第一篇：我國內(nèi)部控制的起源與發(fā)展

我國內(nèi)部控制的起源與發(fā)展

摘要：本文從內(nèi)部控制的組織結(jié)構(gòu)、會計核算、內(nèi)部牽制與內(nèi)部稽核去探究它的起源，通過對內(nèi)部控制的古代到現(xiàn)代發(fā)展情況的探究，提出了一些改善內(nèi)部控制的建議和措施，完善我國內(nèi)部控制的發(fā)展。關(guān)鍵字：內(nèi)部控制 起源 發(fā)展 制度

一、內(nèi)部控制的概念

內(nèi)部控制是為合理保證單位經(jīng)營活動效益性、財務(wù)報告的可靠性與法律法規(guī)的遵循性，而自行檢查、制約和調(diào)整內(nèi)部業(yè)務(wù)活動的自律系統(tǒng)。它貫穿于經(jīng)營活動的全部過程，包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通，監(jiān)督等要素，并受企業(yè)董事會、管理階層及其他人員影響。內(nèi)部控制制度即指各級管理部門在本單位、本部門內(nèi)部因分工而產(chǎn)生的相互制約、相互聯(lián)系的基礎(chǔ)上，采取一系列具有控制作用的方法、措施和程序，并即時以規(guī)范化、系統(tǒng)化、制度化，而所形成的一整套嚴(yán)密的控制機制。

二、內(nèi)部控制的意義

隨著生產(chǎn)力的迅速發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營方式和制度的巨大變化，內(nèi)部控制在企業(yè)的管理中地位是非常重要的，已經(jīng)逐漸地成為企業(yè)防范和抵御風(fēng)險的有效屏障和保障企業(yè)實現(xiàn)健康、科學(xué)、可持續(xù)發(fā)展的保護傘，內(nèi)部控制有助于提升企業(yè)管理水平，提高企業(yè)的風(fēng)險防御能力，內(nèi)部控制制度在一定程度上約束管理層侵犯中小股東利益的行為，有助于維護社會公眾的利益。

三、內(nèi)部控制的起源

內(nèi)部控制，作為一個專用名詞和完整概念，直到本世紀(jì)三十年代才被人們提出、認(rèn)識和接受。而在此前的人類社會發(fā)展史中，早已存在著內(nèi)部控制的基本思想和初級形式。在我國，內(nèi)部控制制度起源于在西周時期，我國社會經(jīng)濟發(fā)展沒有經(jīng)歷過工業(yè)革命，所以內(nèi)部控制制度沒有體現(xiàn)在企業(yè)的制度中，而我國古代的內(nèi)部控制制度體現(xiàn)在統(tǒng)治者對政權(quán)的控制中，我國西周時期內(nèi)部控制的最初產(chǎn)生空間、手段和雛形已經(jīng)具備。內(nèi)部控制課程論文

1、組織結(jié)構(gòu)

我國在西周時期，官廳組織結(jié)構(gòu)就已經(jīng)比較完善。《周禮》中有記載，西周王朝的時候，最高統(tǒng)治者周王，在下設(shè)有天官冢宰、地官司徒、春官宗伯、夏官司馬、秋官司寇和冬官考工等六大官職。秦朝建立的三公九卿組織，結(jié)構(gòu)更為完備。因而，從官廳內(nèi)部控制的角度來講，西周時期就具備了內(nèi)部控制產(chǎn)生的空間條件。

2、會計核算

早在西周時期，會計組織由司會統(tǒng)一管理，司會的具體職責(zé)包括會計、出納、稅務(wù)、財物保管、考核（鉤考）、人口與土地統(tǒng)計。組織內(nèi)部已經(jīng)構(gòu)成了一個比較嚴(yán)密的系統(tǒng)，系統(tǒng)內(nèi)部不但建立了獨立的會計部門，而且會計部門與業(yè)務(wù)部門之間已分工明確。

3、內(nèi)部牽制與內(nèi)部稽核

《周禮》中有記載，西周時期的內(nèi)部牽制包括：財物分管，也就是在天官冢宰之下分設(shè)大府、王府、內(nèi)府、外府、職幣等機構(gòu)，分開管王朝的財物；分職核算，也就是會計記帳人員、收入核算、支出核算，以及實物保管，分別由不同官員實施；內(nèi)部稽核，也就是宰夫行使稽核職權(quán)，負(fù)責(zé)組織對財物保管部門年度、月度、旬度的財物出入和經(jīng)濟收支情況進行具體全面的稽核，這可以作為確定官吏政績優(yōu)劣的依據(jù)。

四、我國內(nèi)部控制的發(fā)展

1、古代的內(nèi)部控制

在我國，古代內(nèi)部控制制度始于西周,完善于唐朝,衰落于宋代。西周時期是奴隸社會鼎盛的階段,唐朝是封建社會的盛世時期,宋朝封建社會轉(zhuǎn)衰的過程,這與我國古代的社會經(jīng)濟發(fā)展軌跡是相符合的。

內(nèi)部控制課程論文

在西周時，就閃爍著內(nèi)部牽制制度的火花，例如“聽出入以要會”，也就是以會計文書為依據(jù)，批準(zhǔn)財物收支事項。當(dāng)時的統(tǒng)治者，為防止掌管和使用財賦的官史弄虛作假甚至貪污盜竊所采用的分工牽制和交互考核等辦法，達(dá)到了“一毫財賦之出，數(shù)人之耳目通焉”的程度。這段時期上計內(nèi)部控制制度已有萌芽；

秦朝時期，就已形成嚴(yán)密的上計制度和御史監(jiān)察制度。在宋朝，已經(jīng)形成知府與通判聯(lián)署的做法，所以說內(nèi)部控制制度在我國早已有之。中央集權(quán)的封建制度在我國的長期影響，社會經(jīng)濟發(fā)展及其監(jiān)控主要由官府來負(fù)責(zé)，主要方式是職務(wù)牽制，民間企業(yè)發(fā)展及其監(jiān)控相對薄弱。這一階段的內(nèi)部控制的著眼點在于職責(zé)的分工和業(yè)務(wù)流程及其記錄上的交叉控制。內(nèi)部控制主要通過人員配備和職責(zé)劃分、業(yè)務(wù)流程、簿記系統(tǒng)等來完成。其目的主要是防止組織內(nèi)部的錯誤和舞弊，通過保護組織財產(chǎn)來保障組織運轉(zhuǎn)的有效運行。

