第一篇：稅務稽查2011年資本交易項目檢查

稅務稽查2011年資本交易項目檢查

主要政策歸納

個人所得稅

（一）轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)。財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用20%個人所得稅；

（二）轉(zhuǎn)讓上市公司限售股股票。

限售股轉(zhuǎn)讓。上市公司股東，如果是限售股轉(zhuǎn)讓，根據(jù)財稅【2009】167號、財稅【2010】70號文件規(guī)定，征收20%個人所得稅。由于2010年1月1日以前，即使轉(zhuǎn)讓非限售股股權(quán)也不征收個人所得稅，因此出現(xiàn)了沸沸揚揚的“陳發(fā)樹資金礦業(yè)避稅“事件，在這種情況下財稅【2009】167號文件規(guī)定自2010年1月1日開始，對大小非解禁轉(zhuǎn)讓以及其他限售股轉(zhuǎn)讓征收個人所得稅。

專題：大小非解禁。

大非的含義是大的非流通股股東，小非的含義是小的非流通股股東，以占股權(quán)比例5%為限。

ST廣博控股的稅務危機公關技巧。我國股票市場建立之初，采取了股權(quán)分臵的運作模式，即一部分股份為流通股，另一部分股份為非流通股，隨著股票市場的發(fā)展，這種模式越來越不利于股市健康發(fā)展，因此2006年國家開始股權(quán)分臵改革，目標是全流通，根據(jù)財稅【2005】103號文件規(guī)定，為了支持股權(quán)分臵改革，在股權(quán)分臵改革中，非流通股股東向流通股股東發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，免印花稅，流通股股東接受非流通股股東的股份后現(xiàn)金對價免個人所得稅和企業(yè)所得稅。但是部分公司股權(quán)分臵改革中支付了重組式對價，即：由非流通股股東對上市公司贈送現(xiàn)金或者債務豁免，形成上市公司的資本公積，該項資本公積屬于全體股東所有，此種方式稱之為重組式對價。由于這種支付對價方式財稅【2005】103號文件沒有界定，因此成都市武侯區(qū)地稅局要求對ST廣博控股接受重組式

對價按照接受捐贈征收企業(yè)所得稅，ST廣博不服向國家稅務總局申請了《政府信息公開》，要求對該項政策進行明確，最終國家稅務總局以國稅函【2008】375號文件的形式明確重組式對價也不征收企業(yè)所得稅，ST廣博的危機公關技巧得到了完全的成功，而在此之前重組式對價已經(jīng)征稅的甘肅靖遠煤電等公司也享受到了ST廣博抗爭的勝利果實。

陳發(fā)樹避稅引發(fā)財稅【2009】167號文件。根據(jù)財稅字【1998】61號文件規(guī)定，我國二級市場轉(zhuǎn)讓股票暫免征收個人所得稅。因此大小非解禁后，大小非股東為了少繳個人所得稅，費盡心機。從紫金礦業(yè)上市招股說明書中查到，紫金礦業(yè)股份公司成立時，與陳發(fā)樹有關的3家公司持有紫金礦業(yè)的股份，即新華都實業(yè)股份有限公司出資2602.15萬元，持有1729萬股，占紫金礦業(yè)股份的18.2％，是第二大股東。上杭縣華都建設工程有限公司出資1000.83萬元，持有665萬股，占紫金礦業(yè)股份的7％，是第4大股東。新華都百貨有限責任公司出資246.35萬元，持有163.69萬股，占紫金礦業(yè)股份的1.72％。從招股說明書看，紫金礦業(yè)成立之初陳發(fā)樹個人并沒有直接持有紫金礦業(yè)的股份。隨著紫金礦業(yè)謀劃A股上市，陳發(fā)樹等人也謀劃直接持有紫金礦業(yè)的股份。紫金礦業(yè)上市招股說明書披露，2007年2月5日，新華都工程有限責任公司、新華都百貨有限責任公司以每股面值0.1元的價格合計轉(zhuǎn)讓給陳發(fā)樹35888.16萬股紫金礦業(yè)股份，陳發(fā)樹總計支付轉(zhuǎn)讓款3588.82萬元。于是，經(jīng)過股份轉(zhuǎn)讓，紫金礦業(yè)股份就從新華都工程有限責任公司等法人名下轉(zhuǎn)移到陳發(fā)樹個人名下。

新華都工程以0.1元的面值無償轉(zhuǎn)讓給陳發(fā)樹3.5億股紫金礦業(yè)，同樣以0.1元的面值轉(zhuǎn)讓給柯希平2.6億股，新華都工程沒有賺到一分錢,明知紫金礦

業(yè)上市必然產(chǎn)生大幅溢價收益,賺取超額利潤,新華都工程為何如此慷慨轉(zhuǎn)讓給陳發(fā)樹和柯希平一個巨大的餡餅呢？

陳發(fā)樹通過自己控制的新華都實業(yè)集團股份有限公司,持有新華都工程51％的股權(quán);而柯希平是廈門恒興集團有限公司的實際控制人,這家公司持有新華都工程49％的股權(quán)。紫金礦業(yè)于2008年4月25日在A股上市，發(fā)行價為7.13元/股，陳發(fā)樹等自然人股東持有的原始股票的限售期為1年。至2009年4月27日，紫金礦業(yè)49.2億股解禁在A股上市流通，當日最低的交易價格也高達9.18元/股。從今年4月至今，陳發(fā)樹幾次減持紫金礦業(yè)股份，總計套現(xiàn)已接近40億元。而僅在4月－7月，陳發(fā)樹前后兩次減持紫金礦業(yè)股份總計約2.94億股，套現(xiàn)27.3億元，而成本僅僅是2940萬元，利潤達27億元。

如果陳發(fā)樹出售的2.94億股股票沒有轉(zhuǎn)讓到其名下，變?yōu)樽匀蝗斯善?，仍然通過新華都工程有限責任公司等轉(zhuǎn)讓，27億元的利潤需要按照25%的企業(yè)所得稅稅率計算繳納企業(yè)所得稅，稅額超過6.75億元。公司繳納企業(yè)所得稅后，稅后利潤分配給自然人股東，自然人股東還要繳納個人所得稅。但陳發(fā)樹把法人股票轉(zhuǎn)讓為自然人股票后出售，不僅6億多元企業(yè)所得稅可以分文不繳，潛在的個人所得稅也免去了。

隨著以上避稅模式愈演愈烈，財政部和國家稅務總局于2009年12月31日發(fā)布財稅【2009】167號文件，對限售股開始征收20%個人所得稅，對證券公司技術完備之前的股票，按早15%的所得征稅，技術完備以后的股票則據(jù)實由證券公司扣繳個人所得稅。

ETF避稅與財稅【2010】70號文件。俗話說，道高一尺，魔高一丈，面對個人限售股征稅，大小非個人股東紛紛尋求新的避稅方式。一是，在大小非解

禁后，如果大盤低迷，投資者想繼續(xù)持有以獲利，但是當股票價格上升后卻要繳納更多的個人所得稅，個人股東采取的方式是趕快賣出，少繳納個人所得稅，然后再買入的方法。二是，利用ETF避稅。ETF基金屬于開放式基金的一種，又稱為交易型開放式指數(shù)基金，投資者既可以向基金公司申購或贖回基金份額，又可以像封閉式基金那樣在證券市場上按市場價格購買。但是向基金公司申購時只能通過該品種ETF基金所涉及的一攬子股票換取基金份額，贖回時以持有基金份額換取一攬子股票。

“財稅【2009】167號文件只說售限售股獲利需要繳納個人所得稅，但是并未說明用股票換基金，賣出基金獲利需要繳稅，這就為那些持有限售成份股的個人大小非提供了一個避稅通道?！币灾袊桨矠槔钟兄袊桨驳膫€人大小非可以通過購買上證50除平安外的其他49只股票，然后將包括中國平安在內(nèi)的一攬子50只股票拿去申購上證50ETF基金，再將這些基金售出，其成本大約在千分之三左右，售出后獲利部分則不用繳納個人所得稅。目前滬深兩市共計有9只ETF基金，其中滬市6只，深市3只，涉及的成份股數(shù)百只之多，而這些成份股中很多都涉及機構(gòu)、個人大小非，合計持有市值超過1000億元。依據(jù)上述模式，這些大小非都可以通過這種“借道”ETF的方式實現(xiàn)避稅。

這種避稅方式又引起了財政部和國家稅務總局的注意，2010年11月10日，財政部和國家稅務總局下發(fā)了《關于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關問題的補充通知》（財稅【2009】70號文件），規(guī)定：限售股在解禁前被多次轉(zhuǎn)讓的，轉(zhuǎn)讓方對每一次轉(zhuǎn)讓所得均應按規(guī)定繳納個人所得稅，個人通過證券交易所集中交易系統(tǒng)或大宗交易系統(tǒng)轉(zhuǎn)讓限售股，個人用限售股認購或申購交易型開放式指數(shù)基金（ETF）份額均屬于納稅的范圍。從而將ETF避稅模

式徹底堵死。

“鷹潭模式”限售股自然人股東同國家稅收政策的博弈還在繼續(xù)，這一次出面助陣的是地方政府。由于限售股解禁繳納的個人所得稅由證券公司代扣代繳，而國家法律并沒有限制必須在哪一個證券公司進行交易，因此各地財政部門盯上了這個所謂的“可流動財源”，紛紛出臺財政返還政策，以吸引限售股到本地解禁，其中比較出名的是所謂“鷹潭模式”，根據(jù)稅法的規(guī)定，地方稅務機關征收的個人所得稅，60%要上繳中央財政，40%歸地方財政。而江西省鷹潭市政府2010年7月出臺的《鼓勵個人在鷹潭市轄區(qū)證券機構(gòu)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股的獎勵辦法》規(guī)定，如果個人限售股東愿意來本地營業(yè)部減持，政府可將限售股東減持個稅的地方實得部分的80%作為獎勵再返還給納稅人。納稅人如果愿意將獎勵全部留在鷹潭投資臵業(yè)的話，還可按個稅地方實得部分的10%再獎勵。其運作模式如下：第一步，辦理銷戶手續(xù)，即大小非持有者持本人有效身份證原件、深滬股東賬戶卡原件，到原開戶證券營業(yè)部填寫《撤銷指定交易申請表》，辦理股票轉(zhuǎn)托管和撤銷指定交易手續(xù)；第二步，在鷹潭市轄區(qū)內(nèi)證券營業(yè)部開設新的營業(yè)部資金賬戶及第三方存管銀行賬戶。

統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2010年8月份以后，江西鷹潭市證券營業(yè)部突然崛起，從2010年初至2010年11月24日，該營業(yè)部共計發(fā)生138筆大宗交易減持，涉及總成交金額超過34億元，分屬國盛證券鷹潭勝利西路營業(yè)部和國泰君安證券鷹潭環(huán)城西路營業(yè)部。

上述事實被媒體披露后，“鷹潭模式”聲名鵲起，并迅速在江西省內(nèi)被效法，萍鄉(xiāng)、新余、景德鎮(zhèn)、吉州等地區(qū)也開始對限售股轉(zhuǎn)讓實行優(yōu)惠政策。此外，現(xiàn)

在這一模式還復制到了其他省市，江蘇、福建、西藏等地方政府和營業(yè)部也紛紛加入進來，搶食這塊稅源大“蛋糕”。

鷹潭市財稅系統(tǒng)的知情人士最近向媒體透露，引進個人限售股東是鷹潭市政府2010年年初就定好的招商硬指標，打算在當年招徠樓宇、總部企業(yè)以及個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股35家，爭取納稅額上2億元。任務下達后，政府專門抽調(diào)人員成立了辦公室，市政府和相關部門的領導在雙休日都會出去跑，到上海、北京、江浙一帶找客會商，推廣鷹潭對限售股轉(zhuǎn)讓的財政獎勵政策。

在莆田市城廂區(qū)政府網(wǎng)站上有這么一條報道，形象的說明了地方政府在爭搶唐僧肉過程中的所作所為：2010年10月9日上午，受區(qū)委鄭春洪書記委托,常務副區(qū)長陳仁川同志主持召開財稅工作專題會議，就我區(qū)眾和股份有限公司股東限售股解禁轉(zhuǎn)讓個人所得稅入庫及獎勵補助比例等有關事宜達成共識：一是根據(jù)國家稅法及我市招商引稅的政策規(guī)定，同意引進眾和股份有限公司限售股轉(zhuǎn)讓個人所得稅。二是針對眾和股份有限公司提出“按該企業(yè)繳納個人所得稅市區(qū)所得財力（32%）獎勵該企業(yè)，扶持該企業(yè)進一步發(fā)展”問題，同意由區(qū)財政按31.5%予以獎勵。三是獎勵金額中市級所得財力部分，請區(qū)政府提出申請報告請求市政府全額返還我區(qū)。

平安保險解禁引發(fā)稅收爭議。2007年平安保險上市之前，由于個人不能成為上市保險公司的股東，所以將員工受益計劃設計為法人持股，即：由新豪時公司和景傲實業(yè)這兩家員工投資集合相關公司代表員工持股，股權(quán)架構(gòu)為：平安保險員工—（新豪時公司、景傲實業(yè)公司）—平安保險上市公司。2010年4月，首批平安保險限售股解禁，根據(jù)計算1.9萬名平安保險員工平均每個人出售所持股票獲利為200萬元，但是出售股票的主體是新豪時公司和景傲公司，200萬元按照25%稅率繳納企業(yè)所得稅后，只剩下150萬元，分給員工的時候尚需要扣繳20%的個人所得稅30萬元，因此以出售股票獲利為200萬元為例，員工需要負擔80萬的個人所得稅，財富大幅縮水，受益打了六折。

此舉引起而來平安保險員工的極大不滿，他們高舉著“我的股票我做主”的氣質(zhì)，在平安保險總部靜坐，但是平安保險公司的說法卻是，如果不是目前的股權(quán)結(jié)構(gòu)，由于個人不能做上市保險公司的股東，員工連120萬的利潤都得不到，真是由于公司的架構(gòu)設計，才使得員工享受到公司上市的紅利。

那么是否有其他更好的合理方式解決該問題呢？根據(jù)財稅【2008】159號文件規(guī)定，合伙企業(yè)是稅收透明體，采取先分后稅的原則，即：如果新豪時公司是合伙企業(yè)的話，只需要就200萬利潤代扣代繳個人所得稅40萬元即可，25%的企業(yè)所得稅不需要繳納，即：財富打八折，這一點員工是可以滿意的。

海螺水泥限售股謎團待解。在限售股解禁問題上，有著重重迷霧的還有海螺水泥事件等待我們?nèi)パ芯刻接憽?/p>

目前，鷹潭模式是大小非解禁相對較好的方式，因為這種方式其實是地方政府之間的博弈，稅收政策在目前難以解決。

（三）轉(zhuǎn)讓境內(nèi)上市公司股票。上市公司股東，如果是非限售股轉(zhuǎn)讓（二級市場），需要進行12萬元以上高收入申報，但是根據(jù)財稅字【1998】61號文件，個人轉(zhuǎn)讓境內(nèi)上市公司股票轉(zhuǎn)讓所得繼續(xù)免稅。即：目前炒股所得，只申報不征稅。

（四）轉(zhuǎn)讓境外上市公司股票。目前二級市場轉(zhuǎn)讓股票免稅，只針對境內(nèi)上市公司，對于個人轉(zhuǎn)讓境外上市公司股票取得所得，應該按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅。

（五）股票期權(quán)。對于股票期權(quán)所得，至今為止財政部和國家稅務總局總共下發(fā)了9個文件，主要是以財稅【2005】35號、國稅函】2006】902號、財

稅【2009】5號、國稅函【2009】461號、財稅【2009】40號文件為主。詳細政策參見《股票期權(quán)所得個人所得稅政策》專題。

1．《關于個人認購股票等有價證券而從雇主取得折扣或補貼收入有關征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)【1998】9號）

①首次對股票期權(quán)所得的性質(zhì)進行認定，認定為“工資薪金所得”。國稅發(fā)【1998】9號文件，雖然沒有用“股票期權(quán)”的字眼，但是實質(zhì)上首次提出了“股票期權(quán)”征收個人所得稅的概念，并且明確界定為工資薪金所得。

