第一篇：參考-營改增后,委托貸款三方稅務處理解析20160919

營改增后，委托貸款三方稅務處理解析

2016/09/192224

委托貸款系指由政府部門、企事業(yè)單位及個人等委托人提供資金，由貸款人（即受托人）根據(jù)委托人確定的貸款對象、用途、金額、期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款。企業(yè)經(jīng)營活動中，有些企業(yè)如果有盈余資金，通常會通過這種方式將資金放貸給其他企業(yè)。委托貸款行為中，涉及到：委托人、銀行等金融企業(yè)（受托人，以下以銀行論述）、借款人，其中，貸款人（受托人）只收取手續(xù)費，不承擔貸款風險。

那么，營改增后，委托貸款涉及的三方應如何進行稅務處理呢？咱們一起來看看！

一、增值稅

1、委托方

《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）所附《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務活動。

對委托方而言，將資金通過銀行提供給借款人使用取得的利息收入，屬于銷售貸款服務，應繳納增值稅。

如果委托方為小規(guī)模納稅人，應按提供貸款服務取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額，依3%的征收率計繳增值稅。委托方銷售貨物，提供加工、修理修配勞務月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元），銷售服務、無形資產(chǎn)月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，自2016年5月1日起至2017年12 月31日，可分別享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。

如果委托方為一般納稅人，應按供貸款服務取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額，依6%的稅率計算銷項稅額。委托方取得的合規(guī)增值稅扣稅憑證，不需要與銷項稅額一一對應；除用于不得抵扣范圍外，均可以抵扣。不能抵扣范圍如下：

（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)。納稅人的交際應酬消費屬于個人消費。

（二）非正常損失的購進貨物，以及相關的加工修理修配勞務和交通運輸服務。

（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務和交通運輸服務。

（四）非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。

（五）非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。

（六）購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。

（七）財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。銀行向委托方收取手續(xù)費，委托方取得銀行開具手續(xù)費增值稅專用發(fā)票，準予抵扣。

委托方取得利息收入增值稅納稅義務發(fā)生時間為，發(fā)生貸款行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天。

2、借款方

借款方屬于接受貸款服務。借款方為小規(guī)模納稅人，不涉及進項抵扣事項；如為一般納稅人，購進貸款服務不得抵扣進項稅額。

3、銀行

《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）所附《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，直接收費金融服務，以提供直接收費金融服務收取的手續(xù)費、傭金、酬金、管理費、服務費、經(jīng)手費、開戶費、過戶費、結算費、轉(zhuǎn)托管費等各類費用為銷售額。

經(jīng)紀代理服務，是指各類經(jīng)紀、中介、代理服務。包括金融代理、知識產(chǎn)權代理、貨物運輸代理、代理報關、法律代理、房地產(chǎn)中介、職業(yè)中介、婚姻中介、代理記賬、拍賣等。

因此，銀行提供委托貸款服務取得的手續(xù)費收入，屬于提供金融代理取得的收入，應按“經(jīng)紀代理服務”計繳增值稅，而不是按照“金融服務——直接收費金融服務”計繳。

銀行應以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費，不得開具增值稅專用發(fā)票。另外，以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項，不屬于價外費用，不應計入銀行的銷售額。如委托方向借款方開具發(fā)票，銀行代委托方收取的利息費用，不需計入銷售額計繳增值稅；但是委托方未向借款方開具發(fā)票，銀行代收的利息費用需作為價外費用計繳增值稅。在實務操作中，通常銀行將在委托貸款合同中約定利息發(fā)票由委托方開具，為避免認定為價外費用風險，建議銀行將委托方開具的利息發(fā)票復印件留存?zhèn)洳椤?/p>

二、印花稅

委托貸款合同的表現(xiàn)形式主要有兩種：雙方協(xié)議的委托貸款和三方協(xié)議的委托貸款。雙方協(xié)議的委托貸款由資金提供人（委托人）與銀行（受托人）簽訂的委托合同及銀行（受托人、貸款人）與借款人簽訂的借款合同構成，委托人與受托人、貸款人與借款人的權利義務分別在兩個合同中約定；三方協(xié)議的委托貸款則由一個合同構成：資金提供人（委托人）、銀行（受托人、貸款人）與借款人的權利義務均在一個合同中約定。

印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證征稅。對于不在列舉范圍內(nèi)的憑證，不涉及印花稅。印花稅稅目稅率表中的借款合同，是指銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同。而代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同，凡僅明確代理事項、權限和責任的，不屬于應稅憑證，不貼印花。

因此，對于雙方協(xié)議的委托貸款合同，委托方與銀行簽訂的委托合同不屬于應稅憑證，不貼花。而銀行與借款人簽訂的借款合同，銀行與借款人均應按“借款合同”貼花，依借款金額萬分之零點五貼花。

對于三方協(xié)議的委托貸款，該合同實際上約定了兩個事項：委托事項和貸款事項。該委托貸款合同屬于借款合同，立合同人應按借款合同貼花。立合同人為借款合同的當事人，應當是對借款合同有直接權利義務關系的單位和個人，不包括保人、證人、鑒定人。同時根據(jù)國稅發(fā)〔1991〕155號文件第六條的規(guī)定，借款合同僅就由金融單位與使用單位貼花。因此，作為簽訂委托貸款合同的三方，委托方、銀行和借款方中，只有銀行和借款方就借款事項擁有直接權利義務關系，應作為立合同人（合同當事人），按“借款合同”貼花，依借款金額萬分之零點五貼花；而委托方持有合同但不屬于當事人，不需要貼花。

三、企業(yè)所得稅

1、委托方

委托方取得的委托貸款利息收入，應計入企業(yè)收入總額計繳企業(yè)所得稅。按照委托貨款合同約定的借款人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。委托方發(fā)生的相關支出，如銀行委托貸款利息支出，取得合法有效憑證的，準予在稅前扣除。

委托方如為個人獨資企業(yè)或者合伙企業(yè)，取得的委托貸款利息收入不并入企業(yè)的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅；如投資者為法人的，應將其計入投資者的應納稅所得額計繳企業(yè)所得稅。

2、借款人

企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：

（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出；

（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。

對于委托貸款合同，不論是雙方協(xié)議方式還是三方協(xié)議方式，涉及銀行，但由于資金提供方不是銀行，仍然是由委托方向借款人借出資金。

借款人的利息支出，一方面應取得委托方開具的發(fā)票；另一方面該利息支出超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，不得稅前扣除。借款方在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應為經(jīng)政府有關部門批準成立的可以從事貸款業(yè)務的企業(yè)，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。

如果借款人和委托方屬于關聯(lián)方，借款方的利息支出稅前扣除滿足前面兩個要求外，還應按照《財政部國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規(guī)定進行處理。即除借款方能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者借款方的實際稅負不高于境內(nèi)關聯(lián)方的以外，借款方的利息支出受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例2：1的限制。

3、銀行

銀行取得的委托貸款手續(xù)費收入屬于提供勞務收入，應計入企業(yè)收入總額計繳企業(yè)所得稅。銀行應按照權責發(fā)生制原則確認手續(xù)費收入，相應支出可按規(guī)定在稅前扣除。

四、發(fā)票事項

委托方需向借款方開具利息增值稅普通發(fā)票，銀行可依委托方要求向其開具手續(xù)費增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。

《貸款通則》第二十六條規(guī)定，貸款人必須經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營貸款業(yè)務，持有中國人民銀行頒發(fā)的《金融機構法人許可證》或《金融機構營業(yè)許可證》，并經(jīng)工商行政管理部門核準登記。

通常委托方未能取得中國人民銀行批準，在其經(jīng)營范圍中不能有貸款業(yè)務的經(jīng)營范圍。那么委托方應如何開具利息發(fā)票？

《5月6日國家稅務總局政策解答》（發(fā)布日期：2016/05/10 來源：湖北國家稅務局政策組發(fā)言材料）規(guī)定： 九、一般納稅人發(fā)生超出稅務登記范圍業(yè)務，是自開發(fā)票還是由稅務機關代開發(fā)票？

答：一般納稅人一律自開增值稅發(fā)票。

參考內(nèi)蒙古自治區(qū)國家稅務局《營改增期間增值稅發(fā)票相關問題解答》規(guī)定：

四、增值稅發(fā)票的開具范圍

納稅人的經(jīng)營業(yè)務日趨多元化，在主營范圍以外也會發(fā)生其他屬于增值稅應稅范圍的經(jīng)營活動。所以納稅人自行開具增值稅發(fā)票或向稅務機關申請代開增值稅發(fā)票時，不受其營業(yè)執(zhí)照中的營業(yè)范圍限制，只要發(fā)生真實的應稅業(yè)務均可開具增值稅發(fā)票。

如果委托方為一般納稅人，委托方可通過增值稅發(fā)票新系統(tǒng)向借款人開具增值稅普通發(fā)票

如果委托方為小規(guī)模納稅人，利息收入與其經(jīng)營范圍中業(yè)務所適用的征收率一致的，建議向主管稅務機關說明情況后，增加相應征收品目，自行開具發(fā)票；利息收入與經(jīng)營范圍中業(yè)務適用的征收率不一致時，建議向主管稅務機關說明情況，由主管稅務機關增加相應的征收品目及征收率后，自行開具。

第二篇：“營改增”后運費的稅務和會計處理

“營改增”后運費的稅務和會計處理

銷售貨物或購買貨物都涉及運輸，“營改增”后，一般納稅人收取的運費是按混業(yè)經(jīng)營分別核算、分別繳納增值稅，還是與貨物銷售一并繳納增值稅？支付運費的一般納稅人，取得的運輸發(fā)票有貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票和鐵路運輸發(fā)票，在什么情況下準予抵扣進項稅額？怎樣抵扣進項稅額？支付非試點納稅人聯(lián)運收入怎樣處理？收取或者支付運費如何進行會計處理？對企業(yè)會計人員來說，運費的稅務及會計處理問題，將是“營改增”后的一個難題。

外雇車輛運輸支付運費的稅務及會計處理

外雇車輛運輸，銷售方承擔運費，其運費是通過提高商品銷售價格來補償?shù)?，因不收取運費不需處理。外雇車輛運輸支付運費時，只需按雇用單位開具的貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票注明的金額計入銷售費用，注明的增值稅稅額記入“應交增值稅（進項稅額）”；如是取得的鐵路運輸發(fā)票或者取得非試點企業(yè)開具的運輸發(fā)票，按照發(fā)票上注明的運費金額和建設基金之和（以下簡稱運費）的7%比率計算記入“應交增值稅（進項稅額）”，其余作為銷售費用。

對于支付運費能否抵扣進項稅額問題，需要滿足五個條件，即一是發(fā)票必須是運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票（包括稅務部門代開的）和鐵路部門開具的鐵路運輸發(fā)票，二是所運輸?shù)呢浳铮ú话ㄗ杂玫膽飨M稅的摩托車、汽車、游艇）準予抵扣進項稅額；三是鐵路運輸發(fā)票準予計算進頂稅額抵扣僅是指鐵路運輸費用結算單據(jù)上注明的運費金額、建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費；四是在法定期限內(nèi)（180天內(nèi)）到稅務機關辦理認證抵扣進項稅額；五是開具貨物運輸業(yè)發(fā)票的單位必須與支付運輸款的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額。

