第一篇：證監(jiān)會報告解析上市公司2010年會計準則執(zhí)行問題

證監(jiān)會報告解析上市公司2010年會計準則執(zhí)行問題

發(fā)布時間：2011年07月29日

來源：證監(jiān)會網(wǎng)站 字號：【 大 中 小 】

證監(jiān)會網(wǎng)站7月25日發(fā)布《2010年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管報告》，就上市公司2010年度財務報告中反映出來的公允價值確認、計量與披露等6項執(zhí)行會計準則的問題進行了專題分析。以下為報告全文：

2010年是上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則的第四年,為進一步提高上市公司財務信息披露質量，我會始終密切關注上市公司年報披露情況，積極研究會計確認、計量和披露中涉及的各類實務問題，不斷完善和統(tǒng)一證監(jiān)會系統(tǒng)會計監(jiān)管標準，切實加強對上市公司會計實務的監(jiān)督和指導，堅決糾正違反會計準則和財務信息披露規(guī)范的各類問題。從上市公司2010年年報財務信息披露情況看，絕大多數(shù)上市公司能夠嚴格按照企業(yè)會計準則的要求,選擇穩(wěn)健的會計政策、恰當運用會計估計,真實完整地反映公司財務狀況和經(jīng)營成果。同時，隨著多層次資本市場體系的建設和國民經(jīng)濟的平穩(wěn)較快發(fā)展,上市公司及其經(jīng)濟活動不斷呈現(xiàn)出新的特點,年報財務信息披露的內容更加豐富,新的業(yè)務模式和交易特點不斷涌現(xiàn)，反映出會計準則執(zhí)行過程中一些值得進一步討論和規(guī)范的新問題。

總體看，上市公司2010年年報財務信息披露具有以下特點：

第一，信息披露格式更加規(guī)范。從年報披露情況看，絕大多數(shù)上市公司能夠按照《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》（2010年修訂）的要求，披露財務報告及其附注，披露格式比較規(guī)范、不同公司對同類交易和事項的披露格式較為統(tǒng)一，有利于投資者閱讀和理解公司的財務信息。

第二，信息披露內容更加豐富。年報分析中發(fā)現(xiàn)，越來越多的上市公司能夠結合自身的實際情況，在遵循基本披露要求和原則的前提下，對會計政策和會計估計做出更體現(xiàn)公司自身經(jīng)營特點的個性化披露，幫助投資者了解公司的運作模式、業(yè)務操作情況等，有針對性地評價公司的各類財務指標，財務信息的可讀性得到進一步提升。

第三，對復雜事項的會計處理更加符合規(guī)定。企業(yè)會計準則執(zhí)行4年來，上市公司對股份支付等交易事項以及公允價值確定等涉及復雜會計估計事項的理解和運用能力不斷增強，2010年度相關交易的會計處理更加規(guī)范，公司對復雜交易所涉及的背景、內容、處理方法以及處理結果的披露更加清晰和完整，上市公司財務信息的可靠性進一步提高。

第四，以原則為導向的會計處理理念更加深入。企業(yè)會計準則以原則為基礎，對控制權的認定、資產(chǎn)轉讓時點的確定等需要上市公司結合實際交易情況按照會計準則的原則性規(guī)定進行具體判斷。從年報披露情況看，企業(yè)會計準則體系執(zhí)行以來，隨著有關監(jiān)管原則和理念的進一步宣傳貫徹，上市公司運用基本會計原則處理具體交易事項的意識和能力逐步增強，公司會計核算人員和會計師在充分獲取證據(jù)的基礎上進行會計專業(yè)判斷的主動性和積極性有所增強，專業(yè)判斷對財務處理結果的影響更加突出。

第五，會計信息可比性進一步增強。企業(yè)會計準則執(zhí)行以來，隨著各類解釋文件的出臺和監(jiān)管標準的細化，特別是針對一些會計準則未予規(guī)范的交易在有關監(jiān)管規(guī)范出臺以后，實務中對同類交易采取不同做法的會計處理個案進一步減少，上市公司財務信息可比性進一步提高。

我們在年報分析中重點關注了企業(yè)合并、金融工具等對會計報表影響較大的會計處理難點問題，并關注了《企業(yè)會計準則解釋第4號》等新的會計處理規(guī)定的執(zhí)行情況及對年報的影響。下文將分總體情況和專題分析兩部分，結合上市公司年報披露的財務信息和年報涉及的典型會計處理案例，詳細說明上市公司2010年財務信息披露情況，并重點分析年報披露中反映出的會計準則執(zhí)行中的問題。專題分析包括收入確認、資產(chǎn)減值、會計估計變更和差錯更正、企業(yè)合并和長期股權投資、非經(jīng)常性損益及所得稅相關會計處理等六個專題。

第一部分上市公司2010年度財務報告總體情況

截止到2010年12月31日，滬深證券交易所共有2,063家上市公司，其中主板1,379家、中小板531家、創(chuàng)業(yè)板153家。除2010年2月終止上市的太行水泥外，2,062家公司均按期公布了2010年年度報告。本文的分析以上述2,062家上市公司公開披露的年報數(shù)據(jù)為基礎。

一、收入規(guī)模快速增長，收益質量進一步提高

總體看，2010年上市公司業(yè)績普遍出現(xiàn)大幅增長，共實現(xiàn)營業(yè)收入人民幣173,442.28億元，較2009年增加人民幣45,428.39億元，同比增長35.49%；盈虧相抵后，實現(xiàn)凈利潤人民幣16,471.80億元，較2009年增加人民幣4,634.57億元，同比增長39.15％。2010年上市公司平均每股收益人民幣0.50元，同比增加人民幣0.10元，增長25.64%；平均凈資產(chǎn)收益率14.44%，同比增加1.44個百分點，增長11.10%；其中，1,945家公司實現(xiàn)盈利，占全部上市公司的94.33％。

從實現(xiàn)利潤的總額和收益質量看，2010年上市公司凈利潤水平較2009年有較大提高。2010年營業(yè)收入大幅增加，營業(yè)利潤相應增加，同時扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤也有較大幅度增長，反映了收益質量的進一步提高。與2009年情況相似，公允價值變動和營業(yè)外收支對凈利潤的影響總體不明顯。

2,062家上市公司共實現(xiàn)利潤總額人民幣22,223.51億元，較2009年增加人民幣6,277.05億元，同比增長39.36%。從利潤構成看，2010年營業(yè)利潤為人民幣16,471.80億元，較2009年增加人民幣4,634.57億元，同比增長39.15%；2010年公允價值變動顯示為凈收益，金額為人民幣86.98億元，較2009年下降人民幣47.55億元，同比下降35.34%；2010年營業(yè)外收支凈額為人民幣771.51億元，較2009年增加人民幣252.55億元，同比增加48.67%；2010年投資收益為人民幣3,449.98億元，較2009年增加人民幣424.35億元，同比增長14.03%；資產(chǎn)減值損失人民幣2,360.31億元，較2009年增加人民幣377.61億元，同比增長19.05%。從收益質量看，2010年扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤為人民幣15,637.09億元，較2009年增加人民幣4,680.25億元，同比增長42.72%。

從各行業(yè)實現(xiàn)營業(yè)收入和凈利潤的情況看，2010年按照證監(jiān)會行業(yè)分類的十四個行業(yè)的營業(yè)收入和凈利潤均實現(xiàn)同比增長，且十四個行業(yè)均為整體盈利。其中，收入增幅最大與凈利潤增幅最大的行業(yè)均為交通運輸、倉儲業(yè)。

二、專業(yè)判斷能力進一步提升，判斷結果對會計處理影響更加明顯

在以原則為基礎的會計準則框架下，上市公司能夠按照會計準則和信息披露規(guī)則的要求編制和披露年報，財務信息列報質量較以往年度進一步提高。特別是針對復雜的經(jīng)濟交易事項，上市公司能夠運用會計準則的原則規(guī)定，充分結合實際情況進行判斷和處理，反映出上市公司整體專業(yè)判斷能力進一步提升。同時，會計專業(yè)判斷結果對財務報表的影響更加明顯，也給監(jiān)管工作帶來更大的壓力和挑戰(zhàn)。

合并報表合并范圍以控制為基礎予以確定，因而控制的認定是幾乎每家持有對被投資單位投資的上市公司都面臨的問題。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權利。從年報披露看，上市公司能夠按照準則的要求，不僅僅依照股權比例來認定控制，特別是在股權比例與控制權不對等的情況下，公司能夠根據(jù)實質重于形式的原則確定對被投資單位的具體核算方法。例如，上市公司與第三方公司合資設立項目公司從事房地產(chǎn)開發(fā)等項目經(jīng)營時，雖然上市公司和第三方公司從法律形式上均表現(xiàn)為對項目公司出資，但按照合同規(guī)定上市公司享有項目公司全部管理及經(jīng)營決策權，第三方公司每年獲得其出資額固定比例的投資回報，并且上市公司保證第三方公司最低收益金額及保證本金的收回。在此情況下，第三方公司對于項目公司的出資從實質上應視為債權性投資，在編制上市公司合并報表時，應按照100%的比例確認項目公司歸屬于母公司的凈利潤和所有者權益。

遞延所得稅資產(chǎn)的確認是多數(shù)上市公司普遍存在的需要實施專業(yè)判斷的問題。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅的確認較大程度上依賴專業(yè)判斷，而遞延所得稅資產(chǎn)的確認會影響當期的所得稅費用，并最終影響當期凈利潤的實現(xiàn)情況。從2010年報披露看，多數(shù)上市公司能夠按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，謹慎確認遞延所得稅資產(chǎn)并做出充分披露。但我們也關注到，有個別盈利公司本期計提大額減值準備但未確認任何遞延所得稅資產(chǎn)，也有個別累計虧損金額較大的公司本期確認較大金額遞延所得稅資產(chǎn)，但在報表附注中未披露任何相關的確認依據(jù)。

三、個別交易、事項的會計處理仍存在模糊認識，有待于進一步明確和統(tǒng)一

根據(jù)我們在監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)公司在會計處理過程中存在的共性問題，2010年我會以系統(tǒng)內問題解答的形式對會計估計與會計差錯的區(qū)別、發(fā)行權益性證券相關的費用等進行了規(guī)范，并就其中涉及的某些問題在2010年年報通知（《證監(jiān)會公告[2010]37號》）中進行了強調。從年報披露情況看，少數(shù)上市公司對會計估計變更的生效日期、會計估計變更與會計差錯的區(qū)別等尚存在模糊認識，有待進一步統(tǒng)一。

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調整。上市公司對會計估計變更應當采用未來適用法處理，即會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認；會計估計變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。因此，會計估計變更應自該估計變更被正式批準后生效，為方便實務操作，新會計估計最早可以自最近一期尚未公布的定期報告開始使用，原則上不能追溯到更早會計期間。實務中，有些公司因需要作出會計估計變更的內外部因素可能因并購重組等交易發(fā)生后即存在，但董事會作出變更會計估計的日期較晚的，原則上作為會計差錯更正調整至需要進行會計估計變更的情況發(fā)生時，同時公司應在會計報表附注中予以說明。

部分公司在報表中涉及補繳前期所得稅、增值稅、營業(yè)稅等稅款，由于確定應繳納稅款的金額涉及會計估計和判斷，應當按照會計準則對會計估計的相關規(guī)定進行處理，是否調整前期報表項目視具體情況而定，對此我們在有關的監(jiān)管問答中曾經(jīng)予以明確。如果有證據(jù)表明公司前期會計估計存在重大差錯，應當按照重大會計差錯進行追溯調整處理；如果沒有明確的證據(jù)表明公司前期進行的會計估計存在差錯，則補繳稅款的影響應計入補繳當期。

四、需要進一步研究和關注的會計處理問題

從年報披露情況反映的問題看，并購重組等過程中有關股權交易以及所得稅相關的會計處理仍是企業(yè)會計準則執(zhí)行以來會計處理的持續(xù)性難點，同時隨著準則的修訂和新交易事項的不斷出現(xiàn)，年報中也反映出其他一些需要進一步研究和關注的新問題。

首先，同一控制下企業(yè)合并涉及的部分會計處理問題仍然需要進一步規(guī)范和明確。盡管會計準則不斷對同一控制下企業(yè)合并的具體處理予以補充和完善，但實務中仍存在一些爭議事項。例如，在最終控制方并未持有相關企業(yè)全部股權的情況下，對合并前利潤的計算存在不同理解和做法。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，對于同一控制下的企業(yè)合并，視同參與合并各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態(tài)存在，即不僅要合并被合并方自合并日起實現(xiàn)的凈利潤，而且要合并在合并日之前的凈利潤。年報分析中發(fā)現(xiàn)，在被合并方并非最終控制方的全資子公司、且合并方在合并交易中取得被合并方的股權比例大于最終控制方持股比例的情況下，準則并未明確規(guī)定對合并日之前相關凈資產(chǎn)和利潤的合并比例。從同一控制下企業(yè)合并的理念上來講，應納入前期比較報表的股權比例原則上不應超過合并中取得的同一集團內企業(yè)原已持股比例部分。

其次，以商譽為代表的長期資產(chǎn)減值計提成為企業(yè)會計處理的頑疾，需要從方法上和可操作性角度重新審視。從會計準則規(guī)定看，商譽的減值是最復雜的會計處理之一。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，準則同時規(guī)定了進行商譽減值測試的具體方法。從執(zhí)行新準則以來的年報披露情況看，期末商譽有余額的公司均披露了本期減值測試情況，但單項商譽計提減值的金額或者是零或者是全額。從商譽減值的結果推斷，即使存在減值跡象，會計準則規(guī)定的方法并未在實務中得到廣泛應用，需進一步研究現(xiàn)行商譽減值測試方法的合理性和可行性。

第三，《企業(yè)會計準則解釋第4號》對分步實現(xiàn)的企業(yè)合并、或有對價等的會計處理方法進行了修訂，企業(yè)合并的過程設計對上市公司損益產(chǎn)生較大影響。分步實現(xiàn)的企業(yè)合并方法調整以后，對于形成合并前的股權要求采用公允價值在購買日重新計量，并要求確認相關的損益。從執(zhí)行情況來看，達到購買日時，先期已持有股權的公允價值如何確定，不同的上市公司往往有不同的方法，而采用不同的方法最終結果會差別很大。另外，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本，期后或有對價實際情況與合并日的判斷不同的，直接計入當期損益。2010年年報分析中發(fā)現(xiàn)，越來越多的企業(yè)合并涉及或有對價，或有對價主要表現(xiàn)為對未來業(yè)績的對賭條款，如約定被合并單位合并后幾年的業(yè)績分別達到某一標準，購買方需向股權轉讓方追加支付一定的款項，另外也有部分或有對價涉及被合并方能否取得某項經(jīng)營許可權等不確定事項。在年報中還發(fā)現(xiàn)有個別公司將少量股份的轉移與或有對價條件相結合，在交易設計上更為復雜。例如，上市公司從第三方購買某公司75%股權，先支付72%股權對應的價款并獲得72%股權，其余3%的股權在合并日后每年再購買1%，購買價格根據(jù)被合并方后三年的經(jīng)營情況分別確定。盡管會計準則及有關解釋中對或有對價的處理作出了原則性規(guī)定，但結合具體交易情況如何運用仍是需要進一步考慮的問題。第二部分上市公司2010年度財務報告專題分析

一、公允價值確認、計量與披露

無論在我國企業(yè)會計準則或是國際財務報告準則下，公允價值都是引發(fā)最多爭議的問題之一。近年來公允價值的重要性被多次強調，公允價值的確認、計量與披露也不斷得到規(guī)范，按照財政部2010年年報通知的規(guī)定，在運用公允價值時，需進一步披露公允價值的三個層次計量的詳細信息。

（一）公允價值變動對損益的影響繼續(xù)維持較低水平

公允價值變動損益主要包括交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、衍生金融工具和采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)等產(chǎn)生的公允價值變動損益。全部上市公司2010年公允價值變動凈收益總額86.98億元，占利潤總額的0.39%，較2009年下降47.55億元，絕對值占利潤總額的比重下降0.45個百分點。公允價值連續(xù)兩年對公司業(yè)績的影響都維持在較低水平。

2010年公允價值變動損益對上市公司整體的影響并不廣泛，對公司利潤的影響也較小。有509家上市公司涉及公允價值變動損益，較2009年增加19家，涉及公允價值變動損益的公司數(shù)占上市公司總數(shù)的比例由2009年的28.59%下降到2010年的24.68%。在涉及公允價值變動損益的509家上市公司中，245家為公允價值變動凈收益，總額為120.61億元；264家為公允價值變動凈損失，總額為33.60億元。與2009年相比，產(chǎn)生公允價值凈損失的公司數(shù)量增加，但損失總金額減小。

從公允價值變動損益對利潤總額的影響看，絕大部分公司公允價值變動損益相對較小。2010年公允價值變動損益占利潤總額的比例在10%以內的公司占存在公允價值變動損益公司總數(shù)的90%，這一比例較2009增加4個百分點；其中占利潤總額比例在1%以內的公司為67%，較2009年增加12個百分點。同時，2010年沒有因公允價值變動而改變盈虧方向的公司，而2009年和2008年分別有7家和4家上市公司因公允價值變動損益而使稅前盈利或虧損。

（二）公允價值計量相關會計問題

從2010年年報情況看，限售股和非上市公司股權的公允價值確定在實務中存在不同理解。

2010年年報披露的情況顯示，上市公司對持有的附有限售條件的股票估值采用的方法各異，具體包括以下幾種方式：（1）采用市價估值；（2）按照《關于證券投資基金執(zhí)行<企業(yè)會計準則>估值業(yè)務及份額凈值計價有關事項的通知》（證監(jiān)會計字[2007]21號）中的公式估值；（3）采用期權定價模型估值；（4）按成本計量。由于不同公司對相似情況下限售股票價格確定的方法不一致，應結合我國實際情況加以研究并力求統(tǒng)一。

根據(jù)會計準則規(guī)定，企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資，應作為長期股權投資并采用成本法核算。從年報披露情況看，絕大部分公司對于持有的非上市公司的權益性投資，都視同公允價值無法可靠計量，作為成本法核算的長期股權投資；也有公司本年度因為其持有股份的上市公司暫停上市，以無法取得該投資的公允價值為由，將其從金融資產(chǎn)重分類至長期股權投資。僅從會計準則規(guī)定看，上市交易并非判斷公允價值是否可以取得的唯一標準。在何種情況下應視為公允價值無法可靠取得，會計準則層面應提供具體原則，以指導實踐。

（三）公允價值三個層次的披露情況

在2010年年報中，公司應按照公允價值三個層次披露以公允價值計量的各類金融工具的公允價值信息。三個層次公允價值分別按照以下方式確定：第一層次是企業(yè)在計量日能獲得相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上報價的，以該報價為依據(jù)確定公允價值；第二層次是企業(yè)在計量日能獲得類似資產(chǎn)或負債在活躍市場上的報價，或相同、類似資產(chǎn)或負債在非活躍市場上報價的，以該報價為依據(jù)做必要調整確定公允價值；第三層次是企業(yè)無法獲得相同或類似資產(chǎn)可比市場交易價格的，以其他反映市場參與者對資產(chǎn)或負債定價時所使用的參數(shù)為依據(jù)確定公允價值。

我們選擇2010年資產(chǎn)負債表日交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)合計或交易性金融負債超過10億元的上市公司進行了分析，從披露的信息情況看，大部分以公允價值計量的金融資產(chǎn)和負債集中在第二層次，采用第一層次（公開市場報價）的金融資產(chǎn)和負債占比分別為12%和3%。在按照第二層次確定公允價值的情況下，對具體在同類或類似資產(chǎn)價值的基礎上考慮什么因素進行調整、如何調整披露不盡理想。

二、資產(chǎn)減值現(xiàn)狀及影響

（一）對上市公司凈利潤的影響繼續(xù)降低

2010年上市公司資產(chǎn)減值損失合計為2,357.47億元，較2009年增加394.96億元，同比增長為20.13%；2010年減值損失占凈利潤的比例為14.31%，較2009年下降19.05%，同比下降57.10%，2010年資產(chǎn)減值損失對凈利潤的影響較2009年進一步降低。

實務中資產(chǎn)減值損失主要包括壞賬損失、存貨跌價損失、可供出售金融資產(chǎn)減值損失、持有至到期投資減值損失、商譽減值損失等共17項。從各項資產(chǎn)減值損失增減變動情況來看，2010年增加的資產(chǎn)減值損失主要集中在貸款損失、商譽減值損失和存貨跌價損失三個項目，這三個項目增加的金額占總增加金額的81%。其中商譽減值損失是2010年資產(chǎn)減值損失增加比例最大的項目，增幅近9倍。2010年變動比例比較大的項目還有可供出售金融資產(chǎn)減值損失和持有至到期投資減值損失，變動比例均在5倍以上。

從各項資產(chǎn)減值損失占資產(chǎn)減值損失總額的比例看，兩個年度占比最高的項目都是貸款損失項目，占比均在65%以上。由于貸款減值損失主要存在于銀行類上市公司，若扣除該類公司，非銀行類上市公司2010年各項資產(chǎn)減值損失較2009年增加了168.89億元，增幅為29.02%，其中增減變動比較大的項目依次為：商譽減值損失較2009年增加68.50億元，增長889.61%；存貨跌價損失較2009年增加55.72億元，增長61.41%；壞賬損失較2009年增加25.27億元，增長13.45%；長期股權投資減值損失較2009年減少24.18億元，減少64.21%。非銀行類上市公司2010年資產(chǎn)減值損失主要集中在固定資產(chǎn)減值損失、壞賬損失和存貨跌價損失等三個項目，三項金額合計占比為76.22%。

（二）應收款項壞賬準備計提情況

2010年年報中，上市公司應收款項壞賬準備的計提方法按使用的公司數(shù)量排列依次為個別認定法結合賬齡分析法，個別認定法結合賬齡之外的風險組合分析法，個別認定法結合余額百分比法，以及個別認定法。

企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)對單項金額重大的應收賬款應當單獨進行減值測試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應當計提壞賬準備。雖然準則對單項金額重大的應收款項提出了單獨測試的要求，但是并沒有規(guī)定金額重大的具體判斷標準，公司需要根據(jù)自身具體情況確定單項金額重大的標準。2010年年報中，上市公司確認單項金額重大的標準主要有以下幾種類型：按照某一具體金額；按照某一占比，比如10%以上；按照排名，如余額前幾名。