②所得計算方法為購買股票當日價格減去施權(quán)價格。

③要求將股票期權(quán)所得計入當月工資薪金所得，如果一次性納稅有困難的，經(jīng)稅務機關核準，可以將股票期權(quán)所得在不高于6個月內(nèi)計入工資薪金所得。國稅發(fā)【1998】9號文件的所得計算方法，已經(jīng)被財稅【2005】35號文件所代替。

2．《關于在中國境內(nèi)無住所個人以有價證券形式取得工資薪金所得確定納稅義務有關問題的通知》（國稅函【2000】190號）

文件明確：在中國境內(nèi)無住所的個人在華工作期間或離華后以折扣認購股票等有價證券形式取得工資薪金所得，仍應依照勞務發(fā)生地原則判定其來源地及納稅義務。上述個人來華后以折扣認購股票等形式收到的工資薪金性質(zhì)所得，凡能夠提供雇傭單位有關工資制度及折扣認購有價證券辦法，證明上述所得含有屬于該個人來華之前工作所得的，可僅就其中屬于在華工作期間的所得征收個人所得稅。與此相應，上述個人停止在華履約或執(zhí)行職務離境后收到的屬于在華工作期間的所得，也應確定為來源于我國的所得，但該項工資薪金性質(zhì)所得未在中國境內(nèi)的企業(yè)或機構(gòu)、場所負擔的，可免予扣繳個人所得稅。

該文件明確股票期權(quán)所得，依然按照“勞務發(fā)生地”原則判定所得來源地及納稅義務。但是如果離華后取得屬于在華工作期間的所得，且不是境內(nèi)企業(yè)負擔的，可以免予扣繳個人所得稅。該文件的重點是明確：即使是股票期權(quán)所得，依然遵循“勞務發(fā)生地”原則判定所得來源地及納稅義務。

3.《關于企業(yè)高級管理人員行使股票認購權(quán)取得所得征收個人所得稅問題的批復》（國稅函【2005】482號）

該文件是國家稅務總局對黑龍江地稅局的批復，是哈爾濱啤酒被香港AB集團收購后實行股票期權(quán)如何征稅的批復，其基本原則同國稅發(fā)【1998】9號文件相同。

本文件中首次提到“股票期權(quán)”在未行權(quán)之前轉(zhuǎn)讓的，應該將其轉(zhuǎn)讓收入并入當期的工資薪金所得納稅。

4.《關于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅【2005】35號）

①明確概念。該文件首次明確了“股票期權(quán)”和“施權(quán)價”、“行權(quán)價”等股權(quán)激勵概念。

②明確股票期權(quán)所得的實現(xiàn)時間一般不是施權(quán)日，而是行權(quán)日。③如果在行權(quán)之前將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓的，則按照股票期權(quán)凈收入納稅。④應納稅額=(股票期權(quán)形式的工資薪金應納稅所得額／規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù))×規(guī)定月份數(shù).這里的規(guī)定月份數(shù)是指在境內(nèi)工作的月份，最高按照12個月計算。

5.《關于個人股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》（國稅函【2006】902號）

該文件是財稅【2005】35號文件的補充。

①規(guī)定無論是上市公司還是非上市公司，只要股票期權(quán)針對的是上市公司股票，均可以按照財稅【2005】35號文件處理。但是這一規(guī)定已經(jīng)被國稅函【2009】461號文件所代替，只有上市公司及其控股30%股份以上的公司員工取得的股票期權(quán)方可按照財稅【2009】35號文件的規(guī)定處理。其中控股最多為二級間接持股，如果一級持股公司股權(quán)比例在50%以上的，按照100%計算。

②明確股票期權(quán)凈收入的概念。如果員工以折價方式購入股票的，股票期權(quán)凈收入，應該減去折價購入的價格。

③明確以折價方式購入股票的，施權(quán)價的確定。一般情況下，行權(quán)的時候?qū)嶋H支付購買股票的價格即為施權(quán)價，如果以折價方式購入股票的，則折價購入股票的價格為施權(quán)價。其實是明確了限制性股票的施權(quán)價問題。

④規(guī)定股票增值權(quán)所得，也按照股票期權(quán)處理。雖然國稅函【2006】902號文件未明確提出股票增值權(quán)與限制性股票的概念，但是明確了這兩種方式的計稅方法，全部按照財稅【2005】35號文件的規(guī)定處理。

⑥可公開交易的股票期權(quán)，在取得股票期權(quán)的時候納稅。計稅所得按照授權(quán)日股票期權(quán)的市場價格確定，以后再轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計稅，由于可公開交易的股票期權(quán)在取得時已經(jīng)繳稅，所以實際行權(quán)的時候不再繳稅。鑒于境內(nèi)缺乏可公開交易股票期權(quán)的市場，因此一般來說可轉(zhuǎn)讓的股票期權(quán)是指在境外上市公司的股票。

⑦員工一年內(nèi)取得多次股票期權(quán)所得的，將多次股票期權(quán)所得合并為一次，按照財稅【2005】35號文件規(guī)定的方法納稅，具體公式為：應納稅款=(本納稅年度內(nèi)取得的股票期權(quán)形式工資薪金所得累計應納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適

用稅率-速算扣除數(shù))×規(guī)定月份數(shù)-本納稅年度內(nèi)股票期權(quán)形式的工資薪金所得累計已納稅款

6.《關于阿里巴巴（中國）網(wǎng)絡技術有限公司雇員非上市公司股票期權(quán)所得個人所得稅問題的批復》（國稅函【2007】1030號）

①明確股票期權(quán)如果針對的是非上市公司股票，不適用財稅【2005】35號文件的繳稅方法。即，上市不上市股票期權(quán)的政策不同，這主要是非上市公司股票缺乏公開市場的交易價格。

②非上市公司股票期權(quán)那是義務發(fā)生時間為員工實際購買日，而非最后賣出股票的時間。

③稅款計算方法按照上一年度每股凈資產(chǎn)減去折價購入的價格。

④繳稅方案按照國稅發(fā)【2005】9號文件規(guī)定的一次性獎金計算方式確定。7.《關于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅【2009】5號）

股票期權(quán)的實施方式，一般有三種，即：一般的股票期權(quán)計劃方式，限制性股票、股票增值權(quán)三類。其實在財稅【2005】35號文件以及國稅函【2006】902號文件已經(jīng)明確了限制性股票以及股票增值權(quán)的納稅方法，只不過沒有明確提出股票增值權(quán)以及限制性股票的納稅方式，財稅【2009】5號從概念上提出限制性股票以及股票增值權(quán)所得均需要按照股票期權(quán)的個人所得稅政策納稅。8.《關于股權(quán)激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函【2009】461號）

主要內(nèi)容有：

①限制性股票的納稅計算方法。應納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù)），限制性股票納稅義務發(fā)生時間為限制性股票個人所得稅納稅義務發(fā)生時間為每一批次限制性股票解禁的日期。

②股票增值權(quán)所得納稅計算方法。股票增值權(quán)被授權(quán)人獲取的收益，是由上市公司根據(jù)授權(quán)日與行權(quán)日股票差價乘以被授權(quán)股數(shù)，直接向被授權(quán)人支付的現(xiàn)金。上市公司應于向股票增值權(quán)被授權(quán)人兌現(xiàn)時依法扣繳其個人所得稅。被授權(quán)人股票增值權(quán)應納稅所得額計算公式為：

股票增值權(quán)某次行權(quán)應納稅所得額=（行權(quán)日股票價格－授權(quán)日股票價格）×行權(quán)股票份數(shù)。

股票增值權(quán)所得的納稅義務發(fā)生時間為上市公司向被授權(quán)人兌現(xiàn)股票增值權(quán)所得的日期。

③適用股票期權(quán)所得納稅的范圍。明確為上市公司及其控股公司員工，控股公司為上市公司至少占30%以上股份的企業(yè)?？毓晒咀疃嗟蕉夐g接控股公司，計算二級控股公司持股比例時，如果上市公司對一級子公司持股比例在50%以上的，按照100%計算持股比例。

集團公司、非上市公司、沒有按照規(guī)定向稅務機關報備資料的的股票激勵計劃不能按照股票期權(quán)個人所得稅的計算方法納稅，而是應該計入當期工資薪金所得中納稅。

9.《關于上市公司高管取得股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅【2009】40號）

本文件是解決股票期權(quán)納稅資金來源不足如何納稅的規(guī)定。

對上市公司高管人員取得股票期權(quán)在行權(quán)時，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個月的期限內(nèi)分期繳納個人所得稅。其他股權(quán)激烈方式比照本規(guī)定執(zhí)行。

值得注意的是，在不超過6個月的期限內(nèi)分期納稅，同將所得均勻計入6個月的所得繳稅不同，不能混淆。過去國稅發(fā)【1998】9號文件曾經(jīng)規(guī)定，股票期權(quán)所得均勻計入6個月的所得納稅，這個規(guī)定自財稅【2009】35號文件頒布以來，已經(jīng)失效。

（六）以股權(quán)進行投資。

①根據(jù)國稅函【2005】319號文件規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得股權(quán)的，暫不確認所得，待將來股權(quán)轉(zhuǎn)讓時再確定納稅。

②國稅函【2008】115號文件規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得股權(quán)時，應該就資產(chǎn)的評估價值與資產(chǎn)計稅基礎差額計為個人所得繳納個人所得稅。但是，該文件并沒有真正執(zhí)行，國家稅務總局公布的有效規(guī)范性文件目錄中也沒有該文件存在。

由于個人轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得納稅，而個人以股權(quán)進行投資，其資產(chǎn)增值所得暫時不繳納個人所得稅，因此以自然人持有的股權(quán)投資到有限責任公司，是無稅將自然人股東變換為法人股東的有效方法，即：將自然人股東變換為法人股東?！豆痉ā?7條以及國家工商總局第39號令都明確規(guī)定了股權(quán)可以作為出資的資產(chǎn)，但是不能超過被投資企業(yè)注冊資本的70%。

關于該問題講解的思路如下：（或者從公司借給老板錢或者老板借給公司錢講起。）

第一，公司要分利潤或者未分配利潤增資增加注冊資本，自然人股東需要繳納個人所得稅。比如，張先生和李先生合資經(jīng)營企業(yè)，公司有大量現(xiàn)金，張先生想要投資另外一家企業(yè)，李先生不愿意加入，因此只能分紅，否則可以改合資企業(yè)的名義去投資，那么如何解決這個問題呢？第二，采取股東等比例向公司借錢的方式。老板向公司借錢，財稅【2003】158號文件有限制。第三，采取借錢年末歸還，第二年再借的方式，這種方式是：明著欺負稅務局。第四，變直接投資模式為間接投資模式。理想的架構(gòu)圖為：個人——— 一人有限責任公司（或?qū)嵸|(zhì)控制公司）——實體經(jīng)營公司。第五，事后的策劃也是可以的。如何策劃呢？看上市公司對個人定向增發(fā)的案例。第六，明確個人以股權(quán)作為投資資產(chǎn)，根據(jù)國稅函【2005】319號文件規(guī)定，其資產(chǎn)評估暫不征稅，因此可以作為事后調(diào)整股權(quán)架構(gòu)的方法。第七，聯(lián)系到法人股東以自己持有的股權(quán)對外投資，符合特殊性稅務處理條件的可以享受特殊性稅務處理，也就是暫不征稅待遇。

自然人以股權(quán)投資改變股權(quán)架構(gòu)的作用有三個：一是，解決分紅問題。二是，解決未分配利潤增資問題。三是，投資到特定企業(yè)以增加其注冊資本問題。

企業(yè)投資架構(gòu)有三種：第一，自然人股東直接投資模式，為轉(zhuǎn)讓股權(quán)而設計的股權(quán)架構(gòu)。第二，間接持有模式。為分紅增資設計的架構(gòu)模式，一般應當為常態(tài)。第三，合伙企業(yè)模式間接投資模式。即：將合伙企業(yè)作為稅收透明體，以解決中間層納稅的問題，例如：平安保險模式。

（七）自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)定價問題。

①國稅函【2009】285號文件明確了自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)政策。國稅函【2009】285號文件規(guī)定，自然人股東轉(zhuǎn)讓其持有的股權(quán)，在到工商機關做變更前，應該先到稅務機關繳稅，憑借完稅證明或免稅不征稅證明到工

商機關辦理變更手續(xù)，285號文件還明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的納稅地點為發(fā)生股權(quán)變更所在地稅務機關，這是納稅地點的重大變化。

國稅函【2009】285號文件對平價轉(zhuǎn)讓股權(quán)進行了限制，規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格計稅依據(jù)明顯偏低（如低價、平價）轉(zhuǎn)讓，且無正當理由的，稅務機關有權(quán)按照每股凈資產(chǎn)或享有的股權(quán)比例對應的凈資產(chǎn)份額進行納稅調(diào)整。

②國家稅務總局2010年27號公告對國稅函【2009】285號文件政策進行了進一步的補充。

27號公告主要對四個問題進行了界定：

一是，什么是計稅價格明顯偏低？主要是轉(zhuǎn)讓價格低于初始投資成本或其對應的凈資產(chǎn)份額的。二是，什么是正當理由？主要包括三個方面：被投資企業(yè)連續(xù)三年虧損的、親屬之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、由于國家政策原因的股權(quán)轉(zhuǎn)讓（例如，山西的國進民退就是一例）三是，如何調(diào)整計稅依據(jù)？主要是按照股權(quán)對應的凈資產(chǎn)份額進行調(diào)整，但是知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計占資產(chǎn)總額比例達50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機構(gòu)評估核實。四是，經(jīng)過股權(quán)計稅依據(jù)調(diào)整后繼續(xù)轉(zhuǎn)讓的股權(quán)計稅基礎問題。文件規(guī)定納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓的股權(quán)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價格及買方負擔的相關稅費。即，不執(zhí)行雙向調(diào)整原則。

在實踐中，非親屬無償捐贈股權(quán)是否納稅是比較普遍的問題，目前除了財稅【2009】78號文件規(guī)定親房屋的無償捐贈要按照“其他所得“征收個人所得稅以外，其他接受捐贈所得在總局層面的文件上并未明確，廣東省的粵地稅函【2009】940號文件則明確接受股權(quán)轉(zhuǎn)增所得按照”財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅。

拙作《27號公告解讀》對該問題做了比較詳細的探討。

③《關于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收個人所得稅問題的批復》（國稅函【2007】244號）規(guī)定約定原股東償還債務如何計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。國家稅務總局對廣東省的批復中認定，原股東對債權(quán)債務的償還可以抵減股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格。如果對于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后，根據(jù)持股比例先清收債權(quán)、歸還債務后，再對每個股東進行分配的，應納稅所得額的計算公式為：

應納稅所得額＝（原股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入－原股東承擔的債務總額＋原股東所收回的債權(quán)總額－注冊資本額－股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的有關稅費）×原股東持股比例。

對于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后，根據(jù)持股比例對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、債權(quán)債務進行分配的，應納稅所得額的計算公式為：應納稅所得額＝原股東分配取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入＋原股東清收公司債權(quán)收入－原股東承擔公司債務支出－原股東向公司投資成本。

④《關于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復》（國稅函【2005】130號）文件規(guī)定，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)完成后，當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回。

⑤《關于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復》（國稅函【2006】866號）股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，屬于因財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入。轉(zhuǎn)讓方個人取得的該違約金應并入財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算繳納個人所得稅，稅款由取得所得的轉(zhuǎn)讓方個人向主管稅務機關自行申報繳納。

該條款類似于價外費用征稅的規(guī)定。

（八）1元轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得以使得個人股東變非居民公司股東的稅務處理?！蛾P于個人以專利技術入股及通過轉(zhuǎn)讓那個專利技術所有權(quán)取得股權(quán)有關個人所得稅問題的批復》（國稅函【1998】261號）

該文件規(guī)定：鑒于香港集康國際有限公司是熊建明在深圳方大建材有限公司改組時為符合《公司法》的有關規(guī)定而替代其繼續(xù)持有原有股份而成立的，并將其本人持有的深圳方大建材有限公司的全部股份以1元人民幣的價格轉(zhuǎn)讓給香港集康國際有限公司，該公司并不從事實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際情況，可以認定：深圳方大股份有限公司對香港集康國際有限公司派息分紅實際上就是對熊建明派息分紅，因此，熊建明對該項所得承擔繳納個人所得稅的義務。根據(jù)個人所得稅法的有關規(guī)定，深圳方大股份有限公司向香港集康國際有限公司派息分紅時，應按“利息、股息、紅利所得”應稅項目代扣代繳熊建明應納的個人所得稅。