混業(yè)經(jīng)營收取運費的稅務及會計處理

混業(yè)經(jīng)營，指兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供修理修配勞務或者應稅服務。處理原則：兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照三種辦法進行處理：1.兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率；

2.兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用征收率；

3.兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。

例1，A公司從事白酒生產(chǎn)，銷售一批貨物給B公司，并送貨上門，銷售白酒100000元（不含稅，下同），銷售大米20000元，自備汽車運輸收取運費收入1000元，汽車送貨返回時又為B公司運貨取得了運費收入500元。

A公司的混業(yè)經(jīng)營的賬務處理：

借：應收賬款——B公司14126

5貸：主營業(yè)務收入——白酒收入 100000

其他業(yè)務收入——大米收入 20000

其他業(yè)務收入——運輸收入 1500

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1965（100000×17%＋20000×13%＋1500×11%）。

如果A公司沒有將混業(yè)經(jīng)營分別核算，則要從高適用稅率征收，大米及運費就要多納增值稅358.93元[（20000＋1500）÷（1＋17%）×17%－20000×13%－1500×11%]。特殊混合銷售行為貨物混業(yè)銷售涉及運費的稅務及會計處理

銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為是特殊混合銷售行為。此項銷售行為既涉及貨物銷售額（混業(yè)經(jīng)營額），又涉及非增值稅應稅勞務。應當分別核算增值稅的混業(yè)銷售額

和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，如果未分別核算的，由國稅機關核定混業(yè)銷售額，地稅機關核定建筑業(yè)營業(yè)額。增值稅混業(yè)銷售額未分別核算的，從高適用稅率征收。

例2，A公司生產(chǎn)銷售一批磚給B公司用于鋪設停車場，并送貨上門，同時負責鋪設工作，磚銷售金額100000元（不含稅，下同），運輸收入1000元，鋪設費20000元（含稅），以上款項均通過銀行轉(zhuǎn)賬結算（不考慮城建稅和教育費附加）。

A公司向B公司收取貨物、建筑勞務及運費款項時

借：銀行存款 138110

貸：主營業(yè)務收入——磚 100000

其他業(yè)務收入——汽車運輸收入 1000

其他業(yè)務收入——鋪磚收入 20000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17110（100000×17%＋1000×11%）。同時計提營業(yè)稅

借：主營業(yè)務稅金及附加 1000

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 1000。

需要注意的是，企業(yè)應當分別核算增值稅混業(yè)銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，如果沒有核定，將由國稅機關核定增值稅的混業(yè)經(jīng)營，由地稅機關核定建筑業(yè)勞務。由于A公司的混業(yè)銷售額沒有分別核算，因此，要從高適用稅率征收增值稅，企業(yè)的運費就要多納增值稅35.3元[1000÷（1＋17%）×17%－1000×11%]。

支付非試點納稅人運費的稅務與會計處理

納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以全部價款和價外費用，扣除其支付給非試點納稅人價款后的余額為銷售額。公式為：應納增值稅額＝計稅銷售額×應稅服務適用的增值稅稅率或征收率，計稅銷售額＝（取得的全部含稅價款和價外費用－支付給其他單位或個人的含稅價款）÷（1＋對應征稅應稅服務適用的增值稅稅率或征收率）。

例3，A運輸企業(yè)2012年12月承接一項聯(lián)運業(yè)務，給B公司運輸貨物，全程運費收入222000元（含稅，下同），支付給非試點C公司聯(lián)運合作方運費111000元，取得了C公司開具的普通運輸發(fā)票一張，金額111000元，以上款項均通過銀行轉(zhuǎn)賬結算。

A公司賬務處理

借：銀行存款 222000

貸：主營業(yè)務收入——運輸收入 200000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）22000。

支付C公司運費時

借：主營業(yè)務成本 100000

應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）11000

貸：銀行存款 111000。

非正常損失中包含運費稅務及會計處理

非正常損失，指生產(chǎn)經(jīng)營過程中因管理不善等原因造成貨物被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。非正常損失與納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關系，這部分非正常損失中的進項稅額不應由國家承擔，因此，非正常損失的購進貨物或應稅勞務的進項稅額和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或應稅勞務的進項稅額，均不得從銷項稅額中扣除。當貨物發(fā)生非正常損失時，必須將已計入該貨物采購成本的運費（指購進貨物取得的運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票注明的價格）和已計入進項稅額的運費轉(zhuǎn)出，運費的進項稅額轉(zhuǎn)出＝計入成本的運費×11%或者7%。如是鐵路運費則按必須將之前已計入該貨物采購成本的運費（指購進貨物的鐵路運輸發(fā)票時已按照7%計算進項稅額后的余額）和已計入進項稅額的運費轉(zhuǎn)出，運費的進項稅額轉(zhuǎn)出＝計入成本的運費÷（1－7%）×7%。

例4，A公司上月購入原材料一批，適用增值稅稅率為17%，價款21000元（其中1000元為購進時計入成本的運費，入賬發(fā)票為貨運業(yè)增值稅專用發(fā)票），本月因管理不善致使該貨物全部毀損，本月應該轉(zhuǎn)出的進項稅額為3510元[20000×17%＋1000×11%]。企業(yè)結轉(zhuǎn)毀損材料的損失時

借：待處理財產(chǎn)損溢24510

貸：原材料 21000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）3510。

第三篇：營改增后企業(yè)注銷清算稅務處理

營改增后企業(yè)注銷清算稅務處理

案例：

甲公司2014年1月在合肥注冊成立，主營：男裝、服飾銷售。股東A為個人，股東B為有限責任公司，注冊資金（實繳）100萬元，成立時資本一次性繳足，A投入商業(yè)用房（原值為50萬，投入時經(jīng)股東確認的法定評估值為60萬元，為方便計算本文不考慮投資時契稅稅費對不動產(chǎn)入賬價的計算），B公司投入現(xiàn)金50萬元，約定投資比例各占50%。在國稅局登記為一般納稅人。2016年7月1日將應申報的稅費申報并繳納完畢后。7月2日，股東會決定解散公司，當日成立了清算組，對公司資產(chǎn)及債務進行清算和處置。7月3日主管稅務局受理該公司注銷申請。

2016年6月30日資產(chǎn)負債表簡表如下：

甲公司賬載的流動資產(chǎn)為貨幣資金117萬元、存貨15萬元（經(jīng)盤點賬實相符），固定資產(chǎn)為股東A投入的房產(chǎn)，凈值53萬元。流動負債為應付賬款10萬元，應交稅金-應交增值稅-進項稅額5萬元（借方余額）。

清算結果如下：經(jīng)股東協(xié)商一致，房產(chǎn)分配給投資人A名下，約定價65萬元（含稅價，不低于市場評估價），當月過戶完畢；存貨分配給投資人B公司，作價20萬元（此價為納稅人近期同類商品交易價，含稅價，但直到國稅局受理注銷，繳銷發(fā)票和稅控裝置后，也未開票未提貨）。10月月30日完成稅務清稅工作。清算期間支付資產(chǎn)處置稅費9.34萬元、清算費用2萬元，支付供應商貨

8萬元（應付10萬元，其中2萬元因無法聯(lián)系供應商無法支付）剩余資產(chǎn)按投資比例分配，股東之間分配的財產(chǎn)折算為現(xiàn)金后多退少補，不涉及本文稅收。

一、稅務處理的總體概述

1、清算期間資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)稅收：該案例涉及到存貨處置需繳納增值稅由國稅局征管；房產(chǎn)處置需繳納增值稅由地稅局代征；增值稅的附加稅費由地稅征管；房產(chǎn)過戶時，承受人繳納的契稅由地稅局征管；個人投資人用非貨幣資產(chǎn)投資，因一直未申報需要補報補繳，被投資單位也未代扣，個人所得稅由地稅局征管。

2、清算期所得稅環(huán)節(jié)：該公司主營業(yè)務為增值稅業(yè)務，2014年1月注冊登記，企業(yè)所得稅在國稅征管，因年中注銷，需要以當年實際經(jīng)營期間作為一個納稅進行匯算清繳，清算期間單獨作為一個納稅進行清算所得稅申報。

3、清算后剩余資產(chǎn)分配涉稅環(huán)節(jié)：清算后涉及到單位的由國稅局征管，涉及到個人投資人分回股息及分得的剩余資產(chǎn)扣除股息部分后大于或小于投資成本的部分相關個人所得稅由地稅局征管。

二、清算期間資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)稅收

（一）增值稅清稅處理

1、存貨處置。經(jīng)股東協(xié)商，存貨按市場價分配給股東B公司，市場售價20萬元（含稅），應交增值稅=20/1.03×3%=0.58萬元，留抵進項稅5萬元，不能抵扣，不能退稅。

處置存貨稅費一覽表

解析：

1為何按簡易計稅方法

國稅局受理注銷申請過程后，則繳銷發(fā)票及稅控裝置、取消一般納稅人認定，納稅人不能再開具增值稅專用發(fā)票，納稅人則不能按一般計稅方法抵扣進項稅額，而只能按簡易計稅方法計征。

2分配的存貨按視同銷售。

存貨只是分配給股東B，并沒有開發(fā)票，股東也未將存貨拉走，但清算組決定，此存貨分配給股東B，《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定：“單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物…

（七）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者”。

按《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。

2、房產(chǎn)處置

經(jīng)股東協(xié)商，房產(chǎn)處理給A股東，市場價65萬元，7月20日前過戶完成。2016年5月1日以后全面營改增后，納稅人銷售取得的不動產(chǎn)，由國家稅務局暫委托地方稅務局代為征收。本案中的納稅人是一般納稅人應自行開具發(fā)票，但進入清算程序后，已繳銷發(fā)票，由地稅代開發(fā)票。

稅金計算如下：房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給股東，自2016年5月1日起按銷售不動產(chǎn)增繳納增值稅。根據(jù)財稅[2016]36號文及國家稅務總局 2016年第14號公告，一般納稅人銷售2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)可以選擇適用簡易計稅方法，差額征收增值稅，增值稅=（65-60）/1.05*5%=0.24萬元。

解析：增值稅差額征收。

14號公告規(guī)定：“第三條 一般納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動產(chǎn)，按照以下規(guī)定繳納增值稅：

（一）一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額”。

解析：差額征收的合法有效憑證。①需要合法有效憑證才能差額征稅。

按14號公告第八條規(guī)定，“納稅人按規(guī)定從取得的全部價款和價外費用中扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價的，應當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務總局規(guī)定的合法有效憑證。否則，不得扣除。上述憑證是指：

（一）稅務部門監(jiān)制的發(fā)票。

（二）法院判決書、裁定書、調(diào)解書，以及仲裁裁決書、公證債權文書。

（三）國家稅務總局規(guī)定的其他憑證。”