從年報披露情況看，上市公司一般對以下兩種應收款項按照個別認定法不計提壞賬準備：一是合并報表內母子公司往來及子公司往來不計提壞賬準備，二是對上繳政府保證金、銀行保函等保證金性質的款項不計提壞賬準備。另外，對于應收關聯(lián)方款項，有的公司將其包含在一般應收款項中測試并計提壞賬準備，有的公司單獨規(guī)定相應的減值計提方法，也有個別公司規(guī)定對應收關聯(lián)方的款項不計提壞賬準備。從上市公司實際情況看，應收關聯(lián)方款項并不因為關聯(lián)方關系就沒有損失風險，僅以關聯(lián)方關系為由不計提壞賬準備沒有足夠的依據(jù)。

（三）商譽減值的會計處理

商譽產(chǎn)生于非同一控制下的企業(yè)合并，系購買方付出的企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。根據(jù)會計準則規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽，持有期間不要求攤銷，但至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，商譽的減值測試應結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量。

在年報分析中，我們關注到部分公司商譽減值發(fā)生時間與商譽確認時間非常接近。通常情況下，由于商譽產(chǎn)生于公平交易中，并且包含在合并成本內，在相應的企業(yè)合并發(fā)生時，購買方能夠預計該差額今后將從合并項目的未來現(xiàn)金流量中逐步得到補償。然而，個別上市公司在合并事項完成后不久，甚至就在產(chǎn)生商譽的合并交易發(fā)生的當年，就對相關商譽計提了全部或部分減值。如有關商譽的確認并非產(chǎn)生于購買日股價相對協(xié)議日股價大幅變動的情況，且被合并方經(jīng)營情況、財務情況等未發(fā)生重大變化的，此類減值計提與之前的合并目的似乎相悖。

三、會計估計變更和會計差錯更正

（一）會計估計變更

會計估計，是指企業(yè)對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。由于商業(yè)活動中內在的不確定因素影響，財務報表中相當部分的項目不能精確地計量，而只能根據(jù)最近可利用的、可靠的信息為基礎進行估計。

2010年報中有107家上市公司披露了會計估計變更，變更原因主要集中在以下幾個方面：改變固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊期限、調整固定資產(chǎn)殘值率、改變無形資產(chǎn)攤銷年限、改變應收賬款壞賬計提的比例、變更制造費用分攤和約當產(chǎn)量的確定方法以及可供出售金融資產(chǎn)公允價值確定方法等。

2010年會計估計變更導致利潤減少的上市公司有56家，減少利潤合計114,888萬元，會計估計變更導致利潤增加的上市公司有39家，累計增加利潤1,000,460萬元。有兩家公司通過會計估計變更改變了公司的盈虧方向。另外，有7家上市公司披露會計估計變更對2010年度凈利潤無影響，有4家公司未具體披露會計估計變更對公司利潤的影響金額。

（二）會計差錯更正

前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：（1）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響等。

前期會計差錯更正分為主動更正和被動更正兩種情況，主動更正是指公司通過自查形式，發(fā)現(xiàn)了以前年度的會計差錯，并自愿進行更正；被動更正是指有關監(jiān)管機關在對上市公司會計信息進行檢查時發(fā)現(xiàn)會計政策、會計估計應用錯誤或會計處理錯誤、計算錯誤等，并以書面文件要求公司進行更正。2010年報中共有88家上市公司披露了會計差錯更正，其中主動更正73家，被動更正15家。

上市公司主動進行前期差錯更正涉及的原因比較復雜，常見的有稅金補繳、資產(chǎn)減值準備計提、收入成本費用的確認時間或金額有誤，另外也有公司調整以前年度的遞延所得稅資產(chǎn)確認、聯(lián)營公司的投資收益等。有一家上市公司因會計差錯更正改變公司2009年度盈虧方向。在被動進行前期差錯更正的公司中，納稅匯算清繳問題占據(jù)主導地位。

（三）會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正的誤用和混淆

由于會計差錯更正和會計政策變更均涉及對以往年度報表數(shù)據(jù)的追溯調整，個別公司混淆會計政策變更和會計差錯更正，將本應是會計差錯更正的事項作為會計政策變更。例如，2009年會計準則已經(jīng)對母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資的會計處理作出規(guī)定，但某公司并未根據(jù)該規(guī)定進行會計處理。2010年年報中該公司對2009年的相關會計處理進行更正，并調整了2009年報表相關數(shù)字，卻作為會計政策變更披露。由于公司在披露2009年報時已經(jīng)有相關會計處理政策，并可以合理預期公司能夠知悉該政策，如果2009年未按要求處理應屬于會計差錯。

另外，由于會計估計本身具有不確定性，也有公司在以往年度會計估計結果與日后實際情況不符時，簡單作為會計差錯處理。例如，某公司披露“預收賬款某項余額屬長期掛賬未予處理的歷史遺留問題，經(jīng)批準，本報告期公司將該余額調整以前年度營業(yè)外收入?！比绻撌马椩谧畛跞胭~時，根據(jù)當時取得的信息列于預收賬款是正確的，則不能判定為前期差錯。又如，某公司披露“公司以前年度根據(jù)與各債權人簽訂的《借款協(xié)議》計提借款利息，同時在《借款協(xié)議》約定的范圍內計提逾期罰息及復利。本期經(jīng)管理人審核并經(jīng)法院裁定確認的對各金融機構欠付利息與財務報表存在較大差異，公司做會計差錯更正追溯調整以前年度計提的利息和相關稅金。”如果公司編制前期報表時，依據(jù)當時能夠取得的可靠信息確認利息及逾期罰息，則后續(xù)新情況出現(xiàn)或原有合同的變化導致的調整不應作為會計差錯。

四、企業(yè)合并和長期股權投資

（一）股權和債權的分類

從2010年年報分析看，部分公司劃分作為長期股權投資核算的項目實質上應屬于債權性質。如某上市公司和A公司(獨立第三方，非上市公司)分別持有B公司49%和51%的股權，而且各方約定，在未來三年中，該上市公司不參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策和經(jīng)營管理。協(xié)議約定期滿后，若上市公司決定退出，可將對B公司的投資按不低于其享有B公司的股東權益為基準價格轉讓給A公司。協(xié)議同時約定，若B公司提前終止清算，保證清算時上市公司將取得不低于其在B公司中所享有的股東權益價值，不足部分由A公司補足，同時由另外一家公司為此提供擔保。此外，B公司承諾在約定期限內按照出資額的15％向上市公司分配固定利益，不足部分由A公司補足，多余部分由A公司享有。從該協(xié)議分析，上市公司對B公司投出的資金雖然從形式上表現(xiàn)為股權投資，實質上主要承擔的是利率風險和信用風險，并沒有承擔被投資單位的經(jīng)營風險，因此應分類為長期應收款等債權類資產(chǎn)。

（二）同一控制下企業(yè)合并中合并日的確定

同一控制下的企業(yè)合并通常發(fā)生于同一集團之內，因此判斷該業(yè)務或股權的控制權轉移時點有時會存在一定爭議。從2010年報披露情況看，在上市公司以發(fā)行股份為對價進行企業(yè)合并的情況下，大部分交易中以上市公司股份發(fā)行的當天作為合并日，也有以上市公司股份發(fā)行的當月初或當月末，或以董事會改選當期的期末作為合并日的情況。盡管選擇期初或期末作為合并日更多的是為了滿足實務操作的需要，例如為了合理界定合并日前后期的利潤等，但從披露情況看，公司普遍對控制權轉移作出了不同的判斷。

合并日的判斷原則與購買日一致，即控制權轉移的時點。在發(fā)行股份收購股權的企業(yè)合并案例中，控制權轉移判斷涉及的幾個重要日期按先后順序排列通常是：（1）股東大會批準日，代表企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內部權力機構通過；（2）證監(jiān)會等部門批準日，代表合并事項已獲得相關部門的批準；（3）資產(chǎn)交接日或股權過戶日，代表參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權交接手續(xù)；（4）董事會改選日，代表購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務和經(jīng)營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險；（5）上市公司股份發(fā)行日，代表購買方已支付了購買價款。在上市公司股份發(fā)行日，合并方通常能夠全部滿足判斷控制權轉移的條件，所以大部分上市公司將其判斷為控制權轉移日，但不排除實務中有控制權轉移的時點在合并方股份實際發(fā)行日之前或之后的情況。

（三）以發(fā)行股份為對價的企業(yè)合并中合并成本的確定

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，合并成本是購買方在購買日為取得被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。一般情況下，對于購買日存在公開報價的權益性證券，其公開報價提供了確定公允價值的依據(jù)，除非購買方能夠證明權益性證券在購買日的公開報價不能可靠地代表其公允價值，并且用其他的證據(jù)和估價方法能夠更好地計量公允價值時，可以考慮其他的證據(jù)和估價方法。

從年報披露情況看，上市公司計算企業(yè)合并成本的依據(jù)包括購買日股票的收盤價格、以估值技術確定的股票價格和被購買方資產(chǎn)的評估價格三種。一般情況下，在董事會決議公告日到購買日之間時間間隔較長，并且在此期間股票市場整體出現(xiàn)較大幅度波動的情況下，如果作為合并對價發(fā)行的股票同時帶有較長的限售期和嚴格的限售條件，可以采用適當?shù)墓乐导夹g確定公司發(fā)行股份的價值,并據(jù)此計算企業(yè)合并成本。如果確實無法選擇適當?shù)墓乐导夹g可靠確定公司發(fā)行股份公允價值的，也可以考慮以購買日被購買資產(chǎn)的公允價值為基礎確定企業(yè)合并成本。

五、所得稅相關問題分析

（一）所得稅相關披露情況

2010年上市公司所得稅費用共4,680.22億元，較2009年增加1,500.79億元，實際所得稅負擔為21.08%，較2009年下降0.77%。2010年有1,898家公司確認了遞延所得稅資產(chǎn),遞延所得稅資產(chǎn)期末余額為2465.03億元，較2009年增加741.68億元，同比增長43.04%。2010年有816家公司確認了遞延所得稅負債,遞延所得稅負債期末余額1,209.66億元，較2009年增加154.32億元，增長14.62%。

（二）所得稅相關會計問題

所得稅相關的會計問題主要包括所得稅率的判斷和對補繳前期稅款的會計處理。

以高新技術企業(yè)為例，個別公司2010年末高新技術企業(yè)認定已到期，2011年度需要復審，公司在編制2010年年報時需要估計暫時性差異在未來轉回年度的適用稅率，并據(jù)此計算相關遞延所得稅。對所得稅稅率的判斷屬于會計估計，公司應根據(jù)年報編制時可以獲得的可靠信息，結合實際情況對是否能繼續(xù)獲得稅收優(yōu)惠進行估計，即根據(jù)對《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《關于實施高新技術企業(yè)所得稅優(yōu)惠有關問題的通知》及其他相關規(guī)定的理解判斷未來期間適用的稅率。如果后續(xù)情況證明公司的會計估計結果與實際情況存在差異，只要公司在編制前期報表時并不存在錯誤，相關影響均按照會計估計變更處理。

2010年年報中，部分公司涉及由于稅收稽查等原因補繳稅款的問題。如果是因為在過去納稅的過程中出現(xiàn)了漏交、計算錯誤等差錯引致當前的補繳，且影響重大的，應按前期重大會計差錯更正的原則，追溯到差錯發(fā)生的期間；如果是由于資產(chǎn)負債表日后政策變化（例如資產(chǎn)負債表日后新出臺或者新修訂的稅務政策），則不屬于前期會計差錯，應將補繳稅款計入當期。

六、非經(jīng)常性損益情況

非經(jīng)常性損益是客觀評價上市公司持續(xù)盈利能力的一項重要監(jiān)管指標。從2010年年報披露情況看，非經(jīng)常性損益對上市公司整體損益影響不大，但對個別上市公司的盈虧仍具有實質性影響。

（一）對上市公司整體損益影響不大

2010年上市公司凈利潤合計為16,471.80億元，扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤合計為15,637.22億元，非經(jīng)常性損益凈額合計數(shù)為834.58億元，非經(jīng)常性損益凈額占歸屬于上市公司股東凈利潤的比例為5.07%，該比例較2009年度的7.42%下降了2.35個百分點。多數(shù)上市公司2010年度非經(jīng)常性損益對財務業(yè)績的影響不大，非經(jīng)常性損益對凈利潤的影響小于50%的公司有1,681家，占全部上市公司的比例為81.52%，其中影響小于10%的公司有1,088家，占比52.76%，非經(jīng)常性損益在上市公司整體上不屬于主要收益來源。

（二）對個別公司的盈虧產(chǎn)生較大影響

2010年有175家公司非經(jīng)常性損益占凈利潤比例的絕對值在50%以上100%以下，占上市公司整體的8.49%；其中ST類公司為24家，占全部ST類公司的13.95%。206家公司非經(jīng)常性損益占凈利潤比例的絕對值在100%以上，占上市公司總數(shù)的9.98%；其中ST類公司為88家，占ST類公司總數(shù)的51.17%。2010年扣除非經(jīng)常性損益后，194家公司當年凈利潤由盈轉虧，12家公司由虧轉盈。

從近三年的情況看，2,062家上市公司中近三年均依靠非經(jīng)常性損益實現(xiàn)盈利的有27家，占公司總數(shù)的1.31%；其中ST類公司為10家。

對于2009年虧損的公司，2010年有168家公司實現(xiàn)盈利，其中有84家公司扣除非經(jīng)常性損益后為虧損。

（三）主要非經(jīng)常性損益項目

從影響金額看，非經(jīng)常性損益主要集中在“計入當期損益的政府補助（與企業(yè)業(yè)務密切相關，按照國家統(tǒng)一標準定額或定量享受的政府補助除外）”、“非流動性資產(chǎn)處置損益（包括已計提資產(chǎn)減值準備的沖銷部分）”和“除同公司正常經(jīng)營業(yè)務相關的有效套期保值業(yè)務外，持有交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債產(chǎn)生的公允價值變動損益，以及處置交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債和可供出售金融資產(chǎn)取得的投資收益”三個項目。這三個項目合計713.62億元，占2010年非經(jīng)常性損益總額的85.51%。

從公司的影響面看，“除上述各項之外的其他營業(yè)外收入和支出”出現(xiàn)的頻率最高，有1,995家公司涉及此項目，占上市公司總數(shù)的96.80%；其次是“非流動性資產(chǎn)處置損益（包括已計提資產(chǎn)減值準備的沖銷部分）”，有1,906家公司涉及，占上市公司總數(shù)的92.48%；再次是“計入當期損益的政府補助（與企業(yè)業(yè)務密切相關，按照國家統(tǒng)一標準定額或定量享受的政府補助除外）”，有1,814家公司涉及，占全部上市公司的88.02%。

通過非經(jīng)常性損益扭虧的公司和ST類公司的非經(jīng)常性損益項目均主要集中在“債務重組收益”、“非流動性資產(chǎn)處置損益（包括已計提資產(chǎn)減值準備的沖銷部分）”及“計入當期損益的政府補助（與企業(yè)業(yè)務密切相關，按照國家統(tǒng)一標準定額或定量享受的政府補助除外）”三個項目。其中2010年扭虧為盈公司債務重組收益共53.93億元，ST類公司債務重組收益共81.12億元，占該類公司非經(jīng)常性損益總額的比例均超過50%。

第二篇：證監(jiān)會會計部關于上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答1-4期

為解決上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則的一些難點問題，近日，中國證監(jiān)會會計部發(fā)布上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答（2010年第一期，總第四期）。

問題解答針對目前出現(xiàn)的上市公司按照稅法規(guī)定需補繳以前稅款或由上市公司主要股東或實際控制人無償代為承擔或繳納稅款及相應罰金滯納金、認定前期會計估計發(fā)生差錯和上市公司在發(fā)行權益性證券過程中發(fā)生的各種交易費用及其他費用等難點問題進行了必要的解答。

附錄：上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答（2010年第一期，總第四期）

中國證監(jiān)會會計部

2010年6月23日

問題 1.上市公司按照稅法規(guī)定需補繳以前稅款或由上市公司主要股東或實際控制人無償代為承擔或繳納稅款及相應罰金、滯納金的，應該如何進行會計處理？

解答：上市公司應當按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，進行所得稅及其他稅費的核算。對于上市公司按照稅法規(guī)定需補繳以前稅款的，如果屬于前期差錯，應按照《企業(yè)會計準則第28號?會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定處理，調整以前會計報表相關項目；否則，應計入補繳稅款當期的損益。因補繳稅款應支付的罰金和滯納金，應計入當期損益。對于主要股東或實際控制人無償代上市公司繳納或承擔的稅款，上市公司取得股東代繳或承擔的稅款、罰金、滯納金等應計入所有者權益。

問題 2.上市公司在何種情況下可以認定前期會計估計發(fā)生差錯，需要按照《企業(yè)會計準則第28號?會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理？

解答：會計估計，指企業(yè)對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。盡管會計估計所涉及的交易和事項具有內在的不確定性，但如果上市公司在進行會計估計時，已經(jīng)充分考慮和合理利用了當時所獲得的各方面信息，一般不存在會計估計差錯。例如由于上市公司據(jù)以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂，這種修訂不屬于前期會計差錯。只有上上市公司能夠提供確鑿證據(jù)表明由于重大人為過失或舞弊等原因，并未合理使用編報前期報表時已經(jīng)或能夠取得的可靠信息做出會計估計，導致前期會計估計結果未恰當反映當時的情況，應按照《企業(yè)會計準則第28號?會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行前期差錯更正，其他情況下會計估計變更及影響應采用未來適用法進行會計處理。

問題 3.上市公司在發(fā)行權益性證券過程中發(fā)生的各種交易費用及其他費用，應如何進行會計核算？

解答：上市公司為發(fā)行權益性證券發(fā)生的承銷費、保薦費、上網(wǎng)發(fā)行費、招股說明書印刷費、申報會計師費、律師費、評估費等與發(fā)行權益性證券直接相關的新增外部費用，應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權益性證券發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤；發(fā)行權益性證券過程中發(fā)行的廣告費、路演及財經(jīng)公關費、上市酒會費等其他費用應在發(fā)生時計入當期損益?！渡鲜泄緢?zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》(2009年第3期)

問題1：《財政部關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號），企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構成業(yè)務的，購買企業(yè)應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或計入當期損益。在實務中，適用上述會計處理原則的常見情況有哪些？

解答：實務中適用上述會計處理原則的常見情況有如下三種：（1）非上市公司通過購買“空殼”上市公司實現(xiàn)借殼上市；

（2）非上市公司借殼上市，“殼公司”中除現(xiàn)金和金融資產(chǎn)外無其他非貨幣性資產(chǎn)；

（3）上市公司和非上市公司通過資產(chǎn)置換，置出全部資產(chǎn)負債，另外增發(fā)股票收購非上市公司資產(chǎn)負債（股權），非上市公司實現(xiàn)借殼上市。

問題2：非上市公司取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司應如何編制與披露其個別報表？

解答：上市公司在其個別財務報表中應當按照《企業(yè)會計準則第2號--長期股權投資》等的規(guī)定確定取得資產(chǎn)的入賬價值。披露的前期比較報表，應為自身個別財務報表。

問題3：母公司在不喪失控制權的情況下處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中如何進行會計處理？

解答：根據(jù)財會便[2009]14號函，母公司在不喪失控制權的情況下處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產(chǎn)的差額應當計入所有者權益。

問題4：對于上市公司持有的掉期產(chǎn)品等金融衍生工具投資，如果不符合套期保值會計處理條件的，如何進行會計處理和披露？

解答：公司應根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號---金融工具確認和計量》的要求，對衍生金融工具進行表內核算。金融衍生產(chǎn)品的公允價值通常應根據(jù)具有較高聲望的獨立第三方中介機構或金融機構的估值確定，估值方法應在不同會計期間內保持一致，并予以充分披露。在持有期間內，公司應將其公允價值變動計入公允價值變動損益。在處置時，應將其公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。

關于印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》

[2009年第2期]

會計部函[2009]60號

2009-2-23

中國證監(jiān)會各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市監(jiān)管局，上海、深圳證券交易所：

針對近期日常會計監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的問題，現(xiàn)印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》[2009年第2期]，作為會計監(jiān)管的專業(yè)判斷依據(jù)。執(zhí)行中的相關問題，請及時函告我部。

特此通知。

附：《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》[2009年第2期]

問題1：對于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關聯(lián)方、上市公司的實質控制人對上市公司進行直接或間接的捐贈、債務豁免等單方面的利益輸送行為，如何進行會計處理？

解答：由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監(jiān)管中應認定為其經(jīng)濟實質具有資本投入性質，形成的利得應計入所有者權益。上市公司與潛在控股股東之間發(fā)生的上述交易，應比照上述原則進行監(jiān)管。

問題2：上市公司收到的由其控股股東或其他原非流通股股東根據(jù)股改承諾為補足當期利潤而支付的現(xiàn)金，如何進行會計處理？

解答：應作為權益性交易計入所有者權益。

問題3：實務中存在上市公司的非流通股股東通過向上市公司直接或間接捐贈(如豁免上市公司債務)作為向流通股股東支付股改對價的情形，如何進行會計處理？

解答：鑒于證監(jiān)會公告[2008]48號發(fā)布前對此類股權分置改革對價會計處理的具體規(guī)定不明確，對于證監(jiān)會公告[2008]48號發(fā)布日前有關股改方案已經(jīng)相關股東會議表決通過的上市公司，如果能夠在2008年報披露日前完成股改，上市公司可以將非流通股東作為股改對價的直接或間接捐贈計入當期損益。除此之外，非流通股股東作為股改對價的直接或間接捐贈均應計入所有者權益。

問題4：對于上市公司因破產(chǎn)重整而進行的債務重組交易，何時確認債務重組收益？

解答：由于涉及破產(chǎn)重整的債務重組協(xié)議執(zhí)行過程及結果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應在破產(chǎn)重整協(xié)議履行完畢后確認債務重組收益，除非有確鑿證據(jù)表明上述重大不確定性已經(jīng)消除。

關于印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》

[2009年第1期]的通知

文號：會計部函[2009]48號

發(fā)文日期：2009-02-17

國證監(jiān)會各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市監(jiān)管局，上海、深圳證券交易所：

為加強對監(jiān)管系統(tǒng)會計專業(yè)支持力度，統(tǒng)一上市公司會計監(jiān)管標準，提高監(jiān)管質量，我部將根據(jù)日常監(jiān)管工作中對重大會計及財務信息披露問題的答復意見，針對其中具有普遍性的問題，進一步明確處理方法和監(jiān)管原則并加以總結，并以《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》的方式，在監(jiān)管系統(tǒng)內發(fā)布，作為會計監(jiān)管的專業(yè)判斷依據(jù)。執(zhí)行中的相關問題，請及時函告我部。