該案例中，熊建明以1元人民幣將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港集康國際有限公司，如果在2009年以后，必須要進行納稅調(diào)整，繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅。國稅函【1998】261號文件還根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，將香港集康公司認定為“導管公司”，在2008年以前外資法人企業(yè)股東免繳預提所得稅，而境內(nèi)自然人股東取得股息紅利所得繳納20%個人所得稅。總局認為，香港集康公司取得股息紅利，實際是熊建明取得股息紅利，應該照章征收個人所得稅。該案例是我國早期個人所得稅反避稅的成功案例。

（九）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得而應繳納的個人所得稅，約定由受讓方承擔無效。沈陽中院一例案例中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓的“一切費用由受讓方承擔”，雙方就一切費用是否包括個人所得稅產(chǎn)生了爭議，轉(zhuǎn)讓方認為應該包括個

人所得稅，而受讓方則認為不包括個人所得稅，經(jīng)過兩輪的官司，沈陽市終審判決認為，這里的“一切費用”不應包括個人所得稅，所得稅屬于不可轉(zhuǎn)嫁稅種。在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同中約定“一切費用由受讓方承擔”，不應包含個人所得稅，否則，構(gòu)成稅收規(guī)避，屬于私法權(quán)利濫用的無效行為。

因此在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同時，要注意合同的規(guī)范性，如果雙方商議股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個人所得稅由受讓方承擔，就要寫到價款中去，比如約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款=500萬元+股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納的個人所得稅，明確約定公式，就可以避免稅收風險的爭議。

（十）股權(quán)交易傭金的稅務處理技巧。

例如，A公司要將自己持有M公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，支付給李先生傭金1000萬元，由于傭金需要繳納營業(yè)稅和個人所得稅，且受到財稅【2009】29號文件5%手續(xù)費的比例限制，因此稅負很高。納稅人可以采取兩種方式解決該問題，第一種模式，取得傭金的個人可以辦理一個個體工商戶并申請稅務機關代開發(fā)票，可以核定征收綜合稅率的稅款，有的地方只需要8%點多即可開出發(fā)票，發(fā)票的形式可以勞務等方式進行，從而大大的節(jié)省了稅款。第二，采取兩步轉(zhuǎn)讓的方式，即：企業(yè)現(xiàn)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李先生，李先生再將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司的放肆，即：化傭金為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，節(jié)省了營業(yè)稅，并且A公司不再需要支付傭金，不再受到傭金比例的限制。這種所得類型轉(zhuǎn)換的思路，是稅收策劃中經(jīng)常運用的。

企業(yè)所得稅

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓不允許扣減未分配利潤、盈余公積。（國稅函【2010】79號、國稅函【2009】698號）

（1）國稅發(fā)【2000】118號第二條第一款

企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處臵股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。

即：從2000年到2003年之間，內(nèi)資企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)不允許扣減投資者享有的未分配的留存收益。

（2）國稅函【2004】390號。

規(guī)定：企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應按《國家稅務總局關于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)?2000?118號）有關規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認為股息性質(zhì)的所得。企業(yè)進行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95 %以上的企業(yè)時，投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業(yè)改組活動，在計算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。

即：只要對被投資企業(yè)持有的股份超過95%股份，就可以在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款中扣減未分配的留存收益。

（3）國稅發(fā)【1997】71號文件（針對外商投資企業(yè)）。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（以不超過被持股企業(yè)賬面的分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價。

總結(jié)：說明2008年1月1日之前，內(nèi)資企業(yè)只有轉(zhuǎn)讓持股超過95%以上股份或?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)進行清算時的才可以將股東留存收益權(quán)的金額從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣減，而外資企業(yè)無論持有被投資企業(yè)股份多少比例都可以將留存收益扣減。（4）國稅函【2009】698號文件、國稅函【2010】79號文件。

由于2008年1月1日之前，轉(zhuǎn)讓內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)股權(quán)的稅收政策并不相同，因此兩法合并之后，究竟從外資的規(guī)定，還是從外資的規(guī)定，令人關注。國稅函【2004】390號文件和國稅發(fā)【1997】71號文件之所以規(guī)定留存收益可以在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格中扣減，是因為如果不允許扣減就會有重復納稅因素。例如：A公司持有M公司100%股權(quán)，初始投資成本為100萬元，M公司具有留存收益（未分配利潤和盈余公積）100萬元，2010年A公司將M公司的100%股權(quán)作價300萬元轉(zhuǎn)讓給了B公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅如何計算？ 如果不允許扣減未分配利潤和盈余公積，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=300萬元-100萬元=200（萬元）。此時，100萬元的未分配例和盈余公積被計入了A公司轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，而這100萬元在被投資企業(yè)已經(jīng)繳納過了一次企業(yè)所得稅，是稅后收益，這100萬收益再A公司再次納稅屬于一筆所得繳納了兩次企業(yè)所得稅的重復納稅。也就是因為這個原因，2008年1月1日之前轉(zhuǎn)讓外資企業(yè)以及轉(zhuǎn)讓內(nèi)資企業(yè)持股95%以上股份的情形，允許扣減100萬元的留存收益，以避免重復納稅，影響重組。

但是，國稅函【2009】698號文件和國稅函【2010】79號文件均規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入不允許扣減其持有的未分配利潤和盈余公積，即：A公司的轉(zhuǎn)讓所得=（300-100）-100=100（萬元）

那么為什么兩法合一后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入一律不允許未分配利潤和盈余公積呢？原因有二：

第一，經(jīng)濟意義上的重復征稅，在稅制設計中并不違背原則。重復征稅有法律意義上的重復納稅、經(jīng)濟意義上的重復征稅之分，法律意義上的重復征稅是指一筆所得在相同的法律主體被重復征稅，而經(jīng)濟意義上的重復征稅是指一筆所得在

不同的納稅主體重復納稅。法律意義上的重復征稅，違背了“稅不重征”的原則，是需要堅決避免的，而經(jīng)濟意義上的重復征稅，在稅制設計上并不完全排斥。在以上股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，雖M公司就100萬所得已經(jīng)繳納過企業(yè)所得稅，屬于稅后收益，A公司就該筆所得再次納稅，屬于典型的“經(jīng)濟意義上的重復征稅”。類似的例如：營業(yè)稅中轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的價值，在2003年1月1日財稅【2003】16號文件規(guī)定出臺前，不允許扣減其購入不動產(chǎn)的價值，顯然不動產(chǎn)購入價格部分被重復征收了營業(yè)稅，但是這屬于不同納稅人就同一筆所得的重復征稅，即：經(jīng)濟意義上的重復征稅，在稅制設計上，雖然要盡量避免經(jīng)濟意義上的重復征稅，但是并不完全排斥。因此，總局不允許扣減留存收益額規(guī)定，在稅制理論上是沒有問題的。

第二，從整個社會來看，國稅函【2010】79號文件的規(guī)定并未造成重復納稅，相反允許扣減留存收益會造成稅制漏洞。

例如，上例中B公司300萬元購入M公司100%股權(quán)，假設B公司購入后立即分紅100萬元（這里的盈余公積是不能分配的，這個因素暫時忽略不影響理論上的正確性），B公司分紅后，立即將股權(quán)再次轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格理論上只能為200萬元，則B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=200-100=-100（萬元）B公司存在100萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，而這100萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失是可以彌補其他所得虧損的，在稅收利益上實現(xiàn)了平衡。即：M公司就100萬元部分納稅，A公司就留存收益部分所得100萬元部分納稅，B公司實現(xiàn)而來100萬元虧損可以彌補其他所得的虧損。一筆所得征收了兩次稅，有彌補了一次虧損，在理論上達到了平衡。

如果允許扣減留存收益，則上例就會變?yōu)镸公司已經(jīng)繳納過一次稅款，A公司就100萬元抵減后不納稅，而B公司依然就包含留存收益的300萬元作為投資成本，再次轉(zhuǎn)讓時可能會產(chǎn)生一次虧損。因此一筆所得，繳納過一次稅款，又彌補了一次虧損，最終沒有納稅，國家的稅收利益受到損失，存在稅制漏洞和稅收策劃的空間。

那么，反過來規(guī)定允許A公司可以扣減留存收益，而B公司的投資成本按照200萬元計算又如何呢？一是，不符合《企業(yè)所得稅法實施條例》56條規(guī)定的歷史成本原則，更為重要的是，在征管上無法控制，會增加太多的征管成本。因此這種方式理論上可以討論，實踐中是難以行得通的。

目前市場上出現(xiàn)的以銀河證券避稅寶為代表的所謂“避稅式基金”，其實也就是應用了這樣一個原來來操縱，詳細案例同時見：《分紅與轉(zhuǎn)股稅收政策解析》的分析，由于涉及到股權(quán)與股息的交叉理解，這里再敘述一次。

避稅式基金的運作。目前基金市場上出現(xiàn)所謂“銀河證券避稅寶”之類的所謂避稅運作，例如網(wǎng)絡中一篇文章中是這樣介紹該避稅運作的：基金興華(500008)2010年1月29日進行股權(quán)登記,每一10份基金份額派現(xiàn)5.31元,即每一份基金份額分紅0.531元。如果當天企業(yè)A以當天收盤價格1.561購買該基金600萬份,按照千分之二的交易手續(xù)費計算,該投資者共花費1.561元/份*600萬份+(1.561元/份*600萬份)*0.002=938.4732萬元(此中基金資產(chǎn)共計936.6萬元,手續(xù)費共計1.8732萬元,基金成本價為1.564元/份)。2010年2月1日,基金興華除息后的價格為1.03元(1.561元-0.531元),按照每一份基金份額分紅0.531元計算,企業(yè)A獲得的盈余共計是600萬份*0.531元=318.6萬元。此時,基金資產(chǎn)剩余936.6萬元-318.6萬元=618萬元,基金發(fā)生吃虧

339.84萬元。如果企業(yè)A以1.03元/份的價格賣出基金,獲利1.03元/份*600萬份-(1.03元/份*600萬份)*0.002=619.236萬元(此中基金資產(chǎn)共計618萬元,手續(xù)費共計1.236萬元)。如許,企業(yè)A共計損掉318.6萬元 +1.8732萬元+ 1.236萬元=321.7092元。假設企業(yè)別的有一筆321.7092萬元的應稅利潤,按照現(xiàn)存的企業(yè)個人收稅稅率25來計算,企業(yè)A應交納321.7092*25=80.4273萬元的企業(yè)所得稅。由于企業(yè)A基金資產(chǎn)吃虧321.7092萬元,先后二者相抵后,前面的應稅利潤321.7092萬元就能夠規(guī)避掉80.4273萬元的企業(yè)個人收稅?？墒乾F(xiàn)實上企業(yè)a只吃虧基金買賣手續(xù)費共計1.8732萬元 +1.236萬元=3.1092萬元。如許就為企業(yè)A節(jié)流了80.4273萬元-3.1092萬元=77.3181萬元的稅款。

由于國稅發(fā)【2009】88號文件規(guī)定，在公開市場交易的權(quán)益性損失不用到稅務機關審批，因此即使從手續(xù)上來說也是非常簡便的，而股市、基金市場盈盈虧虧無長形，稅務機關也比較容易通過。銀河證券推出的所謂避稅寶，實際上是對即將大比例分紅公司的持續(xù)關注，以達到避稅的目標。

在以上交易中，其理論根據(jù)是典型的將權(quán)益性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)換為權(quán)益性資產(chǎn)持有所得的例子。類似于，比如：M公司注冊資本為100萬元，未分配利潤為100萬元，M公司凈資產(chǎn)價值為300萬元，A公司是M公司的100%股權(quán)控股的母公司，當年有未彌補的虧損500萬元，其關聯(lián)企業(yè)B公司當年有盈利100萬元。該公司做以下運作來避稅：

（1）A公司將持有的M公司100%股權(quán)全資轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價格按照公允價值300萬元確認，A公司實現(xiàn)所得100萬元，但是由于A公司尚有

500萬元虧損，因此A公司當年不會繳納稅款。B公司取得投資的成本為300萬元。

（2）M公司當年進行分紅100萬元，B公司股息紅利所得為免稅所得，分紅后B公司投資成本回收了100萬元。

（3）B公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給關聯(lián)企業(yè)C公司，由于未分配利潤100萬元已經(jīng)全部分配，因此轉(zhuǎn)讓價格為200萬元。B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為200萬元-300萬元=100（萬元）。根據(jù)國家稅務總局2010年第6號公告要求，該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失可以一次性在當年審批扣除，因此該企業(yè)少繳企業(yè)所得稅25萬元。

以上案例，其實和基金的運作是一致的。之所以國家稅務總局在國稅函【2009】79號文件和國稅函【2009】698號文件中規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不允許扣除未分配利潤和盈余公積部分，就是因為如果允許扣除的話，B公司的投資成本卻依然是300萬元，這樣的政策會導致稅收漏洞。而不允許扣除未分配利潤和盈余公積部分，雖然被投資企業(yè)對留存收益已經(jīng)繳納過稅款，看似有重復納稅之嫌，但是B公司未來分紅后轉(zhuǎn)讓，在理論上可以享受100萬元虧損抵稅的好處，整個社會的稅收并沒有多繳納。三方利益主體對一項所得納稅的路線圖是這樣的，第一，M公司對100萬所得已經(jīng)繳納過稅款。第二，A公司轉(zhuǎn)讓時，再次繳納過一次。第三，B公司轉(zhuǎn)讓時，分紅后虧損可以抵稅，因此抵頂一次。對同一項所得，最終只繳納了一次稅款。

如果單獨看前兩步，的確存在重復納稅的因素，這稱之為經(jīng)濟意義上的重復征稅，一筆所得，不同的納稅主體重復交稅，稱為經(jīng)濟意義上的重復征稅，一筆所得，一個納稅主體重復納稅，稱之為法律意義上的重復征稅。法律意義上的重

復征稅，在立法理論中，是必須避免的，而經(jīng)濟意義上的重復征稅在理論上是可以的。

（二）非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計算方法。（此問題借用了焉梅老師的案例）

美國某公司2006年1月投資100萬美元，在境內(nèi)成立外商獨資企業(yè)。投資資本到賬當天的美元匯率為8.27。

2010年1月，該美國公司將擁有的該外商投資企業(yè)股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給中國公司，轉(zhuǎn)讓價款為827萬人民幣，于2010年1月15日支付。當天美元兌人民幣匯報為6.81人民幣。

方法1： 827-827=0 股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得0

方法2： 827÷6.81=121.44萬 折算為人民幣的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得(121.44-100)*6.81*10%=14.6萬

即到底按照人民幣計價計算所得，還是按照美元計算所得，再折合為人民幣納稅的區(qū)別。我們先看國稅函【2009】698號文件的表述：

第四條：在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權(quán)時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價。如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價，以加權(quán)平均法計算股權(quán)成本價；多次投資時幣種不一致的，則應按照每次投入資本當日的匯率換算成首次投資時的幣種。

所以，顯然方法2是正確的，應納繳納企業(yè)所得額是14.6萬元。也就是說，投資者投資期間人民幣升值了，而投資者收到的人民幣可以換取更多的美元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中還包括了人民幣升值的一塊收益，并入到股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中納稅，否則這塊人民幣升值的收益將永遠無從體現(xiàn)。

因此，非居民企業(yè)在投資國內(nèi)外商投資企業(yè)時，以什么幣種投資是一門學問，如果用匯率比較堅挺的貨幣來投資，例如：歐元來投資，將來股權(quán)轉(zhuǎn)讓的時候，由于匯率變動造成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得就會減少，從而達到少繳稅款的目的，而其實股權(quán)轉(zhuǎn)讓得到的人民幣是相同的。

（三）多次投資轉(zhuǎn)讓股權(quán)，計算投資成本應該用“加權(quán)平均法”計算投資成本。

例如，A公司2006年投資M公司，投資成本為1000萬元，占M公司30%股份，2008年A公司又購入另外一個股東20%的股份，購入價格1000萬元，從而A公司持有了M公司50%的股份，2010年A公司將其持有的10%股份轉(zhuǎn)讓給B公司，請問A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本如何計算？