②無法提供合法有效憑證

《財政部、國家稅務總局關于股權轉(zhuǎn)讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第十九條和《營業(yè)稅條例實施細則》第十九條。當時很多地稅部門是不給以不動產(chǎn)投資行為開具發(fā)票的。

顯然，被處置的房產(chǎn)不能提供投資作價時的抵稅發(fā)票。故轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)扣除項沒有14號公告所說的合法有效憑證，沒有憑證就不能扣除，扣除金額就是0，征稅則變成了全額征收，這是稅務局的一貫作法。

③能否按原發(fā)票作為合法有效憑證

實務中有一種觀點認為是應該按50萬元扣除。其理由如下：其一認為投資時的評估報告不屬于“合法有效憑證”，且評估增值部分10萬元，沒有交稅，不能參考營改增規(guī)定的投資時應交增值稅，就按投資作價抵減。其二認為全額征

50萬元就是A投資時的購置成本，這個應該是有發(fā)票的，符合14號公告規(guī)定的合法有效憑證。

筆者認為上述觀點存在問題，首先房產(chǎn)評估價投入到公司作為資本金是很正常的商業(yè)行為，作價60萬元，計入公司固定資產(chǎn)的原始成本價就是60萬元，作價是雙方都接受的符合市場規(guī)則的公允價。房產(chǎn)投資后要到有關部門辦理過戶手續(xù)，再次出售，如果提供原投資人50萬元的發(fā)票則行不通，法人資產(chǎn)銷售卻用個人的發(fā)票去抵稅目前無此規(guī)定，這不是家庭財產(chǎn)分割時的房產(chǎn)處置，不能用以前的發(fā)票價款抵稅的。

④差額征稅是法定的，沒有合法有效憑證抵稅也是法定的，哪一款更適合納稅人？

征稅且按差額征稅，但沒有合法有效憑證則全額征稅，差額征收應納稅額0.24萬元，全額征收應納稅額3.10萬元。

差額征收有明文規(guī)定，納稅人應該享受，但無法提供合法有效憑證，屬于前后制度不銜接造成，這里的納稅成本不應由納稅人承擔，如何去爭取按差額計征不應讓納稅人去取證、去咨詢、去奔波，而應該由主管稅務局請示上級給予解釋甚至變通，主管稅務局因納稅人不能提供有效發(fā)票，如果不同意差額征稅，是把政策設計漏洞成本轉(zhuǎn)嫁給納稅人，是不符合“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的號召，也不符合國家鼓勵民間投資的政策導向。

綜上，筆者認為主管稅務局要為納稅人主動請示上級，落實操作問題，本案例按差額征收稅款。

（二)其他地稅征管的稅費

1、房產(chǎn)處置涉及的地方附加稅費（基金）（1）繳納城建稅=0.2381*7%=166.67元

（2）繳納教育費附加、地方教育費附加、水利基金分別為71.43元、47.62元、371.43元（不含稅收入計征）③印花稅=65*0.5%=325元。（如果合同約定不含稅價，則按65/1.05*0.5%計算）

（3）繳納土地增值稅 征收土地增值稅的依據(jù)?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應依照本條例繳納土地增值稅?！惫厩逅闾幹梅慨a(chǎn)時，房產(chǎn)由法人名下過戶到個人名下，是一次轉(zhuǎn)讓行為，故應征土地增值稅。

①計征土地增值稅的收入確認

A、營改增以后，征收土地增值稅的計稅收入為不含稅收入。（財稅（2016）43號文）

B、股東協(xié)商的價格應該是市場公允價，如果協(xié)商價低于地稅房產(chǎn)評估系統(tǒng)給出的評估價，則按評估價計征；如果協(xié)商的公允價高于評估價，則按協(xié)商價作為計稅收入。、目前，合肥市對非住宅轉(zhuǎn)讓，進行售價評估的是政府采購招標的幾家評估公司，由主管稅務局指定評估，確認轉(zhuǎn)讓價是按評估價與合同價格孰高原則選擇。

②計征土地增值稅時的扣除項目 A、按發(fā)票價款扣

有發(fā)票的按發(fā)票金額及其加計扣除，每年加計5%，具體如下：“可按發(fā)票所載金額并從購買起至轉(zhuǎn)讓止每年加計5%計算”。計算扣除項目時“每年”按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年”。本案例中，不適合用此方法，前文已闡述，無發(fā)票。

B、按評估價款扣除 不能提供發(fā)票的，可以由納稅人提供重置評估報告，地稅局在征收工作中，只要評估公司符合資質(zhì)、評估結論符合常規(guī)，通常會采納，但重置評估是要第三方公司出具，是由納稅人委托的付費評估,土地價款不在評估價內(nèi)，如果納稅人不能提供土地價款憑證，則按0計算。

假如本案中按重置評估計算扣除項目。則土地增值稅計算如下。重置價為48萬（含稅），成新度折扣率為80%，納稅人不能提供土地價款憑證。

（3）房產(chǎn)過戶，承受人應繳納的契稅=65/1.05*4%=2.48萬元。解析：按財稅[2016]43號文件規(guī)定，契稅計稅依據(jù)為不含稅收入。

（4）補繳印花稅。經(jīng)核查，該公司接受個人投資房產(chǎn)過戶時，未申報印花稅。

印花稅=60*0.05%=0.03萬元

（5）補繳個人所得稅。地稅部門審核發(fā)現(xiàn)，個人股東A投入房產(chǎn)到公司至今沒有申報個人所得稅，接受投資方也沒有代扣，現(xiàn)×需補繳個稅。

解析：投資當初是否征個人所得稅。A、總局文件規(guī)定不要征

國稅函〔2005〕319號文件規(guī)定：考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產(chǎn)進行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權時如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅，其“財產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評估前的價值。但在股東A投資時該文件已作廢，被投資公司未代扣個稅，投資人未主動申報是情有可原的。

《國家稅務總局關于個人以股權參與上市公司定向增發(fā)征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2011〕89號）明確規(guī)定，個人以股權資產(chǎn)參與上市公司定向增發(fā)，即增資，需就增值部分繳納個人所得稅。由此可見，個人資產(chǎn)評估增值對外投資應予以征稅。股東A個人不是參與定向增發(fā)，該文件不應適用于。

B、個人所得稅法規(guī)定要征

股東A應該申報個人所得稅，但當時全國各地很少有納稅人主動申報個人所得稅。稅務機關在征管中也沒有實質(zhì)關注過此類投資的個人所得稅。所以A股東投資時的2014年，對非貨幣資產(chǎn)投資未申報個人所得稅處于稅收政策空白期。

C、財政部、稅務總局明確征收。

財稅[2015]41號文下發(fā)以后，國家稅務總局印發(fā)了《關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局2015年20號公告）規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅以發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資行為并取得被投資企業(yè)股權的個人為納稅人…2015年4月1日之前發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資，期限未超過5年，尚未進行稅收處理且需要分期繳納個人所得稅的，納稅人應于本公告下發(fā)之日起30日內(nèi)向主管稅務機關辦理分期繳稅備案手續(xù)。”按規(guī)定個稅計算：個人所得稅=（60-50-60×0.05%）×20%=0.99萬元。

解析：收入是否含稅

A、按財稅[2016]43號文件規(guī)定，計征個人所得稅的收入為不含稅收入，但現(xiàn)在補征2014年的稅款，適用個人所得稅、營業(yè)稅等相關政策規(guī)定。

B、不能扣除營業(yè)稅及附加及土地增值稅。

正常的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得有關個人所得稅，扣除原值和相關稅費，可以扣營業(yè)稅及附加、土地增值稅，本案中補征個人所得稅時，不能扣除營業(yè)稅及附加，前文所述本案不征營業(yè)稅的。按財稅[1995]48號文件第一條規(guī)定（投資時條文有效）暫免征收土地增值稅，所以不能扣除營業(yè)稅及附加及土地增值稅。

現(xiàn)在補征個稅也不能按財稅[2016]36號文征收增值稅，增值稅為價外稅，不能扣，且36號文只適用于2016年5月1日以后銷售不動產(chǎn)行為。

補納稅人補繳的印花稅可以扣除。

投資的非貨幣資產(chǎn)資產(chǎn)評估費可扣（不是本文重點，忽略不考慮）綜上，處置不動產(chǎn)的稅金及附如下表:

三、清算期所得稅環(huán)節(jié)

（一）企業(yè)所得稅年報

首先進行企業(yè)所得稅匯算清繳，所屬期為2016年1-6月。企業(yè)申報的年報顯示無調(diào)整項目，無應退、補企業(yè)所得稅情況，經(jīng)核查，企業(yè)申報屬實。

清算期間單獨作為一個納稅，清算為2016年7-10月，按財稅[2009]60號文件規(guī)定，進行清算所得稅申報，填寫企業(yè)清算所得稅申報表及附表。

1、計算清算所得

企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得。

計算公式如下：清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格－資產(chǎn)的計稅基礎－清算費用－相關稅費＋債務清償損益－彌補以前虧損。其中債務清償損益=債務的計稅基礎－債務的實際償還金額。

（1）資產(chǎn)處置收益=固定資產(chǎn)（65-53）+存貨（20-15存貨賬面價值）+其他流動資產(chǎn)（0-5）=12萬元。

資產(chǎn)處置損益明細表

單位：萬元

解析：A、可變現(xiàn)價值或交易價格是否含稅

“可變現(xiàn)價值或交易價格”列：填報納稅人清算過程中各項資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格的金額。筆者觀點是填寫含稅價，清算所得稅時不適用權責發(fā)生制，適用收付實現(xiàn)制，按能收回的可變現(xiàn)價格更符合所得稅立法精神。

B、留抵進項稅5萬元填列在其它流動資產(chǎn)處置中 解析：

進項留抵稅額作為負債類科目，填寫在負債處置收益也可以，“計稅基礎”填寫為0，“清償金額”填寫-5，負債清償損益則為5。

也有觀點認為留抵的進項稅在清算時計入相關資產(chǎn)的成本，但這種觀點能否普遍適用是個問題，一般納稅人當期應交稅金=期初未繳增值稅-本期已繳+本期銷項稅-本期進項稅額-期初留底進項稅，進項稅是按期計算，不是按項目或某類貨物或服務或不動產(chǎn)計算的，如果將不能進入抵扣鏈條的進項稅計入某類存貨成本是不合適的。

筆者的觀點是填寫在資產(chǎn)處置損益明細表中。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）規(guī)定：一般納稅人注銷時，其存貨不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。負債的借方余額實質(zhì)是資產(chǎn)，企業(yè)進入清算階段時，應該并入其它流動資產(chǎn)，計稅基礎為5萬元，因不可抵扣，其可變現(xiàn)價值填寫為0，該項資產(chǎn)的處置損益為-5萬元。當然填寫在資產(chǎn)類、負債類掉轉(zhuǎn)損益都不影響清算所得稅計算。