2、現(xiàn)代的內(nèi)部控制

新中國成立之后，由于借鑒了前蘇聯(lián)社會廣義國家模式實行計劃經(jīng)濟體制，對社會經(jīng)濟發(fā)展采取高度集中的方式，企業(yè)經(jīng)營與規(guī)劃完全由國家來控制，監(jiān)控也由國家直接進行，以企業(yè)為主體的內(nèi)部控制幾乎缺失。一直到十一屆三中全會確立改革開放的總方針后，市場經(jīng)濟的提出與全國建設(shè)才還企業(yè)以自主發(fā)展的廣闊空間，發(fā)展蘊涵著加強內(nèi)部控制健全運營機制。這一階段內(nèi)部控制開始有了內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制的區(qū)分，主要是通過形成和推行一套內(nèi)部控制制度來實施控制。內(nèi)部控制的目標(biāo)除了保護組織財產(chǎn)的安全之外，還包括增進會計信息的可靠性、提高經(jīng)營效率和遵循既定的管理等方針。

（1）初次出現(xiàn)

1986年財政部頒發(fā)《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》，其中對內(nèi)部控制作了明確的規(guī)定，這一階段開始把控制環(huán)境作為一項重要內(nèi)容與會計制度、控制程序一起納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)之中，并且不再區(qū)分內(nèi)部會計控制和管理控制?？刂骗h(huán)境反映組織的各個利益關(guān)系主體對內(nèi)部控制的態(tài)度、看法和行為；會計制度規(guī)定各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認(rèn)、分析、歸類、記錄和報告方法，旨在明確各項資產(chǎn)、負(fù)債的經(jīng)營管理責(zé)任；控制程序是管理當(dāng)局所確定的方針和程序，以保證達(dá)到一定的目標(biāo)。內(nèi)部控制課程論文

1996年12月，財政部發(fā)布了《獨立審計準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》，對內(nèi)部控制作出了權(quán)威性解釋，即“是被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行，保證資產(chǎn)的安全完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與弊端，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序”，并提出了內(nèi)部控制“三要素”，幫助注冊會計師判斷是否信賴內(nèi)部控制，以確定審計的性質(zhì)、時間與范圍。這是我國現(xiàn)代第一個關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定，它的發(fā)布標(biāo)志著我國現(xiàn)代內(nèi)部控制建設(shè)拉開了序幕。

有了《會計法》之后，我國系統(tǒng)的內(nèi)控制度建設(shè)起來了，1999年修訂的《會計法》第一次以法律的形式對建立健全內(nèi)部控制提出原則性要求，財政部隨即連續(xù)制定發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范》等7項內(nèi)部會計控制規(guī)范。1999年修訂的《會計法》頒布不久，財政部根據(jù)《會計法》的有關(guān)精神，于2000年初組成了內(nèi)部會計控制研究小組，就內(nèi)部會計控制的總體思路等問題進行研究。2001年6月財政部發(fā)布的《基本規(guī)范》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，明確了單位建立和完善內(nèi)部會計控制體系的基本框架和要求，以及貨幣資金內(nèi)部控制的要求。

上述兩個《內(nèi)部會計控制規(guī)范》的發(fā)布，為我國加強單位內(nèi)部會計監(jiān)督與控制的理論與制度建設(shè)，樹立了一個具有時代意義的里程碑，同時也標(biāo)志著我國會計法規(guī)建設(shè)進入到一個更新、更高的新境界。

（2）重視伊始

2006年，國資委發(fā)布《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》，對內(nèi)控、全面風(fēng)險管理工作的總體原則、基本流程、組織體系、風(fēng)險評估、風(fēng)險管理策略、風(fēng)險管理解決方案、監(jiān)督與改進、風(fēng)險管理文化、風(fēng)險管理信息系統(tǒng)等進行了詳細(xì)闡述。這是我國第一個全面風(fēng)險管理的指導(dǎo)性文件，意味著中國走上了風(fēng)險管理的中心舞臺。

2008年，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部門聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，《規(guī)范》自2009年7月1日起先在上市公司范圍內(nèi)施 3 內(nèi)部控制課程論文

行，鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行?！兑?guī)范》的發(fā)布，標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得重大突破。

（3）全面應(yīng)用

2010年，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委剛剛聯(lián)合并發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該配套指引包括18項《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，連同此前發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)現(xiàn)在的實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成起來了。為確保企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系平穩(wěn)順利地實施，財政部等五部門制定了實施時間表：自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；同時，鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。

五、總結(jié)

1、加快理論研究和創(chuàng)新

在以人為本的今天，內(nèi)部控制理論和實務(wù)工作者應(yīng)以行為理論為指導(dǎo)，加強內(nèi)部控制方法研究，創(chuàng)新管理理念和管理流程，將內(nèi)部控制向人性化管理方向發(fā)展，使管理者和被管理者的積極性和創(chuàng)造性在工作中得到充分的發(fā)揮。

2、加大政府的推進力度

本人認(rèn)為，政府只有在不斷完善內(nèi)部控制法規(guī)的基礎(chǔ)上，采取一定的措施加大內(nèi)部控制推進力度，可以采用達(dá)標(biāo)、規(guī)范化等具體措施，切實引導(dǎo)企業(yè)盡快推行內(nèi)部控制，促進內(nèi)部控制盡快應(yīng)用于企業(yè)經(jīng)營管理活動之中。

3、提高企業(yè)負(fù)責(zé)人對內(nèi)部控制的重視程度

只有企業(yè)負(fù)責(zé)人重視內(nèi)部控制工作，企業(yè)的內(nèi)部控制制度才能得到有效實 內(nèi)部控制課程論文

施。所以，必須提高企業(yè)負(fù)責(zé)人對內(nèi)部控制的重視程度。

4、提高管理者和員工素質(zhì)

企業(yè)內(nèi)部控制的有效實施關(guān)鍵在于企業(yè)的每個管理者和每個員工都要清楚自己在企業(yè)中的作用和在內(nèi)部控制中的位置和角色。只有每個人都明確自己的分工，與整個企業(yè)積極協(xié)調(diào)一致，才能推進企業(yè)內(nèi)部控制的有效運行。