國稅函【2009】698號文件規(guī)定，對非居民企業(yè)多次投入轉(zhuǎn)讓時要采取加權(quán)平均法，雖然對于居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)未明確規(guī)定采取加權(quán)平均法，但是這個道理是相通的，應當比照處理。因此，上例中50%股權(quán)的持股成本為2000萬元，所以轉(zhuǎn)讓10%股權(quán)的持股成本為400萬元。

（四）股權(quán)投資損失的處理。1.2008年以前的稅收政策

①國稅發(fā)【2000】118號文件規(guī)定，只能在投資收益的范圍內(nèi)扣除。國稅發(fā)【2000】118號文件第二條第三款規(guī)定：企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處臵股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的

股權(quán)投資損失，不得超過當年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

②國稅函【2008】264號文件，重申了這一規(guī)定，但是將無限期遞延改為5年遞延，在第6年仍無法扣除的，可以一次性扣除。

國稅函【2008】264號文件第二條規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處臵股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除。

2.2008年以后的稅收政策：國家稅務總局2010年6號公告，明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失可以一次性扣除。

2008年以后，一時間264號文件的效力問題爭議四起，而所得稅納稅申報表附表十一，又專門設計了5年遞延的附報表格，更加加重了不允許一次扣除的爭議，且國稅發(fā)【2009】88號文件也沒有明確提出股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失問題，因此各省在2008、2009年的匯繳中正常不一。

國家稅務總局在2010年6號公告中，終于明確了該政策：

企業(yè)對外進行權(quán)益性（以下簡稱股權(quán)）投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計算企業(yè)應納稅所得額時一次性扣除。本規(guī)定自2010年1月1日起執(zhí)行。本規(guī)定發(fā)布以前，企業(yè)發(fā)生的尚未處理的股權(quán)投資損失，按照本規(guī)定，準予在2010年度一次性扣除。

至此，股權(quán)損失是否可以扣除問題的爭議塵埃落定，股權(quán)投資損失可以一次性扣除了。根據(jù)國稅發(fā)【2009】88號文件規(guī)定：企業(yè)按照有關規(guī)定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失，可以自行計算扣除，而一般的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失沒有納入自行計算扣除的范圍，因此股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失雖然可以一次性扣除，但是需要報經(jīng)稅務機關批準方可扣除。股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失與股息紅利所得的轉(zhuǎn)化同“避稅式”基金的道理也有相通之處。

（五）先分紅后用未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，最后再轉(zhuǎn)讓股權(quán)。詳細表述同時見《分紅、轉(zhuǎn)股稅收政策解析》，因既涉及到股權(quán)，也涉及到股息，這里再敘述一次。（股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與股息的轉(zhuǎn)化）

例如，A公司投資M公司的初始投資成本為4000萬元，占M公司股份的40%，B公司出資6000萬元占M公司的60%股份，由于雙方持股比例接近，公司治理屢屢引發(fā)矛盾，因此A公司萌生去意，準備將其持有股份全部轉(zhuǎn)讓給B公司。截止股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，M公司的未分配利潤為5000萬元，盈余公積為5000萬元。2009年A公司將其股份作價12000萬元全部轉(zhuǎn)讓給B公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后，M公司成為A公司的全資子公司。A公司轉(zhuǎn)讓方案有四個。

第一種方案。直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)。A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=12000-4000=8000萬元。應繳企業(yè)所得稅=8000萬×25%=2000（萬元），A公司在M公司享有的未分配利潤、盈余公積份額不能直接扣減。

第二種方案。先分紅后轉(zhuǎn)讓。M公司先分紅，A公司根據(jù)持股比例可以分得5000×40%=2000（萬元），分紅后A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得只能是12000萬元-2000萬元=10000（萬元）。A公司分得股息紅利2000萬元免稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓

所得=10000-4000=6000（萬元），股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅=6000×25%=1500（萬元），比較起第一種方案來，少繳稅500萬元。

第三種方案。先分紅，然后盈余公積轉(zhuǎn)增資本，再轉(zhuǎn)讓。M公司先分紅，分紅后A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入只能是10000元，由于盈余公積無法分紅，可以采取盈余公積轉(zhuǎn)增資本的方式，增加股權(quán)的計稅基礎從而降低稅負?！豆痉ā?67條規(guī)定，分配當年稅后利潤時，應當提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計額為公司注冊資本的百分之五十以上的，可以不再提取。因此M公司的盈余公積5000萬元，恰恰是注冊資本1億元的50%?！豆痉ā?69條規(guī)定，法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的百分之二十五。因此，M公司可以2500萬元盈余公積轉(zhuǎn)增資本，轉(zhuǎn)股后公司的注冊資本增加至1.25億元，其中A公司的投資成本變?yōu)?000+2500×40%=5000（萬元）

因此，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=10000-5000=5000（萬元），應繳企業(yè)所得稅=5000×25%=1250（萬元），比較起第一種方案來，少繳稅750萬元，比較起第二種方案，少繳稅250萬元。

當然該方案中，不分紅而是以未分配利潤以及盈余公積全部轉(zhuǎn)增資本，再行轉(zhuǎn)讓股權(quán)，最終結(jié)果是相同的。同先分紅的方案比較只是，股權(quán)轉(zhuǎn)讓資金由M公司出，還是由B公司出的區(qū)別。

第四種方案。清算性股利。A、B公司商討認為即使按照第三種方案，繳納稅款依然過多，因此決定運用清算性股利來避稅。根據(jù)《公司法》35條規(guī)定，股東按照實繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時，股東有權(quán)優(yōu)先按照實繳的出資比例認繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資

比例優(yōu)先認繳出資的除外。即，一般情況下，按照持股比例分紅，但是全體股東也可以約定分紅。

因此，M公司修改公司章程，約定A公司可以優(yōu)先分紅，公司章程規(guī)定，A公司可以優(yōu)先分紅，只至5000萬元為止，以后公司取得利潤，B公司再進行分紅。因為公司有股息紅利5000萬元，因此約定A公司可以全部分走，A公司分紅5000萬元后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格變?yōu)?2000-5000=7000（萬元）

2500萬元盈余公積 再轉(zhuǎn)增資本，轉(zhuǎn)增后A公司的投資成本變?yōu)?000+2500×40%=5000（萬元）

因此，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=7000-5000=2000（萬元），應繳企業(yè)所得稅=2000×25%=500（萬元），比較起第一種方案節(jié)稅1500萬元，比較起第二種方案節(jié)稅1000萬元，比較起第三種方案節(jié)稅750萬元，節(jié)稅效果非常明顯。但是，第三種方案在稅收上得到認可是沒有問題的，而第四種方案存在稅收風險。A公司一次性分紅5000萬元，實質(zhì)是清算性股利，即：將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)換為股息紅利所得。早在2000年，國稅發(fā)【2000】118號文件第二條第一款第二項規(guī)定：被投資企業(yè)對投資方的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應沖減投資成本；超過投資成本的部分，視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。從字面看A公司分紅所得的5000萬元，并未超過被投資企業(yè)M公司累積未分配利潤和盈余公積，即：沒有超過1億元的未分配利潤+盈余公積。從理論上來說，A公司分得的5000萬元都已經(jīng)交過稅了，均屬于稅收利潤，雖然超過了A公司的持股比例分紅，但是國家稅款并未受到損失。

還有一種觀點是，這里超過被投資企業(yè)的累積未分配利潤和盈余公積是指按照持股比例計算，如果這樣理解，那么本方案中超A公司持股比例40%（即：4000萬元）以上分紅部分將被稅務視為投資的沖回，不認同為股息紅利所得，則本方案部分不能得以實現(xiàn)。但是如果這樣理解，在道理上也有不通之處，即使是A公司超持股比例分紅后，由于M公司不再有利潤可分，如果B公司理解轉(zhuǎn)讓股權(quán)，則喪失了以先分紅或轉(zhuǎn)股而少繳稅的權(quán)利，即：A公司超分紅部分已經(jīng)繳納過稅款，理應在分紅時享受免稅政策，由于A公司的超分紅，永遠的喪失了這個機會。

（六）股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同約定債務由原股東負擔的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額操作技巧（過橋資金）。

例如，A公司將其全資子公司M公司轉(zhuǎn)讓給B公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓款為1000萬元，M公司的所有債務由其原股東A公司承擔，債務額度為300萬元。A公司股權(quán)投資的初始投資成本為500萬元，請問股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為多少？

稅務機關在認定的時候，一定會認定為1000-500=500（萬元），但因為A公司還要負責承擔300萬元的債務，實際上A公司得到的實際股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為1000萬-500萬-300萬元=200（萬元），多計入應納稅所得額300萬元，多繳納企業(yè)所得稅300萬元×25%=75萬元，而M公司300萬元以后無需支付，則又實現(xiàn)了300萬所得額，M公司需要繳稅300萬元×25%=75（萬元）

因此以上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同存在多繳稅款的稅收風險，A公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時應當如此運作：

第一，M公司做賬：借：其他應付款（應付賬款）300萬元——其他公司，貸：其他應付款——A公司300萬元，即更換債主,從欠其他公司的錢改為欠A公司的錢。

第二，A公司籌集過橋資金300萬元，投資于M公司，A公司持有M公司的初始投資成本變?yōu)?00萬元。

第三，M公司立即將300萬元歸還A公司，A公司將300元過橋資金歸還籌集來源方。

第四，A公司轉(zhuǎn)讓M公司股權(quán)，此時股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=1000萬-（500+300）=200（萬元）

即：通過以上過橋資金的運作，將目標公司M公司的債務轉(zhuǎn)化為A公司的持股成本，該運作的關鍵點有兩個，一是換股東，二是過橋資金將債務轉(zhuǎn)換為股份。

自然人股東轉(zhuǎn)讓其持有的股份時，國稅函【2007】244號文件已經(jīng)明確了其處理原則，即：將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額+應收債權(quán)-應付債務，因此自然人股東轉(zhuǎn)讓持有的股權(quán)，不用像以上案例那樣進行操作，直接可以進行處理，但是國稅函【2007】244號文件不能解決的是被轉(zhuǎn)讓標的企業(yè)由于債務不需要償還了，可能被稅務局認定為“無法支付的應付款項”，而被征收企業(yè)所得稅的稅收風險，因此從標的公司的角度出發(fā)，仍然需要做以上操作進行轉(zhuǎn)換。

（七）化直接借款損失為股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失。（債轉(zhuǎn)股的運作技巧）

例如，A公司借款1000萬元給關聯(lián)企業(yè)M公司，M公司資不抵債將要破產(chǎn)，而直接借款的損失在稅收上是不允許扣除的，于是該企業(yè)可以采取以下方式： 第一，再籌集“過橋資金“1000萬元投資給M公司。

第二，M公將1000萬元債務歸還A公司，A公司歸還提供過橋資金方。第三，M公司破產(chǎn)，A公司形成了1000萬元的股權(quán)投資損失，根據(jù)國稅發(fā)【2009】88號文件規(guī)定，該項損失是可以扣除的。

當然，M公司也可以實施“債轉(zhuǎn)股”，但是這種方式，容易引起稅務機關注意，且操作性不強，實踐中中很難運用。其實“債轉(zhuǎn)股”操作中，如果不是政府主導，往往也是采取“過橋資金”的方式來運作，即：本例中第一、二兩個步驟，就會形成實質(zhì)上的債轉(zhuǎn)股，即債務和股權(quán)是可以相互轉(zhuǎn)化的。

（八）股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務發(fā)生時間

1.國稅函【2010】79號文件規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

該條款由來于2009年肇事的大小非解禁全國檢查，在大小非解禁全國檢查中發(fā)現(xiàn)很多大小非法人股東在股票解禁之前，已經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓，如何確定納稅人就成為一個各省反映尖銳的問題，由此總局稽查局和總局所得稅司多次協(xié)商，最終出臺了國稅函【2010】79號文件，來簡化處理該問題，即：稅法不管大小非股票多少次轉(zhuǎn)讓，只認可法律上的股權(quán)變更手續(xù)，作為納稅義務的實現(xiàn)，因此79號文件重在理解只有股權(quán)變更手續(xù)已經(jīng)在工商局辦理后，才能實現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，這里著重考慮的是法律形式。

2.國家稅務總局2010年19號公告規(guī)定：企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。本公告自發(fā)布之日（2010年10月27日）起30日后施行。2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入計算的所得，已分5年平均計入各年度應納稅所得額計算納稅的，在本公告發(fā)布后，對尚未計算納稅的應納稅所得額，應一次性作為本年度應納稅所得額計算納稅。

19號公告有兩層含義：

第一層含義是2008年以前，國稅發(fā)【2008】82號文件及國稅函【2008】264號文件規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)對外投資、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈、債務重組三種所得合起來占到企業(yè)當年應納稅所得額50%以上的，可以遞延5年納稅，而19號公告取消了這種遞延納稅的規(guī)定，當然財稅【2009】59號文件對債務重組所得符合特殊性稅務處理條件可以，依然可以遞延5年納稅，這屬于19號公告中所說的“另有規(guī)定“。

第二層含義是，假設股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為1000萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓款分為四期到位，股權(quán)變更手續(xù)自收到第一期股權(quán)轉(zhuǎn)讓款后進行變更，是否可以按照分期收款的方式，分成四期納稅呢？19號公告明確了企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入一次性作為收入處理，因此該企業(yè)應該就收到第一期股權(quán)轉(zhuǎn)讓款并辦理股權(quán)變更手續(xù)后計入應納稅所得額。

（九）“股權(quán)收購“（用股權(quán)進行投資）

根據(jù)財稅【2009】59號文件表述：股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。59號文件將股權(quán)收購分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理，符合59號文件第5條規(guī)定的5項條件的，在稅務機關備案或者申請確認可以享受特殊性稅務處理，具體解析見拙作《4號公告及財稅59號文件解讀》。以下簡述股權(quán)收購的一般性稅務處理和特殊性稅務處理的稅務處理模式：

例如：A公司持有M公司100%的股權(quán)，持股的計稅基礎為100萬元，2010年A公司將持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 B公司，該項股權(quán)經(jīng)資產(chǎn)評估公司評估，其公允

價值為300萬元，B公司定向增發(fā)向A公司支付。該問題也可以看做是A公司以其持有的長期股權(quán)投資資產(chǎn)向B公司進行投資的行為。根據(jù)《公司法》27條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)可以作為出資資產(chǎn)，但是最高不能超過被投資企業(yè)實收資本的70%，國家工商總局29號令則明確了以股權(quán)出資的方式與方法。所謂股權(quán)收購，是從B公司的角度來說的，主要是引用了上市公司公告的說法，上市公司通常以《重大資產(chǎn)收購暨。。的公告》作為標題，因此59號文件也以“資產(chǎn)收購”、“股權(quán)收購”作為概念表述。對此也可以稱之為“收購資產(chǎn)”、“收購股權(quán)”更加容易理解。一般性稅務處理：

（1）A公司取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：300-100=200（萬元），繳稅200萬×25%=50（萬元）

（2）A公司取得B公司的股權(quán)計稅基礎為300萬元，即：A公司換股了。（3）B公司取得M公司的計稅基礎，按照M公司的公允價值300萬元確定。特殊性稅務處理：

（1）A公司不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，無需納稅。

（2）A公司取得B公司股權(quán)的計稅基礎按照被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原計稅基礎100萬元確定。

（3）B公司取得M公司股權(quán)的計稅基礎也按照被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原計稅基礎100萬元確定。

由于，雖然A公司沒有確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，但是B公司取得M公司股權(quán)，以及A公司取得B公司股權(quán)的計稅基礎均按照M公司股權(quán)的原計稅基礎100萬元計算，因此股權(quán)收購的特殊性稅務處理并不是免稅重組，而是遞延納稅，該稅

款將遞延到B公司再次轉(zhuǎn)讓M公司股權(quán)或A公司轉(zhuǎn)讓其持有的B公司股權(quán)時實現(xiàn)。

符合特殊性稅務處理的5個條件簡述：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以免除、減少或推遲納稅為主要目的。即：反避稅的原則，需要注意的是，只要該項重組業(yè)務的主要目的不是為了避稅，就可以認定具有合理的商業(yè)目的，這里強調(diào)的是主要目的。

