jiān)管的現(xiàn)狀分析
      （一）我國上市公司會計監(jiān)管主體
      我國上市公司現(xiàn)行會計監(jiān)管是政府主導(dǎo)的，不存在真正意義上的行業(yè)自律。會計師事務(wù)所和注冊會計師協(xié)會等一些中介機構(gòu)在上市公司會計監(jiān)管過程中并不能發(fā)揮實質(zhì)作用。因此筆者認(rèn)為，我國現(xiàn)行上市公司會計監(jiān)管的主體是主要是政府行政部門，從目前我國法律的授權(quán)和實際會計監(jiān)管權(quán)力的行使來看，只有財政部門和證監(jiān)會才是我國目前上市公司會計監(jiān)管的實質(zhì)主體。
      （二）我國上市公司會計監(jiān)管客體
      我國上市公司會計監(jiān)管的對象主要是在提供會計信息過程中能夠影響會計信息的因素，包括上市公司會計人員、注冊會計師、注冊會計師事務(wù)所、注冊會計師協(xié)會等。
      （三）我國上市公司會計監(jiān)管目標(biāo)
      1.保護(hù)投資者的合法權(quán)益
      4丹尼爾·F·史普博.市場與管制.余暉等譯[M].上海人民出版社，1999.65～67
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      對上市公司不及時或不真實披露信息的行為進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督并依法懲罰，以保證投資者能夠獲得及時、充分、真實的信息，從而實現(xiàn)保護(hù)投資者利益的目標(biāo)。
      2.確保建立公正、有效和透明的市場
      證券市場具有實現(xiàn)社會資源有效配置，引導(dǎo)資金流向，配合宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控等功能，但由于市場失靈的客觀存在，上述功能往往難以實現(xiàn)，因此必須對證券市場的每個參與者進(jìn)行監(jiān)管，約束其行為，確保證券市場的透明度。
      （四）我國上市公司會計監(jiān)管法律體系
      目前，我國上市公司會計監(jiān)管的法律法規(guī)體系可以分為三個層次：第一層是全國人民代表大會及其常務(wù)委員會制定的法律，如《會計法》、《證券法》、《公司法》、《注冊會計師法》等；第二層是國務(wù)院頒布的行政法規(guī)，如《企業(yè)財務(wù)報告條例》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等；第三層是在遵守國家基本法律法規(guī)規(guī)定下，由會計監(jiān)管部門（如財政部、證監(jiān)會等）制定和發(fā)布的部門規(guī)章，也就是會計監(jiān)管的規(guī)范性文件，如《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2006）。
      三、我國上市公司會計監(jiān)管存在的問題及原因分析
      （一）政府監(jiān)管方面的問題——政府監(jiān)管失靈
      近年來，盡管監(jiān)管部門加強了監(jiān)管力度，但處罰的威懾力非常有限，違規(guī)上市公司不當(dāng)信息披露的內(nèi)在驅(qū)動，遠(yuǎn)勝于監(jiān)管處罰的威懾。我國會計監(jiān)管部門在十年內(nèi)通過會計信息質(zhì)量抽查制度、會計信息披露的監(jiān)管和處罰制度的建設(shè)，構(gòu)建起監(jiān)管規(guī)范的實施機制，但是嚴(yán)重的會計信息失真和收效甚微的信息披露違規(guī)處罰效果，顯示了我國上市公司會計監(jiān)管的政府失靈。
      政府監(jiān)管失靈的原因：
      監(jiān)管部門本身的問題很多，如權(quán)責(zé)不清、力量不強、程序不明、執(zhí)法力度不大、處罰不嚴(yán)等。所有這些，都與市場經(jīng)濟(jì)制度在我國的不成熟有著深刻的聯(lián)系。就會計監(jiān)管而言，規(guī)則的訂立和執(zhí)行主要是政府理性安排的結(jié)果，它們與同樣是政府主導(dǎo)的、變革中的市場環(huán)境還不能有效地融合；現(xiàn)行會計監(jiān)管制度并不是內(nèi)生于市場的制度，它不能體現(xiàn)利益各方的利益協(xié)調(diào)，制度的法定遵從者缺乏遵從制度的內(nèi)在動力。加之公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和外部治理結(jié)構(gòu)都不健全，法制也不健全，市場參與者在遵守會計監(jiān)管規(guī)范缺失了外部約束力量，因此才導(dǎo)致了政府監(jiān)管的失靈。
      （二）上市公司內(nèi)部監(jiān)管方面的問題——內(nèi)部監(jiān)管形同虛設(shè)