（2）負債處置收益

清算期間應支付供應商貨款10萬元，其中2萬元因無法聯(lián)系供應商無法支付，故2萬元為處置收益。

負債清償損益明細表

單位：萬元

（3）清算費用為2萬元

（4）清算稅金及附加

清算稅金附加=存貨處置稅費+補交印花稅+不動產(chǎn)處置稅費=6,704.27+300+86,175.90=93,180.17元

注：個人購房負擔的個人所得稅、契稅、印花稅不在清算稅金及附加中。

綜上，甲企業(yè)清算所得=12+2-2-9.32=2.68萬元。

2、清算所得稅稅款為2.68*0.25=0.67萬元

3、清算期間確認的未分配利潤=2.68-0.67=2.01萬元

四、清算后剩余資產(chǎn)分配涉稅環(huán)節(jié)

企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前欠稅等稅款，清償企業(yè)債務，按規(guī)定計算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)如下：

剩余財產(chǎn)計算和分配明細表

1、企業(yè)接受剩余資產(chǎn)分配涉及的稅收問題

（1）免稅收入

（或股本）中所占份額的投資，以及直接計入所有者權益的利得和損失等。

盈余公積是指公司按照規(guī)定從凈利潤中提取的各種積累資金。資本公積和盈余公積都是所有者權益，但在企業(yè)清算分配時，企業(yè)取得股息所得按累計盈余公積與累計未分配利潤計算，是分享被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營的積累稅后利潤。

企業(yè)分配的36.01萬元（2+68+2.68-0.67）×50%，應按財稅【2009】60號文規(guī)定：“被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得”

按《企業(yè)所得稅法》第二十六條：“企業(yè)的下列收入為免稅收入。

（一）國債利息收入；

（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益；

（三）在中國境內(nèi)設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益；

（四）符合條件的非營利組織的收入?！?/p>

（2）應稅收入

按財稅[2009]60號文規(guī)定：“剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失”。根據(jù)配比原則，按《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定投資收入扣減投資成本確認為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

故企業(yè)股東B應確認的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為5萬元（91.01-36.01-50=5），該部分確認為應稅所得。

2、按財稅[2009]60號文計算的股息要交個人所得稅

財稅[2009]60號規(guī)定：“被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失?！?/p>

（1）分回的股息所得個人所得稅=36×20%=7.2萬元。

解析：按個人所得稅法規(guī)定，利息、股息、紅利所得不扣除必要費用，直接按收入的20%比例稅率計稅。由被投資單位代扣代繳。

（2）財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅：-4.99萬元（91.01-36-60=-4.99）<0 故不交財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的個人所得稅 解析：

A、可以扣除的投資成本是50還60元。

如果可扣除的是50，則上述計算91.01-36-50=5.01。顯然要繳納個人所得稅。

《財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2015]41號）規(guī)定：“個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應按評估后的60萬元扣除，而不是按50萬元扣除。

B、本案例中分得的剩余資產(chǎn)減除股息和投資成本為-4.99萬元不繳納個人所得稅是顯而易見的，但如果為5.01萬元，要不要交個人所得稅呢？

很多人引用財稅[2009]60號文件規(guī)定，征收個人所得稅筆者持不同意見。1文件規(guī)定的“投資轉(zhuǎn)讓”實質(zhì)是“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”所得，公司的資產(chǎn)分配給股東，是公司轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，個人并沒有轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，無從談起要征個人所得稅。

2《國家稅務總局關于印發(fā)《中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報表》的通知》（國稅函[2009]388號）附件2，《附表三《剩余財產(chǎn)計算明細表》填報說明》規(guī)定：“ 17．第13－17行“其中確認為股息金額”列：填報清算企業(yè)的各股東從清算企業(yè)剩余財產(chǎn)分得財產(chǎn)中，相當于累計未分配利潤和累計盈余公積按照其持有清算企業(yè)權益性投資比例計算確認的部分。清算企業(yè)的非企業(yè)所得稅納稅人股東不填此列?！弊詈笠痪涮貏e重要，“非企業(yè)所得稅納稅人股東不填此列”，為什么？因為財稅[2009]60號文對針對企業(yè)所得稅的文件，不是針對個人所得稅的文件，個人對外投資也不需要進行賬務處理，也需要等到投資轉(zhuǎn)讓、企業(yè)清算才結轉(zhuǎn)投資成本然后計算投資損益。

3稅務總局對個人終止投資要求征稅 個人的所得要征稅，這是稅法的基本法理，為此國家稅務總局可能也看到基層執(zhí)法時的尷尬，于是出臺了《關于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第41號）規(guī)定：“

一、個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人取得股權轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。應納稅所得額的計算公式如下：應納稅所得額=個人取得的股權轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回款項合計數(shù)-原實際出資額（投入額）及相關稅費”。

雖然該文件是規(guī)范股權轉(zhuǎn)讓有關個人所得稅的規(guī)定，但包含了各種原因終止投資，收回投資款征個人所得稅的規(guī)定。筆者傾向于引用此文件計算個人所得稅。

因為對稅法的理解和稅法前后的斷檔等原因，基層稅務局在公司注銷清算工作中，對剩余資產(chǎn)扣除股息后有所得的部分，有的地方理解為征，也有的不征，各按各的套路操作。

筆者在對基層稅務局實施的注銷清算檢查中發(fā)現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)有基層稅務局雖然注銷檔案中清算資料齊全，有清算所得稅申報的主表及附表，剩余財產(chǎn)分配表中顯示的分得股息所得也存在不征個人所得稅的現(xiàn)象，清算核查人員甚至沒有在《個人所得稅清算核查表》中表述完整的結論，只關注工資薪金所得是否補退稅，甚至沒有對清算分配的資產(chǎn)進行任何文字表述。

五、結語

本案例是為了闡述企業(yè)注銷清算工作的稅務處理，實務工作中，財務人員會事先處理有關資產(chǎn)，確實有大量資產(chǎn)未處置則辦理注銷清算的現(xiàn)象不多，一旦進入清算流程，則會因為收繳稅控、發(fā)票，資產(chǎn)處置則很被動。

營改增以后，不動產(chǎn)、服務全部繳納增值稅，地稅局工作人員在未來的清算工作會遇到已部分抵扣或全額抵扣的固定資產(chǎn)及各項服務的增值稅留抵進項稅問題。企業(yè)注銷清算時，地稅人員應該要成為行家里手，能熟練掌握增值稅政策。否則清算所得稅的質(zhì)量和相關稅收計算的準確性將無從談起。清算核查工作質(zhì)量高低，體現(xiàn)基層地稅人員執(zhí)法水平，也存在一定的執(zhí)法風險。

由于本人水平有限，文中觀點難免有疏忽及錯誤之處，本文僅屬于探討類文章，請讀者審慎對照稅法條文理解。文中觀點皆為個人觀點與本人的任職單位無任何關系。

第四篇：營改增政策解析

營改增政策解析

授課提綱

模塊一：營改增原因分析與改革進程

模塊二：增值稅的征稅范圍與稅率、征收率

模塊三：納稅人、扣繳義務人的規(guī)定

模塊四：一般納稅人納稅操作

模塊五：小規(guī)模納稅人納稅操作

模塊六：過渡政策

模塊一：營改增原因分析與改革進程

（一）營改增原因分析

增值稅可以避免重復征稅

避免重復征稅是以抵扣鏈條完整為前提的如果抵扣鏈條不完整，會出現(xiàn)什么結果？

（二）改革進程

模塊二：增值稅的征稅范圍及稅率、征收率

問題：營改增范圍

是否營改增 一般納稅人稅率或營業(yè)稅稅率

1.汽車租金

2.房屋租金

3.轉(zhuǎn)讓專利權

4.航空公司出租飛機，不配備操作人員

5.航空公司出租飛機，配備操作人員

6.代理報關服務

7.廣告服務

8.軟件開發(fā)

9.工程設計

10.工程建筑

（一）營改增范圍、稅率、征收率 征稅范圍 稅率 征收率

交通運輸業(yè) 11% 3%

部分現(xiàn)代服務業(yè) 有形動產(chǎn)租賃 17% 研發(fā)和技術服務 6% 信息技術服務

文化創(chuàng)意服務

物流輔助服務

鑒證咨詢服務

“1”：交通運輸業(yè)

暫不包括鐵路運輸，但包含軌道交通運輸

經(jīng)營快遞業(yè)務、在旅游景點經(jīng)營索道業(yè)務暫不屬于本次營改增范圍

遠洋運輸?shù)某套狻⑵谧鈽I(yè)務；航空運輸?shù)臐褡鈽I(yè)務屬于交通運輸業(yè)的征稅范圍

遠洋運輸?shù)墓庾鈽I(yè)務、航空運輸?shù)母勺鈽I(yè)務，屬于有形動產(chǎn)租賃

快遞業(yè)務是否營改增？

單位和個人從事快遞業(yè)務按“郵電通信業(yè)”稅目征收營業(yè)稅

實際執(zhí)行中

有快遞經(jīng)營許可證：郵電通信業(yè)，不改增值稅

無快遞經(jīng)營許可證：運輸業(yè)或貨代業(yè)征稅，改增值稅

出租車公司向出租車司機收取的管理費用

出租車屬于出租車公司的

按照“陸路運輸服務”征收增值稅

出租車屬于出租車司機的不征收增值稅

“6”：部分現(xiàn)代服務業(yè)

圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術性、知識性服務的業(yè)務活動。

研發(fā)和技術服務

信息技術服務

文化創(chuàng)意服務

物流輔助服務

有形動產(chǎn)租賃服務

鑒證咨詢服務

（1）研發(fā)和技術服務

包括研發(fā)服務、技術轉(zhuǎn)讓服務、技術咨詢服務、合同能源管理服務、工程勘察勘探服務。

技術轉(zhuǎn)讓服務：轉(zhuǎn)讓專利或者非專利技術的所有權或者使用權的業(yè)務活動

（2）信息技術服務

利用計算機、通信網(wǎng)絡等技術對信息進行生產(chǎn)、收集、處理、加工、存儲、運輸、檢索和利用，并提供信息服務的業(yè)務活動。包括軟件服務、電路設計及測試服務、信息系統(tǒng)服務和業(yè)務流程管理服務。

（3）文化創(chuàng)意服務

包括設計服務、商標著作權轉(zhuǎn)讓服務（包括商譽和特許經(jīng)營權轉(zhuǎn)讓服務）、知識產(chǎn)權服務、廣告服務（含廣告代理服務）和會議展覽服務（含會議展覽代理服務）。

注意： 廣告服務:包括廣告的策劃、設計、制作、發(fā)布、播映、宣傳、展示等。

組織安排會議或展覽的服務按照“會議展覽服務”征收增值稅

（4）物流輔助服務

包括航空服務、港口碼頭服務、貨運客運場站服務、打撈救助服務、貨物運輸代理服務、代理報關服務、倉儲服務和裝卸搬運服務。

財稅[2012]86號：港口設施經(jīng)營人收取的港口設施保安費按照“港口碼頭服務”征收增值稅

（5）有形動產(chǎn)租賃服務

包括有形動產(chǎn)融資租賃和有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃。

遠洋運輸?shù)墓庾鈽I(yè)務、航空運輸?shù)母勺鈽I(yè)務，屬于有形動產(chǎn)租賃，按照“有形動產(chǎn)租賃服務”而非“交通運輸業(yè)”征收增值稅。