特此通知。

中國證券監(jiān)督管理委員會 二零零九年二月十七日

附：《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》(2009年第1期)

問題1.根據(jù)《企業(yè)會計準則講解》（2008）的要求，在編制2008年年報時，煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計提的維簡費，應比照安全生產(chǎn)費用的原則處理，即在所有者權益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報，具體如何進行會計處理？

解答：第一，維簡費會計處理方法的變化，視為會計政策變更，按照《企業(yè)會計準則第28號一一會計政策、會計估計變更和差錯更正》所規(guī)定的原則進行追溯調整；第二，采用新的核算方法后，按規(guī)定標準計提維簡費時，不再計入成本或費用；第三，采用新的核算方法后，按照規(guī)定范圍使用維簡費形成的固定資產(chǎn)，按照《企業(yè)會計準則第4號一一固定資產(chǎn)》的要求計提折舊；第四，編制2008年年報時，根據(jù)取得的相關信息，能夠對因維簡費會計政策變更所涉及的固定資產(chǎn)進行追溯調整時，應進行追溯調整。

問題2.同一控制下企業(yè)合并中作為對價發(fā)行的普通股股數(shù)，在計算基本每股收益時，是否需要根據(jù)具體發(fā)行日期加權后計入各列報期間普通股的加權平均數(shù)？

解答：在計算基本每股收益時，作為同一控制下企業(yè)合并的合并方，公司應將作為對價而發(fā)行的全部新股數(shù)計入合并當年和對比的發(fā)行在外的普通股加權平均數(shù)（即權重為1）；在存在稀釋性潛在普通股的條件下，公司應采用同樣原則計算稀釋每股收益。

問題3.執(zhí)行新會計準則后，對于轉讓超額虧損子公司的經(jīng)濟業(yè)務，在合并報表中應如何進行會計處理？

解答：公司對超額虧損子公司在2006年12月31日前根據(jù)有關規(guī)定未確認的投資損失，公司在新會計準則實施后轉讓上述超額虧損子公司時，轉讓價款與上述未確認投資損失的差額應調整未分配利潤，不能在合并利潤表中確認為當期投資收益；對于新會計準則實施后已在利潤表內確認的子公司超額虧損，在轉讓該子公司時可以將轉讓價款與已確認超額虧損的差額作為投資收益計入當期合并利潤表。

問題4.上市公司是否可以采用《關于證券投資基金執(zhí)行<企業(yè)會計準則>估值業(yè)務及份額凈值計價有關事項的通知》（證監(jiān)會計宇[2007]21號）所規(guī)定的估值方法對可供出售金融資產(chǎn)的期末公允價值進行計量？

解答：上市公司可以采用包括《關于證券投資基金執(zhí)行《企業(yè)會計準則，估值業(yè)務及份額凈值計價有關事項的通知》（證監(jiān)會計字[2007）21號）所規(guī)定的估值方法在內的、合理的估值方法對可供出售金融資產(chǎn)的期末公允價值進行計量，同時應在財務報表附注中對其采用的估值方法和估值過程進行詳細披露。根據(jù)一貫性原則，公司應在以后的會計期間內采用相同的估值方法對同類可供出售金融資產(chǎn)進行估值。

問題5.對于非同一控制下企業(yè)合并，根據(jù)《企業(yè)會計準則》，如果合并成本小于被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，將差額（即負商譽）確認收益時，應關注那些事項？

解答：對于非同一控制下企業(yè)合并，應按照《企業(yè)會計準則第20號一一企業(yè)合并》的要求，首先確定購買日，然后再確定合并成本和收購方在購買日享有的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。

在出現(xiàn)負商譽的情況下，應對合并成本及取得的被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債（包括或有負債）的公允價值進行復核；經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時應當充分披露相關交易的背景情況。

問題6.上市公司股票期權激勵計劃往往包括多期期權，各期期權的等待期跨越多個會計期間，如何在資產(chǎn)負債表日確認某一會計期間的期權費用？

解答：公司應根據(jù)期權激勵計劃條款設定的條件，采用恰當?shù)墓乐导夹g，分別計算各期期權的單位公允價值。在各個資產(chǎn)負債表日，根據(jù)最新取得的可行權人數(shù)變動、業(yè)績指標完成情況等后續(xù)信息，修正預計可行權的股票期權數(shù)量，并以此為依據(jù)確認各期應分攤的費用。對于跨越多個會計期間的期權費用，一般可以按照該期期權在某會計期間內等待期長度占整個等待期長度的比例進行分攤。

問題7.上市公司大股東將其持有的其他公司的股份按照合同約定價格（低于市價）轉讓給上市公司的高級管理人員，上市公司如何進行會計處理？

解答：該項行為的實質是股權激勵，應該按照股份支付的相關要求進行會計處理。根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號一一股份支付》及應用指南，對于權益結算的涉及職工的股份支付，應當按照授予日權益工具的公允價值記入成本費用和資本公積，不確認其后續(xù)公允價值變動。

第三篇：證監(jiān)會會計部關于上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答1-5期

上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答

（2011年第1期，總第5期）

問題1：上市公司持有的以權益法核算的長期股權投資，因減少投資、被投資單位增發(fā)股份等原因引起上市公司在被投資單位持股比例下降的，但對被投資單位仍具有重大影響的情況下，應如何進行會計處理？

解答：對于原以權益法核算的長期股權投資，如果持股比例下降后對被投資單位仍具有重大影響，剩余投資仍應按照權益法核算。其中，出售部分股權導致持股比例下降的，實際取得價款與按出售股權比例計算應結轉長期股權投資賬面價值之間的差額計入當期損益；由于被投資單位增發(fā)股份、投資方未同比例增資導致持股比例下降的，持股比例下降部分視同長期股權投資處置，按新的持股比例確認歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導致的凈資產(chǎn)增加份額，與應結轉持股比例下降部分的長期股權投資賬面價值之間的差額計入當期損益。

例如：A公司為上市公司，2009年1月1日，A公司以1100萬現(xiàn)金取得B公司股份400萬股，占B公司總股份的25%，并對B公司形成重大影響。2009年1月1日，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為4000萬元。2010年7月1日，B公司向C公司定向增發(fā)新股400萬股，C公司以2000萬元現(xiàn)金認購。增發(fā)股份后，A公司對B公司仍具有重大影響。2009年1月1日到2010年6月30日期間，以2009年1月1日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎計算，B公司累計實現(xiàn)凈利潤800萬元。除所實現(xiàn)利潤外，在此期間，B公司所有者權益無其他變動。

分析：

2009年1月1日，A公司取得B公司的長期股權投資，采用權益法核算，占B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額為4000*25%=1000萬元，確認長期股權投資成本為1100萬元，包括商譽100萬元。

2009年1月至2010年6月，A公司累計確認投資收益800*25%=200萬元，同時增加長期股權投資賬面價值200萬元。2010年6月30日，A公司對B公司長期股權投資賬面價值1100+200=1300萬元。

B公司向C公司定向發(fā)行股份后，A公司在B公司所持股份比例變?yōu)椋?00/（1600+400）=20%。B公司因定向發(fā)行股份所有者權益增加2000萬元，歸屬于A公司的份額為2000*20%=400萬元。

A公司對B公司持股比例減少25%-20%=5%，相當于處置5%/25%=20%的長期股權投資，視同處置長期股權投資的賬面價值為1300*20%=260萬元。

長期股權投資賬面價值調增400-260=140萬元（其中“長期股權投資——成本”調減1100*20%=220萬元，“長期股權投資——損益調整”調增400-200*20%=360萬元），同時確認140萬元投資收益。

問題2： 公司投資動漫影視作品的支出應如何進行會計核算？

解答：公司投資動漫影視作品的支出，其會計處理應根據(jù)影視作品的制作目的和盈利模式確定：如公司投資動漫影視作品的主要目的是推廣相關動漫玩具形象，促進其銷售，實質上是一種廣告營銷手段。有關動漫影視作品的制作支出應比照廣告費用支出處理；如影視作品的制作目的是為通過版權銷售獲取經(jīng)濟利益流入，且在實質上具有作為影視產(chǎn)品獨立盈利的能力，則公司可參照《電影企業(yè)會計核算辦法》（財會[2004]19號）的相關規(guī)定，對影視作品的投資支出進行資本化處理。

問題3：部分上市公司采用BT（建設-移交）模式參與公共基礎設施建設，合同授予方是政府（包括政府有關部門或政府授權的企業(yè)），BT項目公司負責該項目的投融資和建設，項目完工后移交給政府，政府根據(jù)回購協(xié)議在規(guī)定的期限內支付回購資金（含占用資金的投資回報）。對于此類BT業(yè)務，應如何進行會計處理？

解答：對于符合上述條件的BT業(yè)務，應參照企業(yè)會計準則對BOT業(yè)務的相關會計處理規(guī)定進行核算：項目公司同時提供建造服務的，建造期間，對于所提供的建造服務按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和成本，建造合同收入按應收取對價的公允價值計量，同時確認長期應收款；項目公司未提供建造服務的，應按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，確認長期應收款。其中，長期應收款應采用攤余成本計量并按期確認利息收入，實際利率在長期應收款存續(xù)期間內一般保持不變。

本問題解答發(fā)布前相關BT業(yè)務未按上述規(guī)定進行處理的，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。

為解決上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則的一些難點問題，近日，中國證監(jiān)會會計部發(fā)布上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答（2010年第一期，總第四期）。

問題解答針對目前出現(xiàn)的上市公司按照稅法規(guī)定需補繳以前稅款或由上市公司主要股東或實際控制人無償代為承擔或繳納稅款及相應罰金滯納金、認定前期會計估計發(fā)生差錯和上市公司在發(fā)行權益性證券過程中發(fā)生的各種交易費用及其他費用等難點問題進行了必要的解答。

附錄：上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答（2010年第一期，總第四期）

中國證監(jiān)會會計部

2010年6月23日

問題 1.上市公司按照稅法規(guī)定需補繳以前稅款或由上市公司主要股東或實際控制人無償代為承擔或繳納稅款及相應罰金、滯納金的，應該如何進行會計處理？

解答：上市公司應當按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，進行所得稅及其他稅費的核算。對于上市公司按照稅法規(guī)定需補繳以前稅款的，如果屬于前期差錯，應按照《企業(yè)會計準則第28號?會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定處理，調整以前會計報表相關項目；否則，應計入補繳稅款當期的損益。因補繳稅款應支付的罰金和滯納金，應計入當期損益。對于主要股東或實際控制人無償代上市公司繳納或承擔的稅款，上市公司取得股東代繳或承擔的稅款、罰金、滯納金等應計入所有者權益。

問題 2.上市公司在何種情況下可以認定前期會計估計發(fā)生差錯，需要按照《企業(yè)會計準則第28號?會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理？

解答：會計估計，指企業(yè)對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。盡管會計估計所涉及的交易和事項具有內在的不確定性，但如果上市公司在進行會計估計時，已經(jīng)充分考慮和合理利用了當時所獲得的各方面信息，一般不存在會計估計差錯。例如由于上市公司據(jù)以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂，這種修訂不屬于前期會計差錯。只有上上市公司能夠提供確鑿證據(jù)表明由于重大人為過失或舞弊等原因，并未合理使用編報前期報表時已經(jīng)或能夠取得的可靠信息做出會計估計，導致前期會計估計結果未恰當反映當時的情況，應按照《企業(yè)會計準則第28號?會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行前期差錯更正，其他情況下會計估計變更及影響應采用未來適用法進行會計處理。

問題 3.上市公司在發(fā)行權益性證券過程中發(fā)生的各種交易費用及其他費用，應如何進行會計核算？

解答：上市公司為發(fā)行權益性證券發(fā)生的承銷費、保薦費、上網(wǎng)發(fā)行費、招股說明書印刷費、申報會計師費、律師費、評估費等與發(fā)行權益性證券直接相關的新增外部費用，應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權益性證券發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤；發(fā)行權益性證券過程中發(fā)行的廣告費、路演及財經(jīng)公關費、上市酒會費等其他費用應在發(fā)生時計入當期損益?！渡鲜泄緢?zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》(2009年第3期)

問題1：《財政部關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號），企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構成業(yè)務的，購買企業(yè)應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或計入當期損益。在實務中，適用上述會計處理原則的常見情況有哪些？

解答：實務中適用上述會計處理原則的常見情況有如下三種：（1）非上市公司通過購買“空殼”上市公司實現(xiàn)借殼上市；

（2）非上市公司借殼上市，“殼公司”中除現(xiàn)金和金融資產(chǎn)外無其他非貨幣性資產(chǎn)；

（3）上市公司和非上市公司通過資產(chǎn)置換，置出全部資產(chǎn)負債，另外增發(fā)股票收購非上市公司資產(chǎn)負債（股權），非上市公司實現(xiàn)借殼上市。

問題2：非上市公司取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司應如何編制與披露其個別報表？

解答：上市公司在其個別財務報表中應當按照《企業(yè)會計準則第2號--長期股權投資》等的規(guī)定確定取得資產(chǎn)的入賬價值。披露的前期比較報表，應為自身個別財務報表。

問題3：母公司在不喪失控制權的情況下處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中如何進行會計處理？

解答：根據(jù)財會便[2009]14號函，母公司在不喪失控制權的情況下處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產(chǎn)的差額應當計入所有者權益。

問題4：對于上市公司持有的掉期產(chǎn)品等金融衍生工具投資，如果不符合套期保值會計處理條件的，如何進行會計處理和披露？

解答：公司應根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號---金融工具確認和計量》的要求，對衍生金融工具進行表內核算。金融衍生產(chǎn)品的公允價值通常應根據(jù)具有較高聲望的獨立第三方中介機構或金融機構的估值確定，估值方法應在不同會計期間內保持一致，并予以充分披露。在持有期間內，公司應將其公允價值變動計入公允價值變動損益。在處置時，應將其公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。

關于印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》

[2009年第2期]

會計部函[2009]60號

2009-2-23

中國證監(jiān)會各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市監(jiān)管局，上海、深圳證券交易所：

針對近期日常會計監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的問題，現(xiàn)印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》[2009年第2期]，作為會計監(jiān)管的專業(yè)判斷依據(jù)。執(zhí)行中的相關問題，請及時函告我部。

特此通知。

附：《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》[2009年第2期]

問題1：對于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關聯(lián)方、上市公司的實質控制人對上市公司進行直接或間接的捐贈、債務豁免等單方面的利益輸送行為，如何進行會計處理？

解答：由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監(jiān)管中應認定為其經(jīng)濟實質具有資本投入性質，形成的利得應計入所有者權益。上市公司與潛在控股股東之間發(fā)生的上述交易，應比照上述原則進行監(jiān)管。

問題2：上市公司收到的由其控股股東或其他原非流通股股東根據(jù)股改承諾為補足當期利潤而支付的現(xiàn)金，如何進行會計處理？

解答：應作為權益性交易計入所有者權益。

問題3：實務中存在上市公司的非流通股股東通過向上市公司直接或間接捐贈(如豁免上市公司債務)作為向流通股股東支付股改對價的情形，如何進行會計處理？

解答：鑒于證監(jiān)會公告[2008]48號發(fā)布前對此類股權分置改革對價會計處理的具體規(guī)定不明確，對于證監(jiān)會公告[2008]48號發(fā)布日前有關股改方案已經(jīng)相關股東會議表決通過的上市公司，如果能夠在2008年報披露日前完成股改，上市公司可以將非流通股東作為股改對價的直接或間接捐贈計入當期損益。除此之外，非流通股股東作為股改對價的直接或間接捐贈均應計入所有者權益。

問題4：對于上市公司因破產(chǎn)重整而進行的債務重組交易，何時確認債務重組收益？

解答：由于涉及破產(chǎn)重整的債務重組協(xié)議執(zhí)行過程及結果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應在破產(chǎn)重整協(xié)議履行完畢后確認債務重組收益，除非有確鑿證據(jù)表明上述重大不確定性已經(jīng)消除。

關于印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》

[2009年第1期]的通知

文號：會計部函[2009]48號

發(fā)文日期：2009-02-17

國證監(jiān)會各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市監(jiān)管局，上海、深圳證券交易所：

為加強對監(jiān)管系統(tǒng)會計專業(yè)支持力度，統(tǒng)一上市公司會計監(jiān)管標準，提高監(jiān)管質量，我部將根據(jù)日常監(jiān)管工作中對重大會計及財務信息披露問題的答復意見，針對其中具有普遍性的問題，進一步明確處理方法和監(jiān)管原則并加以總結，并以《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》的方式，在監(jiān)管系統(tǒng)內發(fā)布，作為會計監(jiān)管的專業(yè)判斷依據(jù)。執(zhí)行中的相關問題，請及時函告我部。

特此通知。

中國證券監(jiān)督管理委員會 二零零九年二月十七日

附：《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》(2009年第1期)

問題1.根據(jù)《企業(yè)會計準則講解》（2008）的要求，在編制2008年年報時，煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計提的維簡費，應比照安全生產(chǎn)費用的原則處理，即在所有者權益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報，具體如何進行會計處理？

解答：第一，維簡費會計處理方法的變化，視為會計政策變更，按照《企業(yè)會計準則第28號一一會計政策、會計估計變更和差錯更正》所規(guī)定的原則進行追溯調整；第二，采用新的核算方法后，按規(guī)定標準計提維簡費時，不再計入成本或費用；第三，采用新的核算方法后，按照規(guī)定范圍使用維簡費形成的固定資產(chǎn)，按照《企業(yè)會計準則第4號一一固定資產(chǎn)》的要求計提折舊；第四，編制2008年年報時，根據(jù)取得的相關信息，能夠對因維簡費會計政策變更所涉及的固定資產(chǎn)進行追溯調整時，應進行追溯調整。

問題2.同一控制下企業(yè)合并中作為對價發(fā)行的普通股股數(shù)，在計算基本每股收益時，是否需要根據(jù)具體發(fā)行日期加權后計入各列報期間普通股的加權平均數(shù)？

解答：在計算基本每股收益時，作為同一控制下企業(yè)合并的合并方，公司應將作為對價而發(fā)行的全部新股數(shù)計入合并當年和對比的發(fā)行在外的普通股加權平均數(shù)（即權重為1）；在存在稀釋性潛在普通股的條件下，公司應采用同樣原則計算稀釋每股收益。

問題3.執(zhí)行新會計準則后，對于轉讓超額虧損子公司的經(jīng)濟業(yè)務，在合并報表中應如何進行會計處理？

解答：公司對超額虧損子公司在2006年12月31日前根據(jù)有關規(guī)定未確認的投資損失，公司在新會計準則實施后轉讓上述超額虧損子公司時，轉讓價款與上述未確認投資損失的差額應調整未分配利潤，不能在合并利潤表中確認為當期投資收益；對于新會計準則實施后已在利潤表內確認的子公司超額虧損，在轉讓該子公司時可以將轉讓價款與已確認超額虧損的差額作為投資收益計入當期合并利潤表。

問題4.上市公司是否可以采用《關于證券投資基金執(zhí)行<企業(yè)會計準則>估值業(yè)務及份額凈值計價有關事項的通知》（證監(jiān)會計宇[2007]21號）所規(guī)定的估值方法對可供出售金融資產(chǎn)的期末公允價值進行計量？

解答：上市公司可以采用包括《關于證券投資基金執(zhí)行《企業(yè)會計準則，估值業(yè)務及份額凈值計價有關事項的通知》（證監(jiān)會計字[2007）21號）所規(guī)定的估值方法在內的、合理的估值方法對可供出售金融資產(chǎn)的期末公允價值進行計量，同時應在財務報表附注中對其采用的估值方法和估值過程進行詳細披露。根據(jù)一貫性原則，公司應在以后的會計期間內采用相同的估值方法對同類可供出售金融資產(chǎn)進行估值。

問題5.對于非同一控制下企業(yè)合并，根據(jù)《企業(yè)會計準則》，如果合并成本小于被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，將差額（即負商譽）確認收益時，應關注那些事項？

解答：對于非同一控制下企業(yè)合并，應按照《企業(yè)會計準則第20號一一企業(yè)合并》的要求，首先確定購買日，然后再確定合并成本和收購方在購買日享有的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。

在出現(xiàn)負商譽的情況下，應對合并成本及取得的被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債（包括或有負債）的公允價值進行復核；經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時應當充分披露相關交易的背景情況。

問題6.上市公司股票期權激勵計劃往往包括多期期權，各期期權的等待期跨越多個會計期間，如何在資產(chǎn)負債表日確認某一會計期間的期權費用？

解答：公司應根據(jù)期權激勵計劃條款設定的條件，采用恰當?shù)墓乐导夹g，分別計算各期期權的單位公允價值。在各個資產(chǎn)負債表日，根據(jù)最新取得的可行權人數(shù)變動、業(yè)績指標完成情況等后續(xù)信息，修正預計可行權的股票期權數(shù)量，并以此為依據(jù)確認各期應分攤的費用。對于跨越多個會計期間的期權費用，一般可以按照該期期權在某會計期間內等待期長度占整個等待期長度的比例進行分攤。

問題7.上市公司大股東將其持有的其他公司的股份按照合同約定價格（低于市價）轉讓給上市公司的高級管理人員，上市公司如何進行會計處理？

解答：該項行為的實質是股權激勵，應該按照股份支付的相關要求進行會計處理。根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號一一股份支付》及應用指南，對于權益結算的涉及職工的股份支付，應當按照授予日權益工具的公允價值記入成本費用和資本公積，不確認其后續(xù)公允價值變動。

第四篇：2012上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告

2012年上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告

2013年08月16日

為全面掌握上市公司執(zhí)行會計準則的情況，證監(jiān)會組織專門力量對上市公司2012財務報告進行了審閱。審閱中重點關注了潛在的利潤操縱現(xiàn)象，收入確認、金融資產(chǎn)減值等重要會計政策的披露，企業(yè)合并、長期股權投資、政府補助等較為復雜的會計問題，以及財務報告審計、內部控制評價與審計等方面的問題。對審閱中發(fā)現(xiàn)的問題，及時以問詢審計機構、發(fā)布年報會計監(jiān)管簡報、安排專項核查等方式加以處理，并通過多種方式向市場傳遞關于會計準則、內部控制規(guī)范執(zhí)行和財務信息披露等方面的監(jiān)管標準，引導會計主體切實提高財務信息披露質量。

本監(jiān)管報告對上市公司2012財務報告編制和披露的總體情況進行總結，對審閱中發(fā)現(xiàn)的共性問題進行分析，并對下一步工作和監(jiān)管建議進行闡述。