參考文獻(xiàn)：

李連華：《內(nèi)部控制學(xué)》，廈門，廈門大學(xué)出版社，程新生：《企業(yè)內(nèi)部控制》，北京，高等教育出版社，2007.2008.5

第二篇：內(nèi)部控制的發(fā)展與創(chuàng)新[范文模版]

內(nèi)部控制的發(fā)展與創(chuàng)新

一、內(nèi)部控制的歷史淵源

（一）內(nèi)部控制與審計的淵源

人們普遍認(rèn)為內(nèi)部控制制度是審計的基礎(chǔ)?！皟?nèi)部控制”這個概念是在審計專業(yè)文獻(xiàn)中被第一次提出的，在審計的整個發(fā)展歷程中，似乎也總能見到內(nèi)部控制的印跡。從1720年“南海公司”事件揭開審計登上世界舞臺的序幕開始，在以查錯防弊為主要目的的審計發(fā)展進程中，前后經(jīng)歷了三種審計模式，即賬項基礎(chǔ)審計模式、制度基礎(chǔ)審計模式與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。但無論是賬項基礎(chǔ)審計還是制度基礎(chǔ)審計，其主要目的都是查錯防弊，所揭示的問題許多都源于內(nèi)部控制的缺失。20世紀(jì)80年代以前，盡管審計師對審計對象的內(nèi)部控制進行測試，估算審計風(fēng)險，但更多的是將它作為一種審計方法，并沒有關(guān)注風(fēng)險以及控制風(fēng)險對企業(yè)生存發(fā)展的影響。而隨著經(jīng)濟的發(fā)展，面對日益復(fù)雜的內(nèi)外環(huán)境，企業(yè)應(yīng)對風(fēng)險能力不足甚至?xí)頌?zāi)難性后果的現(xiàn)象引起世人廣泛關(guān)注。人們開始重新審視內(nèi)部控制與審計之間的關(guān)系。內(nèi)部控制與審計的發(fā)展也出現(xiàn)了各自新的軌道。一方面，審計職業(yè)界不斷探索創(chuàng)新審計的思路，將財務(wù)報表錯報漏報的風(fēng)險與企業(yè)整體戰(zhàn)略風(fēng)險分析結(jié)合起來，充分披露企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險狀況及其審計影響。另一方面，內(nèi)部控制在理論與實踐中不斷得到擴展與延伸，在管理領(lǐng)域走出了一條寬闊大道。從傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部牽制、會計控制與管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架，發(fā)展到與治理、風(fēng)險管理過程相結(jié)合，為企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展起到了保駕護航的作用。

（二）內(nèi)部控制與管理的淵源

控制是管理的應(yīng)有之義，有管理就有控制。管理學(xué)述及的控制一般包括三個環(huán)節(jié)：確立標(biāo)準(zhǔn)、比較并揭示偏差、采取措施糾正偏差。這就使傳統(tǒng)意義上的控制具有三個主要特點，即標(biāo)準(zhǔn)相對穩(wěn)定、以糾正不利偏差為目的、以事后控制為主要形式。重在“維持現(xiàn)狀以符合標(biāo)準(zhǔn)”，即控制的第一層含義。這種控制同時體現(xiàn)了將創(chuàng)造價值的資源與活動局限于已使用和正在使用或發(fā)生的資源與活動的認(rèn)識。

在新經(jīng)濟條件下，為了適應(yīng)有著極強不確定性的競爭環(huán)境，企業(yè)不再是管理關(guān)系清楚、作業(yè)流程穩(wěn)定的組織，而是朝著成為一個能夠滿足客戶需求，適應(yīng)市場競爭變化的有機組織方向努力。強調(diào)授權(quán)、指令和標(biāo)準(zhǔn)的“維持現(xiàn)狀”的控制理念在企業(yè)戰(zhàn)略管理發(fā)展中受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，而自主優(yōu)化和自我調(diào)整的“改善現(xiàn)狀以促進發(fā)展”控制思想顯然更符合現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的要求。因此，現(xiàn)代內(nèi)部控制由“糾偏”向“引導(dǎo)”轉(zhuǎn)變是大勢所趨。同時，現(xiàn)代內(nèi)部控制制度也將成為組織改進流程、強化適應(yīng)能力并使之持續(xù)提高的一項管理制度。

二、現(xiàn)代內(nèi)部控制發(fā)展中的幾個重要問題

如前所述，為適應(yīng)現(xiàn)代社會經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展，內(nèi)部控制必須由“維持現(xiàn)狀”向“改善現(xiàn)狀”轉(zhuǎn)變，由重“糾偏”向重“引導(dǎo)”轉(zhuǎn)變。在轉(zhuǎn)變過程中，有如下幾個問題需要關(guān)注：

1、控制對象與內(nèi)容的可控性?？刂频暮诵膯栴}是控制對象與內(nèi)容可控，進而才能通過調(diào)整行為標(biāo)準(zhǔn)來改善現(xiàn)狀。從理論上講，控制的對象既包括正在使用或發(fā)生的資源與活動，也包括已經(jīng)使用或發(fā)生的資源與活動，還有未來將要使用或發(fā)生的資源與活動。這些控制對象主要有以下兩個特點：一是控制主體有所不同。對于正在使用或已經(jīng)使用的資源，它的控制主體主要是員工等具體業(yè)務(wù)執(zhí)行者，而對于未來將使用的資源，擁有決策權(quán)的管理者是其控制主體；二是資源利用效果衡量的模糊性。過去、現(xiàn)在、將來的資源利用效果都會影響一項業(yè)務(wù)的績效，而且這種影響大小很難準(zhǔn)確區(qū)分。這些特點無時無刻不在影響著內(nèi)部控制的運行效果，也使人們對“改善現(xiàn)狀以促進發(fā)展”的內(nèi)部控制運行機制尚未找到有效途徑。

2、組織個體目標(biāo)與總體目標(biāo)的不一致性。改善現(xiàn)狀是現(xiàn)代內(nèi)部控制的立足點。在實踐中，人們比較容易接受局部改善，因為局部改善比較容易計量而且與具體行為直接相關(guān)。但局部改善未必有利于企業(yè)整體發(fā)展，有時甚至?xí)聿焕绊?。對組織個體而言，總體改善意味著放棄個體利益。組織個體目標(biāo)與總體目標(biāo)的不一致性同樣影響著控制運行的實際效果。