      公司內(nèi)部的會計監(jiān)管主體主要是公司內(nèi)部的監(jiān)事會、審計委員會以及內(nèi)部審計部門等。一般來說，在現(xiàn)代內(nèi)部控制理論和公司治理制度下，正是審計委員會充當(dāng)了阻止和發(fā)現(xiàn)財務(wù)欺詐的先頭部隊，但就我國而言，由于審計委員會的設(shè)立和運行起步較晚，其內(nèi)部監(jiān)管作用還沒有得到充分重視。另外，理論上講，內(nèi)部審計部門是處于掐斷會計違規(guī)問題幼芽最佳的位置，因為內(nèi)審人員不象外部審計師，他們?nèi)氃诠竟ぷ鳎瑢舅幍慕?jīng)營環(huán)境、財務(wù)信息有準(zhǔn)確的把握，按理說他們的監(jiān)管效果是最好
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      畢業(yè)設(shè)計（論文）紙 的，可事實并未如此。由于他們的經(jīng)濟(jì)利益受制于單位，原本應(yīng)該能夠擔(dān)負(fù)起會計監(jiān)管職責(zé)的角色，可迫于高層管理人員的壓力，為了保住自己的工作，許多情況下他們選擇了和公司管理層的合謀，或者因為他們的工作勝任能力不夠，最終都使內(nèi)部會計監(jiān)管流于形式。盡管這幾年我國相關(guān)部門就上市公司內(nèi)部會計監(jiān)控制度出臺了一系列的法律、規(guī)范，但效果并不理想。經(jīng)調(diào)查，在巨額財務(wù)欺詐浮出水面的地方，監(jiān)事會、審計委員會、內(nèi)部審計部門正介于不起作用和根本不存在之間。
      內(nèi)部監(jiān)管形同虛設(shè)的原因： ①監(jiān)事會規(guī)模偏小且處弱勢地位。
      ②監(jiān)事會成員知識結(jié)構(gòu)不合理且專業(yè)性差。③對監(jiān)事會激勵不足。
      （三）上市公司外部監(jiān)管方面的問題——外部監(jiān)管不力
      上市公司外部監(jiān)管主要依靠會計師事務(wù)所等社會中介機構(gòu)進(jìn)行的。但目前來看，社會性的監(jiān)督機構(gòu)并沒有起到最后防線的監(jiān)督作用。
      會計事務(wù)所作為獨立于被審計上市公司的機構(gòu)，應(yīng)按照證券法等法規(guī)和審計職業(yè)道德的要求，在堅持誠信的原則下，通過審計活動，保證上市公司公開披露信息的完整性、真實性和準(zhǔn)確性。然而，我國目前有些會計師事務(wù)所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，不按獨立審計準(zhǔn)則等執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求，在未實施必要的審計程序、未獲取充分的審計證據(jù)情況下就確認(rèn)有關(guān)事項，造成審計后的會計報表失真或者發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。而且面對上市公司一些重大的關(guān)聯(lián)交易、或有事項、非經(jīng)常性損益項目等未充分披露的情況，注冊會計師在審計過程中既不向公司提出，也不在審計報告中披露。
      外部監(jiān)管不力的原因：
      ①注冊會計師及會計師事務(wù)所缺乏獨立性。
      ②對注冊會計師及會計師事務(wù)所的違規(guī)行為處罰力度不夠。
      （四）上市公司會計法規(guī)制定方面的問題—法規(guī)的不協(xié)調(diào)性
      從監(jiān)管的法律環(huán)境看，會計法律法規(guī)之間的協(xié)調(diào)存在問題。我國會計監(jiān)管方面的法律法規(guī)還很不完善，部門立法、部門分割，有關(guān)措施缺乏照應(yīng)、相互交叉或存在遺漏和抵觸現(xiàn)象，形式不規(guī)范，體系不統(tǒng)一等，致使監(jiān)管部門很難對會計違法行為定性。《會計法》、《證券法》、《注冊會計師法》、《刑法》、《公司法》以及其他有關(guān)法規(guī)，對我國會計監(jiān)管工作的有序運行發(fā)揮了極大的作用，但它們也表出了不同程度的不協(xié)調(diào)、甚至沖突。例如：《會計法》第七條規(guī)定：“國務(wù)院財政部門主管全國的會計工作?！钡诎藯l規(guī)定：“國家實行統(tǒng)一的會計制度。國家統(tǒng)一的會計制度由國務(wù)院財政部門根據(jù)本法制定并公布?！倍蹲C券法》第七條規(guī)定：“國務(wù)院證券監(jiān)督管理機構(gòu)依法對全國證券市場實行集中統(tǒng)一監(jiān)督管理”，對上市公司會計信息披露的監(jiān)管當(dāng)然也包括在內(nèi)。兩部法對會計將官的規(guī)定存在相互交叉的現(xiàn)象。
      四、完善我國上市公司會計監(jiān)管的對策
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      （一）健全上市公司會計監(jiān)管的法律機制