（6）鑒證咨詢服務

包括認證服務、鑒證服務和咨詢服務。

建筑圖紙審核服務、環(huán)境評估服務、醫(yī)療事故鑒定服務，按照“鑒證服務”征收增值稅；代理記賬服務按照“咨詢服務”征收增值稅

問題解析：營改增范圍（1）

是否營改增 一般納稅人稅率或營業(yè)稅稅率

1.汽車租金 T（有形動產(chǎn)租賃）17%

2.房屋租金 F（不動產(chǎn)租賃，繳納營業(yè)稅）5% 3.轉(zhuǎn)讓專利權 T（研發(fā)和技服）6%

4.航空公司出租飛機，不配備操作人員 T（干租，有形動產(chǎn)租賃）17% 5.航空公司出租飛機，配備操作人員 T（濕租，交通運輸業(yè)）11%

問題解析：營改增范圍（2）

是否營改增 一般納稅人稅率或營業(yè)稅稅率

6.代理報關服務 T（物流輔助服務）6% 7.廣告服務 T（文化創(chuàng)意服務）6% 8.軟件開發(fā) T（信息技術服務）6% 9.工程設計 T（文化創(chuàng)意服務）6%

10.工程建筑 F（建筑業(yè)，繼續(xù)征收營業(yè)稅）3%（營業(yè)稅稅率）

增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍

所得來源地的判斷標準

流轉(zhuǎn)稅的判斷標準≠所得稅的判斷標準

營改增：在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務（以下稱應稅服務）的單位和個人，為增值稅納稅人。

所得來源地判定的一般規(guī)則

屬人原則 境內(nèi)的單位或者個人提供的應稅服務所獲得的收入，無論勞務發(fā)生在境內(nèi)還是境外，都屬于境內(nèi)的所得

屬地原則 只要應稅服務接受方在境內(nèi)，無論提供方是否在境內(nèi)，都屬于境內(nèi)應稅服務

境內(nèi)的含義：屬地+屬人

在境內(nèi)提供應稅服務，是指應稅服務提供方或者接受方在境內(nèi)。

下列情形不屬于在境內(nèi)提供應稅服務：

境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人提供完全在境外消費的應稅服務。

應稅服務的提供方為境外單位或者個人；

境內(nèi)單位或者個人在境外接受應稅服務；

所接受的服務必須完全發(fā)生在境外并在境外消費（包括提供服務的連續(xù)性和完整性，以及服務的開始和結束均在境外【含中間環(huán)節(jié)】）。

境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產(chǎn)。

財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

營改增的影響

試點地區(qū)的試點行業(yè)業(yè)務量是升是降?

試點地區(qū)的試點行業(yè)稅負是升是降？

試點行業(yè)小規(guī)模納稅人

試點行業(yè)一般納稅人

（二）視同提供應稅服務

向其他單位或者個人無償提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務，但以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的除外。

財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形

注意視同提供應稅勞務與非營業(yè)活動的區(qū)別

非營業(yè)活動

1.非企業(yè)性單位按照法律和行政法規(guī)的規(guī)定，為履行國家行政管理和公共服務職能收取政府性基金或者行政事業(yè)性收費的活動。

2.單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務。

3.單位或者個體工商戶為員工提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務。

4.財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

（三）混合銷售行為

一項行為既涉及到增值稅的征稅范圍又涉及到營業(yè)稅的征稅范圍。

稅務處理問題

以納增值稅為主的納稅人的混合銷售行為納增值稅

以納營業(yè)稅為主的納稅人的混合銷售行為納營業(yè)稅

（四）兼營非應稅勞務

多項行為既涉及到增值稅的征稅范圍又涉及到營業(yè)稅的征稅范圍。

稅務處理

能夠分開核算，分別納稅

未分別核算的，由主管國家稅務局、地方稅務局分別核定貨物、增值稅應稅勞務的銷售額和營業(yè)稅應稅勞務的營業(yè)額。

（五）零稅率和免稅的規(guī)定（1）

零稅率≠免稅

零稅率的具體實現(xiàn)方式

（1）一般計稅方法：免抵退

（2）簡易計稅方法：免稅

（五）零稅率和免稅的規(guī)定（2）行業(yè) 零稅率項目 免稅項目

交通運輸業(yè) 資質(zhì)完備的國際運輸服務 資質(zhì)不完備的國際運輸服務

研發(fā)和技術服務 向境外單位提供的研發(fā)服務（1）工程、礦產(chǎn)資源在境外的工程勘察勘探服務

（2）向境外單位提供的技術轉(zhuǎn)讓服務、技術咨詢服務、合同能源管理服務（但不包括合同標的物在境內(nèi)的合同能源管理服務）

信息技術

向境外單位提供的軟件服務、電路設計及測試服務、信息系統(tǒng)服務、業(yè)務流程管理服務

文化創(chuàng)意 向境外單位提供的設計服務（不包括對境內(nèi)不動產(chǎn)提供的設計服務）（1）會議展覽地點在境外的會議展覽服務

（2）向境外單位提供的商標著作權轉(zhuǎn)讓服務、知識產(chǎn)權服務（3）廣告投放地在境外的廣告服務

物流服務

（1）存儲地點在境外的倉儲服務

（2）向境外單位提供的物流輔助服務（倉儲服務除外）

有形動產(chǎn)租賃

標的物在境外使用的有形動產(chǎn)租賃服務

鑒證咨詢

向境外單位提供的認證服務、鑒證服務、咨詢服務（但不包括對境內(nèi)貨物或不動產(chǎn)的認證服務、鑒證服務和咨詢服務）

模塊三：納稅人、扣繳義務人的規(guī)定 類型 劃分標準

1.生產(chǎn)企業(yè) 年銷售額50萬元

2.商業(yè)企業(yè) 年銷售額80萬元

3.應稅服務 年銷售額500萬元

4.年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的其他個人 按小規(guī)模納稅人納稅

5.非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè) 可選擇按小規(guī)模納稅人納稅

未達到上述標準，但會計核算健全，能準確提供稅務資料，也可以申請一般納稅人資格

注意：銷售額含扣除前、免稅、減稅數(shù)額

（一）計稅方法

小規(guī)模納稅人：簡易計稅方法

應納稅額=不含稅銷售額×征收率

一般納稅人：規(guī)范化的計稅方法

應納稅額=銷項稅額-進項稅額

（二）特殊規(guī)定

試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務（包括輪客渡、公交客運、軌道交通、出租車），可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。

試點納稅人中的一般納稅人，以試點實施之前購進或者自制的有形動產(chǎn)為標的物提供的經(jīng)營租賃服務，試點期間可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。

試點納稅人在試點實施前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅。

（三）扣繳義務人的規(guī)定

境外單位或者個人在境內(nèi)提供應稅服務，在境內(nèi)未設有經(jīng)營機構的，以其代理人為增值稅扣繳義務人；在境內(nèi)沒有代理人的，以接受方為增值稅扣繳義務人。

符合下列情形的，按照《試點實施辦法》規(guī)定代扣代繳增值稅：

以境內(nèi)代理人為扣繳義務人的，境內(nèi)代理人和接受方的機構所在地或者居住地均在試點地區(qū)。

以接受方為扣繳義務人的，接受方的機構所在地或者居住地在試點地區(qū)。

不符合上述情形的，仍按照現(xiàn)行營業(yè)稅有關規(guī)定代扣代繳營業(yè)稅

扣繳稅種的規(guī)定

是否有境內(nèi)代理人 境內(nèi)代理人機構所在地 勞務接受方機構所在地 扣繳稅種

有 試點地區(qū) 試點地區(qū) 增值稅

有

試點地區(qū) 非試點地區(qū) 營業(yè)稅

有 非試點地區(qū) 試點地區(qū) 營業(yè)稅

無

不適用 試點地區(qū) 增值稅

無 不適用 非試點地區(qū) 營業(yè)稅

國際運輸勞務 情形 稅務處理

與我國政府達成雙邊運輸免稅安排的國家和地區(qū)的單位或者個人，向境內(nèi)單位或者個人提供的國際運輸服務 免稅

未與我國政府達成雙邊運輸免稅安排的國家和地區(qū)的單位或者個人，向境內(nèi)單位或者個人提供的國際運輸服務，按規(guī)定應扣繳增稅 試點期間扣繳義務人暫按3%的征收率代扣代繳增值稅

應扣繳稅額=接受方支付的價款÷（1+征收率）×征收率

模塊四：一般納稅人納稅操作

應納稅額=銷項稅額-進項稅額

一、銷項稅額的確定及賬務處理

二、銷售使用過的固定資產(chǎn)

三、進項稅額的確定及賬務處理

四、應納稅額的計算及賬務處理

某咨詢公司的案例

試點地區(qū)某咨詢公司（增值稅一般納稅人）2012年11月向A公司提供咨詢勞務，雙方約定的含增值稅價格為10.6萬元。2012年11月份該咨詢公司完成了咨詢服務，但由于A公司資金緊張，未按合同約定付款。2013年6月支付了11萬元款項，其中0.4萬元為延期付款利息。請問該咨詢公司應如何計算銷項稅額？如何進行賬務處理？

一、銷項稅額的確定及賬務處理

銷項稅額=銷售額×稅率

（一）銷售額的一般規(guī)定：全部價款和價外費用

價外費用（實屬價外收入）是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費。

銷售額=含稅銷售額/（1+稅率）

案例——一般納稅人提供應稅服務的賬務處理

甲公司為增值稅一般納稅人，2012年12月9日對外提設計服務取得含增值稅收入106萬元，開具增值稅專用發(fā)票注明價款100萬元，增值稅額6萬元

試點前：

借：應收賬款

1060000

貸：主營業(yè)務收入

1060000

借：營業(yè)稅金及附加 53000

貸：應交稅費——營

53000

試點后：

借：應收賬款

1060000

貸：主營業(yè)務收入

1000000

應交稅費——增（銷）60000

咨詢公司的賬務處理？

咨詢業(yè)務完成時

借：應收賬款

106000

貸：主營業(yè)務收入

100000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）6000

收到款項時

借：銀行存款

110000

貸：應收賬款

106000

主營業(yè)務收入

3773.58

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）226.42

（二）營改增對差額征稅的處理

營業(yè)稅中差額征稅的規(guī)定——原有規(guī)定

營改增的過渡政策

支付給試點納稅人的 抵扣進項稅額

支付給非試點納稅人的 差額征稅

營改增后對差額征稅的處理

第1步：支付給誰 第2步 第3步 第4步 第5步

①支付給試點納稅人 取得扣稅憑證，抵扣進項稅額 記入“進項稅額” 填入附表二 轉(zhuǎn)入主表

②支付給非試點納稅人 差額計稅

允許扣除價款的項目應符合國家有關營業(yè)稅差額征稅政策規(guī)定 記入“營改增抵減的銷項稅額” 附表

一、附表三

試點納稅人與非試點納稅人的劃分

非試點納稅人

試點地區(qū)不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人

1.交通運輸業(yè)的具體規(guī)定

營業(yè)稅

納稅人將承攬的運輸業(yè)務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業(yè)額。

（1）支付給試點納稅人

試點納稅人與非試點納稅人的劃分

非試點納稅人：試點地區(qū)不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人

支付給試點納稅人，一般情況下的處理

取得增值稅專用發(fā)票，抵扣進項稅額

未取得增值稅專用發(fā)票，不得抵扣進項稅額；也不得差額計稅

案例

試點地區(qū)A運輸公司（增值稅一般納稅人）收取聯(lián)運運費111萬，將其中的88.8萬元（含增值稅）支付給試點地區(qū)B運輸公司，取得增值稅專用發(fā)票