3、控制環(huán)節(jié)的相互影響。組織中的每個成員分布在流程中相互連接的不同環(huán)節(jié)，各個控制點正在進行的活動不是孤立的，其控制效果既受以往完成的活動狀況的影響，也對將來狀態(tài)及效果產(chǎn)生影響。如果控制過程過分追求責(zé)任控制，使每個組織成員只關(guān)心自己行為的直接后果而無視處于流程中的下一控制環(huán)節(jié)所帶來的連帶效應(yīng)，必然導(dǎo)致組織內(nèi)部不協(xié)調(diào)，增加不必要的管理損耗。因此，現(xiàn)代內(nèi)部控制在立足未來、改善現(xiàn)狀的同時，必須考慮整體效果并樹立系統(tǒng)觀念。

4、業(yè)績衡量的模糊性。業(yè)績是控制的結(jié)果體現(xiàn)，對業(yè)績的正確衡量有利于判斷控制的效果以及指明未來改善的方向。組織中一般通過設(shè)定指標(biāo)來進行業(yè)績衡量。判斷所設(shè)定指標(biāo)對特定主體是否可控，美國管理會計學(xué)界曾提出三條標(biāo)準(zhǔn)，即指標(biāo)可衡量性、主體可知性和可影響性。但實踐中，即使設(shè)定了符合需要的指標(biāo)，也很難對業(yè)績進行準(zhǔn)確恰當(dāng)?shù)暮饬俊Ｖ饕腥齻€方面的原因：首先，在執(zhí)行組織目標(biāo)、預(yù)算的過程中存在著各種不確定性；其次，對于規(guī)模龐大、結(jié)構(gòu)復(fù)雜的組織來說，很難明確區(qū)分單個部門或個人對業(yè)績的貢獻(xiàn)程度；另外，控制環(huán)節(jié)的相互影響也使某一環(huán)節(jié)對組織目標(biāo)實現(xiàn)的影響程度很難界定。可以說，組織中難以自上而下形成強有力的自我控制意識與業(yè)績衡量的模糊性有著相當(dāng)大的關(guān)系。所以，恰當(dāng)解決業(yè)績衡量的模糊性問題是促進組織控制文化形成的關(guān)鍵。

5、信息系統(tǒng)建設(shè)。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制系統(tǒng)強調(diào)權(quán)力的制衡，而忽視信息系統(tǒng)的建設(shè)。但正如COSO報告《內(nèi)部控制整體框架》（1992）中指出的，信息與溝通是內(nèi)部控制要素的重要組成部分，相當(dāng)于組織內(nèi)部控制有效運行的神經(jīng)中樞系統(tǒng)。管理基于信息，控制也要基于信息。當(dāng)基于信息的系統(tǒng)用于保持或改變組織的活動模式時就成為控制系統(tǒng)。信息的集成、傳遞的滯后會導(dǎo)致事前因?qū)嶋H后果未知而無法控制；事中因無法獲得實時信息而無力控制；事后缺少反饋信息而無可控制。信息技術(shù)的高速發(fā)展與廣泛應(yīng)用給內(nèi)部控制帶來了新的挑戰(zhàn)與機遇。信息技術(shù)與業(yè)務(wù)活動的有效結(jié)合，使獲取實時信息成為可能，有助于強化事前控制與事中控制，提高組織的快速反應(yīng)能力。因此，信息系統(tǒng)的建設(shè)是現(xiàn)代內(nèi)部控制體系建設(shè)中的重要課題。美國信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會（ISACA）發(fā)布的COBIT是目前較為全面的內(nèi)部控制規(guī)范，它認(rèn)為一個完整的內(nèi)部控制框架包括公司層次的控制（companylevelcontrol）、交易層次的控制（transactionallevelcontrol）、IT基礎(chǔ)的控制（generalcomputercontrol）三個部分。

6、控制語言的可理解性。內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)是組織內(nèi)每個成員都能理解的“標(biāo)準(zhǔn)語言”。組織成員對內(nèi)部控制的充分理解和準(zhǔn)確執(zhí)行可以確保組織內(nèi)部控制 3 的運行有效。組織應(yīng)培養(yǎng)員工對內(nèi)部控制的理解能力，以減少控制執(zhí)行過程中在優(yōu)化行為方面產(chǎn)生的分歧。

三、內(nèi)部控制的新視點

對于以上問題，我國有關(guān)學(xué)者圍繞內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行機制、內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)建等內(nèi)容提出了一些新的觀點，并進行了有益的探索。

谷祺、張相洲（2003）提出的內(nèi)部控制的三維系統(tǒng)觀認(rèn)為，內(nèi)部控制是由制度、市場、文化三個維度構(gòu)成的有機系統(tǒng)，制度控制、市場控制、文化控制是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的三種典型控制機制，而企業(yè)實際運行的內(nèi)部控制系統(tǒng)則是以制度、市場、文化為維度的三角形平面區(qū)域中的一個點，是制度控制、市場控制、文化控制三種機制的有機結(jié)合。內(nèi)部控制的三維系統(tǒng)觀認(rèn)為，制度控制是內(nèi)部控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)，同時強調(diào)文化控制對組織戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)具有重要作用。

楊有紅、胡燕（2004）指出，內(nèi)部控制系統(tǒng)局限性的克服不僅依靠系統(tǒng)本身的完善，還依賴于公司治理與內(nèi)部控制兩者間的有效對接。

還有其他一些學(xué)者從經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)的角度開拓內(nèi)部控制研究的新視野。思路與途徑雖有所不同，但有一點是共同的，即現(xiàn)代內(nèi)部控制雖然仍以權(quán)力制衡為出發(fā)點，但突破了“糾錯防弊、保障生存”的局限，向著“改善現(xiàn)狀、關(guān)注發(fā)展”的方向邁進，以促進不斷革新的有機組織自我調(diào)整、自我優(yōu)化、持續(xù)發(fā)展。