一、總體情況

截至2013年4月30日，2492家上市公司披露了2012年報告，包括主板1436家，中小板公司701家，創(chuàng)業(yè)板355家。根據(jù)年報數(shù)據(jù)，截至2012年12月31日，上市公司的總資產(chǎn)為119359.28億元，總市值為230357.62億元。

（一）總體盈利情況：營業(yè)收入保持增長，盈利能力有所下降，虧損公司占比有所上升

2492家上市公司2012年共實現(xiàn)營業(yè)收入246307.78億元，較2011年增長8.89%；實現(xiàn)利潤總額26986.09億元，較2011年增長1.70%；實現(xiàn)凈利潤19653.14億元，較2011年增長0.93%，其中，投資凈收益3526.28億元，公允價值變動凈收益128.20億元，營業(yè)外收支凈額1345.18億元，此三項占2012年利潤總額的比例分別為13.07%、0.48%和4.98%。

2012上市公司平均每股收益0.36元，較2011年下降24.01%；平均凈資產(chǎn)收益率13.35%，較2011年下降1.92%。20122270家公司實現(xiàn)盈利，占全部上市公司的91.09%，虧損公司222家，占全部上市公司的8.91%，較2011年上升2.17%。

（二）財務報告編制披露情況：總體上符合披露要求，但個別領域存在較大改進空間 從年報披露情況看，上市公司對會計準則的理解和運用能力有所增強，對于涉及長期股權投資、企業(yè)合并等較為復雜的交易，基本能夠按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行處理。總體來看，財務信息披露質量有所提高，但在個別方面仍存在較為突出的問題，需加以改進，主要包括：

1、部分公司財務報告存在低級錯誤，披露的嚴肅性有待提高

一些公司披露的財務報告中存在報表項目與附注信息勾稽關系不正確、報表項目串行、涉及金額的項目數(shù)字正負號相反、賬齡分析表未及時更新、財務信息與管理層分析相互矛盾等簡單錯誤。一些公司不重視對以前期間可比信息的披露，年報與中期報告的財務信息存在矛盾，反映出公司對信息披露缺乏應有的嚴肅、認真態(tài)度。這些簡單錯誤的存在不僅誤導報表使用者，也是部分公司財務信息被媒體質疑的重要原因之一。

2、會計政策披露缺乏針對性，與投資決策的相關性有待加強

盡管證監(jiān)會在2012年年報工作的通知（證監(jiān)會公告[2012]42號）中，重點強調了上市公司應結合實際情況有針對性地披露會計政策，不得以會計準則的原則性規(guī)定代替具體會計政策，披露的會計政策應當體現(xiàn)業(yè)務特點，有助于投資者的理解和使用，但照搬照抄會計準則原則性規(guī)定的情況仍然比較普遍。特別是在與投資決策高度相關的收入確認、減值計提等領域，投資者真正想了解和看到的、體現(xiàn)公司業(yè)務特點的會計政策披露較少。個別公司甚至并未根據(jù)會計準則的變化及時調整會計政策的表述。

3、業(yè)務模式、盈利模式不斷創(chuàng)新，涉及的會計問題有待研究

隨著市場的發(fā)展和企業(yè)的創(chuàng)新，新的業(yè)務和盈利模式也在不斷涌現(xiàn)。如何運用企業(yè)會計準則的原則性規(guī)定，對新出現(xiàn)交易的經(jīng)濟實質做出判斷并進行會計處理，在實務中存在不一致的做法，具體涉及或有合并對價的非同一控制下的企業(yè)合并、股份支付計劃取消、合同能源管理收入、搬遷補償?shù)葐栴}，需要進一步研究。

4、個別公司涉嫌存在會計和信息披露虛假問題，有待進一步核查 在會計方面，個別公司存在在建工程延遲轉固定資產(chǎn)以少計提折舊費用、股權轉讓價格顯失公允導致虛增利潤、遞延所得稅資產(chǎn)確認不謹慎等問題；在財務信息披露方面，個別公司存在將受限貨幣資金列入現(xiàn)金等價物、將對合伙企業(yè)投資分類為持有至到期投資等問題。

（三）財務報告審計總體情況

47家具備證券、期貨相關業(yè)務資格的會計師事務所為2492家上市公司的財務報告進行了審計，其中，標準審計意見報告2404份，占總數(shù)的96.47%，非標準審計意見報告88份，占總數(shù)的3.53%。在非標準審計意見報告中，帶強調事項段的無保留意見70份，保留意見15份，無法表示意見3份，無出具否定意見的審計報告?？傮w而言，財務報告審計質量進一步提高，但在個別方面仍存在問題，主要包括：

1、部分審計報告中強調事項段的使用和表述不合理

帶強調事項段的無保留意見占非標意見的比例達到80%，從強調事項段的內容來看，部分報告強調事項存在適用不合理、表述不易理解等問題：一是強調事項不符合審計準則及相關應用指南所規(guī)定的范圍，存在濫用之嫌，如將扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤為負、會計估計變更增加當期利潤等事項作為強調事項；二是將疑似應予發(fā)表保留意見的事項作為強調事項，如對具體應收款項的壞賬準備計提金額是否充分和預收款項的列報是否恰當不進行判斷，而直接列入強調事項；三是強調事項表述不清，不易理解，有悖于增加強調事項段以提供必要補充信息的初衷。

2、對創(chuàng)新業(yè)務的風險評估不足，審計程序不充分

近年來，上市公司的創(chuàng)新業(yè)務不斷涌現(xiàn)，如大型機械設備的擔保融資交易、各種信托業(yè)務等。對于這些創(chuàng)新業(yè)務的審計，普遍存在風險評估不足、審計程序不充分，以及對其適用的會計政策、交易性質等信息的披露關注不充分的問題。

3、對異常重大交易未給予充分關注

對于向控股股東支付大額資產(chǎn)租賃保證金、毛利率較低的大額貿易業(yè)務、異常委托加工業(yè)務、異常資產(chǎn)轉讓以及政府補貼業(yè)務等對財務報表影響重大的交易，部分注冊會計師未充分關注這些異常業(yè)務中可能存在的舞弊風險，審計程序不足，對相關列報是否恰當和披露是否充分的關注不夠充分。

4、對會計估計的審計未履行應有程序

對異常會計估計、依據(jù)未來不確定事項作出的不謹慎會計估計，以及沒有詳細披露變更原因、或變更原因不足以支持結論的重大會計估計變更，部分注冊會計師未履行進一步審計程序，獲取充分的審計證據(jù)。

5、對會計政策和財務報表總體列報的恰當性未給予有效關注

對主要會計政策明顯不符合會計準則和證監(jiān)會監(jiān)管要求的，部分注冊會計師未履行必要程序，未評價管理層選用會計政策的恰當性。對財務報表總體列報存在的有關問題，注冊會計師未予以有效關注，如列報中未將負債負數(shù)余額重分類至資產(chǎn)、未將屬于非流動資產(chǎn)的預付款項列報為非流動資產(chǎn)項目、列報的資產(chǎn)項目與相關資產(chǎn)的性質不符等。

（四）內控總體情況：相關工作穩(wěn)步推進，執(zhí)行及披露質量有待提高

根據(jù)《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系的通知》，853家主板上市公司應在2012年年報中披露內部控制評價報告和內部控制審計報告，其中，國有控股主板上市公司777家、境內外同時上市的公司76家。截至2012年4月30日，853家公司均按要求披露了內部控制評價報告和內部控制審計報告，其中，4家公司內控評價報告披露其內部控制存在非財務報告重大缺陷，3家公司因財務報告內部控制重大缺陷被會計師出具了否定意見的內控審計報告，5家公司內控審計報告中披露存在非財務報告重大缺陷，另外有19家公司被出具了帶強調事項段的內部控制審計報告?？傮w而言，上市公司內部控制建設與實施工作得到穩(wěn)步推進，但在內部控制評價、財務報告內部控制審計，以及內控咨詢服務等方面仍存在一些問題。

1、內部控制評價存在的主要問題

（1）內部控制評價報告披露的內容與格式差異較大，披露的內控信息可比性差。上市公司分別遵循財政部、證監(jiān)會和上交所發(fā)布的內部控制評價報告的格式指引，還有部分公司綜合參考了各方面的披露要求，自行設計了內控自我評價報告的格式和內容，導致內控自我評價報告披露內容和格式存在較大差異，降低了內控信息披露的可比性和有效性，不利于信息使用人評價上市公司的內控水平及管控風險，也不利于對上市公司內部規(guī)范體系實施情況進行監(jiān)管評價。

（2）內控評價報告中內控缺陷披露不充分，存在回避披露缺陷的傾向。多數(shù)上市公司內部控制評價報告僅披露了一般缺陷，極少公司披露了非財務報告的重大缺陷，甚至，某些上市公司內部控制在被會計師出具了否定意見的情況下，其內控自我評價時仍認為不存在缺陷或者缺陷的影響較小，公司的內部控制總體上是有效的。一些即使披露了內控存在缺陷的公司，在披露內控具體缺陷時往往也是泛泛而談，如管理制度不夠細化、內部控制制度執(zhí)行的力度不夠、需要強化內部審計職能等，缺乏具體內容。

（3）內控評價范圍不當，內控評價的充分性有待改進。多數(shù)上市公司將內控評價范圍籠統(tǒng)披露為“涵蓋了公司及下屬子公司的各種業(yè)務及事項”，未披露納入評價范圍單位占公司總資產(chǎn)比例或占公司收入比例等；有的公司雖披露了納入評價范圍的單位，但沒有包括特殊業(yè)務類型的重要子公司，評價范圍的充分性存疑。一些公司采取 “兩年或三年內輪換一遍”的方法確定每年納入評價范圍的重要單位或業(yè)務，但由于未披露納入評價范圍單位的比例，不能確定評價范圍是否充分、適當。

（4）內控缺陷認定標準千差萬別，可比性差，影響了內控評價結論的客觀性。大多數(shù)上市公司披露的內控缺陷認定標準系直接引述《企業(yè)內部控制評價指引》中重大、重要和一般缺陷的定義，或者僅披露定性、定量標準下應予以考慮的因素，未制定或披露適用于企業(yè)實際情況的缺陷分類的具體認定標準。部分上市公司披露的缺陷認定標準不恰當，例如，將中注協(xié)發(fā)布的《企業(yè)內部控制審計指引實施意見》中列舉的表明財務報告內部控制可能存在重大缺陷的跡象直接認定為重大缺陷；未分別制定財務報告缺陷和非財務報告缺陷分類的認定標準；以已發(fā)生錯報金額或損失金額代替潛在錯報金額或潛在損失金額作為評價缺陷嚴重程度的定量標準，沒有考慮潛在的可能錯報或損失金額的影響等。

2、財務報告內部控制審計存在的主要問題

（1）內部控制審計意見類型不當，過度使用強調事項段內控審計意見。19份帶強調事項段的內控審計報告中，強調事項內容包括持續(xù)經(jīng)營、審計范圍、內控缺陷等問題，存在以強調事項段代替其他類型非標內控審計意見的嫌疑，同時，一些被強調的事項與內控審計指引及其實施意見中定義的強調事項不符。

（2）關于內控缺陷性質的披露不清晰，未充分披露內控缺陷的影響程度。部分披露存在內控缺陷的審計報告，未按照內部控制審計指引的要求披露缺陷的性質及其對實現(xiàn)相關控制目標的影響程度；甚至部分否定意見內控審計報告也未按照要求披露內控缺陷對財務報告內控和財務報表審計意見的影響。

（3）內部控制審計報告與評價報告披露的信息不一致。部分公司內控審計報告披露上市公司存在非財務報告重大缺陷，但其評價報告認為內控不存在重大缺陷，與審計結論不一致，審計師也未在內控審計報告中增加強調事項段，披露其審計報告與內控評價報告對重大缺陷認定和披露不一致的事實。

此外，部分公司的內部控制審計報告還存在內控責任披露不當、內控審計收費偏低，違反內控審計獨立性等問題。

3、內控咨詢服務存在的主要問題

目前參與資本市場內控咨詢服務的中介機構數(shù)量近百家，主要包括會計師事務所、管理咨詢機構、信息技術及管理咨詢機構和其他類型機構等四類，在數(shù)量上遠遠超過具備證券及期貨從業(yè)資格的會計師事務所。中介機構提供內控咨詢服務普遍存在的問題主要包括：

（1）內控咨詢服務市場進入門檻低，咨詢機構在規(guī)模、人員素質等方面相差懸殊、服務質量參差不齊；

（2）部分內控咨詢服務機構專業(yè)性不強、執(zhí)業(yè)勝任能力不足，執(zhí)業(yè)服務質量不高；

（3）內控咨詢服務機構提供的內控咨詢服務模式化程度較高，內控建設、內控評價業(yè)務形式化、格式化問題較為突出；

（4）部分內控咨詢機構采用低價競爭策略，惡性價格競爭導致服務資源配備不足，難以有效保證內控規(guī)范的實施效果；（5）部分內控咨詢服務機構往往為一家公司同時提供內控咨詢服務及內控評價服務或審計服務，獨立性難以保證。

二、主要會計準則執(zhí)行問題

（一）長期股權投資、企業(yè)合并和合并財務報表

長期股權投資、企業(yè)合并和合并財務報表的相關會計問題歷來是會計準則執(zhí)行中的難點問題。從2012年年報財務信息披露情況看，主要存在企業(yè)合并中或有對價的后續(xù)計量和與股權處置相關的遞延所得稅等較為突出的問題。

1、或有對價的后續(xù)計量

近年來，上市公司的并購方式越來越靈活，并購的定價機制也呈現(xiàn)多樣化的趨勢，較為典型的一種定價方式是，交易價格并不固定，而是根據(jù)被購買方在購買日之后的盈利情況進行調整，即或有對價安排。從2012年年報披露情況看，部分上市公司由于所收購標的資產(chǎn)的實際業(yè)績與事先預期存在較大落差，有權要求出售方返還部分對價，具體形式包括返還現(xiàn)金對價及上市公司回購原向出售方發(fā)行的股份等。盡管企業(yè)會計準則對或有對價有所規(guī)范，但由于涉及合并對價與商譽的調整、或有對價后續(xù)計量，以及相關合并資產(chǎn)減值等一系列問題，實務中對準則的理解和執(zhí)行存在不一致的情況。

關于或有對價基于后續(xù)業(yè)績變化而進行的調整，因為被購買方于購買日后的實際盈利情況并不屬于購買日已經(jīng)存在的情況，即使該或有對價的變化發(fā)生在購買日后12個月內，企業(yè)也不應再對商譽的金額進行調整。實務中，部分上市公司將此類或有對價的變動相應調整了商譽，其會計處理并不符合準則的規(guī)定。

基于后續(xù)業(yè)績變化而調整的或有對價不能調整原合并商譽，但其對權益和損益的影響還應根據(jù)企業(yè)合并的類型和或有對價協(xié)議的具體內容確定。由于同一控制下企業(yè)合并在會計上采用“權益結合法”，合并資產(chǎn)的入賬價值以及合并對價均按原賬面價值計量，其差額計入權益（資本公積）。相應地，或有對價的后續(xù)調整也應調整權益，對損益不會產(chǎn)生影響。對于非同一控制下企業(yè)合并，或有對價形成的資產(chǎn)或負債一般屬于金融工具，其后續(xù)以公允價值計量且其變化計入當期損益。但是，由于或有對價公允價值的計量缺乏客觀的參考依據(jù)，導致計量結果具有一定的主觀性和隨意性。需要強調的是，或有對價公允價值的計量并不意味著只是簡單將合同約定需返還或需再額外支付的金額認定為公允價值，而仍需要充分考慮支付方的信用風險，貨幣的時間價值以及剩余業(yè)績承諾期的預測風險等。此外，當標的企業(yè)的實際業(yè)績與承諾業(yè)績存在較大落差，繼而或有對價公允價值變動產(chǎn)生收益時，合并形成的相關資產(chǎn)所能創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量可能已遠低于原預計金額，屬于資產(chǎn)發(fā)生減值的明顯跡象。上市公司還應當就商譽和相關資產(chǎn)進行詳細的減值測試, 防止資產(chǎn)和利潤虛增。

2、與股權處置相關的遞延所得稅

根據(jù)2012年年報披露，部分上市公司出于主業(yè)聚焦，盤活資產(chǎn)等目的，出售持有的長期股權投資。由于股權投資的處置涉及流程和手續(xù)較多，從公司有意圖處置股權至控制權實際轉移之間往往存在跨期的情況。目前多數(shù)上市公司均在實際控制權轉移日所屬的會計期間，根據(jù)處置損益計算當期所得稅費用。然而，如果在公司處置該項長期股權投資的意圖已經(jīng)十分明確的情況下（如在資產(chǎn)負債表日股權處置已由股東大會審議通過，但尚未辦理股權轉讓手續(xù)），將股權處置損益的所得稅影響延遲到下一會計期間處理往往會導致低估遞延所得稅、高估利潤的情況。從資產(chǎn)負債表角度考慮，當資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎的，兩者之間的差額將會于未來期間產(chǎn)生應稅金額，增加未來期間的應納稅所得額及應交所得稅，對企業(yè)形成經(jīng)濟利益流出的義務，因此，應當在產(chǎn)生暫時性差異的當期就確認遞延所得稅負債。

（二）收入確認相關問題

收入是最重要的財務指標之一，由于經(jīng)營模式多、主觀判斷性強等因素，收入確認已成為監(jiān)管難度較大的會計領域。從2012年年報披露的情況看，收入確認方面存在的問題或風險主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1、具體會計政策披露不充分

絕大多數(shù)上市公司披露的收入確認的會計政策是直接引用會計準則的原則性規(guī)定，沒有體現(xiàn)公司的具體業(yè)務特點，更沒有明確收入確認的具體時點對應業(yè)務流程中的哪一個環(huán)節(jié)。這種千篇一律的披露模式大大影響了會計政策信息的有效性。另有部分上市公司披露的收入確認會計政策不完整，如部分上市公司進行了建設移交業(yè)務（BT業(yè)務）或售后租回業(yè)務，但其會計政策中并未提及此類收入的確認方法。

2、“總額法”和“凈額法”使用不當

部分上市公司并沒有基于其在代銷、聯(lián)銷等業(yè)務中的身份（主要責任人還是代理人）、風險與責任進行判斷，而是一律按照收取的價款總額確認了銷售收入。如某百貨公司既有自營業(yè)務，又有聯(lián)銷業(yè)務，但并未區(qū)分這兩種業(yè)務的收入確認。又如某物流公司2012收入增長迅速，但物流貿易的毛利率還不到1%。如果依據(jù)相關準則進行分析，上述上市公司中有相當一部分實際應按照凈額（即收取的價款總額減去應支付給第三方的代收款的差）確認收入。未嚴格區(qū)分總額法和凈額法使得上市公司的收入規(guī)模被成倍放大，有可能對投資者產(chǎn)生誤導。

3、光伏行業(yè)的收入確認

由于受到產(chǎn)能過剩和歐美等國“反傾銷、反補貼”政策的影響，絕大部分光伏行業(yè)的上市公司2012年收入和利潤均呈現(xiàn)大幅下降，甚至出現(xiàn)了巨額虧損。部分上市公司雖然仍擁有較為可觀的銷售收入，同時也伴隨著不斷增長的巨額應收賬款。另有部分上市公司將眼光投向海外電站業(yè)務，成立海外聯(lián)營或合營項目公司，從事電站建設，并把其主要產(chǎn)品（太陽能電池、組件等）大量銷往海外，用于電站建設?？紤]到目前國內外整個光伏產(chǎn)業(yè)鏈都極不景氣，上述銷售業(yè)務中經(jīng)濟利益的流入存在較大不確定性，收入確認的風險比較高。上市公司應當結合其業(yè)務特點制定細化的收入確認會計政策，并應當在財務報表中充分披露業(yè)務模式、收入確認所適用的標準或條件，以及已確認收入不能收回的風險等信息。

4、涉及合同能源管理業(yè)務的收入確認

合同能源管理是一種基于市場運作的節(jié)能新機制。從事合同能源管理的節(jié)能服務公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能項目的節(jié)能目標，節(jié)能服務公司為實現(xiàn)節(jié)能目標，向用能單位提供必要的服務，并根據(jù)用能單位的節(jié)能效益取得收入。實務中，合同能源管理涉及的權利和義務內容存在較大差異，提供節(jié)能服務的上市公司為客戶提供的服務多種多樣，既包括節(jié)能項目設計、融資、改造、運行管理等服務，也包括向客戶銷售節(jié)能產(chǎn)品或設備。目前會計準則未對合同能源管理做出具體規(guī)定。從年報披露信息看，公司對該類業(yè)務的處理并不一致。實務中，需要對與客戶簽訂的節(jié)能服務合同所涵蓋的各項業(yè)務的實質進行綜合判斷，并根據(jù)提供服務或銷售產(chǎn)品選擇不同的會計方法。

（三）政府補助相關會計問題

從2012年年報披露情況看，絕大多數(shù)上市公司均存在不同形式和金額的政府補助。政府補助的整體影響面較大，且對特定公司利潤影響較大。個別公司如果剔除政府補助，其盈利水平將大幅下降，甚至出現(xiàn)虧損。目前政府補助會計的突出問題主要為政府補助確認時點、綜合性項目補助的分類以及搬遷補償?shù)臅嬏幚淼取?/p>

1、政府補助的確認時點

權責發(fā)生制是現(xiàn)行企業(yè)會計準則所采用的會計基礎，然而，在政府補助確認時點判斷的具體運用和實施層面，出于謹慎性原則，會計準則過去一貫強調僅有“定額”、“定量”的政府補助，才可以按照應收的金額計量。財政部去年發(fā)布的《營業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會[2012]13號）中（以下簡稱“通知”），對政府補助確認時點的政策有所調整，“通知”提及期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關條件且預計能夠收到財政扶持資金時，按應收的金額，借記“其他應收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。需要強調的是，政府補助是否可以在實際收取前予以確認不能一概而論，而應著眼于企業(yè)是否能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關條件，是否存在預計能夠收到財政扶持資金的“確鑿證據(jù)”，上市公司應當充分披露其認定可以收取政府補助的證據(jù)，包括但不限于政府補助的政策依據(jù)、政府補助所附條件、公司已履行所附條件的情況等信息。

2、綜合性項目補助的分類

企業(yè)會計準則規(guī)定，無論企業(yè)通過何種方式取得政府補助，均應劃分為與資產(chǎn)相關和與收益相關的政府補助，并分別進行會計處理，其對企業(yè)各期損益的影響將有所不同。當前上市公司收取政府補助的形式多樣，部分政府補助文件并未明確補助對象，而是籠統(tǒng)的表示對公司綜合發(fā)展項目進行補貼扶持。部分上市公司將綜合性政府補助全部認定為與收益相關的政府補助，一次性計入當期損益，且未詳細披露其劃分補助類型的判斷標準，值得商榷。