如果B運輸公司屬于增值稅一般納稅人

借：主營業(yè)務成本

800000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）88000

貸：銀行存款（或應付賬款）

888000

填入附表2的第2行

如果B運輸公司屬于增值稅小規(guī)模納稅人

借：主營業(yè)務成本

825840

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）62160

貸：銀行存款（或應付賬款）

888000

填入：附表2的第2行，金額“價稅合計”，稅額=金額×7%

附表2：本期進項稅額明細（節(jié)選）

一、申報抵扣的進項稅額

項目 欄次 份數(shù) 金額 稅額

（一）認證相符的稅控增值稅專用發(fā)票 1=2+3

其中：本期認證相符且本期申報抵扣 2

前期認證相符且本期申報抵扣 3

（二）其他扣稅憑證 4=5+6+7+8

（2）支付給非試點納稅人

試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人價款后的余額為銷售額。

非試點納稅人

試點地區(qū)不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人

非試點納稅人的范圍

鐵路運輸部門？

非試點地區(qū)的運輸公司？

國際運費？

試點納稅人（一般納稅人）差額征稅的會計處理

在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄

企業(yè)接受應稅服務時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

對于期末一次性進行賬務處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，貸記“主營業(yè)務成本”等科目。

案例

某運輸公司收取聯(lián)運運費111萬，將其中的88.8萬元支付給內(nèi)蒙古地區(qū)的運輸公司，取得運費結算單據(jù)

收取款項時

借：銀行存款

1110000

貸：主營業(yè)務收入

1000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）110000

支付款項時

借：主營業(yè)務成本

800000

應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）88000

貸：銀行存款（或應付賬款）

888000

填入附表

1、附表3

附表1：本期銷售情況明細（節(jié)選）

合計 應稅服務扣除項目本期實際扣除金額 扣除后

銷售額 銷項（應納）稅額 價稅合計 含稅（免稅）銷售額 銷項（應納）稅額

9=1+3+5+7 10=2+4+6+8 11=9+10 12 13=11-12 14=13÷（100%+稅率或征收率）×稅率或征收率

11%稅率

附表3：應稅服務扣除項目明細（節(jié)選）

項目及欄次 本期應稅服務價稅合計額（免稅銷售額）應稅服務扣除項目

期初余額 本期發(fā)生額 本期應扣除金額 本期實際扣除金額 期末余額2 3 4=2+3 5（5≤1且5≤4）6=4-5

11%的應稅服務

附表1：本期銷售情況明細（節(jié)選）

合計 應稅服務扣除項目本期實際扣除金額 扣除后

銷售額 銷項（應納）稅額 價稅合計 含稅（免稅）銷售額 銷項（應納）稅額

9=1+3+5+7 10=2+4+6+8 11=9+10 12 13=11-12 14=13÷（100%+稅率或征收率）×稅率或征收率

11%稅率

案例

試點地區(qū)A運輸公司收取聯(lián)運運費111萬，將其中的88.8萬元支付給試點地區(qū)B水路運輸公司，取得運費結算單據(jù)

既不能抵扣進項稅額；也不能差額納稅

借：主營業(yè)務成本

888000

貸：銀行存款（或應付賬款）888000

2.試點物流企業(yè)的具體規(guī)定

試點物流企業(yè)

經(jīng)國家發(fā)改委和國家稅務總局聯(lián)合確認納入試點名單的物流企業(yè)及所屬企業(yè)

營業(yè)稅

試點物流企業(yè)從事運輸、倉儲業(yè)務，應以取得的全部運輸業(yè)務收入減去付給其他運輸企業(yè)的運費后的余額為營業(yè)額計算征收營業(yè)稅，取得的全部倉儲收入減去付給其他倉儲合作方的倉儲費后的余額為計稅營業(yè)額。

3.勘察設計單位的具體規(guī)定

對勘察設計單位將承擔的勘察設計勞務分包或轉(zhuǎn)包給其他勘察設計單位或個人并由其統(tǒng)一收取價款的，以其取得的勘察設計總包收入減去支付給其他勘察設計單位或個人的勘察設計費后的余額為營業(yè)稅計稅營業(yè)額。

4.有形動產(chǎn)融資租賃

經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位從事融資租賃業(yè)務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。

5.代理業(yè)務的具體規(guī)定

納稅人從事代理業(yè)務，應以其向委托人收取的全部價款和價外費用減除現(xiàn)行稅收政策規(guī)定的可扣除部分后的余額為計稅營業(yè)額。

（1）廣告代理業(yè)

從事廣告代理業(yè)務的，以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者（包括媒體、載體）的廣告發(fā)布費后的余額為營業(yè)額。

納稅人從事廣告代理業(yè)務時，委托廣告發(fā)布單位制作并發(fā)布其承接的廣告，無論該廣告是通過何種媒體或載體（包括互聯(lián)網(wǎng)）發(fā)布，無論委托廣告發(fā)布單位是否具有工商行政管理部門頒發(fā)的《廣告經(jīng)營許可證》，納稅人都可以差額計稅——允許扣除廣告發(fā)布費

營改增中廣告服務的界定

廣告服務，是指利用圖書、報紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱、互聯(lián)網(wǎng)等各種形式為客戶的商品、經(jīng)營服務項目、文體節(jié)目或者通告、聲明等委托事項進行宣傳和提供相關服務的業(yè)務活動。包括廣告的策劃、設計、制作、發(fā)布、播映、宣傳、展示等。

廣告代理業(yè)

支付的廣告策劃、設計、制作等費用

必須取得增值稅專用發(fā)票，才能夠抵扣進項稅額；不得差額計稅

支付的廣告發(fā)布費

支付給試點納稅人

必須取得增值稅專用發(fā)票，可以抵扣進項稅額

未取得增值稅專用發(fā)票，不得抵扣進項稅額，不得差額計稅

支付給非試點納稅人

差額計稅

案例

試點地區(qū)某廣告公司在此次“營改增”試點中被認定為一般納稅人。2013年1月10日，其與客戶簽訂了一份廣告代理合同，合同含稅總價為1060萬元，該廣告公司又與江西省電視臺簽訂廣告發(fā)布合同，合同金額為636萬元。該廣告于2月10日發(fā)布，廣告公司收到江西省電視臺開具的廣告發(fā)布營業(yè)稅發(fā)票，金額為636萬。

注：廣告公司支付了江西省電視臺全額費用，但只收到客戶80%的合同款，該廣告公司應如何進行會計核算？

解析

不含稅價=1060÷（1+6%）=1000（萬元）

（1）廣告發(fā)布時

借：銀行存款

8480000

應收賬款

2120000

貸：主營業(yè)務收入

10000000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）600000

（2）收到符合條件的可以差額納稅發(fā)票時

借：應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）360000

主營業(yè)務成本

600000

貸：銀行存款

6360000

（2）無船承運業(yè)務

納稅人從事無船承運業(yè)務，以其向委托人收取的全部價款和價外費用扣除其支付的海運費以及報關、港雜、裝卸費用后的余額為計稅營業(yè)額申報繳納營業(yè)稅。

（3）代理報關業(yè)務

納稅人從事代理報關業(yè)務，以其向委托人收取的全部價款和價外費用扣除以下項目金額后的余額為計稅營業(yè)額申報繳納營業(yè)稅：

支付給海關的稅金、簽證費、滯報費、滯納金、查驗費、打單費、電子報關平臺費、倉儲費

支付給檢驗檢疫單位的三檢費、熏蒸費、消毒費、電子保險平臺費；

支付給預錄入單位的預錄費；

國家稅務總局規(guī)定的其他費用。

（4）包機業(yè)務

對包機公司向旅客或貨主收取的運營收入，應按“服務業(yè)——代理”項目征收營業(yè)稅，其營業(yè)額為向旅客或貨主收取的全部價款和價外費用減除支付給航空運輸企業(yè)的包機費后的余額。

（5）貨運代理

屬于代理業(yè)。

納稅人從事代理業(yè)務，應以其向委托人收取的全部價款和價外費用減除現(xiàn)行稅收政策規(guī)定的可扣除部分后的余額為計稅營業(yè)額。

在征收營業(yè)稅情形下，各地允許扣除的部分略有不同。

①支付給試點納稅人

試點納稅人與非試點納稅人的劃分

非試點納稅人：試點地區(qū)不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人。

一般情況下

取得增值稅專用發(fā)票，抵扣進項稅額。

未取得增值稅專用發(fā)票，不得抵扣進項稅額；也不得差額計稅。

案例

試點地區(qū)A貨代公司收取代理運費106萬，將其中的80萬元（含增值稅）支付給試點地區(qū)B運輸公司，取得增值稅專用發(fā)票

解析

情形 賬務處理 填表 試點地區(qū)運輸公司屬于增值稅一般納稅人 借：主營業(yè)務成本

720720.72

應交稅費——增（進）79279.28

貸：銀行存款

800000 填入附表2的第2行

如果試點地區(qū)B運輸公司屬于增值稅小規(guī)模納稅人 借：主營業(yè)務成本

744000

應交稅費——增（進）56000

貸：銀行存款

800000 附表2的第2行 金額:價稅合計 稅額=金額×7%

②支付給非試點納稅人

試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人價款后的余額為銷售額。

非試點納稅人

試點地區(qū)不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人

非試點納稅人的范圍

試點地區(qū)的鐵路運輸部門？

非試點地區(qū)的運輸公司？

國際運費？

試點納稅人差額征稅的會計處理

一般納稅人的會計處理

在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄

企業(yè)接受應稅服務時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

對于期末一次性進行賬務處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，貸記“主營業(yè)務成本”等科目。

案例

試點地區(qū)A貨代公司收取代理運費106萬，將其中的80萬元（含增值稅）支付給內(nèi)蒙古地區(qū)的運輸公司，取得運費結算單據(jù)

借：主營業(yè)務成本

754716.98

應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）45283.02

貸：銀行存款（或應付賬款）

800000

填入附表

1、附表3

6.特殊規(guī)定：國際貨代

試點納稅人中的一般納稅人提供國際貨物運輸代理服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除；其支付給試點納稅人的價款，取得增值稅專用發(fā)票的，不得從其取得的全部價款和價外費用中扣除。