“有控則強、失控則弱、無控則亂”。翻開一部部企業(yè)興衰史，但凡失敗的企業(yè)總能找到內(nèi)部控制缺失的問題，而成功公司的長壽秘訣中卻難覓內(nèi)部控制的功績，內(nèi)部控制似乎只與失敗相伴而與成功無緣。然而，可以預(yù)見的是，以“改善現(xiàn)狀”為導(dǎo)向的內(nèi)部控制必將在現(xiàn)代企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展中扮演越來越重要的角色，成為企業(yè)的“長壽基因”。

第三篇：內(nèi)部控制發(fā)展歷程

美國內(nèi)部控制發(fā)展

（一）萌芽階段——內(nèi)部牽制

現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制理論是由早期的內(nèi)部牽制發(fā)展而來的。內(nèi)部牽制源遠(yuǎn)流長，早期的內(nèi)部牽制主要通過會計的組織制度體現(xiàn)出來。這一階段的內(nèi)部牽制僅僅局限于一般性的經(jīng)濟制約關(guān)系。對于企業(yè)而言, 這是一個基于企業(yè)個體行為層面控制的內(nèi)部經(jīng)濟制約的階段。因此, 這一時期只是內(nèi)部控制理論發(fā)展的萌芽時期。這一階段的內(nèi)部牽制可以概括為以業(yè)務(wù)授權(quán)、職責(zé)分工、定期核對等會計控制為基本內(nèi)容, 采用賬簿之間的核對和賬簿與財產(chǎn)之間的一致性驗證為主要手段, 控制的目的主要是查錯防弊。

（二）內(nèi)部控制理論的產(chǎn)生

內(nèi)部控制是在內(nèi)部牽制的原理基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。生產(chǎn)力發(fā)展水平和資本市場的發(fā)展對由內(nèi)部牽制向內(nèi)部控制制度轉(zhuǎn)變起到了重要的作用。產(chǎn)業(yè)革命使生產(chǎn)力發(fā)展水平大大提高, 并促使工廠制度形成, 公司成為市場經(jīng)濟中的基本單元, 由此企業(yè)規(guī)模日益壯大, 組織形式越來越多樣化, 組織結(jié)構(gòu)也越來越復(fù)雜化, 傳統(tǒng)的單

一、散亂、缺乏體系的內(nèi)部牽制已經(jīng)無法滿足企業(yè)日益發(fā)展的需要。二十世紀(jì)三十年代的經(jīng)濟危機對西方各國的經(jīng)濟造成了沉重的打擊。危機過后, 為了完善資本市場,進而保護投資者的經(jīng)濟利益, 西方國家紛紛以法律的形式要求通過內(nèi)部控制來強化對企業(yè)財務(wù)會計資料以及各種經(jīng)濟活動的控制與監(jiān)督。最早提到“ 內(nèi)部控制” 的文獻(xiàn)是1929年美國會計師協(xié)會和美國聯(lián)邦儲備委員會發(fā)布了《會計報表的驗證》, 而最早定義內(nèi)部控制概念的則是1936年在上述基礎(chǔ)上修訂發(fā)布的《注冊會計師對財務(wù)報表的審查》。該公告將內(nèi)部控制定義為“ 為了保護公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全, 檢查賬簿記錄的正確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法”。1949年美國注冊會計師協(xié)會所屬的審計程序委員會發(fā)表了《內(nèi)部控制協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對管理部門和注冊會計師的重要性》的專題報告, 該報告認(rèn)為“ 內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率、推動管理部門所制定的各項政策貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法和措施。1958 年10 月，該委員會發(fā)布《審計程序公告第29 號》對內(nèi)部控制定義重新表述，將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制，這是人們所熟知的內(nèi)部控制制度“兩分法”的由來。

（三）內(nèi)部控制理論的建立

自二十世紀(jì)七十年代開始, 全球興起了兼并浪潮, 通過兼并, 企業(yè)規(guī)模不斷擴大, 企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和組織形式更加復(fù)雜, 使得公司治理結(jié)構(gòu)尤為重要。1988年, 美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布審計準(zhǔn)則公告第55號》, 該公告首次使用“ 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)” 一詞, 并將其定義為“ 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)實現(xiàn)而建立的各種政策和程序” , 指出內(nèi)部控制在結(jié)構(gòu)上由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個要素構(gòu)成。這一階段最主要的特點就是將控制環(huán)境作為一項重要的要素內(nèi)容與會計制度、控制程序一起納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)之中。

（四）內(nèi)部控制框架階段

年代后，內(nèi)部控制研究進入新階段。1992 年，COSO 委員會發(fā)布《內(nèi)部控制———整體框架》，即著名的“COSO”報告；1996 年，AICPA 全面接受其內(nèi)容，以《審計準(zhǔn)則公告第78 號》形式發(fā)表。COSO 報告定義內(nèi)部控制為“由一個企業(yè)的董事會、管理層和其他人員實現(xiàn)的過程，旨在為下列目標(biāo)提供合理保證：①財務(wù)報告的可靠性；②發(fā)展的效果和效率；③相關(guān)法律法規(guī)的遵循”。同時提出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素成分。COSO 報告提出的由“三個目標(biāo)”和“五個成分”組成的內(nèi)部控制的整體框架，得到公司董事會，管理當(dāng)局，投資者，債權(quán)人，審計人員及專家學(xué)者的普遍認(rèn)可，成為迄今為止最有權(quán)威的內(nèi)部控制概念。由于安然、世通等知名公司財務(wù)丑聞，美國國會于2002年頒布了薩班斯奧克斯利法案。該法案404條款要求公眾公司管理當(dāng)局對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行有效披露, 注冊會計師必須對該報告進行審計。

第四篇：我國古代內(nèi)部控制思想

中國古代的內(nèi)部控制思想

中國經(jīng)歷了原始社會、奴隸社會、封建社會、資本主義社會和社會主義社會等階段的轉(zhuǎn)變，它是有著幾千年歷史的文明古國，我們的祖先很早就有管理國家、控制社會發(fā)展的才能和經(jīng)驗。從奴隸社會到封建社會的過程中，隨著私有制的出現(xiàn)和社會分工的精細(xì)化，私有制經(jīng)濟在不斷發(fā)展，上層建筑的政治思想在不斷完善，內(nèi)部控制的基本思想在朝代變更中也逐漸形成，并在實踐中貫徹著錢、財、物三分管的理念。