3、搬遷補償?shù)臅媶栴}

根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為政府補助進行會計處理。實務中，部分綜合搬遷項目既有政府角色介入進行舊區(qū)改造的背景，拆遷后新建項目又涉及商業(yè)項目開發(fā)。上市公司收到的搬遷補償款應當認定為與拆遷損失和搬遷后重建資產(chǎn)相關的政府補助還是正常的資產(chǎn)處置事項，存在不一致的理解和判斷。

一種觀點認為，企業(yè)從政府收到的款項在扣除被處置資產(chǎn)賬面價值、搬遷處置費用等后的金額應全部作為與后續(xù)新建資產(chǎn)相關的政府補助。這樣處理的結果可以避免企業(yè)在拆遷補償時一次性確認很大的損益，財務報表比較穩(wěn)健。另一種觀點則認為，如果公司搬遷過程中向政府收取的補償款是以被處置資產(chǎn)(通常為土地和房屋建筑物)的市場價為基礎確定，則實質是公司將自身的資產(chǎn)與政府進行置換，用資產(chǎn)換取所謂的“補償款”。該交易與公司向其他第三方處置資產(chǎn)并收取處置對價并不存在本質區(qū)別。因此，除非有明確的證據(jù)表明公司收到的補償款項明顯高于處置資產(chǎn)的市場價值，否則應當全部按照資產(chǎn)處置的一般原則進行會計處理，一次性確認資產(chǎn)處置損益。

由于當前城鎮(zhèn)搬遷項目多樣，上述問題不宜采取“一刀切”的方式，而應根據(jù)不同的拆遷事項和補償條款進行判斷，并在財務報表附注中就交易的關鍵條款進行充分披露。

（四）金融工具

從2012年年報披露的情況看，金融工具會計存在的問題主要涉及以下幾個方面：

1、金融資產(chǎn)終止確認不當

一些上市公司存在大量商業(yè)票據(jù)背書貼現(xiàn)業(yè)務，公司大多直接將背書或貼現(xiàn)的票據(jù)終止確認，而未充分考慮在附追索權的情況下，票據(jù)的主要風險和報酬是否能夠隨著票據(jù)背書或貼現(xiàn)而轉移。盡管應收票據(jù)是否終止確認不會對上市公司的盈利狀況和凈資產(chǎn)產(chǎn)生影響，但對于個別存在巨額背書貼現(xiàn)票據(jù)的上市公司而言，是否終止確認該等票據(jù)將會對公司的流動比、資產(chǎn)負債率等重要財務指標產(chǎn)生較大影響。

2、可供出售金融資產(chǎn)減值政策披露不充分

2012年年報顯示，共有478家上市公司期末持有可供出售金融資產(chǎn)，賬面價值為59.24億元，較2011年增長12.59%。在478家公司中，金融保險業(yè)41家，持有可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為57.51億元，占全部公司可供出售金融資產(chǎn)總值的97.08%。雖然證監(jiān)會公告[2012]42號文已要求上市公司在會計政策層面明確權益工具投資價值“嚴重”與“非暫時性”下跌的量化標準，然而仍然有很多上市公司未明確披露上述量化標準，也未對減值的計提情況進行充分披露。另外，個別上市公司披露的可供出售金融資產(chǎn)減值的會計政策明顯不符合準則的相關規(guī)定，還有的上市公司披露的“嚴重”與“非暫時性”下跌的量化標準明顯過于寬松，有失謹慎。

3、理財產(chǎn)品的會計分類不當

隨著理財產(chǎn)品業(yè)務的推廣，越來越多的上市公司選擇將暫時閑置的資金用于購買不同期限的理財產(chǎn)品。由于這些理財產(chǎn)品大多不保本、也沒有確定的收益率，更沒有公開活躍市場報價，因此作為可供出售金融資產(chǎn)處理較為合適。然而，實務中的會計分類卻各不相同，除了作為可供出售金融資產(chǎn)之外，也有不少上市公司將理財產(chǎn)品放到其他流動資產(chǎn)或其他非流動資產(chǎn)。另外，還有一些公司將理財產(chǎn)品計入持有至到期投資，甚至還有公司計入交易性金融資產(chǎn)，這樣的分類值得商榷。

4、公允價值計量的披露存在遺漏

對于沒有公開活躍市場報價但以公允價值計量的金融資產(chǎn)，部分上市公司沒有明確披露這些資產(chǎn)的公允價值是如何計量的，使用了怎樣的估值技術，主要參數(shù)是什么，從而使報表使用者無從判斷這些資產(chǎn)的公允價值是否準確、公允價值變動對損益的影響是否真實合理。

（五）股權激勵會計問題

股權激勵主要指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。截至2013年4月30日，共有464家上市公司提交了股權激勵計劃，約占上市公司總數(shù)的18.6%。其中308家上市公司的357個股權激勵計劃處于實施階段。

2012年，多數(shù)上市公司業(yè)績增速放緩，部分實施股權激勵計劃的公司2012年財務指標未能達到可行權條件，一些公司甚至由于對未來業(yè)績預期的變化而取消了股權激勵計劃。從2012年年報披露情況看，針對取消股權激勵計劃的會計處理，多數(shù)企業(yè)均披露按照企業(yè)會計準則的規(guī)定作為加速可行權處理，視同在后續(xù)等待期股票期權計劃已經(jīng)滿足可行權條件，在取消計劃的當期確認與后續(xù)等待期相關的所有費用。同時，我們也關注到限制性股票的會計處理尚存在關于權益、負債分類，負債確認時點、計量金額等值得探討的問題。

限制性股票激勵是上市公司以非公開發(fā)行的方式向激勵對象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期。在鎖定期內，不得上市流通及轉讓。達到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，則由公司按照授予價格進行回購。股權激勵方案通常規(guī)定公司在授予后一段時間內完成限制性股票授予、登記、公告等相關程序，經(jīng)證券交易所確認后，由登記結算公司辦理登記結算與過戶事宜。

根據(jù)2012年年報披露情況來看，多數(shù)上市公司雖然基本均根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，按照授予日限制性股票的公允價值、限制性股票當期的解鎖比例以及預計可解鎖的限制性股票數(shù)量的最佳估計數(shù)確認股權激勵成本費用和資本公積，但是，卻往往忽略了在授予日和資產(chǎn)負債表日對“回購承諾”的會計處理。針對“回購承諾”的會計處理，當前實務中存在三種不同的理解：第一種觀點認為公司于授予日和資產(chǎn)負債表日均無需確認負債，待公司實際進行回購時方進行會計處理。該觀點認為，公司發(fā)行限制性股票和其他定向增發(fā)一樣，履行正常法律程序后，股票經(jīng)登記結算公司登記過戶，持有人為合法股東。因此，公司將授予日收取的認股款確認為股本和資本公積即可。第二種觀點認為，公司履行了正常的增發(fā)程序，的確應當在授予日確認新增股本，但還應在授予日就員工交付的認股款全額確認一筆應付員工的負債。該觀點認為，限制性股票和股票期權相比，實質上相當于員工在授予日先向公司交付了一筆“押金”來鎖定股票，如果達到激勵計劃規(guī)定的解鎖條件，“押金”自動轉化為解鎖對價，而如果未達到解鎖條件，則公司如數(shù)返還“押金”。既然實質為“押金”，上市公司理應在收取時全額確認一項負債。第三種觀點介于上述兩種觀點之間，該觀點認為，公司應當就限制性股票是否達到解鎖條件進行合理估計，當估計很可能無法達到解鎖條件而需要進行股票回購時，按應付回購款確認應付員工的負債。該觀點的實質是將公司“回購股份”事項認定為不確定的或有事項，按企業(yè)會計準則有關或有事項的原則進行會計處理。

雖然上述三種觀點對股權激勵費用的確認和計量并沒有差異，不會有損益的影響，而是在負債和權益的分類、負債的確認時點、計量金額上產(chǎn)生差異。然而，上述差異將導致公司資產(chǎn)負債比率、凈資產(chǎn)回報率甚至每股收益等重要財務指標出現(xiàn)差異，值得關注和進一步研究。

（六）非經(jīng)常性損益

2012年2492家上市公司共實現(xiàn)凈利潤19653.14億元，其中非經(jīng)常性損益1355.75億元，較2011年增長17.21%，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤金額為18297.39億元，較2011年增長0.55%。

從2012年年報披露情況看，非經(jīng)常性損益對于絕大多數(shù)上市公司而言并不重大，但還是有不少上市公司通過非經(jīng)常性業(yè)務，如政府補助、債務重組、資產(chǎn)處置收益等獲得了高額利潤，部分上市公司扣非后的凈利潤尚不足扣非前凈利潤的一半，少數(shù)公司甚至完全依靠非經(jīng)常性收益扭虧為盈，非經(jīng)常性損益對于ST公司以及其他經(jīng)營不景氣、業(yè)績大幅下滑的上市公司的影響更為明顯。從2012年整體情況看，非經(jīng)常性損益對凈利潤的影響小于50%的公司有1,970家，占全部上市公司的比例為79.05%，其中影響小于10%的公司有1,160家，占比46.55%。非經(jīng)常性損益對公司凈利潤影響重大（超過50%）的公司有522家，占全部上市公司的比例為20.95%，其中：222家公司2012年非經(jīng)常性損益對公司凈利潤的影響在50%到100%之間；299家公司的非經(jīng)常性損益對公司凈利潤的影響超過100%。2012年有125家公司凈利潤實現(xiàn)了由虧轉盈，其中有85家公司扣除非經(jīng)常性損益后則重新歸為虧損，85家公司中有12家為ST類公司，占比14.12%。

在披露方面，部分公司在確定某些非經(jīng)常性損益項目時，缺乏適當?shù)睦斫夂团袛?，未能反映公司的實際業(yè)務情況，如部分上市公司并未將其處置股權投資的收益披露為非經(jīng)常性損益，也未對此作出任何解釋說明。此外，對于在非同一控制下分步實現(xiàn)企業(yè)合并的過程中對原持股部分進行重新計量所產(chǎn)生的收益，不少上市公司也未將其披露為非經(jīng)常性損益。

三、已采取監(jiān)管措施及后續(xù)工作計劃

（一）針對2012年年報的主要監(jiān)管措施

為掌握2012年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則、內部控制規(guī)范和財務信息披露規(guī)范的情況，及時發(fā)現(xiàn)和解決實務中的問題，我們采取的監(jiān)管措施主要有：

1、定期召開年報分析工作會議，及時討論和處理已發(fā)現(xiàn)問題。組織專門力量對部分風險較高的上市公司年報進行重點審核，及時掌握會計準則、內部控制規(guī)范體系執(zhí)行情況和審計機構執(zhí)業(yè)情況。針對發(fā)現(xiàn)的問題，及時研究解決，對于需要進一步了解的問題，及時向相關會計師事務所發(fā)函，要求其提供補充信息和說明。年報披露期間，共計向各會計師事務所發(fā)函29份，涉及26家公司，提出了43個具體問題。此外，還答復了8份監(jiān)管系統(tǒng)內關于年報會計和財務信息披露問題的征詢函。

2、發(fā)布會計監(jiān)管簡報，加大年報協(xié)同監(jiān)管力度。針對財務報告審閱中發(fā)現(xiàn)的共性問題以及個別公司會計處理或財務信息披露的問題線索，我們及時以年報會計監(jiān)管簡報的形式對外發(fā)布，提請各證券監(jiān)管部門和交易所在年報監(jiān)管中予以關注。年報披露期間，共發(fā)布4期會計監(jiān)管簡報，涉及企業(yè)合并或有對價、政府補助、長期租賃土地等11類問題。對于監(jiān)管簡報中提出的問題或問題線索，各證券監(jiān)管部門或機構加大了跟蹤處理力度。

3、關注媒體針對年報財務信息的質疑，及時分析應對。在年報披露期間，共關注到30家上市公司因會計或財務信息披露問題受到主要財經(jīng)媒體質疑。我們組織力量對涉及的會計審計問題進行了跟蹤分析，并將分析結果及時通報相關證券監(jiān)管部門或機構加以處理。

4、研究發(fā)布會計準則監(jiān)管問答，明確監(jiān)管判斷口徑。對于年報分析中關注到的問題，以及各會計師事務所反映的理解和執(zhí)行會計準則中存在的問題，我們積極與準則制定部門協(xié)調，制定發(fā)布了《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答（總第8期）》，明確了會計估計差錯認定、同一控制下企業(yè)合并的判斷、安全生產(chǎn)費遞延所得稅資產(chǎn)確認和政府補助等會計問題的監(jiān)管判斷口徑。

（二）后續(xù)工作計劃

我們將繼續(xù)通過明確會計準則執(zhí)行口徑、細化信息披露要求、加大對會計事務所監(jiān)管力度等方式，對年報分析中發(fā)現(xiàn)的會計、審計和內控實施問題進行跟蹤處理。

1、與財政部共同研究解決會計準則執(zhí)行問題

針對長期股權投資、企業(yè)合并、金融工具、資產(chǎn)減值、收入確認以及股權激勵等上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則的問題，屬于企業(yè)會計準則沒有規(guī)定或者規(guī)定不明確造成準則執(zhí)行不一致的，我們將積極配合財政部，通過修訂準則或發(fā)布準則解釋等方式加以完善；屬于企業(yè)會計準則已有相關明確規(guī)定，但在執(zhí)行層面存在不同理解而造成準則執(zhí)行不一致的，我們將在搜集案例深入研究的基礎上，通過上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答等形式，統(tǒng)一相關會計和披露問題的執(zhí)行標準。

2、細化信息披露要求，提高信息披露質量和透明度

針對公司財務信息披露避重就輕、缺乏針對性，導致信息的相關度不高的情況，我們將陸續(xù)對政府補助、可供出售金融資產(chǎn)減值、收入確認等特定項目的財務信息披露要求做出具體規(guī)范，并通過發(fā)布信息披露解釋公告的方式，細化信息披露要求，提高信息披露質量和透明度。

3、統(tǒng)一內部控制評價報告參考格式，提高內控咨詢服務質量

針對內控評價報告格式與內容不一致的問題，我們將會同滬深證券交易所與財政部共同研究制定統(tǒng)一的內部控制評價報告參考格式，改進上市公司內部控制評價報告所提供信息的可比性和有用性，提高內部控制信息披露的充分性；同時，針對內部控制咨詢服務存在的問題，研究發(fā)布相關指導意見，以提高資本市場內部控制咨詢服務質量。

4、加強監(jiān)管，督促相關公司、審計機構及時整改

對于涉嫌違反會計準則、財務信息披露規(guī)定，或審計程序存在缺失的情況，我們將繼續(xù)通過問詢、監(jiān)管談話、專項核查等方式進一步核實情況，并做出相應處理。同時，將有針對性地加強對執(zhí)業(yè)質量問題較多的會計師事務所的現(xiàn)場檢查和處罰力度，督促會計師事務所加強內部管理，建立健全質量控制體系，提高審計執(zhí)業(yè)質量。

二、上市公司2012年年報監(jiān)管情況階段性通報

上市公司報告是投資者了解上市公司經(jīng)營成果最重要的信息，直接影響投資者對上市公司的價值判斷和投資決策。多年來，我會一直把年報監(jiān)管作為提高上市公司透明度和提升上市公司規(guī)范運作水平的重要抓手。年報監(jiān)管是一項長期性、持續(xù)性的工作，針對2012年年報監(jiān)管工作，我會強化了組織協(xié)調和監(jiān)督指導，結合現(xiàn)場監(jiān)管和非現(xiàn)場監(jiān)管進行分階段部署，并將年報非現(xiàn)場監(jiān)管作為上半年上市公司監(jiān)管工作的重點。目前我會已完成了上市公司年報審核、審閱與分析等非現(xiàn)場監(jiān)管工作。

一、年報披露總體情況

截至2013年4月30日，滬、深兩市共2492家上市公司披露年報，包括上海主板954家，深圳主板482家，中小板701家，創(chuàng)業(yè)板355家（不含已退市的*ST創(chuàng)智和*ST炎黃）。其中，披露盈利的2270家，披露虧損的222家。上市公司共實現(xiàn)營業(yè)收入24.63萬億元，同比增長8.89%；凈利潤總額1.96萬億元，同比增長0.93%；平均每股收益0.36元，同比下降24.01%；平均凈資產(chǎn)收益率13.35%，同比下降1.92%?？傮w來看，2012年上市公司營業(yè)收入保持增長，凈利潤增速下降；盈利能力和運營效率雙降；金融強、實體弱，行業(yè)分化加劇，業(yè)績集中度進一步提高；技術創(chuàng)新能力持續(xù)增強，戰(zhàn)略新興行業(yè)業(yè)績尚未體現(xiàn)出顯著優(yōu)勢。

上述2492家上市公司的審計報告中，非標準審計報告88份，占比3.53%。其中，帶強調事項段的無保留意見70份，保留意見15份，無法表示意見3份。

此外，根據(jù)《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系的通知》，853家主板上市公司按期在2012年年報中披露了內部控制評價報告和內部控制審計報告，包括國有控股主板上市公司777家和境內外同時上市公司76家。其中，4家公司內控評價報告披露存在非財務報告重大缺陷，5家公司內控審計報告中披露存在非財務報告重大缺陷；3家公司被出具了否定意見的內控審計報告，18家公司被出具了帶強調事項段的內控審計報告。

二、年報監(jiān)管工作

（一）非現(xiàn)場監(jiān)管工作

根據(jù)我會工作部署，前期年報監(jiān)管工作主要圍繞著年報審核、審閱與分析進行，交易所、證監(jiān)局和我會相關部門加強溝通協(xié)作，共同開展非現(xiàn)場監(jiān)管工作。

滬深交易所加大事后審核力度，除豁免審核的47家外，對其余2445家公司年報進行全面審核。通過事前做好技術準備、強化教育培訓、修訂披露指引、發(fā)布備忘錄、進行專題研究、加大風險警示力度、嚴懲違規(guī)行為等措施，保證年報披露工作順利開展。各證監(jiān)局進一步完善分類監(jiān)管，對585家重點公司年報實施重點審核。通過列席上市公司年報審計溝通會、約談中介機構、年報審計現(xiàn)場督導等方式，充分利用中介機構深入了解公司風險；探索科技監(jiān)管，結合現(xiàn)場檢查手段，密切跟蹤上市公司風險隱患，提升監(jiān)管效能。

我會上市公司監(jiān)管部門加大年報審核和比對分析力度，對64家主板和中小板上市公司進行年報審核，并與證監(jiān)局和交易所的審核情況進行比對；選取10家行業(yè)、規(guī)模、風險分類不同的創(chuàng)業(yè)板公司進行年報監(jiān)管流程監(jiān)控。年報監(jiān)管期間,密切關注媒體質疑與重大風險,通過下發(fā)通知、培訓交流、組織專題會等形式，研究處理年報審核中發(fā)現(xiàn)的問題，對年報披露、年報監(jiān)管和協(xié)作機制的運行情況進行綜合評估，進一步完善年報監(jiān)管工作機制。

會計監(jiān)管部門組織專門力量對501家上市公司財務報告進行有針對性的審閱、分析，并通過發(fā)布會計監(jiān)管簡報、答復系統(tǒng)內咨詢問題、發(fā)布執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答和制定財務信息披露規(guī)則等方式解決年報披露過程中的會計、審計、內控等專業(yè)問題，統(tǒng)一會計監(jiān)管口徑。

（二）年報審核情況

滬深交易所全面審核中共關注了8539個事項，其中經(jīng)營業(yè)績事項占比27%，財務會計事項占比22%，信息披露事項占比18%，公司治理、內部控制、募集資金、關聯(lián)交易等規(guī)范運作事項占比17%，其他事項占比16%。交易所已發(fā)布年報工作備忘錄4份，向公司發(fā)出年報問詢函、關注函、監(jiān)管函等相關工作函件2084份，要求公司刊登更正或補充公告453家次，通報批評39家次，公開譴責7家次，公開認定不適當人選1人次。

各證監(jiān)局在重點審核中關注了3362個事項，其中與交易所共同關注了994個事項，主要涉及經(jīng)營業(yè)績、信息披露和規(guī)范運作等方面。各證監(jiān)局已要求有關公司、保薦機構及審計機構進行專項說明，目前正在集中進行年報現(xiàn)場檢查，下一步將在核實上述存疑事項后，采取相應的監(jiān)管措施。

三方共同審核與比對分析的64家公司年報中，交易所關注了316個事項，證監(jiān)局關注了430個事項，我會上市公司監(jiān)管部門關注了438個事項，三方共同關注的事項175個，主要集中于信息披露不準確、不充分、經(jīng)營業(yè)績變動異常、財務會計處理不規(guī)范、關聯(lián)方資金往來存疑等方面。在審核內容方面，交易所側重關注信息披露的準確性、完整性和及時性；證監(jiān)局側重關注財務會計處理、公司治理、關聯(lián)方資金往來、重大合同或交易、中介機構履職等方面披露的真實性、準確性和充分性；我會側重從政策法規(guī)和上市公司監(jiān)管的總體層面予以關注，如新《年報準則》的要求、募集資金使用監(jiān)管要求、股權變動涉及的要約收購、獨立董事履職的規(guī)范性等。上述關注事項已要求相關證監(jiān)局或交易所進一步核實并處理。

三、監(jiān)管成效

（一）上市公司信息披露質量進一步提高

2013年是新《年報準則》實施的第一年。從年報披露情況看，上市公司信息披露質量進一步提高，透明度增強，以投資者需求為導向的信息披露制度改革初見成效：上市公司能夠按照新規(guī)則的要求披露年報，強制性披露內容執(zhí)行良好；部分公司還有較多的自愿性披露內容，如自愿披露社會責任報告的公司達到歷史新高，披露質量也進一步提升；部分公司結合自身特點充分披露非財務信息，如不少發(fā)行H股公司以分部報告的形式深入披露報告期經(jīng)營情況和前瞻性信息，充分揭示了公司所面臨的風險和應對措施；特殊行業(yè)信息披露指引得到了較好的執(zhí)行，如創(chuàng)業(yè)板影視行業(yè)；業(yè)績快報或業(yè)績預告及時向投資者披露了業(yè)績信息，惡意違規(guī)現(xiàn)象進一步減少，促進了市場公平。