特殊規(guī)定形成的原因——支付給境內(nèi)單位

試點地區(qū)的單位和個人提供的國際運輸服務適用增值稅零稅率或免稅

國際運輸服務，是指：

1.在境內(nèi)載運旅客或者貨物出境；

2.在境外載運旅客或者貨物入境；

3.在境外載運旅客或者貨物。

財稅【2012】86號：營改增試點地區(qū)的試點納稅人提供的往返臺灣、香港、澳門的交通運輸服務以及在臺灣、香港、澳門提供的交通運輸服務，適用增值稅零稅率

零稅率的處理

如果屬于適用增值稅一般計稅方法的 實行免抵退稅辦法

如果屬于適用簡易計稅方法的 實行免征增值稅辦法

支付給境外單位的國際運費

與我國政府達成雙邊運輸免稅安排的國家和地區(qū)的單位或者個人，向境內(nèi)單位或者個人提供的國際運輸服務

免稅

未與我國政府達成雙邊運輸免稅安排的國家和地區(qū)的單位或者個人，向境內(nèi)單位或者個人提供的國際運輸服務

應扣繳增值稅=接收方支付的價款/（1+征收率3%）×征收率3%

7.扣除價款憑證的規(guī)定

支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于增值稅或營業(yè)稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證。

支付的行政事業(yè)性收費或者政府性基金，以開具的財政票據(jù)為合法有效憑證。

支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。

國家稅務總局規(guī)定的其他憑證。

總結：營改增后對差額征稅的處理

第1步：支付給誰 第2步 第3步 第4步 第5步

①支付給試點納稅人 取得扣稅憑證，抵扣進項稅額 記入“進項稅額” 填入附表二 轉(zhuǎn)入主表

②支付給非試點納稅人 差額計稅

允許扣除價款的項目應符合國家有關營業(yè)稅差額征稅政策規(guī)定 記入“營改增抵減的銷項稅額” 附表

一、附表三

案例

試點地區(qū)甲運輸公司是增值稅一般納稅人，2013年1月取得全部收入200萬元（含增值稅），其中，國內(nèi)客運收入188萬元，支付非試點聯(lián)運企業(yè)運費50萬元并取得運費結算單據(jù)；銷售貨物取得收入12萬元。假設該企業(yè)本月無進項稅額，期初無留抵稅額。請分析甲運輸公司應如何賬務處理？

解析

取得收入時

借：銀行存款

200

貸：主營業(yè)務收入

179.63

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

20.37

188÷（1+11%）×11%+12÷（1+17%）×17%

支付聯(lián)運企業(yè)運費時

借：主營業(yè)務成本

45.05

應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）4.95

[50÷（1+11%）×11%]

貸：銀行存款

假設案例中的增值稅一般納稅人甲運輸公司支付試點聯(lián)運企業(yè)（小規(guī)模納稅人）運費50萬元并取得交通運輸業(yè)專用發(fā)票，其他條件不變。

試點納稅人接受試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運輸業(yè)服務，按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額。

支付聯(lián)運小規(guī)模納稅人企業(yè)運費：

借：主營業(yè)務成本

46.5

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3.5

貸：銀行存款

（三）視同提供應稅勞務

納稅人提供應稅服務的價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生視同提供應稅服務而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：

（1）按照納稅人最近時期提供同類應稅服務的平均價格確定。

（2）按照其他納稅人最近時期提供同類應稅服務的平均價格確定。

（3）按照組成計稅價格確定。

組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）

成本利潤率由國家稅務總局確定。

（四）納稅義務發(fā)生時間

（1）某公司2012年12月1日出租一輛小轎車，租金5000元/月，預收對方一年租金60000元，何時發(fā)生增值稅納稅義務？

（2）甲運輸公司2012年12月15日接受乙企業(yè)委托運送貨物，運費60萬。12月25日開始運輸，于2013年1月8日到達目的地，期間于12月29日收到運費40萬元，2013年1月8日收到運費20萬元。12月份增值稅的銷售額為多少？

納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；

收訖銷售款項，是指納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項。

取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅服務完成的當天。

納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。

問題

1.試點地區(qū)某運輸公司系增值稅一般納稅人，2012年11月12日銷售使用過的運輸車輛，該車輛系2009年5月5日購入

2.試點地區(qū)某運輸公司系增值稅一般納稅人，2013年11月12日銷售使用過的辦公桌椅，該桌椅系2012年10月5日購入，購入設備時該企業(yè)為一般納稅人

3.某食品加工廠系增值稅一般納稅人，2012年11月12日銷售使用過的機器設備，該設備系2009年9月8日購入，購入設備時該企業(yè)為小規(guī)模納稅人

4.某食品加工廠系增值稅一般納稅人，2012年11月12日銷售使用過的機器設備，該設備系2009年9月8日購入，購入設備時該企業(yè)為一般納稅人

5.某酒廠系增值稅一般納稅人，2012年11月12日銷售使用過的釀酒設備，該設備系2008年9月8日購入

6.試點地區(qū)某運輸公司系增值稅小規(guī)模納稅人，2012年11月12日銷售使用過的運輸車輛，該車輛系2009年5月5日購入

上述業(yè)務如何納稅？如何進行賬務處理？如何填寫納稅申報表？

二、銷售使用過的固定資產(chǎn)

1.銷售自己使用過的、已經(jīng)抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)

按適用稅率征收增值稅；

可以開具增值稅專用發(fā)票

通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”核算

2.銷售自己使用過的、不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)

按4%征收率減半征收增值稅；

應開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

通過“應交稅費——未交增值稅”核算

如何填寫納稅申報表？

問題解析

1.試點地區(qū)某運輸公司系增值稅一般納稅人，2012年11月12日銷售使用過的運輸車輛，該車輛系2009年5月5日購入。

解析：按4%征收率減半征收增值稅；

應開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

通過“應交稅費——未交增值稅”核算

2.試點地區(qū)某運輸公司系增值稅一般納稅人，2013年11月12日銷售使用過的辦公桌椅，該桌椅系2012年10月5日購入，購入設備時該企業(yè)為一般納稅人。

解析：按適用稅率征收增值稅；

可以開具增值稅專用發(fā)票

通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”核算

3.某食品加工廠系增值稅一般納稅人，2012年11月12日銷售使用過的機器設備，該設備系2009年9月8日購入，購入設備時該企業(yè)為小規(guī)模納稅人。

解析：按4%征收率減半征收增值稅；

應開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

通過“應交稅費——未交增值稅”核算

4.某食品加工廠系增值稅一般納稅人，2012年11月12日銷售使用過的機器設備，該設備系2009年9月8日購入，購入設備時該企業(yè)為一般納稅人。

解析：按適用稅率征收增值稅；

可以開具增值稅專用發(fā)票

通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”核算

5.試點地區(qū)酒廠系增值稅一般納稅人，2012年11月12日銷售使用過的釀酒設備，該設備系2008年9月8日購入。

解析：按4%征收率減半征收增值稅；

應開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

通過“應交稅費——未交增值稅”核算

6.試點地區(qū)某運輸公司系增值稅小規(guī)模納稅人，2012年11月12日銷售使用過的運輸車輛，該車輛系2009年5月5日購入。

小規(guī)模納稅人納稅操作時進行介紹

三、進項稅額的確定及賬務處理

準予抵扣的進項稅額

不得抵扣的進項稅額

進項稅額轉(zhuǎn)出

1.準予抵扣的進項稅額

（1）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額

（2）從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額

（3）購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額

問題解析：運費進項稅額的抵扣 試點地區(qū)一般納稅人 能否抵扣 抵多少

1.委托試點地區(qū)運輸公司（一般納稅人）運輸貨物，取得增值稅專用發(fā)票

2.委托試點地區(qū)運輸公司（小規(guī)模納稅人）運輸貨物，取得稅局代開的增值稅專用發(fā)票

3.委托試點地區(qū)運輸公司（一般納稅人）運輸貨物，取得運費結算單據(jù)

4.委托試點地區(qū)鐵路局運輸貨物，取得運費結算單據(jù)

5.委托非試點單位運輸公司運輸貨物，取得運費結算單據(jù)

（4）接受交通運輸業(yè)服務，除取得增值稅專用發(fā)票外，按照運輸費用結算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。

接受試點地區(qū)一般納稅人提供的交通運輸服務

增值稅專用發(fā)票上的增值稅額

接受試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運輸業(yè)服務

價稅合計× 7%

從試點地區(qū)取得的營改增以后開具的運輸費用結算單據(jù)（鐵路運輸費用結算單據(jù)除外）不得作為增值稅扣稅憑證。

接受非試點地區(qū)的納稅人提供的交通運輸服務：運輸費用金額×7%

問題解析：運費進項稅額的抵扣

試點地區(qū)的一般納稅人 能否抵扣 抵多少

1.委托試點地區(qū)運輸公司（一般納稅人）運輸貨物，取得增值稅專用發(fā)票

2.委托試點地區(qū)運輸公司（小規(guī)模納稅人）運輸貨物，取得稅局代開的增值稅專用發(fā)票

3.委托試點地區(qū)運輸公司（一般納稅人）運輸貨物，取得運費結算單據(jù)

4.委托試點地區(qū)鐵路局運輸貨物，取得運費結算單據(jù)

5.委托非試點單位運輸公司運輸貨物，取得運費結算單據(jù)

（5）接受境外單位或者個人提供的應稅服務，從稅務機關或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收通用繳款書上注明的增值稅額。

納稅人憑通用繳款書抵扣進項稅額的，應當具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票。資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

案例——一般納稅人（應稅服務）

甲公司為增值稅一般納稅人，2012年12月15日接受A公司提供的設計勞務，取得增值稅專用發(fā)票價款40萬元，注明增值稅額2.4萬元。

試點前：

借：主營業(yè)務成本 424000

貸：應付賬款

424000

試點后：

借：主營業(yè)務成本

400000

應交稅費——增值稅（進項稅額）24000

貸：應付賬款

424000

2.不得抵扣的進項稅額

納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務總局有關規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

增值稅扣稅憑證

增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、運輸費用結算單據(jù)和通用繳款書

納稅人需特別關注事項（增值稅專用發(fā)票的使用）

我國現(xiàn)行增值稅管理實行的是購進扣稅法，憑發(fā)票抵扣。

試點納稅人提供的應稅服務適用銷售額特別規(guī)定的，如果在試點區(qū)域購買應稅服務，不索取增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，不得適用銷售額特別處理規(guī)定。

納稅人需特別關注事項（納稅申報）

對于取得的進項稅額扣稅憑證，納稅人需在規(guī)定期限內(nèi)進行認證，并在認證通過當月抵扣，未通過認證、比對的，不得作為進項稅額進行抵扣。

增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、運輸費用結算單據(jù)都有必須在發(fā)票開具之日起180天內(nèi)認證、抵扣的時限規(guī)定。

問題：進項稅額的抵扣 情形 能否抵扣 原因

1.某電梯廠購入材料用于生產(chǎn)電梯，該電梯用于銷售

2.某電梯廠購入材料用于生產(chǎn)電梯，該電梯用于本企業(yè)修建大樓

3.某企業(yè)購入面粉，將其作為福利分發(fā)給本廠職工

4.某企業(yè)購入材料，用于進行專利權的研發(fā)