（2）被收購股權(quán)達到75%以上比例。在上市公司重組交易中，被收購股權(quán)比例是否達到75%是判斷是否符合特殊性稅務處理的重要判定條件，值得注意的是，如果收購企業(yè)已經(jīng)擁有被收購企業(yè)一定股份，本次收購股份與收購企業(yè)股份相加超過75%，依然不符合特殊性稅務處理，除非該項交易符合多步驟交易原則的要求。

（3）被收購企業(yè)在重組日12個月以內(nèi)依然保持原來的經(jīng)營業(yè)務不變。即：經(jīng)營連續(xù)性原則，重組應該只發(fā)生在股東層面，而企業(yè)的實體經(jīng)營不能變化，否則就要實現(xiàn)股權(quán)的隱含增值。

（4）收購企業(yè)支付對價中股權(quán)支付額不低于收購價款的85%。體現(xiàn)了納稅必要資金的原則，如果收購企業(yè)支付的是現(xiàn)金，顯然被收購企業(yè)的股東是有資金去繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款的，沒有必要給予特殊性稅務處理。股權(quán)支付額包括收購企業(yè)以自己的股權(quán)支付，即:定向增發(fā)?；蛘咭云淇毓善髽I(yè)的股權(quán)支付，即：以自己直接持有股份的企業(yè)股權(quán)支付。本例中是第一種模式：定向增發(fā)模式。（5）被收購企業(yè)的原股東取得股權(quán)支付后，自重組日12個月以內(nèi)不允許轉(zhuǎn)讓獲得的股份支付。一般理解為權(quán)益連續(xù)性原則，因為如果允許被收購企業(yè)股東立即將其取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，那么同其直接取得現(xiàn)金沒有什么區(qū)別，也就沒有必要

給予特殊性稅務處理了。4號公告規(guī)定這的主要股東是指持有股份20%以上的股東。

即使是特殊性稅務處理，非股權(quán)支付額部分也要確認所得。

例如，B公司收購B公司持有100%股權(quán)的M公司，A公司持股的計稅基礎為100萬元，M公司股權(quán)的公允價值為300萬元，B公司以30萬元現(xiàn)金和定向增發(fā)的270萬股權(quán)作為支付的對價，假設該項交易符合特殊性稅務處理條件，則稅務處理如下：

（1）A公司收到了價值270萬元的B公司股權(quán)以及30萬元現(xiàn)金，其中股權(quán)部分不需要確認所得，30萬元非股權(quán)支付需要確認所得： 實現(xiàn)所得=（300-100）×（30÷300）=20萬元。模擬稅收分錄為：借：長期股權(quán)投資—B公司90萬元

現(xiàn)金30萬

貸：長期股權(quán)投資—A公司100萬元

投資收益

20萬元

即：A公司接受B公司長期股權(quán)投資的計稅基礎為90萬元。，（2）B公司取得M公司的計稅基礎為： 模擬稅收分錄：

借：長期股權(quán)投資——M公司 120萬元

貸：實收資本

90萬元

現(xiàn)金 30萬元

因此，B公司取得M公司的計稅基礎為120萬元。

可以理解為A公司賣了10% 的股份，收到現(xiàn)金30萬元，然后將剩余的90%股權(quán)投資到B公司換取B公司的股份，這樣分解來理解，就比較好理解了，分解理論無處不在。

（六）財稅【2009】59號文件中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓特殊性稅務處理并未重復納稅。

例如，A公司持有M公司100%股權(quán)，初始投資成本為100萬元，該項股權(quán)的市場公允價值為200萬元，B公司向A公司定向增發(fā)以購買A公司持有的M公司股權(quán)。如果該項業(yè)務采取一般性稅務處理，則稅務處理如下：

第一，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=200-100=100（萬元），繳稅100萬×25%=25（萬元）

第二，A公司取得B公司股權(quán)的計稅基礎為200萬元。第三，B公司取得M公司股權(quán)的計稅基礎也為200萬元。

第四，如果B公司，立即將取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格也為公允價值200萬元，B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=200-200=0（萬元）

如果A公司，也立即轉(zhuǎn)讓取得B公司的股權(quán)（59號文件規(guī)定12個月后才允許轉(zhuǎn)讓，這里簡化問題），則取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=200-200=0（萬元）

即：該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在第一步轉(zhuǎn)讓確認后，以后該項所得不再納稅。三次轉(zhuǎn)讓總所得為100萬元。

假設采取特殊性稅務處理，則稅務處理如下： 第一，A公司不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

第二，A公司取得B公司股權(quán)的計稅基礎為100萬元。

第三，B公司取得M公司的股權(quán)計稅基礎為100萬元。

第四，假設B公司立即轉(zhuǎn)讓M公司股權(quán)給N公司，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=200-100=100（萬元），繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅25萬元。

假設A公司也立即轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得也為200-100=100（萬元），繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅25萬元。

此時，合計繳納稅款50萬元。特殊性稅務處理，雖然第一步轉(zhuǎn)讓時，沒有確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，卻出現(xiàn)了以后轉(zhuǎn)讓時，兩次繳納稅款，重復納稅的問題。其實，這是個偽命題，并未出現(xiàn)重復納稅。理由如下：

第五，B公司轉(zhuǎn)讓M公司股權(quán)后，實現(xiàn)了100萬所得，因此要分紅75萬元給股東A公司（雖然該項所得不會全部分給A公司，但是A公司理論上取得分紅應該是75萬元，而無論這75萬元在B公司的實現(xiàn)來源，到底是轉(zhuǎn)賣股權(quán)的，還是銷售商品的，因此這里假設75萬元紅利全部分給了A公司，這個假設，不影響理論的正確性）。A公司分紅后再轉(zhuǎn)讓股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格就不會是200萬元，而是100萬元，因此不會出現(xiàn)重復納稅的因素。

如果在沒有分紅之前轉(zhuǎn)讓，則A公司實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓所得100萬元，假設購買該項股權(quán)的為C公司，在分紅后，解釋C公司繼續(xù)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格只能為100萬元，C公司200萬德股權(quán)成本，100萬的股權(quán)收入，會有100萬損失抵稅。因此整個社會不會出現(xiàn)重復納稅。

如果B公司一直沒有分紅，則B公司清算時，其未分配利潤可以在股東清算所得中扣減，出現(xiàn)虧損抵稅效應。

因此，基于以上原因，特殊性稅務處理在理論上并未重復交稅。國稅發(fā)【2003】45號文件在資產(chǎn)收購中，規(guī)定被B公司取得M公司計稅基礎可以按照評估價值計量，在理論上并不正確，在實踐中更會引起巨大的稅收漏洞。

十、定向增發(fā)模式的運用

1.定向增發(fā)模式常用于改善集團公司股權(quán)架構(gòu)（即：子公司變?yōu)閷O公司，由直接持股模式變?yōu)殚g接持股模式）。

例如，A公司有十個子公司，其中5個子公司做醫(yī)藥，其余5個子公司做電子產(chǎn)品，由于公司戰(zhàn)略的發(fā)展，A公司準備將10個子公司分為兩個板塊，即：A公司旗下兩個全資子公司A1和A2，分別作為醫(yī)藥板塊和電子產(chǎn)品板塊的控股公司。

為了完成這一設計,A公司首先設立了兩個全資子公司A1和A2，第二步，將1-5個子公司100%股權(quán)投資到A1公司，將6-10個子公司的股權(quán)投資到A2公司，該項交易是典型的股權(quán)收購交易，股權(quán)變更符合特殊性稅務處理條件，如果不符合《公司法》27條規(guī)定，投資時可以少計注冊資本，其余部分計入資本溢價的模式來規(guī)避（即：江中制藥模式）2.用作“反向收購”、“借殼上市”。

在股市上有很多案例，都是運用股權(quán)收購以實現(xiàn)借殼上市的目的，例如：中南房地產(chǎn)借殼大連金牛等案例，具體分析見拙作《4號公告及59號文件解讀》 其基本操作模式是：上市公司先將其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給大股東，騰出凈殼，然后“借殼公司的母公司”將其持有的實體經(jīng)營子公司投資于上市公司，上市公司定向增發(fā)作為支付對價，從而實現(xiàn)了借殼上市。該項交易完成后，公司架構(gòu)為：“借殼

公司的母公司”——上市公司——“借殼上市的實體經(jīng)營公司”。當然騰出凈殼后，也可以采取上市公司對借殼母公司吸收合并的方式，達到上市目的。3.用作增加注冊資本。

例如，A公司旗下的A1公司由于招標的需要，注冊資本不足但是A公司沒有足夠的資金進行增資，因此A公司可以自己名下的M公司作為投資的資產(chǎn)投資于A1公司，此時作為股權(quán)收購的特殊性稅務處理，不需要繳稅，但是增加了A1公司的注冊資本。實際這樣的運作和個人股東以其只有的股權(quán)進行投資是同樣的道理。

十一、法人股東同自然人股東“股權(quán)投資模式”運用的比較。

1.無論法人股東還是自然人股東，都可以無稅將“直接持股模式”變?yōu)椤伴g接持股模式”。

2.自然人股東的運用著眼于避免股息紅利所得，而法人股東的運用則著眼于公司架構(gòu)調(diào)整，以及反向收購借殼上市。

3.無論法人股東，還是自然人股東，都可以應用于增加目標公司注冊資本。4.法人股東的運用必須符合59號文件的特殊性稅務處理要求，例如：被用來投資的股權(quán)必須達到75%以上的比例等，而自然人股東根據(jù)國稅函【2005】319號文件的規(guī)定，無論股權(quán)比例，只要將非貨幣性資產(chǎn)進行投資，其評估增值全部暫時不實現(xiàn)。

十二、換股交易（股權(quán)收購中以其控股企業(yè)股權(quán)支付的現(xiàn)象）

例如，A公司2009年收購B公司持有的M公司100%股權(quán)，M公司的公允價值為1億元，B公司持有M公司股權(quán)的計稅基礎為5000萬元；A公司將其持有的N公司20%股權(quán)作為對價支付，計稅基礎為4000萬元，市場公允價值

為1億元。假設該項重組符合特殊性稅務處理條件，A公司取得M公司股權(quán)的計稅基礎應該如何確定？B公司取得N公司股權(quán)的計稅基礎應該如何確定？ 根據(jù)財稅【2009】59號文件第五條第（二）款規(guī)定：

（1）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被收購股權(quán)的原計稅基礎確定。因此，B公司取得N公司20%股權(quán)的計稅基礎按照被收購股權(quán)的原計稅基礎5000萬元確認。

（2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎確定。從字面意思上來看，A公司取得M公司股權(quán)的計稅基礎應該按照M公司的原計稅基礎5000萬元確認，但是A公司作為交換的N公司股權(quán)計稅基礎為4000萬元，如果對持有M公司股權(quán)計稅基礎按照5000萬元確認，等于是在特殊性稅務處理過程中，還要確認1000萬元的所得，這顯然是荒謬的。之所以形成這種情況，是由于在財稅【2009】59號文件制定時，財政部和總局對股權(quán)支付中的“其控股企業(yè)“認為屬于三角收購的母公司收購，以子公司作為對價支付，不符合權(quán)益連續(xù)性，股權(quán)收購的主要支付方式為”定向增發(fā)“，在定向增發(fā)過程中按照文件原文是絲毫沒有問題的。

而國家稅務總局2010年第4號公告第6條中明確將直接持有的股份也納入股份支付范疇，因此59號文件與4號公告產(chǎn)生了矛盾。在執(zhí)行中，一般變通執(zhí)行，即：按照A公司持有N公司股權(quán)的原計稅基礎4000萬元作為被收購企業(yè)M公司長期股權(quán)投資的計稅基礎。當然，在文件原文沒有改變之前，也可能有的稅務局嚴格執(zhí)行稅收文件，按照5000萬元作為M公司的計稅基礎。

十三、換股交易特殊性稅務處理的稅收策劃運用。

4號公告第6條允許以其控股企業(yè)的股權(quán)支付，可以運用來做稅收策劃：

例如，A公司因改變公司發(fā)展策略，堅持主業(yè)為主的理念，因此將其持有的副業(yè)M公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，股權(quán)計稅基礎為100萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為300萬元現(xiàn)金，用以擴大主業(yè)生產(chǎn)。此時，如果 B公司支付給A公司現(xiàn)金，則A公司一定要就200萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓凈所得納稅，此時B公司用300萬元成立了一家全資子公司N公司，A公司以其持有的M公司100%股權(quán)臵換B公司持有的N公司100%股權(quán)，此時N公司的資產(chǎn)只有現(xiàn)金，A公司相當于得到了300萬元現(xiàn)金，因此A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅可以得到避免。當然如果直接這樣操作，的確是有些赤裸裸，可能會被稅務機關認為沒有商業(yè)實質(zhì)，此時B公司可以根據(jù)A公司的要求，以N公司為主體采購A公司需要的貨物或機器設備，此時N公司就是一個實實在在的的實體經(jīng)營性公司了，其商業(yè)交易實質(zhì)內(nèi)涵得到了進一步的加強。

當然，稅務機關在審核該項策劃商業(yè)交易實質(zhì)的時候，對于這種策劃也可能會不予審核通過，因此該項策劃是否成功取決于稅務機關對商業(yè)交易實質(zhì)審查的嚴格程度。

（十四）“假股權(quán)真?zhèn)鶛?quán)”（私募股權(quán)基金的運作）稅收分析

由于央行銀根的緊縮以及提高貸款利率，企業(yè)融資模式多種多樣，私募股權(quán)基金往往采取“假股權(quán)真?zhèn)鶛?quán)”的運作，尤其是房地產(chǎn)企業(yè)采取這種方式更為普遍。即：將實際上的利息轉(zhuǎn)化為股息和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。地產(chǎn)企業(yè)之所以采取這種方式運作，是由于以下原因：

第一，地產(chǎn)企業(yè)項目有自有資金比例要求。地產(chǎn)公司自有資金比例超過35%方可允許銀行借款，地產(chǎn)企業(yè)以股權(quán)融資形式借入資金，不屬于銀行借款，可以作為項目資本金。

第二，地產(chǎn)企業(yè)借款缺乏抵押物，導致財務投資者風險較高，因此股權(quán)融資實際是自己給自己擔保，財務投資者在地產(chǎn)企業(yè)最缺錢的一段時間進入，地產(chǎn)企業(yè)取得預售款或取得開發(fā)貸款后，資金撤出，一般這個期限為一年，最多不會超過兩年，即轉(zhuǎn)讓股權(quán)撤出。

第三，這種運作模式，財務投資者要求有固定的回報，實際是利息。回報分為股息紅利所得+股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得兩個部分。比如，2008年B公司以4000萬元全資成立M房地產(chǎn)項目公司，由于缺乏資金，引入了私募股權(quán)基金，A公司投資5000萬元到房地產(chǎn)公司M公司，占M公司60%股份，補充協(xié)議約定，股權(quán)投資期限一年，投資半年時，視M公司未分配利潤情況進行分紅，一年后A公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司。A公司年化收益率不低于18%，即：900萬元。計算公式為A公司收益900萬元=收到的股息紅利+（股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額-5000萬）×75%，例如，假設M公司中期未分紅400萬元，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為6200萬元，計算過程如下：

900萬（年收益）=0（股息紅利）+（股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額-5000萬）×75% 股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額=900÷75%+5000萬=6200（萬元），即：一年后B公司應該以6200萬元將A公司的股權(quán)收回。B公司實際支付融資成本為1200萬元。假設，中期分紅為300萬元，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額計算如下：（股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額-5000萬）×75%=900萬-300萬 股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額-5000萬=600萬÷75%=800萬元 股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額=5000+800=5800（萬元）。