（二）上市公司規(guī)范運作水平有所提升

在年報監(jiān)管過程中，我會不斷創(chuàng)新監(jiān)管方式，加大監(jiān)管力度。從年報審核情況看，上市公司規(guī)范運作意識增強，治理水平有所提升：大部分公司都能遵循《企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定確認相關交易或事項，非標意見占比再創(chuàng)新低；董事出席董事會會議情況良好，缺席率進一步下降，獨立董事的任職、履職、薪酬等逐步規(guī)范，作用更加顯現(xiàn)；內部控制評價報告的信息含量顯著提高，內控審計報告出現(xiàn)差異化結果，如實反映內控設計與運行情況；上市公司均在年報中披露了承諾履行進展及解決措施；上市公司現(xiàn)金分紅總額和比例穩(wěn)步提高，回報股東意愿持續(xù)增強，就現(xiàn)金分紅決策與股東進行溝通的渠道更加順暢；窗口期違規(guī)買賣股票行為大幅減少，“高送轉”題材的炒作進一步得到抑制。

四、年報審核、審閱中發(fā)現(xiàn)的問題 總體來看，上市公司信息披露質量、財務報告及審計質量進一步提高，內部控制評價及內控審計工作在上市公司中穩(wěn)步推進。但仍有部分公司業(yè)績真實性存疑，信息披露有效性和針對性不足，財務會計處理不恰當，關聯(lián)交易、資金占用、募集資金運作不規(guī)范，公司治理仍存在完善空間，內控信息披露可比性差，審計程序不充分，同時，特殊行業(yè)、新業(yè)務、海外業(yè)務等對信息披露提出新的挑戰(zhàn)。具體表現(xiàn)如下：

（一）經(jīng)營業(yè)績方面

部分公司由于所處行業(yè)不景氣或者公司自身出現(xiàn)經(jīng)營風險或面臨退市風險；公司流動性趨緊，償債風險日益突出；年底突擊交易真實性存疑，存在盈余管理動機；業(yè)績盈虧交替變換，顯露出調節(jié)業(yè)績的跡象。

（二）會計準則執(zhí)行方面

部分公司會計政策、會計估計執(zhí)行彈性大；收入確認未嚴格區(qū)分總額法和凈額法、放大收入規(guī)模；政府補助收入的確認不當；金融資產(chǎn)終止確認時點不適當，對重要財務指標影響較大；可供出售金融資產(chǎn)減值政策不當且披露不充分；理財產(chǎn)品的會計分類不正確對公司的資產(chǎn)結構影響較大；重大事項的確認、計量、記錄等賬務處理不規(guī)范。

（三）信息披露方面

部分公司年報披露不規(guī)范，出現(xiàn)低級錯誤；披露信息不完整，避重就輕、報喜不報憂；披露有效性不足，敘述性信息內容空洞籠統(tǒng)，無法滿足投資者價值判斷的需要；對會計政策的披露只簡單照搬會計準則的原則性條款，針對性和相關性有待加強；非經(jīng)常性損益項目未能反映公司的實際業(yè)務情況；重大事項未及時披露，或未履行后續(xù)進展披露義務；以定期報告代替臨時報告。

（四）規(guī)范運作方面

部分公司“一股獨大”、小股東維權難等問題仍較為嚴重，股權分散和爭奪控制權兩種現(xiàn)象依然存在；部分董監(jiān)高未勤勉盡責，“三會”運作存在缺陷；部分關聯(lián)交易未履行必要的審議程序，關聯(lián)交易的必要性、公允性存疑；關聯(lián)交易日趨復雜，且愈加隱蔽；少數(shù)公司仍存在違規(guī)擔保與非經(jīng)營性資金占用行為；募集資金使用不規(guī)范問題在創(chuàng)業(yè)板公司中較為普遍；部分公司現(xiàn)金分紅披露不充分、未履行承諾缺乏切實可行的解決措施、股東權益變動披露違規(guī)等。

（五）內部控制披露方面

內控評價報告的內容與格式差異較大，披露的內控信息可比性差；內控缺陷披露不充分，存在回避披露缺陷的傾向；內控評價范圍不當，內控評價的充分性有待改進；未按實際情況制定內控缺陷認定標準，影響內控評價結論的客觀性。

（六）審計報告方面

部分審計報告中強調事項段的適用和表述不符合審計準則及相關應用指南所規(guī)定的范圍；對創(chuàng)新業(yè)務的風險評估不足，審計程序不充分；對異常重大交易未充分關注可能存在的舞弊風險，審計程序不充分；對企業(yè)會計政策和財務報表總體列報的恰當性未給予有效關注。

（七）新問題、新趨勢

特殊行業(yè)如房地產(chǎn)公司業(yè)務模式日益多樣化和復雜化，相關的信息披露要求需進一步明確。不同企業(yè)間對新業(yè)務信息披露的口徑差異較大，如經(jīng)銷商模式、合同能源管理收入、因未滿足行權條件取消股權激勵計劃等。上市公司海外業(yè)務不斷拓展，但相關信息披露明顯不充分，對海外資產(chǎn)的控制力不足，審計評估范圍受限，導致風險揭示不充分。

五、下一步工作計劃

（一）以現(xiàn)場檢查為抓手，進一步提高監(jiān)管有效性。上市公司年報監(jiān)管下半年重點工作將以現(xiàn)場監(jiān)管為主。目前各證監(jiān)局正在集中進行現(xiàn)場檢查；我會上市公司監(jiān)管部門擬與滬深專員辦聯(lián)合開展現(xiàn)場檢查，加大對上市公司和中介機構的檢查力度和問責力度。通過現(xiàn)場檢查，發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為和線索，嚴格監(jiān)管，對年報監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的問題，該采取監(jiān)管措施的，果斷采取監(jiān)管措施，該稽查立案的，及時移送稽查部門，提高監(jiān)管有效性，督促上市公司提高透明度。

（二）總結年報監(jiān)管經(jīng)驗，完善年報監(jiān)管工作機制。2012年年報監(jiān)管工作結束后，我會將組織證監(jiān)局和交易所進行總結，交流年報監(jiān)管中的成績、不足、經(jīng)驗和創(chuàng)新做法，探討新情況、新問題，適時對外通報年報監(jiān)管工作情況；加強對公司會計基礎工作、信息披露內部控制及相關會計師事務所執(zhí)業(yè)質量的檢查，加大執(zhí)行環(huán)節(jié)監(jiān)管力度；研究加強年報監(jiān)管的針對性措施，進一步完善年報監(jiān)管工作機制。

（三）加大專題研究，完善年報披露規(guī)則體系。我會將加大年報監(jiān)管專題研究，根據(jù)監(jiān)管實踐和市場條件的變化，加強與財政部的溝通與協(xié)調，積極推動企業(yè)會計準則體系的修訂與完善；修訂現(xiàn)有的信息披露規(guī)則體系，細化信息披露要求；繼續(xù)研究出臺特殊行業(yè)信息披露指引，探索建立差異化信息披露制度，鼓勵上市公司根據(jù)自身情況自愿性、個性化披露信息。

三、中國證監(jiān)會—2011年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管報告

財務信息作為投資者了解上市公司財務狀況、經(jīng)營成果的最直接信息，對投資者決策具有至關重要的影響。多年來，我會一直高度重視資本市場財務信息質量，并通過分析報告信息對上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則和財務信息披露規(guī)范的情況和存在的問題進行評估。伴隨上市主體2011年年報的披露進程，我們組織專門力量對年報披露情況進行了有針對性的分析，并通過多次召開監(jiān)管系統(tǒng)內區(qū)域性會計專業(yè)技術小組座談會的形式，及時討論和解決上市公司年報披露中存在的會計和財務信息披露問題。本分析報告分總體情況和專題分析兩部分，就我們在年報分析中掌握的上市公司2011年年報披露基本情況和存在的主要問題以及后續(xù)的有關監(jiān)管建議和設想進行闡述。

一、總體情況

截止到2012年4月30日，滬深證券交易所共有2，403家上市公司，其中主板1，422家、中小板670家、創(chuàng)業(yè)板311家，本文的分析以上述2，403家上市公司公開披露的數(shù)據(jù)為基礎。

（一）各項收益指標總體增速放緩，部分公司出現(xiàn)業(yè)績下降，A+H股公司境內外財務報告差異基本消除

總體看，2011年上市公司業(yè)績普遍較2010年有所增長，但增長幅度相對以前下降。2011年共實現(xiàn)營業(yè)收入人民幣225，061.27億元，較2010年增加人民幣42，648.55億元，同比增長23.38%；盈虧相抵后，實現(xiàn)凈利潤人民幣19，353.94億元，較2010年增加人民幣2，248.26億元，同比增長13.14%。2011年上市公司平均每股收益人民幣0.53元，同比增長人民幣0.03元，增長6.04%；平均凈資產(chǎn)收益率14.11%，同比下降0.52個百分點，下降3.56%；其中，2，241家公司實現(xiàn)盈利，占全部上市公司的93.26%，同時有8家公司出現(xiàn)金額超過10億元的巨額虧損。

2，403家上市公司2011年共實現(xiàn)利潤總額人民幣26，389.82億元，較2010年增加人民幣3，393.40億元，同比增長14.76%。從利潤構成看，2011年營業(yè)利潤為人民幣20，599.70億元，較2010年增加人民幣2，406.61億元，同比增長13.23%；2011年公允價值變動顯示為凈收益，金額為人民幣14.95億元，較2010年下降人民幣80.04億元，同比下降84.26%；2011年營業(yè)外收支凈額為人民幣1，001.33億元，較2010年增加人民幣203.69億元，同比增長25.54%；2011年投資收益為人民幣4，229.29億元，較2010年增加人民幣533.08億元，同比增長14.42%；資產(chǎn)減值損失人民幣3，192.59億元，較2010年增加人民幣809.08億元，同比增長33.95%。從收益質量看，2011年扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤為人民幣18，197.27億元，較2010年增加人民幣1，966.56億元，同比增長12.12%。

從實現(xiàn)利潤的總額和收益質量看，2011年上市公司凈利潤水平較2010年有一定程度提高。2011年營業(yè)收入繼續(xù)增加，營業(yè)利潤相應增加，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤也有一定幅度增長，反映了收益質量的進一步提高。與2010年情況相似，公允價值變動和營業(yè)外收支對凈利潤的影響總體不明顯，投資收益占利潤總額的比例為16.03%，與2010年占利潤總額的比例基本持平，資產(chǎn)減值損失占利潤總額的比例為12.01%，較2010年占利潤總額的比例增加約1.73個百分點。

盡管2011年上市公司除凈資產(chǎn)收益率外的大部分收益指標均較2010年有所增加，但增幅較以往有所下降。2010年與2009年相比，收入增加人民幣47，643.14億元，同比增長35.35%；凈利潤增加人民幣4，805.39億元，同比增長39.07%；扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤增加人民幣4，827.57億元，同比增長42.48%；每股收益增加0.10元，同比增長25.19%。與2010年相對于2009年的增幅相比，2011年營業(yè)收入、凈利潤、扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤和平均每股收益相對于2010年的增幅分別下降了12.07、25.93、30.36和19.15個百分點。

從各行業(yè)實現(xiàn)營業(yè)收入情況看，2011年按照證監(jiān)會行業(yè)分類的十三個行業(yè)上市公司的平均營業(yè)收入均實現(xiàn)同比增長，其中采掘業(yè)和金融保險業(yè)增幅最大，超過100%。從平均凈利潤水平看，十三個行業(yè)上市公司均實現(xiàn)整體盈利，但交通運輸倉儲業(yè)、電力煤氣及水的生產(chǎn)及供應業(yè)和綜合類三個行業(yè)上市公司平均凈利潤水平出現(xiàn)下降，降幅分別為37.35%、13.36%和6.87%。

我國于2006年發(fā)布的企業(yè)會計準則體系與國際會計準則實現(xiàn)了實質性趨同，根據(jù)2008年財政部制定的有關會計準則解釋的要求，境內外同時上市公司對于同一交易事項應在A股和H股財務報告中采用相同的會計政策，且自2010年起香港市場直接接受H股公司采用內地準則編制的財務報表。就同時在內地及香港上市的公司來講，近幾年來執(zhí)行情況

表明，會計標準的協(xié)調很大程度上消除了A+H股公司在內地與香港市場披露的年報差異。根據(jù)歷年年報數(shù)據(jù)分析，從2007年到2011年，A+H股公司境內外財務報告的差異無論是絕對金額還是差異率都在逐步減小，凈利潤差異自2007年的4.69%下降至2011年的0.24%，歸屬于母公司凈資產(chǎn)差異則從2007年的2.85%下降到2011年的0.07%。

（二）會計準則執(zhí)行更加規(guī)范，但部分領域仍存在改進空間

從2011年年報披露的總體情況看，上市公司對企業(yè)會計準則的理解和運用能力進一步增強，特別是涉及長期股權投資、企業(yè)合并等較為復雜的交易，基本均能按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行處理，較少發(fā)現(xiàn)因對準則不熟悉、不理解而造成的原則性錯誤。同時，與以往相比，上市公司普遍對重要交易的信息披露更加充分，例如多數(shù)公司均對非金融資產(chǎn)公允價值確定的依據(jù)和各種參數(shù)的影響等進行了詳細的說明。但是，從年報披露細節(jié)看，財務信息披露質量仍存在進一步提高的空間，主要包括如下三個方面：

第一，部分公司年報存在簡單錯誤，影響了年報信息的嚴肅性。一些公司在年報披露中存在報表項目與附注信息勾稽關系不正確、報表項目串行、涉及金額的項目數(shù)字正負號相反、賬齡分析表未及時更新、財務信息與非財務信息相互矛盾等簡單錯誤。同時，相當數(shù)量的公司并不重視以前可比信息的披露，可比信息與上法定報表數(shù)字存在差別，難以與本期信息對照閱讀。這些簡單錯誤的存在不僅可能誤導報表使用者，也是部分公司財務信息被質疑的一個重要原因。

第二，重要會計政策披露未體現(xiàn)企業(yè)特點，對使用者評判公司財務信息 的有用性有待提升。盡管已經(jīng)有越來越多的公司結合自身業(yè)務情況對收入確認等事項的會計處理做出了個性化的披露，但照搬照抄會計準則規(guī)定的情況仍然比較普遍，投資者真正想了解和看到的體現(xiàn)公司業(yè)務特點的會計政策披露較少，報表使用者無法知悉公司的實際會計處理情況。同時，無論是否存在相關業(yè)務均全面照搬準則規(guī)定的做法也極大地增加了報告的文字量，導致投資者希望看到的關鍵性信息被湮沒在數(shù)量眾多的披露文件中，一定程度上給報表閱讀造成難度。

第三，部分公司報表項目列示較為機械，有些項目未完全反映經(jīng)濟實質。現(xiàn)行企業(yè)會計準則以原則為基礎，無論是企業(yè)對新的交易事項的會計政策選擇，還是財務報表的列報均應遵從這一原則，但分析中發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)在財務報表列報方面受舊有會計制度體系的影響較大，仍比較機械地理解和執(zhí)行準則。例如，對于期限較長的預付工程款，多數(shù)公司并不會根據(jù)具體期限將預計轉為長期資產(chǎn)的部分調整到非流動資產(chǎn)中列示，而是簡單根據(jù)核算的科目放在流動資產(chǎn)中。另外，實務中絕大部分保證金存款并不符合現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金的定義，但由于企業(yè)會計準則講解對現(xiàn)金的列舉中包含有“信用證保證金存款”字樣，部分公司未考慮相關保證金本身是否與現(xiàn)金的定義相符即簡單將其作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物在現(xiàn)金流量表中列示。

（三）在準則的原則性規(guī)定下，如何提高上市公司間財務信息的可比性需要長期研究

我國企業(yè)會計準則在與國際會計準則趨同的過程中，采用了國際準則下以原則為導向的制定理念。以原則為基礎的會計準則體系下，準則本身只規(guī)定了基于交易經(jīng)濟實質的基本處理方法，企業(yè)在涉及到具體交易事項的會計處理時，要結合交易情況和準則的原則實施專業(yè)判斷，確定有關的會計處理政策。不同的公司對于經(jīng)濟實質相同的交易如果采用的會計政策不同，則可能極大地影響資本市場財務信息的可比性。從近幾年年報披露的情況看，控制權的判斷、減值計提標準、收入確認時點等準則規(guī)定較為原則的領域一直存在不同公司間具體會計政策或估計的差異，一定程度上造成信息的不可比。在以原則為導向的會計準則下，如何保證財務信息可比性，如何指導報表使用者適當理解有關財務信息值得深入研究。

對于準則規(guī)定較為原則，但實務中能夠達成共識的問題，我會一直通過監(jiān)管系統(tǒng)內部問題解答、監(jiān)管個案意見答復等方式明確具體的監(jiān)管判斷標準。例如，會計準則規(guī)定對不具有控制權的長期股權投資按照是否具有重大影響或共同控制等采用不同的方法計量，其中對于重大影響的判斷，準則僅提到對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權力。實務中，較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表，通過在被投資單位生產(chǎn)經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權實施重大影響，但準則對究竟派有幾個代表及占董事會的多少比例能夠構成重大影響并無明確規(guī)定。一般認為，只要在被投資單位的董事會中派有代表，即可認定為具有重大影響。

年報分析中也發(fā)現(xiàn)，對于個別重要會計處理問題，實務操作中處理方法仍存在不一致，需要進一步研究。例如，目前上市房地產(chǎn)公司均結合準則的原則性規(guī)定確定了自身的收入確認政策，但這些政策反映的收入確

認時點差異很大，影響了不同房地產(chǎn)公司間收入的可比性。又如，對于上市公司持有的限售股權投資的公允價值確定問題，由于會計準則對類似問題沒有明確規(guī)定，限售因素是否影響以及如何影響公允價值確定均無定論的情況下，實務中存在簡單采用普通流通股股價、按照限售時間以直線法打折、使用估值模型進行估計等方法。由于不同方法得到的結果并不完全一致，某些情況下甚至存在非常大的差別，影響了使用者對公司財務狀況的評判。

（四）上市公司交易運作方式不斷創(chuàng)新，要求探索解決會計處理問題的新途徑

從年報披露的交易情況看，隨著市場的發(fā)展和競爭的加劇，企業(yè)的創(chuàng)新能力在不斷提升，新的交易運作方式和盈利模式也在不斷涌現(xiàn)。由于會計準則規(guī)定的是基礎性原則且很難有預見性，如何對新出現(xiàn)的交易實質進行判斷并在此基礎上進行會計政策的選擇，對企業(yè)和會計師均提出了很大挑戰(zhàn)。

例如，部分上市公司在產(chǎn)品銷售過程中接受經(jīng)選擇的、信譽良好的客戶采用買方信貸結算的付款方式（以下簡稱“買方信貸”）支付貨款。買方信貸具體包括委托貸款和銷售擔保貸款兩種方式，即公司與銀行合作，以自有資金向客戶發(fā)放委托貸款購買公司產(chǎn)品或銀行為客戶提供貸款以支付貨款但由公司提供擔保。在買方信貸模式下，涉及對客戶信用風險、回購商品可能性以及回購價格等的分析和判斷，收入的確認時點、應收款項減值風險的判斷以及預計負債的計提等均需要結合實際情況進行研究，同時是否由于銷售模式的不同對收入和針對客戶信用風險計提的減值或準備等產(chǎn)生的影響也值得進一步研究。

目前市場上也出現(xiàn)個別合規(guī)但不合理的交易，需要積極探索解決問題的新途徑。例如，大量公司涉及自政府部門取得款項，其中部分款項與公司經(jīng)營活動高度相關，且并非無償自政府相關部門取得，按現(xiàn)行會計準則規(guī)定作為營業(yè)外收入列報，將導致公司正常業(yè)務范圍內的商品銷售產(chǎn)生的營業(yè)收入低于營業(yè)成本，毛利率為負的情況，一定程度上并未完全反映公司的經(jīng)營狀況。比如當前國家對于新能源汽車、高效節(jié)能家電等產(chǎn)業(yè)，出臺了多種支持措施，通過銷售方讓利方式直接優(yōu)惠消費者，但國家補助資金直接撥付給銷售方。從經(jīng)濟實質上看，雖然款項來自于政府和消費者兩個方面，但其是公司在正常銷售過程中產(chǎn)生的價款流入，國家所付資金更多地是為了補償最終的消費者，作為自政府取得款項的一方是否應作為政府補助處理、如作為政府補助處理所產(chǎn)生財務信息如何看待等均有待商榷。

二、專題分析

（一）長期股權投資、企業(yè)合并和合并財務報表

長期股權投資、企業(yè)合并和合并財務報表相關會計處理一直是會計準則執(zhí)行的傳統(tǒng)難點問題。從2011年年報財務信息披露情況看，主要存在如何判斷一攬子交易、委托受托經(jīng)營情況下合并報表的編制和因對剩余長期股權投資進行重新計量而產(chǎn)生的投資收益三個方面的新問題。

1.一攬子交易的判斷

現(xiàn)行會計準則中并無一攬子交易的概念，財政部于2011年發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第5號》（征求意見稿）中在關于處置對子公司股權投資的規(guī)定中提到了一攬子交易及相關判斷條件。2011年年報中，有上市公司出現(xiàn)在較短的時間內連續(xù)出售或連續(xù)購買對同一子公司股權的交易，該種情況下將兩筆交易合并起來統(tǒng)一處理和作為兩次獨立交易分別處理對上市公司財務狀況和經(jīng)營成果影響較大。例如，某上市公司在2011年分兩次購入第三方公司全部股權，第一次購入股權比例為51%，第二次購入股權比例為49%。兩次交易的時間間隔僅為半年，從雙方簽訂的合同來看，也很難確定前后兩次交易之間的關聯(lián)度，公司在第一次購入股權時作為非同一控制下企業(yè)合并處理，第二次交易作為與少數(shù)股東之間的交易處理。在交易作價不存在明顯差異、被購買公司在兩次購買之間業(yè)績無大幅波動的情況下，分次處理相對于作為一筆交易處理確認的商譽金額可能相對較小。對于一攬子交易的判斷，一般公司應當遵循《企業(yè)會計準則解釋5號（征求意見稿）》規(guī)定的條件并考慮合同協(xié)議約定、交易目的等進行。