5.某藥廠購入機器設備，該設備既用于生產(chǎn)應稅藥品，也用于生產(chǎn)免稅藥品

2.不得抵扣的進項稅額

（1）用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務。

非增值稅應稅項目，是指非增值稅應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)（專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權除外）、銷售不動產(chǎn)以及不動產(chǎn)在建工程。

個人消費，包括納稅人的交際應酬消費。

不允許抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產(chǎn)租賃，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產(chǎn)租賃。

問題解析：進項稅額的抵扣 情形 能否抵扣 原因

1.某電梯廠購入材料用于生產(chǎn)電梯，該電梯用于銷售

2.某電梯廠購入材料用于生產(chǎn)電梯，該電梯用于本企業(yè)修建大樓

3.某企業(yè)購入面粉，將其作為福利分發(fā)給本廠職工

4.某企業(yè)購入材料，用于進行專利權的研發(fā)

5.某藥廠購入機器設備，該設備既用于生產(chǎn)應稅藥品，也用于生產(chǎn)免稅藥品

6.某企業(yè)因為違法經(jīng)營，被執(zhí)法部門依法沒收的貨物

7.某企業(yè)人員乘坐飛機出差支付的機票費用

8.某服裝生產(chǎn)企業(yè)購入的小轎車

9.某運輸公司購入的作為運輸用車輛的小轎車

（2）非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務和交通運輸業(yè)服務。

（3）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務或者交通運輸業(yè)服務。

非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失，以及被執(zhí)法部門依法沒收或者強令自行銷毀的貨物。

（4）接受的旅客運輸服務。

（5）自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，但作為提供交通運輸業(yè)服務的運輸工具和租賃服務標的物的除外。

3.進項稅額轉(zhuǎn)出

已抵扣進項稅額的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務，由于事后改變用途被用于不得抵扣進項稅額情形的（簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅勞務、免征增值稅項目除外），或者由于在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生非正常損失等原因，出現(xiàn)不得抵扣進項稅額的情形時，應做“進項稅額轉(zhuǎn)出”處理。

四、應納稅額的計算及賬務處理

應納稅額=銷項稅額-進項稅額

賬務處理

應交稅費下設三個與增值稅有關的明細賬

應交增值稅

未交增值稅

增值稅檢查調(diào)整

1.應交增值稅

借方專欄

（1）進項稅額；（已經(jīng)介紹過）

（2）已交稅金；

（3）減免稅款；

（4）出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額；（出口退稅用）

（5）轉(zhuǎn)出未交增值稅；

（6）營改增抵減的銷項稅額；（已經(jīng)介紹過）

貸方專欄

（7）銷項稅額；（已經(jīng)介紹過）

（8）出口退稅；（出口退稅用）

（9）進項稅額轉(zhuǎn)出；（已經(jīng)介紹過）

（10）轉(zhuǎn)出多交增值稅。

“已交稅金”專欄

本月繳納本月的增值稅款

12月15日繳納12月1~10日應該繳納的增值稅10萬元

借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金）10

貸：銀行存款

“減免稅款”專欄

反映企業(yè)按規(guī)定直接減免的增值稅款

財稅[2012]15號文件的賬務處理

增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用抵減增值稅額的會計處理

增值稅一般納稅人的會計處理

企業(yè)購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設備，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目；同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。

企業(yè)發(fā)生技術維護費，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費用”等科目。

“轉(zhuǎn)出未交增值稅”專欄

核算企業(yè)月終轉(zhuǎn)出應繳未繳的增值稅。

某企業(yè)2012年12月31日增值稅賬戶貸方的銷項稅額為34000元，借方的進項稅額為16000元，月末賬務處理為：

借：應交稅費——應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）18000

貸：應交稅費——未交增值稅

18000

2013年1月份繳納2012年12月份稅款時：本月繳納上月稅額

借：應交稅費——未交增值稅

18000

貸：銀行存款

18000

“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄

核算企業(yè)月終轉(zhuǎn)出多繳的增值稅。

某企業(yè)2012年12月31日增值稅賬戶貸方的銷項稅額為10000元，借方的進項稅額為17000元。

月末不進行賬務處理。

某企業(yè)2012年12月31日增值稅賬戶貸方的銷項稅額為10000元，借方的進項稅額為8000元，已交稅金為9000元。月末賬務處理為：

借：應交稅費——未交增值稅

7000

貸：應交稅費——應交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）7000

2.未交增值稅

核算一般納稅人月終時轉(zhuǎn)入的應繳未繳增值稅額（包括一般納稅人按征收率計算的應納稅款），轉(zhuǎn)入多繳的增值稅也在本明細科目核算。

模塊五：小規(guī)模納稅人納稅操作

應納稅額=銷售額×征收率

銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）

不得抵扣進項稅額

1.增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用抵減增值稅額的問題

小規(guī)模納稅人的會計處理

初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。

（1）購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設備，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目；同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。

（2）技術維護費，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“管理費用”等科目。

2.小規(guī)模納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)

應納稅額=含稅銷售額÷（1+3%）×2%

問題解析：試點地區(qū)某運輸公司系增值稅小規(guī)模納稅人，2012年11月12日銷售使用過的運輸車輛，該車輛系2009年5月5日購入

3.小規(guī)模納稅人差額計稅的規(guī)定

試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運輸業(yè)服務和國際貨物運輸代理服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除。

小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅改征增值稅的應稅服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，需填報《增值稅納稅申報表（適用于增值稅小規(guī)模納稅人）附列資料》。其他小規(guī)模納稅人不填寫該附列資料。

試點納稅人差額征稅的會計處理

小規(guī)模納稅人的會計處理

按規(guī)定扣減銷售額而減少的應交增值稅應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。

企業(yè)接受應稅服務時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

對于期末一次性進行賬務處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當期允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“主營業(yè)務成本”等科目。

案例

試點地區(qū)A國際貨運代理服務企業(yè)在此次“營改增”改革中被認定為小規(guī)模納稅人。2013年1月，其承接了一項國際貨物運輸代理業(yè)務，合同含稅金額為10.3萬元，其中需要支付給境外代理機構7.21萬元。企業(yè)當月完成了該項業(yè)務，款項已收到并支付給境外代理機構7.21萬元，收到境外代理機構簽收的單據(jù)。

解析

應納增值稅=（103000-72100）÷（1+3%）×3%=900（元）

賬務處理：

（1）確認收入時：

借：銀行存款

103000

貸：主營業(yè)務收入

100000

應交稅費--應交增值稅 3000

（2）對外支付款項時：

借：應交稅費—— 應交增值稅 2100

主營業(yè)務成本

70000

貸：銀行存款

72100

模塊六：過渡政策

試點實施前，如果試點納稅人已經(jīng)按照有關政策規(guī)定享受了營業(yè)稅稅收優(yōu)惠，在剩余稅收優(yōu)惠政策期限內(nèi)，按規(guī)定享受有關增值稅優(yōu)惠。

免征增值稅項目

1.個人轉(zhuǎn)讓著作權。

2.殘疾人個人提供應稅服務。

3.航空公司提供飛機播灑農(nóng)藥服務。

4.試點納稅人提供技術轉(zhuǎn)讓、技術開發(fā)和與之相關的技術咨詢、技術服務。

5.符合條件的節(jié)能服務公司實施合同能源管理項目中提供的應稅服務。

6.臺灣航運公司從事海峽兩岸海上直航、空中直航業(yè)務在大陸取得的運輸收入

7.隨軍家屬就業(yè)、城鎮(zhèn)退役士兵就業(yè)、失業(yè)人員就業(yè)

即征即退

安置殘疾人的單位，實行由稅務機關按照單位實際安置殘疾人的人數(shù)，限額即征即退增值稅的辦法。

試點納稅人中的一般納稅人提供管道運輸服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務部批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

跨地區(qū)稅種協(xié)調(diào)

試點納稅人以機構所在地作為增值稅納稅地點，其在異地繳納的營業(yè)稅，允許在計算繳納增值稅時抵減。非試點納稅人在試點地區(qū)從事經(jīng)營活動的，繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅有關規(guī)定申報繳納營業(yè)稅。

服務提供方——機構所在地 勞務發(fā)生地 增值稅/營業(yè)稅

試點地區(qū) 試點地區(qū) 增值稅

試點地區(qū) 非試點地區(qū) 營業(yè)稅，但允許在計算繳納增值稅時抵減

非試點地區(qū) 試點地區(qū) 營業(yè)稅

非試點地區(qū) 非試點地區(qū) 營業(yè)稅

取得過渡性財政扶持資金的會計處理

試點納稅人在新老稅制轉(zhuǎn)換期間因?qū)嶋H稅負增加而向財稅部門申請取得財政扶持資金的，期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關條件且預計能夠收到財政扶持資金時，按應收的金額，借記“其他應收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。待實際收到財政扶持資金時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應收款”等科目。

第五篇：營改增相關會計處理

營業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定 根據(jù)“財政部、國家稅務總局關于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》的通知”（財稅?2011?110號）等相關規(guī)定，現(xiàn)就營業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定如下：

一、試點納稅人差額征稅的會計處理

（一）一般納稅人的會計處理 一般納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額；同時，“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”等相關科目應按經(jīng)營業(yè)務的種類進行明細核算。企業(yè)接受應稅服務時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

對于期末一次性進行賬務處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交

2增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，貸記“主營業(yè)務成本”等科目。

（二）小規(guī)模納稅人的會計處理 小規(guī)模納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應交增值稅應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。企業(yè)接受應稅服務時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。對于期末一次性進行賬務處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當期允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“主營業(yè)務成本”等科目。

二、增值稅期末留抵稅額的會計處理

試點地區(qū)兼有應稅服務的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點當月月初的增值稅留抵稅額按照營業(yè)稅改征增值稅有關規(guī)定不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的，應在“應交稅費”

3科目下增設“增值稅留抵稅額”明細科目。開始試點當月月初，企業(yè)應按不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記 “應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記 “應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目。“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目期末余額應根據(jù)其流動性在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示。

三、取得過渡性財政扶持資金的會計處理 試點納稅人在新老稅制轉(zhuǎn)換期間因?qū)嶋H稅負增加而向財稅部門申請取得財政扶持資金的，期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關條件且預計能夠收到財政扶持資金時，按應收的金額，借記“其他應收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。待實際收到財政扶持資金時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應收款”等科目。

四、增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用抵減增值稅

4額的會計處理

（一）增值稅一般納稅人的會計處理 按稅法有關規(guī)定，增值稅一般納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“減免稅款”專欄，用于記錄該企業(yè)按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額。企業(yè)購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設備，按實際支付或應付的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目；同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。企業(yè)發(fā)生技術維護費，按實際支付或應付的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費用”等科目。

（二）小規(guī)模納稅人的會計處理

按稅法有關規(guī)定，小規(guī)模納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)

專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。企業(yè)購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設備，按實際支付或應付的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目；同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。企業(yè)發(fā)生技術維護費，按實際支付或應付的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“管理費用”等科目?！皯欢愘M——應交增值稅”科目期末如為借方余額，應根據(jù)其流動性在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示；如為貸方余額，應在資產(chǎn)負債表中的“應交稅費”項目列示。

出自房地產(chǎn)會計網(wǎng)，原文地址：