B公司實際支付融資成本為800+300=1100（萬元）

以上可以看出，如果對投資者的回報多以股息紅利所得形式支付，則可以節(jié)省M公司和B公司的融資成本，如以上例子中節(jié)省100萬元。

在本例中，M公司當年一般都沒有利潤，有的地產(chǎn)公司雖然沒有利潤，在未分配利潤為0的情況下，違反會計制度分紅，使得形式上A公司取得的是股息紅利所得，如果900萬元年收益全部為股息形式支付，則B公司融資成本只為900萬元，由于被投資企業(yè)超利潤分配，并沒有影響被投資企業(yè)所在地的稅收利益，而投資方所在地稅務機關缺乏信息，因此造成這種形式在實踐中并不少見，即使稅務機關查到該問題，由于稅收政策對此規(guī)定并不詳細，因此也很難定性為偷稅。上海市在這個方面管理較為嚴格，規(guī)定分得的股息紅利所得必須有分利單，即：保證被投資企業(yè)不能超分配以影響國家的稅收利益。

在實踐中，核定征收企業(yè)分紅也會造成稅收漏洞，例如被投資企業(yè)M公司核定征收企業(yè)所得稅，當年收入為1000萬元，利潤為300萬元，應稅所得率為10%，當年繳納企業(yè)所得稅25萬元。當年M公司將其利潤300萬元全部分給其股東A公司，A公司3000萬元全部享受免稅待遇。在M公司只繳納了25萬元企業(yè)所得稅（100萬所得）的情況下，有300萬元的利潤享受了免稅待遇，國家的稅收利益受到了損失。從這個意義上，上海市的分利單要求只有在被投資企業(yè)全部應納稅所得額范圍內(nèi)的紅利所得才能享受免稅待遇。

第四，這種“假股權(quán)真?zhèn)鶛?quán)”的方式，目前還經(jīng)常和銀行結(jié)合起來。例如，某私募股權(quán)基金公司和銀行合作，尋找具有大額存款的客戶，該客戶將資金投資到私募股權(quán)基金，私募基金承諾給予不低于12%的稅后利潤，私募股權(quán)基金公司將募集的基金投資于房地產(chǎn)或其他公司的項目，取得18%的年化收益率，私

募股權(quán)基金公司賺取了利差，客戶收取了超過銀行存款利息的收益，地產(chǎn)公司度過了資金難關，銀行收取了一部分手續(xù)費，達到了四贏的效果。

第五，這種模式稅收上的風險在于私募股權(quán)退出時的定價問題。稅務機關可能要求股權(quán)轉(zhuǎn)讓方提供被投資企業(yè)的評估報告要求按照不低于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額作價，從而存在納稅調(diào)整的風險。所有的私募股權(quán)基金公司，應該都存在這種稅收風險，目前對于股權(quán)定價的稅收管理，個人所得稅已經(jīng)先行一步，國稅函【2009】285號文件和國家稅務總局2010年27號公告均規(guī)定了個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價不得低于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的轉(zhuǎn)讓定價原則。冬天來了，春天還會遠么？因此私募股權(quán)基金稅收風險或許就在明天。

（十五）外商投資企業(yè)撤資是否追回兩免三減半稅收優(yōu)惠問題 1.基本規(guī)定

《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第八條之規(guī)定：對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在十年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅，但是屬于石油、天然氣、稀有金屬、貴重金屬等資源開采項目的，由國務院另行規(guī)定。外商投資企業(yè)實際經(jīng)營期不滿十年的，應當補繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款。

《關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)原有若干稅收優(yōu)惠政策取消后有關事項處理的通知》（國稅發(fā)【2008】23號）第三條之規(guī)定：外商投資企業(yè)按照《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定享受定期減免稅優(yōu)惠，2008年后，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)或經(jīng)營期發(fā)生變化，導致其不符合《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定條件的，仍應依據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定補繳其此前（包括在優(yōu)惠過渡期內(nèi)）已

經(jīng)享受的定期減免稅稅款。各主管稅務機關在每年對這類企業(yè)進行匯算清繳時，應對其經(jīng)營業(yè)務內(nèi)容和經(jīng)營期限等變化情況進行審核。

《關于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務所得稅處理的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)【1997】71號）第五項第一款之規(guī)定：凡重組前企業(yè)的外國投資者持有的股權(quán)，在企業(yè)重組業(yè)務中沒有退出，而是已并入或分入合并、分立后的企業(yè)或者保留在股權(quán)重組后的企業(yè)的，不論重組前的企業(yè)經(jīng)營期長短，均不適用稅法第八條關于補繳已免征、減征的稅款的規(guī)定。

2.注意要點。

第一，外商投資企業(yè)經(jīng)營期不低于10年方可享受稅收優(yōu)惠，不足10年內(nèi)如果外資撤資的，需要補繳此前已經(jīng)享受的稅收優(yōu)惠，那么什么是外資企業(yè)經(jīng)營期呢？外資企業(yè)如果有停業(yè)期，是否連續(xù)算作外資的經(jīng)營期限呢？

在國家稅務總局給富士通公司《國家稅務總局辦公廳關于富士康科技集團有關涉稅訴求問題的函》（國稅辦函【2010】611號）的答復中，明確“關于經(jīng)營期10年的要求，應該是實際生產(chǎn)經(jīng)營期滿10年，對于已經(jīng)享受生產(chǎn)性外商投資企業(yè)所得稅減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，如其生產(chǎn)經(jīng)營期間出現(xiàn)中途停業(yè)1-2年的情況，該停業(yè)期應予以剔除”。

因此，這里的10年經(jīng)營期是實際經(jīng)營期，不包括停業(yè)期間。第二，被動稀釋股份是否需要補繳稅款？

根據(jù)國稅發(fā)【1997】71號文件第5條精神，被動稀釋股份不需要補繳稅款，只有外資完全撤資才需要補繳稅款。實踐中，由于中外合資企業(yè)的中方股東單方面增資，造成外資股份低于25%,稱之為“被動稀釋股份”，不需要補繳已經(jīng)享受的稅收優(yōu)惠。

第三，外資企業(yè)再投資退稅，如果在2008年以前完成，是否可以在2008年1月1日以后享受過渡稅收優(yōu)惠呢？

在國家稅務總局給富士通公司《國家稅務總局辦公廳關于富士康科技集團有關涉稅訴求問題的函》（國稅辦函【2010】611號）第三條第（二）款的答復中，明確“按增資項目未享受完的“兩免三減半”稅收優(yōu)惠政策不屬于《國務院關于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)【2007】39號）公布的《實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》內(nèi)容，不享受過渡優(yōu)惠政策。第四，外資撤資后，原來的虧損是否可以繼續(xù)彌補？

外資撤資是資本結(jié)構(gòu)的一般變化，除了如果未達到生產(chǎn)性外商投資企業(yè)經(jīng)營期，需要補繳已經(jīng)減免的所得稅款外，其他稅收事項原則上保持不變，即：不需要清算，原來的虧損可以繼續(xù)享受。

在實踐中，一些稅務機關認為外資撤資后，外商投資企業(yè)需要進行清算，這種說法不符合稅法基本原理，《國家稅務總局關于江門市新江煤氣有限公司虧損彌補問題的批復》（國稅函【2009】254號）表述：“江門市新江煤氣有限公司原為中外合資企業(yè)，經(jīng)相關部門批準，于2006年整體轉(zhuǎn)讓給珠海市煤氣公司（國有獨資企業(yè)），成為珠海市煤氣公司的全資子公司。鑒于江門市新江煤氣有限公司只是股權(quán)發(fā)生改變，其法律主體、經(jīng)營范圍、資產(chǎn)和債權(quán)債務等并沒有發(fā)生變化。經(jīng)研究，同意江門市新江煤氣有限公司2006年及以前年度發(fā)生的虧損，在稅法規(guī)定的年限內(nèi)，用以后年度發(fā)生的應納稅所得額進行彌補?！?3.案例

（1）由于改制增資外資比例低于25%的情況：無須補稅。

①兔寶寶（002043）：2005年上市的兔寶寶在上市之前由于中方股東單獨增資導致外方股東香港達華貿(mào)易公司在公司所占比例由30%降低至20%，招股書中對該稅收問題沒有做任何解釋。

②歌爾聲學（002241）：由于2007年5月香港歌爾將其所持歌爾聲學股權(quán)轉(zhuǎn)讓給怡通工公司以及姜濱個人，外資徹底從歌爾聲學退出，歌爾聲學由外資企業(yè)轉(zhuǎn)為內(nèi)資企業(yè)，從而補交以前享受的稅收優(yōu)惠1036萬元。

（2）因首發(fā)導致外資比例低于25%：無須補稅

①羅萊家紡（002293）：公司外資比例由于公開發(fā)行由27%稀釋至20．62%，預披露招股說明中對稅收問題沒有做出任何解釋。

②康強電子（002119）：公司稱，發(fā)行前享受的外商投資企業(yè)所得稅稅率為26．4%。本次發(fā)行后，發(fā)行人外資股比例將低于總股本的25%，將不再享受國家有關外商投資企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，所得稅將按33%的稅率征收，對公司經(jīng)營業(yè)績將產(chǎn)生較大影響。2003～2005年，公司享受的稅收減免額分別為326萬元、396萬元和639萬元，占公司當期凈利潤的比例分別為18．47%、19．38%和19．67%。

（3）滄州明珠（002108）：證監(jiān)會在反饋意見中曾關注這一變化是否會導致發(fā)行人此前享受的稅收優(yōu)惠是否會被追回，對此律師解釋道：①發(fā)行人在此前享受的稅收優(yōu)惠主要是外商投資企業(yè)所得稅減免和購買國產(chǎn)設備所得稅抵免兩項優(yōu)惠。②“國稅發(fā)[1997]71號”文的規(guī)定，對于股權(quán)重組之前享受的稅收優(yōu)惠，若外國投資者持有的股權(quán)，在企業(yè)重組業(yè)務中沒有退出，而是已并入或分入合并、分立后的企業(yè)或者保留在股權(quán)重組后的企業(yè)的，不論重組前的企業(yè)經(jīng)營期長短，均不適用稅法第8條關于補繳已免征、減征的稅款的規(guī)定。綜上律師認

為，本次發(fā)行雖然會導致發(fā)行人不再享受外商投資企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，但發(fā)行人此前享受的優(yōu)惠卻不會被追繳。

（3）因首發(fā)外資比例低于10%：已經(jīng)突破規(guī)則。

①中捷股份（002021）：2001年5月，外經(jīng)貿(mào)部曾出文要求擬上市的外商投資股份有限公司上市后的非上市外資股比例不低于25%；6個月后外經(jīng)貿(mào)和證監(jiān)會又聯(lián)合出文要求擬上市的外商投資股份有限公司上市后的外資比例不低于10%。不過全流通IPO后，已經(jīng)有越來越多的案例表明上述規(guī)定已經(jīng)不再實際執(zhí)行。此外，三花股份也突破了上述規(guī)定。

②景興紙業(yè)（002067）：2001年6月，景興紙業(yè)集團有限公司由內(nèi)資企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)橹型夂腺Y企業(yè)，兩家日本公司通過受讓存量股份的形式受讓公司11%的股份。2001年9月，景興紙業(yè)集團整體變更為股份有限公司。2006年8月，景興紙業(yè)上市后，外資持股比例為7．17%。（十六）非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的特殊性稅務處理。財稅【2009】59號文件第七條規(guī)定：

七、企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除應符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定：

（一）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預提稅負擔變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在 3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；

第二篇：稅務稽查重點檢查對象

一、稅務稽查重點檢查對象

(一)虛開發(fā)票和接受虛開發(fā)票重點檢查對象

1.代開發(fā)票規(guī)模異常企業(yè)。即營改增后代開超過一定金額(如已超過一般納稅人標準)的企業(yè)，特別是明顯超過“營改增”前經(jīng)營規(guī)模的企業(yè)。

2.自開發(fā)票金額異常企業(yè)。即原地稅長期零申報或非正常企業(yè)，“營改增”后銷售額變動異常，在短時期內(nèi)開票金額巨大。

3.接受代開發(fā)票金額異常企業(yè)。即接受代開發(fā)票規(guī)模超過一定標準的企業(yè)。

4.代開“勞務派遣費”金額巨大并超過增值稅一般納稅人標準的大學、人才服務公司、投資公司、各類技術服務部等企業(yè)。

5.收入成本配比異常的房地產(chǎn)企業(yè)。即成本占收入比重超同行業(yè)比重較多的房地產(chǎn)企業(yè)。

6.住宿餐飲比率明顯超同期或入住率明顯異常的酒店(飯店)。

7.接受發(fā)票金額異常的保險企業(yè)。

8.進、銷項發(fā)票與2016年總局下發(fā)的虛開案源企業(yè)相關聯(lián)的“營改增”企業(yè)。

(二)未按規(guī)定開具發(fā)票重點檢查對象

1.銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，以各種理由拒絕開票的企業(yè)。

2.違反規(guī)定要求購買方額外提供證件、證明等導致開票難的企業(yè)。

3.存在隨意變更品名等錯開票行為的企業(yè)。

4.開具增值稅電子普通發(fā)票，購買方當場索取紙質(zhì)普通發(fā)票的，未按規(guī)定提供的企業(yè)。

(三)營改增重點檢查行業(yè)

1.旅游業(yè)：國務院辦公廳關于加強旅游市場綜合監(jiān)管的通知(國辦發(fā)〔2016〕5號)第五條 稅務部門依法承擔組織實施法律法規(guī)規(guī)定的稅、費征收管理責任，力爭稅款應收盡收;依照法定職權(quán)和程序?qū)氖侣糜问袌鼋?jīng)營的納稅人偷逃稅款、虛開發(fā)票等稅收違法行為嚴厲查處，涉嫌犯罪的依法移送司法機關處理等。

2.建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)：《關于加強全面推開營改增試點后，涉稅風險防范和稽查工作的通知》(稅總函(2016)256號文)，國稅總局將選取3-5個行業(yè)重點稽查。房地產(chǎn)、建筑業(yè)是虛開發(fā)票的重災區(qū)，必然會加強稽查力度。

3.生活服務業(yè)：具備以下特征的生活服務企業(yè)：一是成立時間短，成立時間多在半年以內(nèi)，但營業(yè)規(guī)模迅速擴大;二是稅務登記信息雷同，企業(yè)法人、財務人員、辦稅人員多為同一人;三是登記地址多為住宅小區(qū)某樓層某室，明顯不適合對外經(jīng)營;四是多戶企業(yè)登記法人為同一人，且稅務登記信息中所留的手機號碼也為同一個手機號;五是每月申領的發(fā)票金額恰好在小微企業(yè)優(yōu)惠免稅范圍內(nèi)，明顯難以滿足正常的經(jīng)營需要。

(四)其他重點檢查項目

個人所得稅、印花稅等稅種的檢查。

二、稅務稽查重點方法：

(一)數(shù)據(jù)比對，綜合分析。稽查人員將利用金稅三期、增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)等進行數(shù)據(jù)應用，認真分析“營改增”試點企業(yè)5月1日以后發(fā)票流情況，著重跟蹤分析存在虛開行為的企業(yè)發(fā)票流向“營改增”行業(yè)的情況，綜合分析“營改增”企業(yè)稅務登記、申領發(fā)票、代開發(fā)票等情況，找出疑點企業(yè)，確定專項稽查對象。(二)聯(lián)合稽查，優(yōu)勢互補。國稅部門將按照《國家稅務局 地方稅務局聯(lián)合稽查工作辦法(試行)》(稅總發(fā)〔2016〕84號文件印發(fā))和稅總函〔2016〕256號通知要求，協(xié)同地稅稽查部門聯(lián)合開展“營改增”專項稽查工作。國地稅將對稅源信息、案件線索、查辦成果、證據(jù)資料及其他資料信息實現(xiàn)共享，共同確定聯(lián)合入戶檢查對象，同屬雙方重點稅源企業(yè)是國地稅聯(lián)合稽查的重點對象之一;并將對同一稅收違法行為，統(tǒng)一定性和稅務處理處罰標準。

三、涉稅風險主要類型及應對方法

(一)發(fā)票風險

2016年5月1日全國范圍全行業(yè)實施“營改增”，增值稅實行“購進扣稅法”，關鍵是抵扣，核心是發(fā)票，所以國家對增值稅專用發(fā)票的管理力度不斷加大，在《國家稅務總局關于加強增值稅專用發(fā)票數(shù)據(jù)應用防范稅收風險的指導意見》(稅總發(fā)【2015】122號文)的基礎上，出臺了針對發(fā)票系統(tǒng)升級的國家稅務總局2016年第53號公告，近期又出臺了《關于走逃(失聯(lián))企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認定處理有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第76號)。所以，發(fā)票風險將是納稅人面臨的最大稅收風險之一。