      1.完善會計規(guī)范體系
      要完善我國的會計規(guī)范體系，就要逐步樹立起《會計法》的中心地位，并以《會計法》實施細(xì)則、《會計信息質(zhì)量監(jiān)督檢查辦法》等法律法規(guī)為補充，同時重點加強會計制度的建設(shè)，特別是權(quán)威的《會計準(zhǔn)則》的制定。其次在會計監(jiān)管方面，應(yīng)統(tǒng)一各相關(guān)部門制定法律法規(guī)的口徑，同時要以法律的形式明確劃分各監(jiān)管部門的權(quán)限、監(jiān)管范圍、監(jiān)管對象和監(jiān)管責(zé)任，以避免出現(xiàn)監(jiān)管交叉或遺漏的現(xiàn)象。第三，應(yīng)進(jìn)一步明確上市公司編造虛假財務(wù)報告時應(yīng)負(fù)的民事賠償責(zé)任和刑事責(zé)任，及會計事務(wù)所對虛假財務(wù)報告出具虛假審計報告時應(yīng)負(fù)的民事賠償責(zé)任和刑事責(zé)任，加強法律的威懾力;最后應(yīng)加快建立起民事賠償機制，提高計造假成本。
      2.協(xié)調(diào)好法律法規(guī)之間的沖突
      要協(xié)調(diào)好上市公司會計監(jiān)管法律法規(guī)之間矛盾，從根本上講，就要協(xié)調(diào)好各監(jiān)管部門監(jiān)管權(quán)的矛盾。即針對同一個事項，由一個會計規(guī)范制定機構(gòu)或者兩個高度協(xié)調(diào)的監(jiān)管部門制定一套會計監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，各監(jiān)管部門依據(jù)這統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)對相同或相似的監(jiān)管對象進(jìn)行監(jiān)管，從而有效的防止各部門各行其是，保證各法律法規(guī)間的協(xié)調(diào)性。
      3.健全民事賠償機制
      健全民事賠償機制核心在于降低中小投資者的訴訟成本的同時，加大對違法 違規(guī)者的懲處力度，使遭受欺詐的中小投資者的損失能得到賠償。具體來說有以下幾個方面: 第一，改進(jìn)訴訟方式，降低訴訟成本。
      第二，改變舉證責(zé)任。對于舉證責(zé)任，我國目前仍使用“誰主張，誰舉證”的方式。
      （二）加強會計監(jiān)管主體建設(shè)
      1.以政府監(jiān)管為主導(dǎo)，進(jìn)一步完善政府會計監(jiān)管
      (1)要加強政府監(jiān)管部門之間的協(xié)作，建立起協(xié)調(diào)型的管理體制
      一個合理、有效的監(jiān)管組織結(jié)構(gòu)應(yīng)滿足以下要求:首先，從組織結(jié)構(gòu)上來說，它的縱橫布局要合理，縱向結(jié)構(gòu)指上下層次關(guān)系的有序構(gòu)成和層級化，橫向結(jié)構(gòu)即同級監(jiān)管部門之間平衡分工的構(gòu)成形式;其次，在平衡分工的基礎(chǔ)上，協(xié)調(diào)好各部門之間的合作;第三，各監(jiān)管部門的職責(zé)范圍和職責(zé)權(quán)限要清晰明確。
      (2)加強對政府監(jiān)管部門的再監(jiān)管。第一，要加強法律的監(jiān)督作用。第二，要強化人大的監(jiān)督職能。第三，應(yīng)建立有效的內(nèi)部控制制度，實現(xiàn)有效的自我監(jiān)管。
      2.以內(nèi)部監(jiān)管為基礎(chǔ)，提高內(nèi)部會計監(jiān)管質(zhì)量(1)明確各監(jiān)管部門的職責(zé)
      第一，審計委員會與監(jiān)事會在監(jiān)管方面的職責(zé)要劃清。第二，審計委員會與內(nèi)部審計機構(gòu)的關(guān)系要明確。
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      (2)首先，充分發(fā)揮各內(nèi)部監(jiān)管部門的作用
      首先,要充分發(fā)揮監(jiān)事會的作用；其次,要保障監(jiān)事會的知情權(quán)；再次,提高監(jiān)事會的獨立性。
      3.以社會監(jiān)督為輔，充分發(fā)揮社會監(jiān)督的作用
      (1)加強注冊會計師行業(yè)的自律建設(shè)。首先，要完善注冊會計師的聘用制。其次，要加強對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。第三，國內(nèi)會計師事務(wù)所可以通過強強聯(lián)合、兼并等方式形成一些大型會計師事務(wù)所、擴大規(guī)模，增強實力。第四，改變事務(wù)所的性質(zhì)，加快無限責(zé)任合伙制的普遍實行。
      (2)發(fā)揮社會公眾對會計監(jiān)督的作用