2.委托、受托經(jīng)營下的合并報表的編制

企業(yè)會計準則要求以控制為基礎確定合并報表的合并范圍，為解決上市公司與集團內其他企業(yè)之間的關聯(lián)交易或同業(yè)競爭等問題，在股權的實際購買或出售短期內無法完全實現(xiàn)的情況下，往往會通過委托或受托經(jīng)營的方式予以解決。在存在委托或受托經(jīng)營的情況下，對于委托或受托經(jīng)營企業(yè)是否納入合并范圍以及如何合并往往在判斷時存在一定的難度。從2011年年報披露情況看，一些公司存在將某一業(yè)務委托第三方經(jīng)營，每年收取固定費用但不放棄對委托經(jīng)營業(yè)務的終極控制權的情況，這些公司多數(shù)合并了資產(chǎn)負債表，但并未合并利潤表。例如，某公司將一剩余使用年限約15年的生產(chǎn)線委托第三方經(jīng)營，并簽訂五年期委托經(jīng)營合同，約定每年固定收取一定金額的費用，受托經(jīng)營方有權對該生產(chǎn)線進行經(jīng)營管理，但是不能自行對有關資產(chǎn)進行處置。在這種情況下，作為委托方的上市公司應將該生產(chǎn)線納入合并資產(chǎn)負債表，在合并利潤表中僅反映托管費收入凈額。

除上市公司作為委托方，將本身持有的股權或資產(chǎn)交由其他方經(jīng)營外，實務中還存在上市公司作為受托方，按照合同協(xié)議的約定對受托資產(chǎn)或企業(yè)進行管理的情況。該種情況下，上市公司對受托資產(chǎn)或股權沒有所有權，在判斷是否能夠對受托經(jīng)營企業(yè)實施控制時，應綜合考慮對受托經(jīng)營企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策的主導能力、對受托經(jīng)營企業(yè)產(chǎn)生盈虧的分享或承擔能力、委托或受托經(jīng)營期限等。

3.處置子公司股權并喪失控制權交易中投資收益的計量

按照《企業(yè)會計準則解釋第4號》的相關規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量，計量中產(chǎn)生的差額計入合并利潤表。2011年年報中，有個別公司因按照解釋4號規(guī)定對剩余股權重新計量確認了大額的投資收益，但由于剩余股權并未真正處置，所確認的投資收益無對應的現(xiàn)金流入。另外，由于子公司股權通常并不存在活躍交易的市場，剩余股權的公允價值需要參考類似股權的交易價格或采取一定的估值技術確定，采用不同的方法確定的公允價值可能存在較大差異。例如，參照實際出售股權的交易價格確定的公允價值與根據(jù)對子公司進行資產(chǎn)評估確定的公允價值在一些案例中即存在重大差異，該種情況下采用哪一個價值作為該時點的公允價值，對企業(yè)財務狀況的影響非常大。公允價值的確定已經(jīng)成為執(zhí)行企業(yè)會計準則體系中的持續(xù)性難點，該問題的解決要通過兩個渠道，一方面提高價值確定過程及相關信息的透明度，要求公司將價值量的確定方法、主要考慮因素、關鍵假設等向投資者充分披露；另一方面要推進公允價值準則和評估準則的制定和改進，完善標準和方法，促進實務操作的相對統(tǒng)一和可比。

（二）收入確認相關會計處理問題

收入是財務報表中最重要的指標，收入確認也是最復雜的會計處理問題之一。但是，由于多數(shù)上市公司在披露收入確認政策時直接引用會計準則的原則性規(guī)定，往往難以通過年報公開披露的信息發(fā)現(xiàn)收入確認方面的問題。從2011年年報披露的情況看，收入確認存在的問題主要包括個別行業(yè)和特殊業(yè)務收入確認的具體標準不一致，以及政府補助在確認、計量和披露方面的一些問題。

1.房地產(chǎn)行業(yè)收入確認標準存在不一致

會計準則僅對收入確認有原則性的規(guī)定，目前上市房地產(chǎn)公司中均結合準則的原則性規(guī)定確定了自身的收入確認政策，但這些政策確定的收入確認時點差異很大，包括簽約并收到預付款時確認收入、房地產(chǎn)項目開工建設時確認收入、房地產(chǎn)項目完工時確認收入、房地產(chǎn)項目完工并經(jīng)國家有關部門驗收合格時確認收入、已書面通知購房人辦理房屋交接和入住手續(xù)時確認收入、辦理完成房屋交付手續(xù)時確認等。房地產(chǎn)作為一類特殊的商品，具有物質形態(tài)不可移動、開發(fā)規(guī)模大、周期長、需要資金多等特點，并且經(jīng)常涉及預付款項，在不同時點確認收入對公司業(yè)績的影響較大。在目前絕大多數(shù)房地產(chǎn)類上市公司的運作方式基本相似的情況下，收入確認時點存在的上述差別，將嚴重影響信息的可比性，并對投資者判斷企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生重要影響。對于類似房地產(chǎn)等特殊行業(yè)的收入確認問題，我們將在進一步了解實務情況的基礎上制定有關監(jiān)管問答，加強對上市公司會計處理實踐的指導。

2.涉及合同能源管理業(yè)務的收入確認

合同能源管理是一種基于市場運作的節(jié)能新機制。從事合同能源管理的節(jié)能服務公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能項目的節(jié)能目標，節(jié)能服務公司為實現(xiàn)節(jié)能目標，向用能單位提供必要的服務，用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務公司的投入及合理利潤。目前會計準則中并無對上市公司提供節(jié)能服務相關會計處理的具體規(guī)定，從年報披露信息看，不同公司對該類業(yè)務的處理存在一定的不一致性。一般情況下，提供節(jié)能服務的上市公司為客戶提供的服務可能是多種多樣的，既包括節(jié)能項目設計、融資、改造、運行管理等服務，也包括向客戶銷售節(jié)能產(chǎn)品或設備。實務中，需要對與客戶簽訂的節(jié)能服務合同所涵蓋的各項業(yè)務的實質進行綜合判斷，并根據(jù)提供服務或銷售產(chǎn)品選擇不同的會計處理方法。

3.政府補助相關會計處理

從2011年年報披露情況看，絕大多數(shù)上市公司均存在不同形式的政府補助，如收到政府撥付的科技獎勵基金、企業(yè)發(fā)展資金、財政納稅獎勵、高校畢業(yè)生獎勵款、名優(yōu)產(chǎn)品政府補助、招商引資優(yōu)秀企業(yè)獎勵、財政扶持資金、節(jié)能減排環(huán)保資金等。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，政府補助需要區(qū)分與資產(chǎn)相關及與收益相關兩類分別進行會計處理，在列報時對于計入營業(yè)外收入的政府補助需要結合企業(yè)具體情況判斷是否屬于非經(jīng)常性損益。目前政府補助會計處理存在的突出問題包括對于某些來自政府的資金是否屬于政府補助、與政府補助相關現(xiàn)金流的分類以及某些政府資本金投入的會計處理等。

從年報披露情況看，一些公司存在與主營業(yè)務高度相關或者并非無償取得的政府補助。例如，國家對于新能源汽車產(chǎn)業(yè)，出臺了多種補貼支持措施，要求企業(yè)通過銷售方讓利方式直接優(yōu)惠消費者，政府再將補貼資金撥付給銷售方。對于此類補貼，作為取得政府撥付資金的企業(yè)，如果作為政府補助處理，在報表中應列示為營業(yè)外收入，而如果分析該類補助的經(jīng)濟實質，企業(yè)自消費者及國家取得的資金一定意義上共同構成其所售產(chǎn)品的價格，國家補助資金雖然支付給作為銷售方的企業(yè)，但其屬于國家的一種產(chǎn)業(yè)政策，而且真正受惠的是消費者，該類補助資金是否屬于銷售方企業(yè)的政府補助有待商榷。同時，將補助資金作為營業(yè)外收入列報以后，對于使用者理解公司的主營業(yè)務利潤與營業(yè)外收支所帶來的獲利能力將產(chǎn)生較大影響，導致利潤表不同項目間一定程度的不匹配，極端情況下甚至使得營業(yè)收入低于營業(yè)成本，毛利率為負數(shù)。

從現(xiàn)金流量的情況來看，相當部分上市公司在收到政府補助資金時作為現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入列報。但是，政府補助資金是否屬于經(jīng)營活動相關現(xiàn)金流需要結合實際情況判斷。例如，對于與資產(chǎn)相關的政府補助，在會計處理上計入遞延收益，隨資產(chǎn)折舊分期轉入利潤表，原則上不應作為經(jīng)營活動相關的現(xiàn)金流入。又如，對于政府文件明確要求計入資本公積的某些政策性撥款，應屬于國家的資本性投入，計入籌資活動的現(xiàn)金流似乎更合適。

另外，目前實務中大量存在上市公司承接國家采用資本金注入方式的項目后，項目竣工形成的國有資產(chǎn)轉增為國有資本公積并按照撥款部門的規(guī)定由“國有股東獨享”，但是該項資本公積究竟能否實現(xiàn)獨享，以及在國有股東轉增股本時如何保護少數(shù)股東的利益值得商榷。

（三）資產(chǎn)減值基本情況及相關會計處理問題

按照企業(yè)會計準則規(guī)定，在長期資產(chǎn)的可收回金額低于資產(chǎn)的賬面價值時，應當確認資產(chǎn)減值損失并將資產(chǎn)的賬面價值減計至可收回金額。除商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)至少應于每年年末進行減值測試外，對于包括存貨、固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、長期股權投資等在內的其他資產(chǎn)，企業(yè)應根據(jù)實際情況判斷是否存在可能發(fā)生減值的跡象，在此基礎上考慮有關減值的計提。

1.資產(chǎn)減值基本情況

2011年上市公司資產(chǎn)減值損失合計為3，192.59億元，較2010年增加809.08億元，同比增長為33.91%；2011年減值損失占利潤總額的比例為12.10%，較2010年增加1.73個百分點。2011年資產(chǎn)減值損失增加的部分主要集中在金融行業(yè)，由于相關監(jiān)管部門出臺的撥備政策等的影響，2011年金融業(yè)資產(chǎn)減值損失為2，342.90億元，較2010年增加698.46億元，同比增長42.47%，其增加金額占全部上市公司資產(chǎn)減值損失增加總額的86.33%。其中銀行業(yè)2011年資產(chǎn)減值損失為2，117.83億元，較2010年增加511.18億元，同比增長31.82%；保險業(yè)2011年

資產(chǎn)減值損失為205.91億元，較2010年增加169.05億元，同比增長459.63%。

2.資產(chǎn)減值的主要會計問題

資產(chǎn)減值是涉及專業(yè)判斷較多的一個領域，無論是減值跡象的判斷還是可收回金額的估計，均涉及大量判斷的應用。從2011年年報披露情況看，資產(chǎn)減值中存在的主要問題包括對資產(chǎn)負債表日后信息的考慮以及對可供出售金融資產(chǎn)減值跡象的判斷。

對于存貨減值準備的計提，企業(yè)會計準則提到要考慮資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素，并未說明在何種情況下考慮資產(chǎn)負債表日后事項以及如何考慮，實務中對這一問題的理解和操作存在較大分歧。例如，對于原材料、有色金屬等存在活躍市場且市場價格隨供求關系隨時發(fā)生變化的情況下，可變現(xiàn)凈值的確定是依據(jù)報告資產(chǎn)負債表日的市價，還是可以考慮報告資產(chǎn)負債表日后事項期間的市價或市價走勢。在資產(chǎn)負債表日后事項期間存貨市場價格存在較大波動的情況下，采用不同時點的市價作為可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)可能對當期是否計提存貨減值準備以及計提金額的大小產(chǎn)生重要影響，進而影響公司的凈利潤水平。對于存貨可變現(xiàn)凈值，應當根據(jù)存貨的持有目的，并綜合考慮報告期資產(chǎn)負債表日可獲得的信息等確定。其中報告期資產(chǎn)負債表日相關存貨存在活躍市場，有明確市場價格的，一般應以該市場價格為基礎確定可變現(xiàn)凈值，除非公司能夠提供足夠的證據(jù)表明報告期資產(chǎn)負債表日的市場價格較為異常，無法代表持有存貨預期可變現(xiàn)價值的，可以考慮以日后事項期間的價格走勢確定存貨在報告期資產(chǎn)負債表日的可變現(xiàn)凈值。

對于劃分為可供出售類別的權益工具投資，會計準則規(guī)定其公允價值低于成本本身不足以說明已發(fā)生減值，企業(yè)應當綜合相關因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴重的或非暫時性下跌的，同時，企業(yè)應當從持有可供出售權益工具投資的整個期間來判斷。上述對于可供出售金融資產(chǎn)減值準備計提條件的規(guī)定使得企業(yè)在確定可供出售金融資產(chǎn)的減值政策時存在非常大的自主性，由于不同公司對整體市場的走勢、個股的價格表現(xiàn)等判斷不同，實務中存在不同公司持有對同一被投資單位的股權投資且均作為可供出售金融資產(chǎn)核算，但計提減值準備差距較大的情況。針對可供出售金融資產(chǎn)減值準備計提條件、計提時點等的判斷存在較大調節(jié)空間的情況，在相關標準進一步細化前，公司應在會計政策部分明確披露本公司判斷權益工具投資“嚴重”與“非暫時性”下跌的量化標準，并在不同期間保持執(zhí)行的一貫性。

（四）金融工具相關會計處理

金融工具的核算自新準則實施以后，一直是實務中處理的難點。從2011年年報披露情況看，金融工具相關會計處理對我國上市公司整體業(yè)績的影響尚不明顯，年報中反映的會計處理問題主要集中在新業(yè)務模式下金融資產(chǎn)的終止確認，以及沒有活躍市場交易價格的金融資產(chǎn)公允價值計量兩個方面。

1.基本情況

2011年年報顯示，上市公司共持有交易性金融資產(chǎn)6，614.71億元、應收賬款和其他應收款合計22，959.22億元、可供出售金融資產(chǎn)56，612.15億元、持有至到期投資90，422.18億元，分別較2010年同比增長45.68%、43.82%、0.34%和5.76%。上述四項金融資產(chǎn)合計172，608.25億元，占上市公司資產(chǎn)總額的16.70%。2011年底，上市公司共持有交易性金融負債4，924.69億元，較2010年同比增長48.30%。2011年年報中，有483家公司披露持有交易性金融資產(chǎn)，從金額上看97.33%集中在金融行業(yè)，其中工商銀行（601398）金額最大，占全部上市公司交易性金融資產(chǎn)總額的23.01%；有468家公司披露持有可供出售金融資產(chǎn)，其中97.18%集中在金融行業(yè)，特別是銀行和保險公司；有110家公司披露擁有持有至到期投資，其中99.90%集中在金融行業(yè)。

根據(jù)準則規(guī)定，公允價值變動損益主要包括交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、衍生金融工具和采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)等產(chǎn)生的價值量變動。全部上市公司2011年公允價值變動凈收益總額14.95億元，占利潤總額的0.06%，較2009年下降80.04億元，占利潤總額的比重下降0.36個百分點，公允價值變動對公司業(yè)績的影響維持在較低水平。2011年有577家上市公司報告存在公允價值變動損益，占全部上市公司的24.01%。在涉及公允價值變動損益的公司中，200家為公允價值變動凈收益，總額為145.89億元；377家為公允價值變動凈損失，總額為130.94億元。從公允價值變動損益對單個公司利潤總額的影響看，絕大部分公司公允價值變動損益相對較小。2011年公允價值變動損益占利潤總額的比例絕對值在10%以內的公司為497家，占存在公允價值變動損益公司總數(shù)的86.14%；其中占利潤總額比例在1%以內的公司為322家，占存在公允價值變動損益公司總數(shù)的55.81%。同時，有4家公司因公允價值變動而改變盈虧方向，均為扣除公允價值變動損益后由盈利變?yōu)樘潛p。

2.主要會計問題

從年報披露情況看，部分上市公司在產(chǎn)品銷售過程中接受經(jīng)選擇的、信譽良好的客戶采用買方信貸結算的付款方式（以下簡稱“買方信貸”）支付貨款。買方信貸具體包括委托貸款和銷售擔保貸款兩種方式，即公司與銀行合作，向客戶發(fā)放委托貸款或發(fā)放銷售擔保貸款。具體操作時，客戶首先向公司支付貨款總額的三至五成作為首付款，剩余部分若以銷售擔保貸款方式支付，則客戶在購買公司產(chǎn)品時向銀行申請貸款用于支付設備購置款，并由公司提供連帶責任保證擔?；虮ＷC金質押擔保；若以委托貸款方式支付，則客戶在購買公司產(chǎn)品時向公司申請并經(jīng)審核通過后，公司將自有閑置資金委托銀行向客戶發(fā)放貸款用于支付設備購置款。在買方信貸模式下，應收款項是否終止確認，以及如何在報表中反映客戶的信用風險需要結合準則規(guī)定進行研究。一般情況下，如果客戶為有關擔保提供了足夠的反擔保措施，則可以終止確認應收款項，否則不應終止確認應收款項。若應收款項不滿足終止確認條件，則需要計提壞賬準備。年報中，有公司終止確認了買方信貸銷售模式下的應收款項，并且參照《融資性擔保公司管理暫行辦法》等規(guī)定對為客戶提供的擔?？铐椨嬏崃藴蕚浣穑c不終止確認應收款項的情況下按照公司壞賬準備計提政策計提的壞賬準備金額差異較大。另外，對于上市公司持有的其他上市公司具有限售條件的股票，如何確定相關的公允價值在實務中存在不同的做法，由于公允價值確認的方法的不一致，導致不同公司對同一股權采用不同的公允價值。

（五）股權激勵會計處理

按照企業(yè)會計準則及有關解釋的規(guī)定，股權激勵主要指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。上市公司目前披露的股權激勵計劃主要以股票期權和限制性股票為主，一般情況下為一次授予分期行權，按照會計準則的規(guī)定需要將一個股權激勵計劃拆分為幾個子計劃分別進行會計處理。從2011年年報披露情況看，多數(shù)公司均能按照企業(yè)會計準則的相關規(guī)定進行會計處理，信息披露也相對較為充分，一般就股權激勵計劃對公司各期費用的影響均有詳細的說明，在采用估值模型確定股票期權價值時也對選用的參數(shù)進行了較為詳細的披露。同時，鑒于股權激勵準則的某些特殊規(guī)定，在公司從事相關交易時未充分考慮準則規(guī)定的情況下，對公司的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生了較大影響。

1.基本情況

截至2012年4月30日，共有357家上市公司提交了股權激勵計劃，約占上市公司總數(shù)的15%，累計股權激勵計劃429個。其中有221家上市公司的244個股權激勵計劃處于實施階段。從實施股權激勵計劃的公司數(shù)量看，中小板與創(chuàng)業(yè)板上市公司實施股權激勵計劃的比例明顯高于主板上市公司，中小板正在實施股權激勵計劃的公司比例為14.6%，創(chuàng)業(yè)板正在實施股權激勵計劃的公司比例為13.2%，主板公司正在實施股權激勵計劃的公司比例為6.71%。從股權激勵的方式看，68%的股權激勵計劃都采用授予期權這種激勵方式，即從會計處理的角度，絕大多數(shù)上市公司的股權激勵方案都是以權益結算的股權激勵。從激勵股份數(shù)量或者期權數(shù)量占當時總股本的比例看，激勵股份數(shù)量占總股本的比例并不高，約有70%的方案激勵股份數(shù)量占總股本的比例都低于4%。

2.取消股權激勵的會計處理

由于整體經(jīng)濟形勢及行業(yè)發(fā)展等因素的影響，多數(shù)上市公司2011年業(yè)績增速放緩，部分實施股權激勵計劃的公司2011年財務指標未能達到可行權條件，一些公司甚至由于對未來業(yè)績預期的變化而取消了股權激勵計劃。針對取消股權激勵計劃的會計處理，企業(yè)會計準則要求應當將取消或結算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩余等待期內確認的金額。對上述規(guī)定實務中存在兩種不同的理解，一種觀點認為應視同在后續(xù)等待期股票期權計劃已經(jīng)滿足可行權條件，在取消股權激勵計劃的當期確認與后續(xù)等待期相關的所有費用；另一種觀點認為在取消股權激勵計劃時對未來能否達到相關業(yè)績條件進行預計，并根據(jù)預計情況確認假設股權激勵計劃沒有取消的情況下所應確認的所有費用。對于這一問題，我們在年報期間經(jīng)與會計標準制定部門進行溝通，確認加速行權是指假定后續(xù)行權條件可滿足情況下的費用。應該說，會計準則的這一規(guī)定與以原則為基礎的會計準則理念有差別，也很難充分說明其合理性，其制定出發(fā)點很大程度上是為了防止企業(yè)利用股權激勵在不同期間進行盈余管理。上市公司應當充分了解會計準則的規(guī)定，在此基礎上權衡取消股權激勵交易可能產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，以避免由于在取消股權激勵期間確認巨額費用，對公司利潤產(chǎn)生大幅度影響。

（六）非經(jīng)常性損益 非經(jīng)常性損益是上市公司年報披露中比較重要的一個財務指標，是投資者了解公司的主營業(yè)務獲利能力以及業(yè)績持續(xù)性的基礎。目前，非經(jīng)常性損益的認定依據(jù)證監(jiān)會于2008年修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益》，該規(guī)定強調公司在判斷非經(jīng)常性損益時，應根據(jù)非經(jīng)常性損益的定義，綜合考慮相關損益同公司正常經(jīng)營業(yè)務的關聯(lián)程度、可持續(xù)性及自身實際情況確定。從年報披露信息來看，仍然存在部分公司對非經(jīng)常性損益的執(zhí)行過于機械，未能結合公司情況實施有效判斷。

1.非經(jīng)常性損益基本情況

2011年，2，403家上市公司共實現(xiàn)凈利潤19，353.94億元，其中非經(jīng)常性損益1，156.67億元，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤18，197.27億元，非經(jīng)常性損益總額較2010年增加282.22億元，同比增長32.27%，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤較2010年增加1，966.56億元，同比增長12.12%。從非經(jīng)常性損益對單個公司的影響看，對多數(shù)公司影響較低，對個別公司盈虧有實質性影響。

從2011年整體情況看，非經(jīng)常性損益對凈利潤的影響小于50%的公司有1，996家，占全部上市公司的比例為83.06%，其中影響小于10%的公司有1，229家，占比51.14%。非經(jīng)常性損益對公司凈利潤影響重大（超過50%）的公司有407家，占全部上市公司的比例為16.94%。其中有197家公司2011年非經(jīng)常性損益對公司歸屬于股東凈利潤的影響在50%到100%之間，并主要表現(xiàn)為非經(jīng)常性凈收益（其中有182家公司表現(xiàn)為非經(jīng)常性凈收益），非經(jīng)常性凈收益合計金額269.40億元，占該類上市公司凈利潤合計數(shù)376.15億元的比例為71.62%。有210家公司，占上市公司總數(shù)的8.74%，非經(jīng)常性損益占該類公司凈利潤的影響超過100%；其中非經(jīng)常性凈收益公司有205家，凈收益合計金額276.24億元，超過該類上市公司凈利潤合計數(shù)95.17億元；其中有52家ST類公司，并全部體現(xiàn)為非經(jīng)常性凈收益。2011年有82家公司凈利潤實現(xiàn)了由虧轉盈，其中有47家公司扣除非經(jīng)常性損益后則重新歸為虧損，47家公司中有36家為ST類公司，占比76.60%。