1.虛開發(fā)票風險

(1)虛開發(fā)票類型：一是無業(yè)務虛開。無業(yè)務虛開是指根本不存在商品交易，虛構(gòu)商品交易內(nèi)容和稅額開具發(fā)票。此類問題在“勞務派遣費”方面比較突出，如大學、人才服務公司、各類技術服務部、投資公司、保安公司等。哈爾濱市公安局經(jīng)偵支隊偵破過一起特大虛開勞務派遣發(fā)票案件。2012年3月以來，姜某某等人先后注冊成立了哈爾濱XX勞務派遣有限公司等三家勞務公司，在兩年多時間里，共計為1251家企業(yè)虛開勞務發(fā)票4210份，涉案金額高達13億余元，造成國家稅款損失6000余萬元。二是變名虛開。變名虛開是指雖然存在真實的商品交易，但故意改變貨名、虛增數(shù)量、價款和銷項稅額開具發(fā)票等?！盃I改增”后各稅目稅率、計稅方法差異較大，抵扣稅款的規(guī)定不一，開票企業(yè)可能會出于少繳稅款的目的或應客戶的要求變更稅目、業(yè)務類型開票。例如：餐飲費不能抵扣進項稅金，酒店將“餐飲費”變更為“住宿費”;貸款利息不能抵扣進項稅金，銀行將“借款利息”變更為“咨詢費”“服務費”等。

(2)虛開發(fā)票的法律界定。根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條的規(guī)定，以下三種開票行為是虛開發(fā)票行為：為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票;讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票;介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票。

提醒：金稅三期升級后，實現(xiàn)了開票同時必須選擇商品及服務稅收編碼的操作。金稅三期可以通過信息化手段，實施數(shù)字編碼分析、很容易對增值稅進項發(fā)票和銷項發(fā)票進行各種類型的比對分析，包括行業(yè)相關性、同一法人相關性、同一地址相關性、數(shù)量相關性、比率相關性等等。通過分析，虛開發(fā)票的行為很容易就會被發(fā)現(xiàn)。因此，企業(yè)要持續(xù)經(jīng)營、長遠發(fā)展，堅決不能發(fā)生虛開增值稅發(fā)票的行為，否則除需補繳稅款、滯納金外，還可能承擔刑事責任。

2.接受虛開發(fā)票風險

(1)風險成因：一是主觀故意(惡意)取得虛開的增值稅發(fā)票;二是不知情的情況下(善意)取得虛開的增值稅發(fā)票。

(2)惡意取得虛開的增值稅專用發(fā)票表現(xiàn)形式：為了增加成本費用、多抵進項稅金，企業(yè)要求開票方開具與實際經(jīng)營業(yè)務不符的發(fā)票。對此可能會出現(xiàn)成本占收入比重超同行業(yè)比重較多、進銷項比對異常、行業(yè)相關性比對異常以及取得的增值稅專用發(fā)票被列入異常增值稅扣稅憑證等疑點信息，成為稅務稽查關注重點。例如：房地產(chǎn)開發(fā)公司在經(jīng)營活動中，可能會以要求施工企業(yè)虛開發(fā)票等形式來做高房地產(chǎn)開發(fā)成本，減輕土地增值稅和企業(yè)所得稅的稅負，多抵增值稅進項稅金。而個別施工企業(yè)的項目經(jīng)理或內(nèi)部承包人等也因各種原因而予以配合。

(3)如何防范取得虛開的增值稅專用發(fā)票：根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人如果取得虛開的增值稅專用發(fā)票，即使是善意取得的，進項稅金也不能抵扣，已抵扣的要補繳有關稅款。購貨時，建議企業(yè)主動采取一些必要措施：

交易前——知己知彼，防患未然

在購進貨物時，一定要提高防范意識，從思想上重視虛開發(fā)票問題，有意識地規(guī)避取得虛開發(fā)票的風險。建議在交易前對交易對方做必要的了解，通過對交易對方經(jīng)營范圍、經(jīng)營規(guī)模、企業(yè)資質(zhì)等相關情況的考察，評估相應的風險。一旦發(fā)現(xiàn)供貨企業(yè)提供的貨物有異常，就應當引起警惕，做進一步的追查，可以要求供貨企業(yè)提供有關的證明材料，對有重大疑點的貨物，盡量不要購進。

交易中——銀行劃款，有跡可循

建議盡量通過銀行賬戶將貨款劃撥到交易對方的銀行賬戶內(nèi)，在這個過程中，納稅人可再次對購進業(yè)務進行監(jiān)督審查，如果對方提供的銀行賬戶與發(fā)票上注明的信息不符，就應當引起警惕，暫緩付款，并和對方進行進一步的溝通，對購貨業(yè)務進行進一步審查，避免三流不一致的情況發(fā)生。

收票時——火眼金睛，識破風險

建議仔細比對發(fā)票信息。如果對取得的發(fā)票存在疑問，應當暫緩付款和申報抵扣有關進項稅金，及時通過稅務機關公布的發(fā)票查詢網(wǎng)站進行查詢或者請求稅務機關協(xié)助查詢發(fā)票真實情況。尤其是對大額購進貨物，或者是長期供貨的單位，更應當作重點審查。

交易后——留存證據(jù)，避免損失

企業(yè)在購進貨物時要重視取得和保存有關的證據(jù)，一旦對方故意隱瞞有關銷售和開票的真實情況，惡意提供增值稅專用發(fā)票，給自身造成了經(jīng)濟損失，可以依法向?qū)Ψ阶穬斢捎谔峁┨撻_發(fā)票而帶來的經(jīng)濟損失。

3.代開發(fā)票風險和接受代開發(fā)票風險

此類風險主要表現(xiàn)在以下兩個方面：

一是企業(yè)為了增加成本費用，或解決部分業(yè)務無法取得發(fā)票的問題，通過個人去稅務機關代開發(fā)票。如果某個身份證號代開頻繁，數(shù)額較大，將成為稅務機關關注重點。接受代開發(fā)票規(guī)模超過一定標準的企業(yè)也將成為稅務機關重點核查對象。例如：某單位為了增加成本費用，通過某個人個人身份證長期大量代開發(fā)票，稅務機關通過風險監(jiān)控系統(tǒng)篩查出代開頻繁的身份證號，倒查受票方，鎖定疑點企業(yè)。

二是部分小規(guī)模納稅人為了逃避一般納稅人認定或?qū)ν馓撻_發(fā)票，而通過稅務機關代開增值稅發(fā)票，代開超過一定金額(如已超過一般納稅人標準)，特別是明顯超過“營改增”前經(jīng)營規(guī)模。例如：某生活服務業(yè)小規(guī)模納稅人，“營改增”后，長期在稅務機關代開增值稅專用發(fā)票，其實并無實際經(jīng)營業(yè)務發(fā)生。稅務機關通過風險監(jiān)控系統(tǒng)篩比對發(fā)現(xiàn)該企業(yè)代開發(fā)票銷售收入相比“營改增”前增幅異常，存在為其他企業(yè)虛開發(fā)票嫌疑，被鎖定為疑點企業(yè)。

提醒：既不能代開與真實業(yè)務內(nèi)容不符的發(fā)票，也不能去替別人代開與真實業(yè)務內(nèi)容不符的發(fā)票。

4.取得不符合規(guī)定的發(fā)票風險

(1)增值稅專用發(fā)票地址電話未填寫。開具的增值稅專用發(fā)票，購買方欄只填寫了購買方的名稱、納稅人識別號和開戶行及帳號，沒有填寫地址、電話。

提醒：開具增值稅專用發(fā)票的，需將購買方的四項信息(“名稱”、“納稅人識別號”、“地址、電話”、“開戶行及賬號”)全部填寫完整。

(2)增值稅普通發(fā)票納稅人識別號未填寫。開具增值稅普通發(fā)票的，如購買方為企業(yè)、非企業(yè)性單位(有納稅人識別號)和個體工商戶，購買方欄只填寫購買方的“名稱”，沒有填“納稅人人識別號”。

提醒：如購買方為企業(yè)、非企業(yè)性單位(有納稅人識別號)和個體工商戶，購買方欄的“名稱”、“納稅人識別號”為必填項。

(3)明細填寫錯誤。開具的發(fā)票未根據(jù)業(yè)務需要填寫規(guī)格、單位、單價、數(shù)量。

提醒：開具的發(fā)票應根據(jù)業(yè)務需要填寫規(guī)格、單位、單價、數(shù)量。

(4)銷貨清單開具不規(guī)范。一是匯總開票未開具銷貨清單;二是匯總開票開具銷貨清單但未在銷貨清單上加蓋發(fā)票專用章;三是未從稅控系統(tǒng)開具增值稅專用發(fā)票銷貨清單。

提醒：根據(jù)《國家稅務總局關于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)〔2006〕156號)第十二條規(guī)定，一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務可匯總開具專用發(fā)票。匯總開具專用發(fā)票的，同時使用防偽稅控系統(tǒng)開具《銷售貨物或者提供應稅勞務清單》，并加蓋發(fā)票專用章。根據(jù)上述規(guī)定，增值稅專用發(fā)票銷貨清單必須是稅控系統(tǒng)打印的，不能自制打印。企業(yè)取得的非稅控系統(tǒng)開具的銷貨清單，進項稅額不可以抵扣。

(5)發(fā)票備注欄未注明相關信息風險

“營改增”后，總局陸續(xù)出臺了對增值稅專用發(fā)票備注欄信息填寫的要求。例如：出租房屋、提供建筑服務、銷售不動產(chǎn)等開具發(fā)票，應在備注欄注明不動產(chǎn)的詳細地址、建筑服務發(fā)生地縣(市、區(qū))名稱及項目名稱和差額征稅等。

提醒：備注欄信息一定要按規(guī)定填寫，否則為不符合規(guī)定發(fā)票，存在不能抵扣進項稅金和不能計入土地增值稅扣除項目金額的風險。

(二)適用稅率錯誤風險

1.兼營不同稅率業(yè)務適用稅率或征收率錯誤風險

表現(xiàn)形式：納稅人兼營不同稅率或者征收率的貨物、服務等，未分別核算或人為適用低稅率。例如：酒店提供住宿服務的同時，兼營貨物銷售。未分別核算，統(tǒng)一按住宿業(yè)6%的稅率核算。

提醒：兼營不同稅率業(yè)務，應分開核算，分別計稅。未分別核算的，稅務機關將會要求全部從高適用稅率或征收率。

2.混合銷售適用稅率錯誤風險

表現(xiàn)形式：存在混合銷售行為，未按規(guī)定適用稅率、人為適用低稅率或分別適用稅率。例如：生產(chǎn)門窗并提供建筑安裝的企業(yè)全部業(yè)務都按建筑安裝業(yè)適用稅率。

提醒：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

其中“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶”，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內(nèi)。

(三)財務核算風險

1.未真實反映全部經(jīng)營活動，或存在帳外經(jīng)營情況

稅務機關的核查方法：

(1)大數(shù)據(jù)平臺下的三方信息來源，可以還原歷史經(jīng)營活動，從而證明申報的真實性。通過水電能耗數(shù)據(jù)、政府采購數(shù)據(jù)、銀行流水清單等倒推收入是否真實。

(2)區(qū)域同行業(yè)經(jīng)營情況對比。通過同地域同行業(yè)同規(guī)模企業(yè)的數(shù)據(jù)比對，查找數(shù)據(jù)異常企業(yè)。

(3)國地稅涉稅信息共享，通過相關信息比對查找企業(yè)風險點。

2.收入成本不配比，非特殊情況微利、平銷、低毛利銷售貨物或勞務

稅務機關的核查方法：

(1)通過核查上游、下游公司數(shù)據(jù)確定收入申報真實性，同時會核查物流、資金流信息等，綜合分析后，判定收入是否真實。

(2)區(qū)域行情與全市行情在大數(shù)據(jù)下，已經(jīng)“共通”。企業(yè)申辯理由“市場原因產(chǎn)品價格下降”等是否真實一查就知。

3.稅前扣除憑證不符合相關規(guī)定

稅前扣除憑證里存在白條、假發(fā)票、與個人消費相關的發(fā)票以及與經(jīng)營活動無關的憑證等。

提醒：

(1)如果用白條、假發(fā)票、個人發(fā)票或者與經(jīng)營活動無關的憑證等入賬，一律不允許稅前扣除。

(2)如果編造虛假成本費用，必然導致與你的收入費用配比失衡，通過相應公式，收入是否真實一目了然。

(3)如果將費用進行人為調(diào)整(如本應計入當期業(yè)務招待費的項目歸集于其地明細，如辦公費等)一旦發(fā)現(xiàn)，稅務機關將對你的費用的真實性進行通盤核查。

(4)如果惡意使用假發(fā)票，還要接受稅務機關處罰。

按照《中華人民共和國稅收征收管理琺》第六十四條的規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據(jù)的，由稅務機關責令限期改正，并處五萬元以下的罰款” 因此，一定要杜絕賬外經(jīng)營，真實反映經(jīng)營活動。按要求取得符合規(guī)定的發(fā)票入賬，拒絕接受假發(fā)票。

(四)關聯(lián)交易風險

1.是否按規(guī)定如實進行關聯(lián)申報(包括關聯(lián)關系及關聯(lián)交易申報)。

2.是否利用關聯(lián)關系的優(yōu)勢，人為將收入、成本、費用在關聯(lián)企業(yè)間進行調(diào)整，利用不同企業(yè)間的稅率差或稅收優(yōu)惠政策少繳所得稅。

提醒：按照稅收相關規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權(quán)進行合理調(diào)整。關聯(lián)企業(yè)之間按照公平交易原則進行交易，避免存在人為調(diào)整利潤的現(xiàn)象。

(五)“營改增”前后政策的執(zhí)行風險

1.計稅方法選擇風險。主要表現(xiàn)：未按照規(guī)定正確劃分新老項目;建筑業(yè)未分項目核算以及未按規(guī)定建立項目臺賬;存在人為改變老項目計稅方式等情況。

(1)風險表現(xiàn)形式：建筑、房地產(chǎn)企業(yè)人為混淆新老項目,或是將老項目的進項稅當做新項目的進項稅進行抵扣。例如：營改增前的老項目在營改增后繼續(xù)進行施工的情況下，根據(jù)稅法規(guī)定選擇了簡易計稅方法，不能抵扣進項稅金，但是把老項目在營改增后所發(fā)生的增值稅進項稅在新項目發(fā)生的增值稅銷項稅中進行抵扣。

(2)稅務機關核查方法：

核查賬目。檢查該企業(yè)賬目是否健全，是否按照獨立核算的要求進行核算，特別是成本項目;

查看合同與相關文件。包括項目成本預算表、設計施工圖、材料采購合同等;

實地核查工程物資。是否按要求建立工程物資的領用存制 度，賬務列明的工程物資是否真實;

利用大數(shù)據(jù)平臺進行區(qū)域數(shù)據(jù)比對。核查企業(yè)提供材料的真實性。

(3)分項目核算和項目臺賬的建立的必要性。由于各個工程項目增值稅的繳納并非在工程所在地，而是所屬公司或分公司注冊所在地，每個月公司或分公司的增值稅包含了多個地方多個工程的增值稅申報，各個工程的銷項稅、進項稅互相抵扣，最終的稅負并不一定等于各個項目稅負的簡單相加。因此，增值稅須核算到項目部。施工企業(yè)應建立各項目增值稅銷項稅、進項稅臺賬，以明確相關經(jīng)濟責任。

2.調(diào)整營改增試點前后的業(yè)務開票時間造成的稅收風險。

(1)在營改增以前因各種原因突擊開票，但在營改增以后取得其對應的成本費用發(fā)票，造成多抵稅款的風險。

(2)建筑企業(yè)和房地產(chǎn)公司將營改增前發(fā)生的采購行為等到營改增后獲得供應商開具的增值稅專用發(fā)票進行了抵扣。例如：營改增前采購的建筑施工材料已經(jīng)用于工程施工項目，但是拖欠材料供應商的采購款，營改增后才支付拖欠材料供應商的材料款而收到供應商開具的增值稅專用發(fā)票，無論建筑企業(yè)選擇簡易計稅方法還是一般計稅方法計算增值稅，依據(jù)稅法規(guī)定都不可以抵扣增值稅進項稅?！痉科筘敹愇⑿牛篺dccspx】