但是，我國古代的內(nèi)部控制工作專業(yè)化程度還十分低下 , 內(nèi)部控制制度大都融合于財政經(jīng)濟制度之中。因此 , 歷代歷朝的內(nèi)部控制工作主要表現(xiàn)在內(nèi)部牽制方面。內(nèi)部牽制制度是指對一切經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理 , 規(guī)定需要由兩人或兩人以上分工掌管 , 相互核對、相互制約以及查錯防弊的一種工作制度，它是內(nèi)部控制制度的重要組成部分，現(xiàn)代的內(nèi)部控制制度是由內(nèi)部牽制制度發(fā)展起來的。

內(nèi)部控制和社會經(jīng)濟發(fā)展也是相輔相成的，內(nèi)部控制制度是適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展需要而產(chǎn)生和發(fā)展的，它同時也從一個側(cè)面反映了社會經(jīng)濟的發(fā)展?fàn)顟B(tài)。我國古代內(nèi)部控制制度始于西周，完善于唐朝，衰落于宋，這與我國古代的社會經(jīng)濟發(fā)展軌跡是吻合的。

我國最早的內(nèi)部牽制制度可以追溯到西周時代，西周時期之所以產(chǎn)生內(nèi)部控制，是由于這一時期處于奴隸社會的鼎盛階段，當(dāng)時的管理需要加強與完善所決定的。西周首先實施了分權(quán)控制和九府出納方法。周代的財務(wù)行政、會計、國庫組織各自成一系統(tǒng)，并在其間構(gòu)建了相互牽制的關(guān)系，西周的司會主天下之大計，九府出納制度使各個出納部門責(zé)任清楚 , 分工明確 , 既聯(lián)系又制約 , 控制著整個王朝的財物收支活動，而九府又統(tǒng)歸司會控制 , 使王朝的財物出納保管之權(quán)都

集中于司會的控制之下，宰夫則行稽察之權(quán)，這種財計組織制度的構(gòu)建，財計分工與協(xié)調(diào)方法的應(yīng)用，在世界會計發(fā)展史上具有十分重要的意義。其次，還有交互考核制度和上計制度。西周的交互考核控制辦法，其基本內(nèi)容就是對同一經(jīng)濟事項，同時從兩個不同方面進行反映，進行對比考核，基本達(dá)到了“一毫財賦之出，數(shù)人之耳目通焉”的程度。上計制度是我國歷史上最早的一套審計監(jiān)督制度，是一種抑制貪污舞弊的有效形式，每年各地的官吏將地方上的稅賦收入及各項財政開支，用書面的形式呈報給皇帝，皇帝則每年進行一次聽計，由負(fù)責(zé)審計的官員將各地報來的收支賬目念給皇帝聽，以此審查官員的經(jīng)管責(zé)任，其實質(zhì)是對定期報表的審核制度。

到了秦朝，我國歷史上封建專制的中央集權(quán)王朝成立了，秦國在社會經(jīng)濟生活各方面不僅存在內(nèi)部控制制度，而且內(nèi)部控制已經(jīng)法規(guī)化，開始實行嚴(yán)密的上計制度和御史監(jiān)察制度。皇帝下設(shè)三公（丞相、大尉、御史大夫）和九卿，審計工作置于御史監(jiān)察機構(gòu)的統(tǒng)轄下，在御史大夫之下，設(shè)侍御史和監(jiān)御史，協(xié)助御史大夫?qū)Ｂ毐O(jiān)督全國的民政、財政和財物審計事項。作為皇帝有效監(jiān)督控制中央和地方各級官吏御用工具和耳目的御史監(jiān)察機構(gòu)，位高權(quán)重，在政治、經(jīng)濟和司法領(lǐng)域都享有較高的地位，政治上督察百官的奸邪逆惡；經(jīng)濟上彈舉百官贓罪，參與官吏勾考賬簿、審查錢糧審計和維護財經(jīng)法紀(jì)；司法上還掌有治理大獄、參予審理獄訟，會同司法部門明察大案和司法監(jiān)督職權(quán)。另外，在每年全國上計時，御史大夫作為主持者之一，監(jiān)督上計制度的貫徹執(zhí)行。

內(nèi)部控制的完善階段處于封建社會的盛世——唐朝。那時，我國的社會經(jīng)濟發(fā)展已處于世界中心，經(jīng)濟社會的發(fā)展需要完善的內(nèi)部

控制，內(nèi)部控制的完善也促進了經(jīng)濟管理的加強，推動了社會經(jīng)濟的發(fā)展。

宋朝初期，朝廷即開始嘗試革新之旅，試圖在中央機構(gòu)內(nèi)部建立起財計管理與財計監(jiān)督兩套班子，從而為審計監(jiān)督職權(quán)的經(jīng)常有效行使提供機構(gòu)和人員保障。北宋時，天下財計歸三司（鹽鐵、度之、戶部）。三司各設(shè)勾院，負(fù)責(zé)“勾稽天下所申三部金谷百物出納帳籍”。在三司勾院之外、三司之下，還設(shè)有一些機構(gòu)執(zhí)掌審計職權(quán)。崗位輪換控制是內(nèi)部牽制的一種重要手段與方式。據(jù)《宋史食貨》記載，北宋時期，政府為了防止官員長期供職于某個崗位而滋生貪污資財?shù)哪铑^，特別作出“主庫吏三年一易”的規(guī)定，也就是主管倉庫的官員必須三年更換一次。這是我國較早見諸文字的崗位輪換控制措施。從宋朝起我國封建社會開始由盛轉(zhuǎn)衰，內(nèi)部控制也由此而落后于西方國家。

當(dāng)然，古代的內(nèi)部控制與今天的內(nèi)部控制有所不同，古代的內(nèi)部控制主要服務(wù)于公共治理，以國家內(nèi)部控制為主，而現(xiàn)代的內(nèi)部控制既服務(wù)于公共治理更服務(wù)于公司治理，以企業(yè)內(nèi)部控制為主。由于現(xiàn)代社會分工越來越細(xì)，所以現(xiàn)代社會的內(nèi)部控制比古代社會顯得更為必要。但是，在建立和健全企業(yè)內(nèi)部控制時，不僅要學(xué)習(xí)和引進西方國家的先進經(jīng)驗，更要認(rèn)真研究我國古代內(nèi)部控制的理論與實踐，以建立適合中國國情、具有本土特色的內(nèi)部控制。我國古代的很多管理思想是值得現(xiàn)代人學(xué)習(xí)、研究、繼承和發(fā)揚的。