      在市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府監(jiān)管和行業(yè)協(xié)會的監(jiān)管在我國上市公司會計監(jiān)管主要力量，但同時我們也不能忽視社會公眾在會計監(jiān)督中的不可替代的作用。對于社會公眾，最關(guān)鍵的是培養(yǎng)大家的投資素質(zhì)、專業(yè)知識和責(zé)任感。上市公司會計信息失真屢屢曝光，一方面嚴(yán)重?fù)p害了廣大投資者尤其是中小投資者的利益，另一方面也反映了我們廣大投資者普遍缺乏應(yīng)有的投資素質(zhì)和專業(yè)知識。為此，政府可以在這方面做些宣傳引導(dǎo)工作，證券公司、投資基金等投資機構(gòu)以及高等院校等研究機構(gòu)可以通過各種方式對投資者進(jìn)行素質(zhì)和知識教育，幫助投資者具備識別會計信息失真的起碼知識和基本手段。同時，還可以發(fā)動全社會的力量，鼓勵所有單位和個人來揭露會計違法者，為查處會計違法者提供更多的情況、線索和證據(jù)，使違法者難逃法律的處罰。
      (3)充分發(fā)揮新聞媒體的監(jiān)督作用.首先，具有全方位性。其次，具有很強的自我激勵機制。第三，有其新聞角度的獨有優(yōu)勢。
      （三）加強公允價值運用的監(jiān)管
      公允價值計量屬性的運用給企業(yè)會計處理以更多的選擇權(quán)，容易成為企業(yè)操縱利潤的另一個工具，作為政府部門應(yīng)采取相關(guān)措施加強對其的監(jiān)管，完善其運用環(huán)境，從而促進(jìn)企業(yè)合理運用公允價值，提升會計信息質(zhì)量。(1)公允價值會計信息數(shù)據(jù)庫或?qū)ｉT網(wǎng)站。(2)完善資產(chǎn)評估制度。(3)加強市場環(huán)境的培育。(4)建立和執(zhí)行嚴(yán)格的懲戒賠償制度。
      （四）改良具體的監(jiān)管技術(shù)
      根據(jù)信號發(fā)送理論，會計報表實質(zhì)上體現(xiàn)了管理當(dāng)局進(jìn)行估計判斷和會計政策選擇的偏好。新準(zhǔn)則實施后，管理當(dāng)局對會計計量擁有了更大的自主權(quán)，因而在會計報表上也就更能體現(xiàn)管理當(dāng)局對會計政策的選擇。因而現(xiàn)階段會計監(jiān)管的重點之一就是根據(jù)會計報表所發(fā)送的信號，關(guān)注企業(yè)在實施新準(zhǔn)則后的新行為。(1)關(guān)注企業(yè)是否存在“巨額沖銷”的行為。(2)關(guān)注企業(yè)“信息披露”的真實完整性。(3)更加重視注冊會計師審計報告的作用。
      結(jié)束語
      建立和完善我國會計監(jiān)管體系不是一朝一夕的事情，它是一個系統(tǒng)性的工程，涉
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      及的問題很多，包括有關(guān)法律的修改、相關(guān)監(jiān)管部門職能的協(xié)調(diào)、注冊會計師誠信建設(shè)、政府機構(gòu)的廉潔從政、會計人員素質(zhì)的提高等等。并且隨著會計實務(wù)的發(fā)展，會計監(jiān)管面臨的問題也會不斷變化，因此，會計監(jiān)管體系的建立不是一成不變的，要根據(jù)監(jiān)管的環(huán)境不斷調(diào)整。
      可以想象，在一個良好的會計監(jiān)管環(huán)境中，只要各監(jiān)管主體切實履行自己的職責(zé)，相信一個相互制約、相互制衡的會計監(jiān)管體系的建立是指日可待的。一個有效會計監(jiān)管體系的建立將對保護(hù)投資者利益、促進(jìn)我國資本市場的健康發(fā)展和國民經(jīng)濟(jì)的正常運行產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。
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      致謝
      時光飛快，轉(zhuǎn)眼間四年的大學(xué)生活即將結(jié)束，這四年在旅游學(xué)院的學(xué)習(xí)生活給了我很多美好的回憶，在此感謝我的論文老師溫老師對我的的耐心教導(dǎo)。畢業(yè)論文是我們最后的答卷，從論文的選題、構(gòu)思、落筆到最后的定稿，老師和同學(xué)們給我莫大的支持和幫助，在這里表示深深的感謝。
      在此還要特別感謝我的家人，他們的關(guān)心、支持和信任是我刻苦學(xué)習(xí)、不斷上進(jìn)的動力，也是我在以后工作中實現(xiàn)個人價值的堅強后盾。
      最后，由于本人能力有限，我的論文還有許多不足之處需要進(jìn)一步的改進(jìn)，在今后的工作中，一定不斷充實自己，爭取更大的進(jìn)步。
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