(六)個人所得稅風險

金稅三期個人所得稅扣繳系統(tǒng)能夠獲取更多稅源信息，能夠?qū){稅信息進行有效整合。地稅機關將依托該系統(tǒng)，利用國稅局、工商管理局、社保管理中心、住房公積金管理中心、公安局等部門提供的營業(yè)收入、發(fā)票開具、股權(quán)登記、社保繳費、公積金繳費、戶籍登記等信息，重點開展針對以下納稅疑點的核實檢查：

1.工資、薪金所得風險類型

(1)個人所得稅零申報、小額申報、虛構(gòu)納稅人、報銷個人費用。

(2)個人所得稅工資薪金所得與企業(yè)所得稅工資薪金支出、社會保險費繳費基數(shù)、年金繳費基數(shù)、住房公積金繳費基數(shù)不匹配。

(3)企業(yè)登記員工人數(shù)、社保繳費人數(shù)、住房公積金繳費人數(shù)與實際個人所得稅扣繳申報人數(shù)不匹配。

(4)企業(yè)職工福利費、股份支付、管理費用等財務指標與個人所得稅扣繳情況不匹配。

(5)同一企業(yè)的同一納稅人一年內(nèi)多次適用年終一次性獎金的計稅政策。

2.財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得風險

企業(yè)的個人股東發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，企業(yè)應按照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2014年第67號)的規(guī)定履行相關報告義務，股權(quán)受讓方應按規(guī)定履行股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅代扣代繳義務。如果未履行相關義務，將會存在被稅務機關追責的風險。

第三篇：稅務稽查工作總結(jié)

緊張而又繁忙的2006年即將過去了，回顧一年來的工作感慨頗多，我稽查三科的同志們在“三個代表”思想的指引下，在分局領導班子的正確領導和親切關懷下，在兄弟科室的大力支持下，勝利地完成了各項工作任務?，F(xiàn)將一年來的工作情況總結(jié)如下：

一、強化“稽”字

認真履行職能

稅務稽查是打擊偷漏稅的最直接的手段之一，其基本職能有稽審、監(jiān)控、懲處、督導、促收等，我們在稽查時有效的將這些職能有機地結(jié)合起來，體現(xiàn)了稅務稽查工作的特點。

二、著眼“穩(wěn)”字

確保收入完成由于目前我區(qū)企業(yè)的經(jīng)營情況不是很好，經(jīng)濟效益下滑，資金周轉(zhuǎn)不暢，導致稅收收入很難完成。稅收收入是我們工作的中心，市局考核收入計劃按平均進度考核，這就要求我們稽查科在完成任務時也要跟上分局的步伐，每當查補出稅款時，我們就立即組織入庫。由于企業(yè)有困難，總想一拖再拖，我們就再三做工作，采取“說破嘴、跑斷腿”窮追不舍的工作態(tài)度催繳入庫，保證了全局一盤棋的步伐。

三、狠抓“素”字

解決營養(yǎng)不良

干部自身素質(zhì)的高低直接反映著稽查質(zhì)量的高低，為了保證稽查質(zhì)量，我科的同志們在跟上分局的業(yè)務學習的同時，本著缺啥補啥的原則，結(jié)合全國稅務執(zhí)法資格考試，自己每天抽出半個小時的時間“充電”，著重解決工作中急用的知識，掌握最新的稅收動態(tài)，了解最新的稅收政策。通過學習每個人的查帳水平有了較大提高，使大家在提高工作能力方面收益匪淺。我國以加入wto，我們必須跟上時代的步伐，否則將被時代所淘汰。在做好業(yè)務學習的同時，我們沒有放松政治理論的學習。今年我們著重學習了江澤民“三個代表”的重要思想，學習了江澤民“7.31”講話以及在“十六大”上的報告，提高了我們每個人的思想理論水平，為踐行“三個代表”重要思想打下了堅實的基礎。通過一系列政治業(yè)務學習，每位同志的自身素質(zhì)都有了不同程度的提高，稽查業(yè)務更加精通了，稅收政策、法規(guī)掌握更加準確了，執(zhí)法程序更加規(guī)范了，政治立場更加堅定了，大大提高了工作效率。

四、力求“準”字

貫徹稅收政策

在貫徹稅收優(yōu)惠政策方面力求準確，我們按照分局制定的“四無”承諾，準確無誤地加以貫徹，我們利用稽查工作得天獨厚的便利條件，具體落實不走過場；在稽查質(zhì)量上力求準確，“準”在稽查當中很重要，它是稽查結(jié)果的綜合體現(xiàn)，我們在實施稽查前，先對被查企業(yè)納稅情況進評估，找到最佳切入點。實施稽查時，為了政策掌握的準確，我們還經(jīng)常咨詢綜合科的同志，求得幫助，一年來我們稽查過的企業(yè)沒有因我們的稽查結(jié)果而發(fā)生爭執(zhí)。

五、推進“優(yōu)”字

提高服務水平

經(jīng)過幾年的“雙評”工作，我們更加牢固地樹立了優(yōu)化服務意識，我們時刻沒忘以服務經(jīng)濟發(fā)展，服務納稅人作為出發(fā)點，改變了過去只注重要求納稅人履行義務、忽視納稅人權(quán)利，只注重行使征稅權(quán)利、忽視對納稅人服務的傾向，我們擺正了執(zhí)法與服務的關系，增強了服務意識，將服務寓于稽查中，贏得了納稅人的理解與支持，從而保證了工作的順利開展。

六、不忘“廉”字

樹立地稅形象

清正廉潔、務實高效，是我局的治局方略，我們嚴格按照分局年初簽定的黨風廉政建設責任狀，一級負責一級。一年來，我們認真參加分局的各類廉政建設活動，認真學習關于稅務干部廉潔自律的有關規(guī)定，認真收看廉政教育片，做到了警鐘長鳴、防微杜漸。平時我們還結(jié)合每個季度的廉正寫實，全體同志重溫自己所寫的廉潔自律保證書。全年累計拒吃請10余次，還謝絕了禮金。我們的做法得到了納稅人的好評。

七、提高“率”字

增強稽查質(zhì)量

考核指標中，對選案中標率、查補入庫率、處罰率、滯納金加收率分別要求達到60%、80%、10%、100

%。表面上簡單的數(shù)字，實際上標準是非常高的，這就要求我們在稽查中既要高標準又要嚴要求?；橹形覀儾徽摱惙N大小稅額多少，都認真對待一絲不茍，為了做到這一點，我們沒少得罪人，盡管如此，我們也樂此不疲任勞任怨。正是有了全科同志的共同努力，才保證了稽查質(zhì)量。

八、突出“嚴”字

遵守規(guī)章制度

我局是全國稅務系統(tǒng)文明服務示范單位，是省級文明單位標兵，分局的要求是非常嚴的，各項規(guī)章制度較細，平時考核又多。為了樹立良好的地稅干部形象，我們?nèi)仆菊J真遵守規(guī)章制度，自覺嚴格要求自己，“嚴”字當頭，與局領導班子保持一致，時常溫習稅務干部的要求和標準，全年沒有發(fā)生違規(guī)現(xiàn)象。

九、強調(diào)“宣”字

普及稅法知識

宣傳稅法是我們的一項工作內(nèi)容，今年四月稅法宣傳月期間，我科負責了兩幅大的宣傳條幅，接到任務后，我們立即行動，克服了諸多困難，圓滿地完成了任務。此外，我們還負責了市局稅法宣傳的部分工作，得到了市局領導的肯定。平時，我們在稽查時也不忘稅法的宣傳，隨時隨地解答一些人的咨詢，得到了納稅人的好評。

十、其他方面

1、地域管理，我們擔負電力辦事處，盡管路途比較遠，天氣寒冷，我們照樣按照分局的要求做好地域戶籍管理，及時將檢查情況報告有關科室。

2、臨時工作，我們對局里安排地臨時工作，積極按時間、按規(guī)定保質(zhì)保量完成。

3、存在的不足，我們的稽查質(zhì)量有待進一步提高，特別是我們的檢查表及文書的制作還需下大力氣，這些都是我們今后需努力的地方。

第四篇：淺談如何應對稅務稽查

淺談如何應對稅務稽查

1.應對日?；A工作

規(guī)范經(jīng)營，稅收籌劃

資料存檔，規(guī)范管理

單獨辦公，資料分檔

這是事前做好基本功，對公司現(xiàn)有業(yè)務運用扎實的財務知識，做好稅務方面的籌劃，資料應分門別類存檔，財務辦公室應單獨辦公，特別是集團各公司財務不要放在一起辦公，資料保存也應分開存檔，也不能放在一個檔案室。上下班清理好桌面、抽屜的文件，不要把重要的東西亂放。俗話說：“不要把一筐雞蛋放在一個籃子里”，在這里同樣實用，不然人家會一鍋端哦!

2.稽查接待心理準備

未經(jīng)批準，拖延稽查

擺正位置，不得爭執(zhí)

面對舉報，大度寬容

相信自己，沉著冷靜

如果某天稽查人員出現(xiàn)在你辦公桌面前，請問該怎么辦?

首先，給他們噓寒問暖、端茶倒水等等，如果叫不要動，把憑證等拿出來的話，這時告訴他，我們公司有規(guī)定，未經(jīng)某領導同意，任何人不能調(diào)閱資料。東西都在這里，不能拿，如果我給你看了，公司會辭退我的。要不馬上打電話給某總請示一下，這時你打打打。。就是打不通或是關機，給檢查留點回旋余地。(根據(jù)有關法律規(guī)定，只有公安、檢查、法院才有搜查權(quán)，并且進行搜查，必須向被搜查人出示搜查證，所以不給他看他也不能強求)千萬不要和他們爭執(zhí)，中國人嘛，以和為貴，人家也是奉命行事，讓他們休息等等，通過其他方法說不定就有轉(zhuǎn)機。

有人舉報說明人家看得起你，不要打擊報復。

3、稽查前的準備事項

了解原因，有的放矢(了解來者為什么性質(zhì)而來，參照上圖)

對方實力，心中有數(shù)(來者是什么來頭，有什么喜好、家住那里、家庭情況、他與那些

人有關系，就是“查戶口”，平時也要多積累點，以便做出神速應對)

重大遺漏，補缺補差

賬面庫存，是否一致

存款往來，對應收入

準備材料，以備查詢

相關文檔，入屜入柜

接待地點，遠離賬冊(接待地點要求干凈、整潔，遠離財務科、檔案室)

接待人員，禮貌謙遜(懂財務而非主辦會計接待，一般副總接待等)

4.接待技巧

對等原則:稅務稽查接待要按對等原則，公司負責人可禮節(jié)性出面應付，但對公司各項財務問題不作肯定性答復和介紹，由財務總監(jiān)與稽查人員接待。老板要當作稽查人員對財務總監(jiān)說：要全面配合稽查工作，要什么拿什么，然后說還有什么會議要開等等，離開一會兒!(恐怕怎么配合應該早就知道吧，老板在背后周旋其他的東西，財務總監(jiān)隨時告訴老板情況)

陪同：稅務稽查人員在公司經(jīng)營場所走訪，一定要有財務負責人陪同，各部門負責人或其他人員對稅務機關人員的問題，先請財務人員解釋，非財務人員只能含糊回答(這是因為財務負責人知道那些是有問題的，處罰力度如何等)

熱情、多交流、大度

5.稽查資料提供技巧

依舊權(quán)限，有限配合(對檢查權(quán)的正確理解，檢查權(quán)不是搜查權(quán))

財務資料，有限提供(謹慎提供各項資料)

非財務部門，適當規(guī)避(業(yè)務部門資料，不得適時提供)

電腦資料，及時備份(電腦資料的保密性管理)

6.稽查底稿核對方法

底稿要復印

核對要認真

應對要及時

措施要得當

稽查底稿是稅務稽查的依據(jù)，帶走之前應復印一份留著分析，好作準備應對，核對要逐條逐句逐字認真核對應對要及時措施要得當對稽查底稿加以分析后,如果發(fā)現(xiàn)與實際不符,3天內(nèi)應及時作出書面反饋，了解稽查進度現(xiàn)在到了那一步，便于好打點打點有關人員。舉個例子，通過了解發(fā)現(xiàn)，稽查底稿還在稽查組長手中，稽查組長住在××別墅，愛好是名煙名酒名茶等等，用個適當?shù)姆椒?，買點大中華、法國的路易十幾啊什么的，帶點上等的普洱茶啊，如果還不夠加點RMB，總之要找對人、送對路。臨走的時候，把你寫好的反饋報告交給他說：“老大啊，稽查底稿有些與實際不相符，抽個時間看看”。讓你走后，他抽著大中華，喝著普洱茶，帶著愉快的心情認真的看完，在他這一環(huán)節(jié)盡量減少對公司不利的，說不定重寫稽查底稿，你重新簽個字，然后流到下一環(huán)節(jié)。(使處罰在你撐控之內(nèi))

一定要了解稽查進程，快速做出反映，不然，再好的關系都沒用，人家也是流程管理啊......反饋時千萬千萬不要大吵大鬧，本來10萬可以搞定事情，你一鬧說不定就變成100萬了，反映一定是書面而非口頭

7.稽查意見反饋技巧

認真研究，逐條核對

書面報告，口頭反映

協(xié)調(diào)配合，進退有序

有禮有節(jié)，有理有據(jù)

第五篇：稅務稽查工作計劃

在新的一年里，認真學習鄧小平理論和“三個代表”重要思想，堅決貫徹黨的各項路線、方針、政策，為使2006年的工作有更大的提高，特制訂工作計劃如下：

一、提高思想認識，利用多種形式開展思想教育，解決對理論學習缺乏積極性的問題。

二、提高公仆意識，切實為納稅人解難題辦實事。

三、提高工作效率，杜絕不落實、不務實效的形式主義作風，著力解決工作浮漂的問題。進一步鞏固、完善、夯實稅收工作基礎，不斷提高稅收工作質(zhì)量和效率，更好地服務經(jīng)濟、服務社會、服務納稅人，圓滿完成全年各項工作目標。

四、提高組織觀念，杜絕個人主義思想，堅持原則、不斷加強團結(jié)協(xié)作的意識。

五、提高自身修養(yǎng)，杜絕追求個人享受的現(xiàn)象，著重解決貪圖享樂的問題。

六、提高紀律觀念，樹立遵章守紀、令行禁止的紀律觀念，杜絕隨意違反規(guī)章制度現(xiàn)象。工作目標上突出實效性，牢固樹立優(yōu)化服務意識，找準工作突破口，定措施，求實效，緊密聯(lián)系稅收工作實際，堅決杜絕“吃、拿、卡、要、報”等不正之風，牢固樹立服務意識和發(fā)展意識，牢固樹立廉潔從稅、執(zhí)法為民的觀念，牢固樹立求真務實、事爭一流的思想，確保完成全年各項稅收任務。

七、刻苦鉆研稅收業(yè)務、提高稽查工作質(zhì)量。今年，要在保證工作質(zhì)量的同時，注意提高工作效率，合理安排和調(diào)配時間，抓住主要矛盾，解決主要問題。同時不斷摸索新的稽查方法和手段，改變重賬內(nèi)檢查輕賬外檢查的觀念，要將帳內(nèi)檢查與帳外檢查有機結(jié)合起來，要善于發(fā)現(xiàn)深層次的、隱蔽較深的問題。

八、全面提高稽查文書填制質(zhì)量。認真學習《新稽查文書填制說明》，熟練掌握稅務稽查文書制作的規(guī)定和要求，對案件違法事實、處理處罰依據(jù)、文書制作、文書送達等項目中較易出錯的方面進行深刻剖析，著力解決在運行中出現(xiàn)的問題。在制作稽查文書方面，以達到文書不變更，案件不敗訴之目的。爭取2006年在稽查文書規(guī)范化管理上出經(jīng)驗、出亮點。

九、抓學習，強素質(zhì)，練內(nèi)功，樹形象。認真學習《稅收征管法》及其實施細則，《河北省地方稅收業(yè)務工作規(guī)程》和《稅務稽查工作規(guī)程》開展稽查業(yè)務培訓，重點提高業(yè)務素質(zhì)。