第五篇：美國內(nèi)部控制審計的發(fā)展及對我國的啟示

美國內(nèi)部控制審計的發(fā)展及對我國的啟示

內(nèi)部控制作為公司治理的重要組成部分，對企業(yè)實現(xiàn)價值最大化至關(guān)重要。注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計，成為保證內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，對我國內(nèi)部控制審計進行深入研究具有重要意義。本文以美國內(nèi)部控制審計的發(fā)展為研究對象，分析了內(nèi)部控制審計和財務(wù)報告審計之間的區(qū)別和聯(lián)系，提出整合二者關(guān)系，節(jié)約審計成本，從而實現(xiàn)審計效益最大化的思路。

一、引言

美國的雙重審計開始于2002年7月《薩班斯—奧克斯利法案》（簡稱SOX法案）。2001年美國安然公司的財務(wù)舞弊案件，以及隨后的世通、施樂爆出的虛假信息丑聞，使利益相關(guān)者對上市公司、會計市場，乃至資本市場喪失信心。為此，美國國會頒布了SOX法案，該法案以法律的形式對上市公司及會計公司提出了強制性要求；公司管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)評估和報告公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制，要求獨立審計師對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估進行鑒證，并報告其鑒證結(jié)果。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計（以下簡稱內(nèi)部控制審計）由此產(chǎn)生，與財務(wù)報表審計共同組成了雙重審計。

為了配合SOX法案的實施，公眾公司會計監(jiān)管委員會(PCAOB)于2004年3月發(fā)布了《審計準(zhǔn)則第2號——與財務(wù)報表審計相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》（簡稱AS2），并于6月18日經(jīng)美國證券交易委員會(SEC)批準(zhǔn)實施。AS2包括財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)、審計程序，管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)控的責(zé)任，CPA的內(nèi)控審計報告等，對規(guī)范CPA內(nèi)部控制審計起到了重要作用。由于AS2的部分條款不清晰或者與SEC的要求有差別，也有部分條款規(guī)定過細(xì)，不利于注冊會計師的職業(yè)判斷，或不適合小企業(yè)審計的要求。因此，PCAOB于2007年5月發(fā)布了第5號審計準(zhǔn)則《與財務(wù)報表審計整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》（簡稱AS5），對AS2條款的部分內(nèi)容進行修改完善，更加突出了財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計的有效整合，避免了雙重審計中可能的重復(fù)，提高了審計效率。

美國的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的發(fā)展經(jīng)歷了三個階段：①財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價階段；②財務(wù)報告內(nèi)部控制審核階段；③財務(wù)報告內(nèi)部控制審計階段。而我國正處于內(nèi)部控制審核向內(nèi)部控制審計的過渡階段。2006年《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》將CPA業(yè)務(wù)分為鑒證和相關(guān)服務(wù)，鑒證業(yè)務(wù)又細(xì)分為審計、審閱和其他鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審核屬于其他鑒證業(yè)務(wù)的一種, 規(guī)定其審核的依據(jù)是《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》。2008年5月財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。因此CPA需要對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價并出具審計報告。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了基本標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上，已經(jīng)出臺了與內(nèi)部控制相關(guān)的一系列操作指引。我國為了完善內(nèi)部控制鑒證規(guī)范，在2008年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》（征求意見稿），旨在為注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)提供專業(yè)規(guī)范和指導(dǎo)。

內(nèi)部控制是公司治理的重要組成部分，內(nèi)部控制審計對于合理保證單位會計信息質(zhì)量的可靠性至關(guān)重要。因此，研究內(nèi)部控制審計對我國具有重要意義。

二、美國內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的分析

（一）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的區(qū)別

1.鑒證對象及范圍不同。在財務(wù)報表審計中，鑒證對象為財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績，鑒證對象信息是財務(wù)報表；在財務(wù)報告內(nèi)部控制中，鑒證對象是控制系統(tǒng)和控制過程，鑒證對象信息是管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的評估報告。前者的特征表現(xiàn)為定量且相對客觀；后者的特征則更偏向于定性和主觀。

可見，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是對被審計單位與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行有效性進行的全面評價。而財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制的測試內(nèi)容少得多、范圍也小得多。外部審計師從測試內(nèi)部控制的成本和效益考慮，甚至可以選擇放棄測試內(nèi)部控制而直接執(zhí)行實質(zhì)性測試。在SOX法案實施后，測試內(nèi)部控制不再是驗證財務(wù)報表的一個可選擇工具，而成為審計的直接目的之一，是必須執(zhí)行的審計程序。在這種情況下，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的區(qū)別就非常明顯了。

2.審計所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)不同。CPA在運用職業(yè)判斷對鑒證對象作出合理一致的評價或計量時，需要有適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。在財務(wù)報表審計中，標(biāo)準(zhǔn)在美國是公認(rèn)會計原則(GAAP)。不同的使用者用GAAP這個標(biāo)準(zhǔn)對財務(wù)狀況或財務(wù)業(yè)績進行計量時，往往容易得出合理一致的結(jié)果。因此，財務(wù)報表所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)易于操作，也易于被預(yù)期使用者所認(rèn)可。在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，在美國是COSO內(nèi)部控制整體框架，但是使用者根據(jù)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)評價企業(yè)的內(nèi)部控制時，可能會得出不同的結(jié)果。因為，財務(wù)報告內(nèi)部控制的對象比較主觀而難以評價，評價標(biāo)準(zhǔn)針對這些問題，沒有給出具體的判斷依據(jù)。比如，企業(yè)控制環(huán)境中的價值觀、公司組織結(jié)構(gòu)等問題，使用者無法用標(biāo)準(zhǔn)進行評價或者無法得出合理一致的結(jié)果。這說明內(nèi)部控制報告的依據(jù)需要更多的主觀因素，可靠性較差。