2.非經(jīng)常性損益判斷中的主要問題

由于現(xiàn)行非經(jīng)常性損益的相關規(guī)定采取了定義加列舉的方式，需要公司結合自身情況判斷具體損益的性質是經(jīng)常性還是非經(jīng)常性，實務中存在的主要問題是對于列舉項目的理解，特別是對于某些未包含在列舉項目內的事項以及結合實務情況如何理解和判斷某項列舉項目方面。

按照非經(jīng)常性損益的界定及列舉，長期資產(chǎn)的處置收益一般應作為非經(jīng)常性損益。2011年年報中仍發(fā)現(xiàn)有公司將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及長期股權投資的處置損益計入經(jīng)常性損益，同時在會計報表附注中未作任何說明；個別公司將與公司日常生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務無關、期限較短的受托經(jīng)營資產(chǎn)管理費計入經(jīng)常性損益，該類項目產(chǎn)生的損益很難在未來期間持續(xù)存在，計入經(jīng)常性項目將對投資者判斷公司的核心業(yè)務利潤及持續(xù)增長等產(chǎn)生影響。

三、已采取監(jiān)管措施及后續(xù)工作

（一）建立年報信息協(xié)同監(jiān)管機制，及時處理已發(fā)現(xiàn)問題。

上市主體年報信息披露期間，證券監(jiān)管系統(tǒng)建立了由各地派出機構、滬深交易所及證監(jiān)會相關職能部門共同組成的分層次監(jiān)管體系，加大對上市公司年報分析及跟蹤處理力度。同時關注媒體質疑，對部分風險較高的上市公司年報進行重點審核，及時掌握會計準則執(zhí)行情況和審計機構執(zhí)業(yè)質量情況。針對上市公司執(zhí)行會計準則過程中存在的問題，通過監(jiān)管系統(tǒng)會計監(jiān)管協(xié)調會及時研究解決，屬于公司處理不當?shù)?，通報公司所在地派出機構，要求及時核查處理；針對會計師事務所存在的執(zhí)業(yè)質量問題，通過下發(fā)問詢函的方式向相關會計師事務所了解情況，并根據(jù)反饋情況采取進一步措施。年報期間共向會計師發(fā)函39份，要求證監(jiān)會相關派出機構和專員辦進行專項檢查7家次，及時糾正和處理了部分已發(fā)現(xiàn)的年報會計審計問題。

（二）結合年報分析結果，繼續(xù)加強會計監(jiān)管工作

在年報分析過程中，我們積累了大量的準則執(zhí)行監(jiān)管問題和典型監(jiān)管案例，我們將在總結分析的基礎上，繼續(xù)加強定期報告會計準則執(zhí)行監(jiān)管。年報分析中發(fā)現(xiàn)的部分問題在準則及有關監(jiān)管文件中有明確規(guī)定，但執(zhí)行中公司出于各種原因未按照相關規(guī)定進行處理的，我們將繼續(xù)通過約見相關人員談話、現(xiàn)場檢查等方式進一步核實有關情況。如果經(jīng)核實屬于違背準則處理規(guī)定，導致財務報告不能如實反映上市公司經(jīng)濟狀況和經(jīng)營成果的，將依據(jù)有關規(guī)定進行嚴肅處理。同時，將有針對性地加強對執(zhí)業(yè)質量問題較多的會計師事務所的現(xiàn)場檢查和處罰力度，督促會計師事務所加強內部管理，建立健全質量控制體系，提高執(zhí)業(yè)質量。

（三）明確監(jiān)管判斷口徑，進一步提高財務信息披露質量

對于年報分析中關注到的特殊行業(yè)收入確認等在實務中存在理解和執(zhí)行不一致的情況，我們將在歸納整理相關案例及會計處理方法的基礎上，與準則制定部門協(xié)調，盡快明確監(jiān)管意見，以監(jiān)管問題解答等方式統(tǒng)一證監(jiān)會系統(tǒng)內部的監(jiān)管判斷口徑，并通過適當方式公開我們的監(jiān)管意見。對于政府補助的核算及披露、創(chuàng)新業(yè)務模式的會計處理等問題，將進一步深入研究并積極推動相關會計處理規(guī)定的完善。

第五篇：證監(jiān)會發(fā)行部審核二處有關IPO會計問題

證監(jiān)會發(fā)行部審核二處有關IPO會計問題審核提示

（根據(jù)2011年10月24日會議記錄整理）

一、企業(yè)IPO過程中積極發(fā)揮申報會計師的作用、提高會計師話語權...........................1

二、目前IPO審核發(fā)行動態(tài)和有關政策調整.......................................................................1

三、發(fā)行部在IPO報表審核中有關會計問題處理意見.......................................................2

（一）關于股份支付...........................................................................................................2

（二）IPO每股收益披露....................................................................................................3

（三）關于申報會計師出具驗資復核報告的情形...........................................................3

（四）對重要客戶、供應商及關聯(lián)方之間的交易真實性核查.......................................4

（五）關于原始財務報表的認定.......................................................................................4

（六）關于業(yè)務合并與業(yè)務分立.......................................................................................5

（七）有關稅收繳納和社保繳納問題...............................................................................5

（八）其他財務問題...........................................................................................................6

2011年10月24日，證監(jiān)會發(fā)行部審核二處召開了IPO會計審計問題的溝通會，與會人員包括：審核二處全體人員、京都天華和立信大華各4-5位合伙人代表。會議由審核二處處長常軍勝主持，以下為根據(jù)其講話紀要整理的會議記錄：

一、企業(yè)IPO過程中積極發(fā)揮申報會計師的作用、提高會計師話語權

? 建立事務所與證監(jiān)會發(fā)行部的溝通機制，包括不定期溝通會議、專業(yè)咨詢渠道、參加證監(jiān)會的保薦人培訓等，事務所可不定期向發(fā)行部提供IPO實務中會計問題與處理建議。? 證監(jiān)會發(fā)行部將對申報IPO項目分類處理，風險較大的IPO項目可能提醒事務所加強內部質量控制，必要時還將引入其他事務所（如H股事務所）的專項復核制度。? 申報會計師應掌握發(fā)行部最新IPO審核標準與精神（如對目前熱點問題：股份支付、驗資復核、重大客戶核查等），加強內部與外部技術咨詢，提高IPO申報過程中在會計方面的權威、話語權。? 發(fā)揮事務所機構作用，事務所技術部門和質量控制部門應加強對證監(jiān)會發(fā)行部有關重大會計問題審核標準的整理、傳達和執(zhí)行中質量復核，保證事務所層面統(tǒng)一執(zhí)業(yè)標準要求。

二、目前IPO審核發(fā)行動態(tài)和有關政策調整 ? 目前主板在審企業(yè)近350家，3月底上報企業(yè)現(xiàn)在可以上會，90家在9月底申報。正常審核6－8個月?，F(xiàn)在會里沒有積壓。? 發(fā)行部首發(fā)財務數(shù)據(jù)有效期改為6個月，即6月底仍可用年報數(shù)據(jù)上報。但預披露稿財務數(shù)據(jù)應在有效期內，需要補審一次。? 招股說明書預披露時間將提前至初審會，根據(jù)反饋意見回復修改招股說明書后即預披露，不再等發(fā)審會前再預披露。? 發(fā)行部首發(fā)反饋意見回復期限改為30天，個別問題因特殊原因不能及時答復可先答復其他問題。若時間過長不答復可能終止審核。

三、發(fā)行部在IPO報表審核中有關會計問題處理意見

（一）關于股份支付

會計準則有明確規(guī)定的，應執(zhí)行準則規(guī)定，主要判斷工作在發(fā)行人和會計師，不進行會計處理應披露理由及依據(jù)。

申報期內股份支付的審核重點在最近一年及一期，對于之前部分難以區(qū)分的雙重身份可以不區(qū)分，執(zhí)行較寬。股份支付形成的費用可計入非經(jīng)常性損益?？傮w原則：股份支付的條件是提供服務并獲得對價。不提供服務的無關第三方不涉及股份支付，提供服務的客戶、咨詢機構等獲得股份也可能涉及股份支付。公允價值與付出成本間差異為相關費用。

針對IPO實務，構成股份支付的須有兩個必要條件：

1、以換取服務為目的（強調：如果不是這個目的，則可不適用）

? 股份支付不僅包含股權激勵的情形（如引入董秘、高管并低價給予股份），也包含與客戶、技術團隊之間的購買行為，如發(fā)行人對第三方低價發(fā)行股份，以取得對共同專利技術的獨家所有權。? 股份支付與約定服務期沒有必然聯(lián)系，即對以前服務的獎勵也為股份支付。? 以下情形可以解釋為不以換取服務為目的，均不屬于股份支付的范疇：

? 公司實施虛擬股權計劃，在申報前落定的，或對股權進行清晰規(guī)范、解決代持的； ? 取消境外上市，將相關股權轉回的；

? 繼承、分割、贈與、親屬之間轉讓（即使親屬也在公司任職的）； ? 資產(chǎn)重組（如收購子公司少數(shù)股東股權等）或資產(chǎn)整合過程中的補償； ? 全體股東的配股等情形。

? 控股股東及其關聯(lián)股東低價轉讓給高管為股份支付，但小股東轉讓各高管可以不算。

2、對價（如何確定公允價格可參考金融工具準則）? 有活躍市場的，參考活躍市場價格；

? 無活躍市場的可參考PE價格，在可量化分析調整因素時可對價格進行調整，不一定非要按PE價格；申報期內的外部投資者價格均可參考，但其應當具有一定的代表性（如股份達到一定數(shù)量），并可根據(jù)不同的市場狀況進行一定的調整，并披露說明調整的定量化理由（如08年同期市場平均PE倍數(shù)，09年同期市場平均PE倍數(shù)）。? 無PE的應采取合理值方法確定，如進行評估，估值報告（系會計師的增值服務，保證獨立性前提下）。

（二）IPO每股收益披露

1、總體原則

整體變更折股以前有限責任公司階段可不列示，折股后與上市公司保持一致列示基本每股收益，折股當年用折股數(shù)為期初股本計算。

2、處理方法

? 有限公司階段不用計算和披露EPS，股份公司設立后當年及以后期間計算和披露EPS。? 有限整體變更為股份當年的期初股本數(shù)按折股時股本計算，即股份公司設立前不考慮權重變化。股份公司設立后執(zhí)行披露規(guī)則9號，考慮權重變化加權計算EPS。? 申報財務報表中股本欄披露為股本（實收資本）。

? 案例：2010年2月有限公司注冊資本（實收資本）由3000萬元增資至5000萬元，5月變更設立股份公司，折合股本1億股，此后不變。則2009年不披露每股收益，股本為實收資本3000萬元；2010年期初股本數(shù)為1億股，此后也為1億股。

（三）關于申報會計師出具驗資復核報告的情形

1、申報期間的驗資報告如由非證券從業(yè)資格的事務所出具的，應當由申報會計師進行驗資復核。

2、申報期之外的實收資本、股本存在重大違規(guī)情形的，應當由申報會計師進行驗資復核。

參考：出資不實的相關處理原則（來自2011年第三期保薦人培訓資料）? 用于出資的無形資產(chǎn)目前技術過時或有關專利已過期，但報告期末相關資產(chǎn)已攤銷完畢的，則對發(fā)行不存在影響。如存在大額未攤銷金額，則相關股東應已采取措施消除潛在影響。? 公司設立無驗資報告、但完成了工商注冊的違規(guī)處理：因無驗資報告無法確定股東出資是否繳足，在省級人民政府確認前提下，還需要請國家工商局確認當?shù)毓ど讨鞴軉挝恍姓袨榈男ЯυO立。? 歷史上的出資不規(guī)范，若不涉及重大違法行為、現(xiàn)業(yè)已規(guī)范，對現(xiàn)在沒有重大影響，不構成實質性障礙。? 國有股權轉讓違反國有資產(chǎn)相關管理規(guī)定的，集體企業(yè)股權轉讓違反集體資產(chǎn)管理相關規(guī)定，都需要在申報前取得省級人民政府確認文件。? 出資不實的，事后規(guī)范整改，如實信息披露，另外：欠繳出資占注冊資本50%以上的，規(guī)范后運行36個月，占比20%－50%的，規(guī)范后運行12個月。? 抽逃出資的，規(guī)范后不構成發(fā)行障礙。解決方案：工商出確認意見同時提供出資歸還的充分證據(jù)材料。建議規(guī)范后運行36個月。? 技術出資問題要關注，是否屬于職務成果？技術出資比例不宜過高，需提供技術出資的評估報告。若用于增資的技術與發(fā)行人業(yè)務相關，要詳細核查是否是職務成果。重點關注：控股股東、實際控制人手里是否有與發(fā)行人業(yè)務相關的技術尚未進入發(fā)行人。? 注冊子公司的出資也必須繳足，出資未繳足視同出資不實。

（四）對重要客戶、供應商及關聯(lián)方之間的交易真實性核查

? 對重要客戶、供應商的盡職調查/核查責任為發(fā)行人、保薦人和律師。? 注冊會計師的責任是“識別關聯(lián)方”，判斷關聯(lián)交易處理適當性、關聯(lián)方關系及關聯(lián)交易披露的完整性。? 注冊會計師審計范圍和核查責任為合并范圍內的關聯(lián)方和關聯(lián)交易。合并范圍外的關聯(lián)方和關聯(lián)交易的核查責任主要為發(fā)行人和保薦人。? 對重要客戶、供應商的延伸審計不屬于IPO申報財務報表審計范圍。發(fā)行人根據(jù)證監(jiān)會有關延伸審計和專項核查要求，可以委托申報會計師執(zhí)行該延伸審計業(yè)務，并會同保薦人和律師進行專項核查。? 注冊會計師針對重大異常、不合理交易（如期末發(fā)生對新客戶的重大現(xiàn)金交易），應當予以關注。應提請保薦人和律師去核查是否交易真實性，核查交易方是否為未披露的關聯(lián)方、是否存在關聯(lián)交易非關聯(lián)化。

? 例如對經(jīng)銷商模式嚴重關注，通過存貨轉移方式實現(xiàn)銷售，關注經(jīng)銷商與發(fā)行人的關聯(lián)關系、發(fā)行人對經(jīng)銷商的控制能力、經(jīng)銷商的盈利能力和采銷規(guī)模、最終銷售情況、異常增加的經(jīng)銷商等。? 重要控股子公司的參股股東沒有列為關聯(lián)方不違背目前中國準則，但應列入重點核查范圍，比照關聯(lián)方披露該參股股東詳細情況和交易情況。對于報告期內注銷和轉讓出去的子公司重點關注，關注費用由轉讓出去的關聯(lián)方承擔。? 報告期內公司的關聯(lián)方、已注銷的關聯(lián)方、已注銷的子公司、客戶與公司的關聯(lián)關系、客戶之間的關聯(lián)關系，都需要充分披露。

? 關聯(lián)方的披露：結合上市規(guī)則、會計準則、招股書準則，按最嚴格的標準確定，核心是重大影響。

參考：關聯(lián)交易非關聯(lián)化的處理原則（來自2011年第三期保薦人培訓資料）? 信息披露方面，發(fā)行人應詳細披露。

? 中介機構要詳細核查，核查內容包括：非關聯(lián)化的真實性、合法性和合理性，受讓主體的身份，對發(fā)行人的獨立性、完整性等的影響，非關聯(lián)化后持續(xù)交易情況，非關聯(lián)化的標的是否存在重大違法行為。從常理上講，一個企業(yè)的轉讓，程序、定價都會是比較復雜的，不是一件簡單的事情。? 發(fā)行部關注原關聯(lián)企業(yè)股權交易的商業(yè)合理性、真實性。比如賣給原公司的高管、發(fā)行人的員工，將會高度關注。

（五）關于原始財務報表的認定

1、申報期間某期的財務報表業(yè)經(jīng)審計的，則經(jīng)審計的財務報表為該期原始財務報表。如該期用于納稅申報的財務報表與經(jīng)審計的財務報表存在不一致的，會計師應說明主要差異情況。

2、申報期間某期的財務報表未經(jīng)審計的，則用于納稅申報的財務報表為該期原始財務報表。

3、申報期間某期IPO公司的法定財務報表沒有編制合并財務報表的，則該期不 存在原始合并財務報表。但注冊會計師應當按照合并口徑，說明原始財務報表與申報財務報表存在的主要差異情況。關鍵是有關差異要能夠合理解釋，中間的合并過程要說明。

（六）關于業(yè)務合并與業(yè)務分立（1）關于業(yè)務合并與評估調賬

? 實務存在一定期間內拆分購買資產(chǎn)、規(guī)避企業(yè)合并及“法律3號意見”的行為。審核中從嚴要求，業(yè)務合并參照企業(yè)合并。業(yè)務如何界定，需要做專業(yè)的判斷，從嚴把握。

? 同一控制下合并，以賬面值為記賬，交易中可進行評估，但不能以評估值入賬，不接受評估調賬（不能改變歷史成本計量原則），記賬時以評估增值沖減所有者權益，保證業(yè)績計算的連續(xù)性。? 非同一控制下合并：允許“整合”上市，但要規(guī)范；不接受“捆綁”上市。非同一控制下合并比同一控制下要求從嚴，并入的業(yè)務或股權三項指標（總資產(chǎn)、收入、利潤總額）達到20%－50%的運行一個完整會計、50%－100%運行24個月、100%以上運行36個月。（2）不接受分立、剝離相關業(yè)務

? 剝離后兩種業(yè)務變?yōu)橐环N業(yè)務（主營業(yè)務發(fā)生變化）。剝離沒有標準，操縱空間大（收入、成本可以分，費用不好切分）。? 法律上可以企業(yè)可以分立，但審核中分立后企業(yè)不能連續(xù)計算業(yè)績，要運行滿3年。

（七）有關稅收繳納和社保繳納問題

1、關于高新技術企業(yè)重新認定期間所得稅稅率確定

? 根據(jù)國家稅務總局公告2011第四號規(guī)定：高新技術企業(yè)在通過復審之前，在高新技術企業(yè)資格有效期內，其當年企業(yè)所得稅暫按15%預繳。? 對高新技術企業(yè)復核期間按15%還是25%的稅率計提企業(yè)所得稅，應根據(jù)重新取得高新技術企業(yè)認證的可能性確定，如重新取得認證的可能性很大，可以按15%的稅率計提所得稅。如果申報企業(yè)作為高新技術企業(yè)的主要條件已經(jīng)喪失，此時所得稅稅率按照25%列示為宜。這需由發(fā)行人和會計師根據(jù)企業(yè)高新技術認定條件情況判定。? 過渡期間應用15%稅率的，發(fā)行人應進行律師專項核查并征詢主管稅務機關意見：高新技術企業(yè)稅收優(yōu)惠不僅要看批文，還要求律師核查企業(yè)是否符合實質條件。前期批文已過期新批文尚未取得的，要求發(fā)行人說明，保薦機構、律師調查，到有權部門征詢意見，已經(jīng)按優(yōu)惠稅率預繳，可以很有把握繼續(xù)取得優(yōu)惠的，可按15%稅率報送最近一期報表。

2、關于外商投資企業(yè)轉為內資企業(yè)補交所得稅的會計處理

? 外商投資企業(yè)轉為內資企業(yè)，因經(jīng)營期限不足10年而需退還已享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，該補繳稅款應在補繳當期一次計入損益，并作為非經(jīng)常性損益處理。

3、關于改制過程中的個人所得稅繳納

? 企業(yè)在改制環(huán)節(jié)因將凈資產(chǎn)折合為股本，個人股東是否需繳納個人所得稅，怎么繳納，可由稅務部門決定，目前各地稅務部門把握不一?，F(xiàn)在也有到發(fā)審會前后才繳納的。? 發(fā)行部把握的基本要求是，如發(fā)生了股份轉讓交易的，實際控制人必須繳納，否則應取得稅務部門出具的緩繳文件。這涉及到發(fā)行條件問題，即發(fā)行人的 控股股東合法納稅問題。

4、社保繳納

? 發(fā)行人應說明并披露包括母公司和所有子公司辦理社保和繳納住房公積金的員工個數(shù)、未繳納的人數(shù)及原因、企業(yè)與個人的繳納比例、辦理的起始日期，是否存在需補繳情形。如補繳，補繳的金額與措施，分析對經(jīng)營業(yè)績的影響。

? 保薦機構及律師應對社保及住房公積金繳納問題應進行全面核查，并對未依法繳納是否構成重大違法及對發(fā)行影響出具意見。符合條件的員工，需全部開戶，對這部分員工不接受自愿放棄繳納的聲明。只有農(nóng)民工可以特別考慮。

（八）其他財務問題

? 業(yè)績真實性：財務會計審核的重點是關注企業(yè)的真實性。財務指標進行縱向比較，以及與同行業(yè)，重點關注異常項目，特別是毛利率。

? 2011年總體經(jīng)濟形勢較為嚴峻，審核過程中對業(yè)績的關注肯定比2010要更嚴格，重點關注業(yè)績及增長的真實性、合理性、可持續(xù)性，嚴格防范虛增業(yè)績及利潤調節(jié)等行為，比如：（1）放寬信用政策，應收賬款大幅增長；（2）費用的不合理壓縮等。? 報告期內變更會計政策、會計估計：務必慎重。可以調，但調整后的會計政策、會計估計要比調之前、比同行業(yè)更為謹慎。折舊、壞賬計提等重要會計政策、估計要進行同行業(yè)橫向比較。? 與聯(lián)營/合營企業(yè)間內部交易的抵消：根據(jù)企業(yè)會計準則，與未納入合并報表范圍按權益法核算的聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)存在交易的，應按持股比例進行抵銷。? 收入確認是否合理、能否反映經(jīng)濟實質：（1）收入確認是理解企業(yè)會計政策的基礎。要按業(yè)務類型（分產(chǎn)品、項目）結合具體情形說明收入確認的方法、時點；（2）審核中關注利用跨期確認平滑業(yè)績的情形，要將申報報表收入情況與報稅務局、工商局的原始報表進行比較分析；（3）技術服務收入的確認從嚴審核。完工百分比法要求提供外部證據(jù)，要求申報期間保持一致性。