3.獲取審計證據(jù)的程序不同。注冊會計師只有獲取了充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，才能得出適當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論并發(fā)表審計意見。在財務(wù)報表審計中，注冊會計師可以通過檢查實物資產(chǎn)、檢查文件或記錄、函證等多種審計程序，收集實物形式、書面形式等證明力較強的證據(jù)。更為重要的是CPA可以獲取期間的證據(jù)，這些都有利于提供合理保證。在內(nèi)部控制審計中，CPA通過觀察、詢問、穿行測試來獲取審計證據(jù)，所獲取的證據(jù)有很強的局限性，它只能證明那個短暫時點的相關(guān)情況。因此，這也決定了其只能對某一時點的控制有效性提供合理保證。

4.鑒證結(jié)論不同。審計師在對內(nèi)部控制進行審計后，要么發(fā)表無保留意見或否定意見，要么出具無法表示意見的審計報告，而不能發(fā)表保留意見。只有在審計范圍沒有受到限制時，審計師才能對內(nèi)部控制的有效性形成審計意見，包括在未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制有重大缺陷時發(fā)表無保留意見和在發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制有重大缺陷時發(fā)表否定意見。如存在任何審計范圍限制，就應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告?？梢?，對內(nèi)部控制審計的規(guī)定比財務(wù)報表審計嚴(yán)得多，因為財務(wù)報表審計可發(fā)表保留意見。

（二）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的聯(lián)系

上面從鑒證業(yè)務(wù)的要素方面分析了二者之間的差異，下面分析二者的聯(lián)系，在此基礎(chǔ)上闡述美國的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合觀。

1.終極目標(biāo)相同。根據(jù)AS5的規(guī)定，內(nèi)部控制審計是就財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表獨立審計意見，目標(biāo)是獲得公司管理當(dāng)局特定日期的評估結(jié)論中不存在實質(zhì)性漏洞的合理保證。財務(wù)報表審計的目標(biāo)是就被審計單位的財務(wù)報表是否在所有重大方面公允表達(dá)表示意見，其直接面向的也是社會公眾?？梢?，雖然內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的目標(biāo)表面看是不一致的（前者是對控制有效性發(fā)表意見，后者是對報表合法公允性發(fā)表意見），但是，內(nèi)部控制的有效性是報表合法公允的基礎(chǔ)，兩者都是為了對向公司外部信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量會計信息提供合理保證，其終極目標(biāo)是提高對外公布的財務(wù)報表信息的質(zhì)量。

2.二者的審計過程聯(lián)系緊密。AS5規(guī)定，財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計必須由同一家會計師事務(wù)所提供服務(wù)，這為兩種審計的整合提供了條件。同時，在風(fēng)險導(dǎo)向要求下，在財務(wù)報表審計中，注冊會計師為確定會計報表是否存在重大錯報，首先要進行風(fēng)險評估，其中一項重要內(nèi)容就是了解被審計單位的內(nèi)部控制。通過了解，如果認(rèn)為被審計單位的內(nèi)部控制是有效的，注冊會計師在實施進一步審計程序時就要測試內(nèi)部控制。注冊會計師在財務(wù)報表審計中對被審計單位的內(nèi)部控制已經(jīng)有了一定了解，這為其開展財務(wù)報告內(nèi)部控制審計提供了基礎(chǔ)。同時，注冊會計師通過其他審計程序，可能發(fā)現(xiàn)被審計單位的錯報或重大錯報，這就意味著在錯報相應(yīng)的控制點上可能存在控制缺陷，為注冊會計師審查內(nèi)部控制缺陷指明了方向。同樣，在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師自上而下對被審計單位關(guān)鍵內(nèi)部控制點進行審查，可能會發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制重大缺陷。這就意味著會計報表在相應(yīng)的賬戶中可能存在重大錯報，為注冊會計師審計財務(wù)報表提供了線索。

三、美國內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計二者整合給我國的啟示

（一）二者整合的重大意義。AS2首次提出了綜合審計的理念。同時，為了實現(xiàn)收益最大化并使審計盡可能有效，AS2又設(shè)計了綜合審計模型，它通過單獨并行的過程來同時實現(xiàn)財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的目標(biāo)。外部審計師可以通過財務(wù)報表審計來檢查內(nèi)部控制是否有效，也可以通過財務(wù)報告內(nèi)部控制審計來更好地設(shè)計和執(zhí)行那些用來確定財務(wù)報表是否公允表達(dá)的審計程序，兩者終極目標(biāo)一致、程序相互補充，既降低了審計成本，又提高了財務(wù)報告內(nèi)部控制審計以及財務(wù)報表審計的質(zhì)量。因此，在審計實務(wù)中，外部審計師應(yīng)充分整合這兩種審計，充分利用審計資源。

（二）明確內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的評價標(biāo)準(zhǔn)。正如在開展歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛啒I(yè)務(wù)需要依據(jù)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，在開展財務(wù)報告內(nèi)部控制時，注冊會計師同樣需要一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)，標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)與否直接影響著最終目標(biāo)的實現(xiàn)。財務(wù)報告內(nèi)部控制具有特殊性，其鑒證對象是非財務(wù)數(shù)據(jù)，對其進行評價比較困難，目前世界各國沒有統(tǒng)一的或者非常接近的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。美國AS5明確將COSO報告作為判斷財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的框架。可喜的是，財政部已于2008年會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。規(guī)范要求執(zhí)行基本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。同時，為了配合基本規(guī)范的更好實施，財政部門等又相繼發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（征求意見稿）、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（征求意見稿）、《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》（征求意見稿），從中可以看出領(lǐng)導(dǎo)部門對建立健全企業(yè)內(nèi)部控制的高度重視。希望內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則早日出臺，為CPA做好內(nèi)控審計提供規(guī)范指導(dǎo)。

（三）內(nèi)部控制審計給CPA帶來了挑戰(zhàn)，同時也是很好的機遇。內(nèi)部控制審計提高了公司的運行成本，但是從長遠(yuǎn)來看，完善的內(nèi)部控制對實現(xiàn)公司價值最大化是大有益處的。同時，內(nèi)控審計對審計人員的專業(yè)判斷能力提出了更高的要求，也加大了審計人員的風(fēng)險責(zé)任。財務(wù)報表審計發(fā)展較早，CPA大都具有豐富的專業(yè)知識和經(jīng)驗，而對于內(nèi)控審計這一新生的鑒證業(yè)務(wù)，審計人員需要重新學(xué)習(xí)，積累經(jīng)驗，做好二者的整合，以實現(xiàn)最終的審計目標(biāo)。